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增值税税收流失及其防范对策研究 摘要 增值税作为国家的重要宏观调控手段，不仅具有组织财政收入的功能，还 对于调节经济的有序运行有着不可替代的作用。本文试图在阐述增值税税收流 失基本理论的基础上，对当前我国税收流失的总体规模进行测算，分析在现行 经济体制下导致税收流失的各种具体原因，并结合我国当前经济、社会发展的 实际情况，借鉴其他国家的一些成功做法，对治理税收流失问题提出一些具体 的对策和建议。 本文首先介绍了国内外学者对税收流失概念的不同界定，国外大部分学者 认为，税收流失本质是纳税人违背政府立法意图而导致税收收入难以按预期收 归国库的行为。按照这一观念，税收流失通常被表示为税基侵蚀，偷逃税，避 税。国内学者则认为税收流失一方面是纳税人、扣缴义务人采用非法手段减轻 税负，从而造成实际征收入库的税少于按税法规定应征入库的税收；另一方面 是征税人( 税务或海关等部门) 因工作疏忽或违规应征而实际未征的税收收入。 笔者综合国内外学者的各种论述，将税收流失的概念界定为，“根据现行法律制 度，在一定时期内本应征收而实际未予以征收或未能征收的各类税收，是一定 时期内政府收入的非正常减少或损失。 这一定义的意义在于指出“流失税收 是指本来应该属于法律制度所规范的应征税收的范畴，但由于税收制度模糊、 征管体系不完善等原因导致其游离于税收体系之外。在此基础上，笔者又对增 值税税收流失的各种表现形式如偷税、逃税、抗税、欠税、漏税、避税、骗税 以及地下经济导致的税收流失等分别进行了阐述，以便透过现象看本质，更准 确地发现和分析造成增值税税收流失的各种原因，更有针对性地提出解决这些 问题的对策。 本文第二部分在借鉴诸多专家学者对增值税税收流失规模测算方法的基础 上，结合当前我国经济发展的实际情况，对当前的增值税税收流失规模及其变 化趋势进行了总体测算。在测算时，笔者也将“税收流失”的构成划分为“地 上经济流失与“地下经济流失两部分。经过分别对工业部门、批发零售业、 进口环节三部分进行测算得出“地上经济流失 的总体规模将近2 1 4 7 亿元。根 据收入支出法得出地下经济增值税流失1 7 4 7 亿元。也就是说，我国目前的总体 税收流失规模在3 8 9 4 亿元左右。笔者认为这种规模测算虽是粗略的，但不会影 响到其整体规模及发展趋势，最终目的是在此基础上探究税收流失对经济以及 社会格局造成的影响，做出税收流失在我国财政收入、宏观调控、收入分配、 资源配置等方面的经济效益分析。 本文第三部分从纳税行为主体的思想根源与行为动机、税收法制不健全、 征管体制缺陷和政策执行不到位、财税体制不合理、税收征管缺乏社会环境支 撑、未建立起有效的税收实现机制等方面对造成我国增值税税收流失的主要原 因进行了分析。为了充分说明导致税收流失诸因素的巨大影响，让其在现实工 作中更具说服力，笔者结合发生在某市废旧物资行业的虚开发票导致税收流失 的成因进行了分析和探讨。 本文在第四部分针对当前的具体情况，试图对控制我国税收流失的对策提 出一些思路和建议：完善税收法律体系；改革和优化现行税收制度；构建科学高 效的税收征管体系；提高公民的依法纳税意识；完善相关的体制与制度建设； 注重发挥激励机制在抑制税收流失中作用。 关键词：增值税；税收流失；税收法制；纳税意识 r nnlllj i l l - la xe v a s l o n0 iv a l u e d a d n e nt a xa n dc 0 n s i d e r a t i o no f c o u n t e r m e a s u r e s a b s t r a c t v a l u e a d d e dt a xi sa ni m p o r t a n tm a c r o s c o p i ca d j u s t i n ga n dc o n t r o l l i n gm e t h o d o fn a t i o n i tn o to n l yh a v et h ef u n c t i o no ft h eo r g a n i z i n gp u b l i cf i n a n c ei n c o m e ，b u t a l s oh a v et h ef u n c t i o no fa d j u s t i n gt h ee c o n o m yt h a tc a n n o tb es u b s t i t u t e d t h i st e x ti n t r o d u c e dt h ed i f f e r e n tc o n c e p t sf r o md o m e s t i ca n di n t e m a t i o n a l s c h o l a r sf i r s t t h em a j o r i t yo v e r s e a ss c h o l a r st h i i l l ( ，t h ed r a i ni sab e h a v i o rt h a tt h e t a x p a y e rv i o l a t e sg o v e r n m e n tl a w m a k i n gi n t e n t st oc a u s e st h et a xi n c o m ei sh a r dt o r e c e i v e a c c o r d i n gt ot h i si d e a ，t h ed r a i no ft a xi su s u a l l ym e a nt ot a xb a s ee r o s i o n ， t a xe v a s i o n ，t a xa v o i d a n c ea n dt a xs a v i n g t h ed o m e s t i cs c h o l a r st h e nt h i n ki ti sa b e h a v i o rt h a tt h et a x p a y e rr e d u c et h et a xb u r d e nb yi l l e g a lm e t h o do no n eh a n d ，a n d i st h a tt a xc o l l e c t o rm a k et h ei n c o m eb er e c r u i t e df e wb e c a u s eo fw o r k i n gt on e g l e c t o rv i o l a t i n gt h er u l e so nt h eo t h e rh a n d t h ew r i t e rc o m p r e h e n s i v ev a r i o u st r e a t i s eo f t h ed o m e s t i ca n di n t e r n a t i o n a ls c h o l a r s ，a n dt h e nd e f i n et h et a xe v a s i o ni s “a l lk i n d s o ft a xs h o u l db ec o l l e c t e db u tc a l ln o tb ec o l l e c t e di no n ep e r i o da c c o r d i n gt ot h e c u r r e n tl a ws y s t e m i t st h eg o v e r n m e n ti n c o m ew h i c hi sr e d u c e do rl o s ti n n o r m a l l yi n c e r t a i nt i m e t h em e a n i n go ft h i sd e f i n i t i o np o i n t so u t ”t h et a xe v a s i o n ”o r i g i n a l l y s h o u l db e l o n gt ot h en o r m a ll a ws y s t e m ，b u ti ti so u to ft h et a xs y s t e mb e c a u s eo ft h e t a xs y s t e ma n dt h ei n p e r f e c tm a n a g e m e n ts y s t e m o nt h i sf o u n d a t i o n ，t h ew r i t e r e l a b o r a t ei t sf o r m ss u c ha st a xe v a s i o n ，t a xr e s i s t i o n ，t a xo w n i n g ，t h et a xe v a d i n g ，t a x a v o i d i n g ，t a xd e c e i v i n ga n dt h ed r a i nc a u s eb yu n d e r g r o u n de c o n o m y e t c i nt h es e c o n dp a r to ft h i st e x t ，t h ew r i t e re s t i m a t et h es c a l ea n dv a r i e t yt r e n do f t h ed r a i n 、i t ht h ec u r r e n te c o n o m i cd e v e l o p m e n ts i t u a t i o n w h i l ee s t i m a t i n g ，t h e w r i t e rd v i d ei ti n t ot w op a r t sf o r ”t h eo n g r o u n de c o n o m y ”a n d t h eu n d e r g r o u n d e c o n o m y a tl a s t ，ig o tt h et o t a ld r a i ns c a l ei s3 8 9 4b i l l i o n sy u a ni nc u r r e n t t h e w r i t e rt h i l l l ( t h i sk i n do fm e a s u r em e t h o di s r o u g h ，b u tw i nn o ti n f l u e n c et h ew h o l e s c a l ea n dt h ed e v e l o p m e n tt r e n d i nt h et l l i r d p a r to ft h i st e x t , t h ew r i t e ra n a l y z et h em a i nr e a s o n so f t h e v a l u e - a d d e dt 觚e v d s i o n ，s u c ha st h et a x p a y e r sb e h a v i o rm o t i v e t h et a xl e g a l s y s t e m ，t h es y s t e mf a i l u r e ，t h e s o c i a le n v i r o n m e n t ，t h et a xr e a l i z a t i o n m e c h a n i s m e t e i no r d e rt oa n a l y z et h eh u g ei n f l u e n c eo ft h ev a r i o u sf a c t o ra n dl e t i th a v em o r ec o n v i c t i o ni nt h er e a l i s t i cw o r k ，t h ew r i t e rh a v ea na n a l y s i sa n ds t u d yo n t h ew o r nc o m m o d i t yw h i c hu s et h ef a l s er e c e i p ti ns o m ec i t y i nt h ef o r t hp a r to ft h i st e x t ，t h ew r i t e rt r yt op r o p o s es o m ew a yo ft h i n k i n g sa n d s u g g e s t i o n si nt h ec u r r e n tc o n c r e t ec i r c u m s t a n c e t h ef i r s ti st op e r f e c tt h et a xl a w s y s t e m t h es e c o n di st oa d v a n c eg o v e r n i n gt h et a xb yl a w t h et h i r di st or e f o r ma n d o p t i m i z et h et a xs y s t e m t h ef o m li st os e tu ps c i e n t i f i ca n de f j f i c i e n tm a n a g e s y s t e m mf i f h li st oe n h a n c et h ec i t i z e nr e a l i z eo fl e g a l l yp a yt a x 1 1 1 es i x t hi st o d e v e l o pt h ef u n c t i o no fe n c o u r a g e m e n tm e c h a n i s m k e y l v o r d s ：v a l u e a d d e dt a x ，t a xe v a s i o n ，t a xl e g a l i t y ，p a y t a x e sc o n s c i o 独创声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其 他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含未获得或其他教育机构的学位或证 书使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作 了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：邱级 签字日期：歹栌月2 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，有权保留并 向国家有关部门或机构( 如中国科学技术信息研究所等) 送交论文的复印件和磁 盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权学校可以将学位论文的全部或部分内容编 入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位 论文。( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名血擎皱 签字日期：劫喀年占月2 - 日 导师签字： 痧暂 签字同期：腑6 月7 日 增值税税收流失及其防范对策研究 0 引言 0 。1 选题背景和依据 税收流失是世界各国面临的共同难题。 依法纳税与税收流失是与生俱来的一对矛盾，似乎从税赋产生的第一天起， 税收流失就注定要伴随其发展的整个历程，围绕着征税与逃税，人类一直在进 行着一场“看不见的战争”。现代各国的税收在经历了几十年甚至是几百年的发 展之后，已经深入到国民经济的各个方面和居民生活的各个角落，这样就使得 税收流失问题变得更为纷繁复杂，其影响范围也更加广泛，这场“看不见的战争” 也因此变得更加“激烈”。 1 9 9 6 年，在俄罗斯的2 6 0 万户企业中，照章纳税的只有4 3 6 万户，占企业总 数的1 7 ，偷逃税企业则多达2 1 6 4 万户，占到企业总数的8 3 ；其中根本就不 纳税的企业有8 8 万户，占到企业总数的3 4 ；在意大利，据经济学者曼克估测， 2 0 世纪8 0 年代初意大利地下经济的增加值曾一度上升到占g d p 的4 0 。如按1 9 8 0 年的宏观税率3 3 2 计算，8 0 年代初意大利的税收流失额占g d p 的比重高达 1 3 2 8 ；在日本，据有关部门推算，日本各行业的偷逃税额相当于g d p 的5 ，地 下经济规模占g d p 的比重达1 0 以上。在德国，据联邦劳工局估算，德国“影子经 济”的年均营业额达24 0 0 亿马克。有关专家估计，仅偷逃税一项就使国家每年 的税收流失额达5 0 0 亿马克左右；即便是在号称世界头号经济强国的美国，税收 流失的状况也不容乐观。据美国劳工部和国内收入署的估计，目前全美纳税人 不遵守税法纳税的比率约为1 3 ；美国劳工部的一项研究报告援引国内税务局的 统计资料认为，1 9 9 2 年美国地下经济的产值高达53 9 0 亿美元，约占美国当年全 国经济规模的1 0 ，1 9 9 2 年因偷逃税等而导致的税收流失约12 7 0 亿美元。千方 百计地堵塞导致税收流失的各种漏洞、减少财政赤字，已成为美国税务部门近 年来工作的重中之重。从欧洲的英国、比利时、西班牙、瑞典到美洲的墨西哥、 巴西、阿根廷；从大洋洲的澳大利亚、新西兰到亚洲的印度、越南、菲律宾， 再到非洲的埃及、喀麦隆。税收流失的“足迹”几乎踏遍了世界上的每一个角落。 可以说，目前世界各国都不同程度地受到了来自税收流失的威胁和困扰， 增值税税收流失及其防范对策研究 税收流失的狂潮正在席卷整个地球，成为肆虐世界的一种“流行病”。而在这些 受到危害的国家里，我国的税收流失状况则显得更为严重，偷逃税手段更为复 杂多样，对国民经济的潜在危害也更大。 随着我国增值税管理专用发票管理和金税管理等手段的不断进步，近年来 增值税管理已经取得了显著的成绩，但增值税税收收入的流失仍然不容忽视。 国家税务总局企业诚实申报识别分析系统自2 0 0 0 年8 月投入运行以来，监控的 7 1 0 户增值税重点企业中，瞒报增值税期末未缴数额的有2 1 0 户，占监控企业的 2 9 6 ，瞒报数额共计5 4 亿元，相当于当年前8 月份累计实收税款的8 5 。有资 料显示，我国自2 0 0 0 年以来，增值税税收流失规模呈现下降趋势。但由于其在 整个税收收入中所占比重较大，2 0 0 4 年我国税收收入2 5 7 1 8 0 亿，其中增值税收 入1 2 5 8 8 9 亿，占税收总收入的4 8 9 5 ，增值税流失仍然对整个税收影响巨大。 增值税税收收入的流失，影响了我国的财政收入，弱化了税收宏观调控功能和 资源的有效配置，加剧了收入分配的不公。 本文通过对与增值税税收流失有关经济现象分析，对增值税税收流失进行 界定，通过增值税税收流失的成因、规模以及经济效益分析，探索有利于治理 我国增值税税收流失的方法。 0 2国内外研究现状和发展动态 ( 一) 国外研究现状和发展动态 真正把偷逃税问题作为一个独立的范畴，最早在宏观、微观层次上展开理 论和实证分析研究的，当属阿林厄姆( a l l i n g h a m ，m c ) 和桑德姆( a s a n d m o ) ( 1 9 7 2 ) 建立模型分析了纳税人为达到预期效用最大化，如何在税率、 被查获概率和罚款率的影响下，做出是如实申报纳税还是低报所得逃税以及低 报多少所得逃税的选择。阿林厄姆和桑德姆对个人所得税偷逃税行为的分析模 型，构建了对偷逃税研究分析的标准框架。 在此之后，大多数经济学家和学者对偷逃税的研究都是建立在阿林厄姆一 桑德姆模型的基础之上，并加以检验、扩展和深入的。他们的研究大体上是沿 着这样两条思路进行的：其一，根据现实生活中获取的各种经验统计数据，来 2 增值税税收流失及其防范对策研究 验证阿林厄姆一桑德姆模型的可靠性，并在此基础上试图通过改变或放松模型 的某些假设条件，使理论模型与现实生活更为接近。柯纳特( k n u ta n t o nm o r k ) 通过在挪威进行实地调查和收集的数据，对阿林厄姆一桑德姆模型的一些结论 进行了验证和解释，并对在实践中如何控制偷逃税提出了一些政策建议。蓬卡 沃( p e n c a v e l ，j h ) 分析了当考虑到劳动力供给弹性或非线性税制的 影响时，阿林厄姆一桑德姆模型所得出的某些结论是不能成立的。其二，是把 偷逃税的概念和研究方法与经济研究的其他领域结合起来分析，并得出一些新 的成果。例如，肖勒( s h a l l e r ) 在减税但收入不减假设和古典宏观模型 中，把偷逃税的有关观点和分析方法与供给学派的有关观点和分析方法结合起 来，分析了偷逃税对拉弗曲线形状的影响。再如伊塞克森( i s a c h c e n ，a j ) 和斯托罗姆( s t r o m ，s ) 、柯威尔( c o w e l l ，f ) 都探讨了偷逃税与劳动力供 给的相互关系问题。 另外，随着对偷逃税问题研究的深入和拓展，对有关避税问题、税收成本 问题、税式支出问题的研究也得到了相应的发展，并出现了与偷逃税问题研究 相结合的趋势。塞勒登在( 1 9 7 9 ) 引入逃避税这一概念，把避税与偷逃税两个 概念合二为一，将避税和偷逃税问题结合起来进行研究。格罗斯( c r o s s ，r ，) 和肖( s h a w g k ) 在偷逃税经济学中，探讨了当非法逃税与合法避 税可以替换时，各种政策工具的有效性问题。阿里贝亚( a l lr a y a r ) 和 麦克斯弗兰克( m a xf r a n k ) 在不同税基的侵蚀中，则综合分析了偷 逃税、税收低估( t a xu n d e r - e s t i m a t i o n ) 、避税和税式支出等对各税税基 的侵蚀造成的税收流失。 国外在治理税收流失方面取得了许多成绩，其中有很多是值得我们借鉴的。 许多国家设置了合理的机构，如加拿大、日本专门成立了反避税部；美国、俄 罗斯、意大利、新加坡等都拥有税务警察队伍；有些国家规范申报制度，在意 大利，凡年满1 6 岁的公民均需到当地税务机关登记领取一份在全国范围内独一 无二的税务编码卡；美国实行全国统一的社会保险号码；印度实行永久账号制 度；有些国家进行专业的税务审计，如日本在全国的1 1 个国税局内部均设有稽 查部，国税检查官人数占征收官人数的1 3 以上，有些国家开展周密的发票管 理，如韩国利用电脑对增值税专用发票进行大规模的双向交叉核对，据此控制 增值税税收流失及其防范对策研究 了增值税税源的8 5 ；有些国家采取严厉的税务处罚如美国的公司纳税人逾期 申报，按应缴税额的5 - 2 5 罚款，对拒绝税务人员审计的行为每次罚款5 0 0 美元，严重的要查封财产并判刑5 年。 ( 二) 国内研究现状、发展动态 在我国，许多专家学者也对税收流失进行了深入的探讨和研究。 由于研究角度和采用标准不同，国内学者在研究众多的、形形色色税收流 失现象和行为时，对如何认识与理解税收流失的定义和范围有很大差异，存在 着诸如：“典型现象说 、“特定经济本质说”、“纳税人导致税收收入减少说”、“内 涵外延说”等等多种界定方法，可大致归为两类： 一是广义的税收流失，认为税收流失是纳税人、扣缴义务人采用非法手段 减轻税负，从而造成实际征收入库的税少于按税法规定应征入库的税收。这一 类现象主要表现为偷逃税、欠税、抗税、骗税、避税等纳税人利用各种手法来 窃取税款的行为。 二是狭义的税收流失，认为税收流失是征税人( 税务或海关等部门) 该征而 实际未征的税收收入，即应征未征的收入。持这一观念的人是从征税方角度来 考察税收流失，他们认为应征未征的收入形成有两方面因素：一是征税人由于 工作疏忽，导致少征税款或漏征税款，二是税务人员违规所导致的税收收入的 减少。 在如何治理税收流失方面，国内的学者也做了大量的研究。 秦儒君( 2 0 0 0 ) 就地下经济导致大量遵从性税收流失，产生财政收入效应、 资源配置效应和收入分配效应。治理地下经济与税收流失，应从纳税人不遵从 纳税的原因出发，但根本之计是通过深化改革规范和完善市场体系，转变政府 职能，提高政府经济管理能力方面进行了研究分析。 田雷( 2 0 0 3 ) 从税收流失的界定入手，分析了税收流失产生的原因，对我 国的税收流失规模进行了估测，并分析了税收流失所带来的经济效应，进而在 借鉴国外先进经验的基础上提出了我国治理税收流失的思路和政策建议。 易行健、杨碧云、易君健( 2 0 0 4 ) 运用现金比率法对我国自1 9 8 5 年至1 j 2 0 0 2 年地下经济规模和因地下经济导致的逃税规模进行了测算。同时，还估算了我国 地上经济中存在的逃税规模，通过对二者的合并，计算出了我国逃税的总体规 4 增值税税收流失及其防范对策研究 模。在此基础上从逃税对财政收入与g d p 的效应，逃税的资源配置效应逃税的收 入分配效应三个方面着重分析了我国逃税对整个经济的影响。 尹淑平( 2 0 0 6 ) 从制度经济学的角度分为正式约束、非正式约束和实施机 制三个方面来分析我国税收流失严重的原因，为全面治理我国税收流失提供了 理论基础。 李宏伟、屈锡华( 2 0 0 7 ) 从会计技术、泡沫经济、税费混沌、税收优惠、“无 税企业”、地下经济和证券自由税”等七个方面透视导致我国税收流失的制度陷 阱。 0 3 论文主要内容和研究方法 ( 一) 主要内容 税收是国家收入的主要来源。西方经济学家萨缪尔森在经济学教科书 中指出：“国家需要钱来偿付它的账单，它偿付它的支出的主要来源是税收。 马克思认为“赋税是喂养政府的奶娘 、“废除捐税的背后就是废除国家”，深刻 地揭示了税收与国家之间的密切联系。我国唐代著名理财学家杨炎称“赋税者， 邦国之大事，而生人之喉命，天下治乱轻重系焉 。认为税收是国家之根本， 就像人们的咽喉那么重要。是关系到天下是治还是乱，是安全还是危险的大事。 三者提法虽有不同，但所表达的思想都说明了税收对于国家的重要性。 本文试图在阐述增值税税收流失基本理论的基础上，对当前我国税收流失 的总体规模进行测算，分析在现行经济体制下导致税收流失的各种具体原因， 并结合我国当前经济、社会发展的实际情况，借鉴其他国家的一些成功做法， 对治理税收流失问题提出一些具体的对策和建议。 本文正文的结构安排如下： 第一章是对税收流失理论的阐述。旨在通过对国内外一些知名学者对“税 收流失概念的界定与比较，概括出我国税收流失的内涵和外延，并有针对性 地分析税收流失的各种表现形式，以便使研究工作有的放矢。 第二章侧重于对我国税收流失现象的全面考察。主要测算和描述了当前我 国税收流失的总体规模，并对其在国家财政收入、宏观调控、资源配置、收入 。 全唐文，卷四百二十一，中华书局，第4 3 0 3 页，1 9 8 2 。 5 增值税税收流失及其防范对策研究 分配等方面的经济效应进行了分析。 第三章笔者从纳税行为主体的思想根源与行为动机、税收法制不健全、征 管体制缺陷和政策执行不到位、财税体制不合理、社会环境对税收征管工作支 撑不够、未建立起有效的税收实现机制等方面对造成我国税收流失的主要原因 进行了分析。为了充分说明导致税收流失诸因素的巨大影响，让其在现实工作 中更具说服力，笔者结合发生在某市废旧物资行业由虚开发票导致税收流失问 题的成因进行了分析和探讨。 第四章对我国控制税收流失的对策提出一些思路和建议：完善税收法律体 系，全面推进依法治税；改革和优化现行税收制度；构建科学高效的税收征管 体系；营造良好的纳税氛围，提高公民的依法纳税意识；完善相关的体制与制 度建设；注重发挥激励机制在抑制税收流失中作用。 ( 二) 研究方法 1 比较分析法：一方面通过横向比较我国增值税税收流失和国际上其他国 家的差距，寻求我国增值税税收流失的成因，并借鉴其他国家的做法，提出适 合我国的有效的做法和建议；另一方面，通过纵向比较我国近几年我国增值税 税收流失的现状，分析我国在治理增值税税收流失方面取得的成绩，并提出进 一步建议。 2 理论联系实际法：结合我国增值税税收流失的现状及在治理增值税税收流 失方面采取的方法和有关增值税税收基础理论、经济学理论，深入分析问题， 探索思路，进而提出相应的建议。结合工作实践，尤其是本职工作岗位开展增 值是纳税评估工作实践和开展宏观税负工作的实践以及加强对享受增值税优惠 政策企业管理工作的实践，并结合对当地管辖范围内的有代表行的行业、企业 进行实地调查，总结实践工作中的经验，挖掘存在的问题和不足，提出具有实 际应用价值的建议方法。 3 定性与定量相结合。在定性分析的基础上，拟采用大量数据对增值税税收 流失在财政经济方面的影响进行论证，增强分析的说服力。 6 增值税税收流失及其防范对策研究 0 4 创新之处和研究不足 ( 一) 创新之处 以往的该方面的论文更注重对理论的研究，而本文拟更多的联系实际，尤 其是在增值税流失的重点行业、重要环节方面的税收流失，并将提供大量的数 据支持，使得论文更具有实际应用价值。 ( 二) 研究不足 在对增值税税收流失规模的分析，由于掌握的资料和数据有限，得出的结 果可能不够准确。 7 增值税税收流失及其防范对策研究 1 增值税税收流失的理论阐述 1 1 国内外学者对税收流失概念的界定 在英文中税收被称为“t a x ”，这个词源于拉丁文的词汇，本为“忍受，“国 家从你口袋里掏钱，你还得忍受”，因而，西方人埋怨说：“唯有纳税与死亡是 不可避免的。”纳税人纳税并非出于自身意愿，而是国家凭着它的政治权力将其 法制化，直接规定人们某种义务，具有明显强制性，而纳税人纳税后将减少其 可支配的收入，又不能得到直接补偿，于是纳税人往往对纳税产生痛苦与抵制 情绪进而想减轻、甚至是逃掉税收负担，从而产生了税收流失。至于如何界定 税收流失，长久以来各国学者众说纷纭。 1 1 1 外国学者对税收流失概念的界定 在国外相关资料和文献中有大量的术语对“税收流失 这一概念进行了表 述，如税基侵蚀( t a xb a s s e e r o s i o n ) ，税收缺口( t a xg a p ) ，税收收入损失 ( t a xr e v e n u el o s s ) ，偷逃税( t a xe v a s i o n ) ，逃避税( t a xa v o i d a n c e ) ，税 收规避( t a xd o d g i n g ) ，税收免除( t a xe x e m p t i o n ) ，税收最小化( t a x m i n i m i z a t i o n ) ，税收限额( t a xl i m i t a t i o n ) ，税收减轻( t a xa l l e v i a t i o n ) 等等。但大部分学者认为，税收流失本质是纳税人违背政府立法意图而导致税 收收入难以按预期收归国库的行为。按照这一观念，税收流失通常被表示为税 基侵蚀，偷逃税，避税，节税( t a xs a v i n g ) 。 ( 一) 税基侵蚀 阿里贝亚和麦克思弗兰克在其不同税基的侵蚀( t h ee r o s i o no ft h e d i f f e r e n tt a xb a s e s ) 一书中，认为其范围包括逃税、税收低估( t a x u n d e r e s t i m a t i o n ) 、避税和税式支出，税基既可以按照现行税法定义的税基为 标准，也可以是理论上定义的更宽口径的税基。其中，税收低估是指某些地方 和税务征管部门违反税法的规定采用承包税收定额的方法来计算征收税额，使 8 增值税税收流失及其防范对策研究 得纳税人实际缴纳的税额比按照税法的规定应该缴纳的税额要少，国内把这种 现象称为包税；而税式支出即税收优惠和减免，是指税法为了照顾纳税人的某 些特殊情况或为了实现某些特殊的扶持目的而给予减轻或免除税收负担的各种 优惠规定，一些学者从税收优惠和减免给税收收入造成收入减少或损失这一角 度出发，认为政府通过税收优惠减免的安排而主动放弃的税收收入也是税收流 失的一种，是政策型税收流失。 ( - - ) 偷逃税 美国经济学家卡甘，他是现代最早研究偷逃税问题的专家，他把偷逃税作 为税收流失的主要路径，他在1 9 5 8 年发表论文与货币总供给相应的货币需求 中，首先运用现金比率法来测估美国由于存在地下经济活动和纳税人故意向国 内收入署少申报应纳税所得而进行偷逃税的规模，经过研究认为，估计在第二 次世界大战结束时美国偷逃税少申报收入几乎占到向国内收入署所申报总额的 2 3 ，因此，他提出税收流失其主要途径就是通过偷逃税达到少向甚至不向国家 申报纳税。 荷兰国际财政文献局( i b f d ) 在其1 9 8 8 年版国际税收辞汇中也将偷税 表述为：“以非法手段逃避税收负担。其广义偷税行为，包括纳税人因疏忽或 过失而没有履行法律规定应纳税义务行为，尽管纳税人没有为偷、漏税目的而 采取有意隐蔽手段，但其工作中疏忽和过失本身也是违法行为。对偷税的上述 表示得到了理论界广泛推崇。在国外税收实践中，大多数国家的税务管理部门 也都把纳税人的疏忽或有意的不缴或少缴税款行为都包括在偷逃税的概念中。 但在具体执法过程中，税务当局对偷税与漏税的处理还是有所区别的。在大多 数实例中，非故意偷税漏税一般只是按照核定的税款补税并加收利息，而并不 课处罚金，另外，如果作为刑事案件定罪处理，则必须要求纳税人主观上有偷 税的意图。 ( 三) 避税 对于什么是避税，各国税收立法、理论研究和实践存在较大差异。国际税 收辞汇认为“避税是指用合法手段以减少税收负担，通常表示纳税人通过个 人或企业活动的巧妙安排，钻税法上的漏洞、反常和缺陷，谋取税收利益。 在 美国，避税被广泛地解释为除逃税以外的种种使税收减少的技术，人为的避税 技术往往与偷税紧密相联，通常应加以制止。在澳大利亚，避税是指纳税人通 9 增值税税收流失及其防范对策研究 过合法手段来安排其事务，以避免纳税义务的发生；但澳大利亚对于避税和偷 税往往相提并论，理由是避税如果合法化，必将破坏税收的“公平原则 ，所以 理应在道义上受到谴责。芬兰对避税与偷税之间的界限也很注意把握纳税义务 的实现时间，即凡是纳税义务未成立之前，纳税人一开始就按照一定方式组织 其行动，使既定的税收法规适用不上，就属于避税行为；凡是纳税义务己经成 立，纳税人通过隐瞒事实或提供虚假资料，以减少纳税义务的，属于偷税行为。 法国税法则指出：避税是因违法行为而形成的税收节省。 综上所述，偷逃税是采取非法手段来减少或不履行纳税义务，属于违法行 为；避税是采取合法手段来减少或不履行纳税义务，它不违法，但因违背了政 府意图，属于不道德的行为；而节税是依照立法者的既定精神选择减轻税负行 为，不属于政府反对范围。 综观国外学者研究，尽管很难找到一个与税收流失内涵和外延完全一致的 概念，但研究中基本上都将偷逃税作为了主要的流失途径，大都认为税收流失 是采用了违法行为或违背政府意志行为形成的税收减少。 1 1 2 国内学者对税收流失概念的界定 由于研究角度和采用标准不同，国内学者在研究众多的、形形色色税收流 失现象和行为时，对如何认识与理解税收流失的定义和范围有很大差异，存在 着诸如：“典型现象说 、“特定经济本质说”、“纳税人导致税收收入减少说 、“内 涵外延说”等等多种界定方法，可大致归为两类： ( 一) 广义偷逃税 认为税收流失是纳税人、扣缴义务人采用非法手段减轻税负，从而造成实 际征收入库的税少于按税法规定应征入库的税收。这一类现象主要表现为偷逃 税、欠税、抗税、骗税、避税等纳税人利用各种手法来窃取税款的行为。上述 税收流失尽管手法种种，在行为主体、行为方式上都可能与偷逃税有一定的差 别，但从它的行为本质和所造成的经济后果看，都是利用了违法的手段，使得 税收收入与法定标准相比减少了。因此，为了分析问题的方便把它们统称为广 义的偷逃税。绝大多数学者认为广义偷逃税也是我国目前税收流失最主要的手 段之一，尽管揭示这些手段对于我们加强税收征管，打击违法或者是不道德的 1 0 增值税税收流失及其防范对策研究 行为有积极意义，但我认为将税收流失仅仅归纳为广义的偷逃税是不全面的， 也不能涵盖现实生活中形形色色的税收流失现象。 ( 二) 狭义偷逃税 税收流失是征税人( 税务或海关等部门) 该征而实际未征的税收收入，即应 征未征的收入。持这一观念的人是从征税方角度来考察税收流失，他们认为应 征未征的收入形成有两方面因素：一是征税人由于工作疏忽，导致少征税款或 漏征税款，而新的中华人民共和国税收征收管理法( 以下简称“征管法) 规定，这种因税务机关责任致使纳税人、扣缴义务人未缴或少缴税款的，税务 机关在3 年内可向纳税人、扣缴义务人补征，一旦超过补缴时限，该项税款就 造成流失；二是税务人员违规所导致的税收收入的减少。这其中又包含两种： 一种是所谓的“吃税 ，即极少数税务人员贪赃枉法，利用各种手段侵吞税款、 损公肥私的行为以及与纳税人勾结，参与偷骗税案件使得国家税收收入受到损 失。另外一种则是实行“包税”和越权减免，包税是指某些地方的税务征管部 门违反税法规定采用承包税收定额方法来计算征收税额，使得纳税人实际缴纳 税额少于按税法规定应缴纳的税额。也就是说，仅把税收流失归因于纳税人方 面，显然是不够全面的。 1 2 增值税税收流失的表现形式 概念的形成来源于对事物本质的把握与概括，现象是本质的表现，本质隐 含于现象之中。研究税收流失问题必须了解其具体的表现形式，以便透过现象 看本质，更好地发现、分析和解决税收流失中存在的问题。增值税税收流失的 表现形式主要有如下几种： ( 一) 偷税 “纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账薄、记账凭证，或者在账薄上多 列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报，或者进行 虚假的纳税申报，不缴或少缴应纳税款的，是偷税。 偷税的基本特征是纳税 人有意少纳税或不纳税。也就是说，纳税义务人从主观意图和客观行为上都具 。中华人民共和国税收征收管理法第六十三条 增值税税收流失及其防范对策研究 有明显的逃避纳税的意图，都属偷( 逃) 税行为。 偷税是一种最主要也是最严重的税收流失。无论是财税理论界还是实际工 怍部门，都把偷税视为税收流失的主要渠道，因此，偷税问题是税收流失研究 和防治的重点。在现代市场经济条件下，偷税的种类和手段也越来越多。偷税 的种类按范围划分可分为国内偷税和国际偷税。在市场调节国际化的条件下， 国际偷税己在全球范围内蔓延，国际偷税一般都同国际投资、贸易和其他国际 往来有关，会牵涉到两个以上的国家税务机关，因此，国际偷税较之国内偷税 更加复杂，且其方法和形式对国内偷税会产生越来越大的示范作用，因此，各 国监控治理偷税的方式呈现国际化的协作和趋同态势。 ( 二) 逃税 逃税是指纳税人采取非法手段逃避纳税义务的行为。逃税基本上是被作为 偷税的同义词来使用的。权威的观点认为逃税是指纳税人在应税经济行为和纳 税义务发生之前，利用非法经济手段单方面减轻或免除应税义务的行为，这种 税收流失形式具有明显的非法性。逃税与偷税的区别仅在于逃税发生在应税义 务产生之前，而偷税则发生在纳税义务之后。偷税和逃税经常被合称为偷逃税， 逃税也理所当然地应该属于税收流失的范畴。逃税在现实生活中是客观存在的。 由于市场交易方式的多样性、经营地点的流动性，甚至在现代信息技术条件下， 交易具有瞬间性和隐蔽性的特点，这就为逃税提供了更大的可能，也使监控逃 税的难度不断加大。现实生活中税务机关看到最多的就是纳税人“打一枪换一 个地方 的逃税方式，这种方式让税务机关难以征管和稽查，只能眼睁睁地看 着国家税款流失。因此，在现代生产方式条件下，如何有效防范逃税引起的税 收流失，必须引起我们的高度重视。 ( 三) 抗税 抗税是指纳税人或扣缴义务人以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为。 1 9 9 2 年，最高人民法院、最高人民检察院在关于办理偷税、抗税刑事案件具 体应用法律的若干问题的解释第二条中也列举了五种抗税的方式：一是拒绝按 照税收法律、法规缴纳税款、滞纳金；二是以各种借口拖延不缴或抵制缴纳税 款；三是拒绝按照法定手续办理税务登记、纳税申报和提供纳税资料；四是拒 。侯梦蟾：税收经济学导论，中国财政经济出版社，第3 7 页，1 9 9 0 。 圆中华人民共和国税收征收管理法第六十七条。 1 2 增值税税收流失及其防范对策研究 绝接受税务机关依法进行税务检查；五是冲击打砸税务机关，殴打侮辱税务人 员。由此可知，抗税作为以非暴力或以暴力这种极端方式来逃脱纳税义务的行 为，有意抵制、拒绝或拖延执行国家的税收法律法规，即使其所导致的税收流 失从金额上可能并不多，但造成的影响极其恶劣，特别是有的抗税行为严重伤 害了维护税法尊严的税务干部，有的税务干部为此付出了鲜血和生命。这在现 实中，主要发生在城乡个体户和私营业主中，如一些土法炼油、个体采矿等行 业，每年税务战线总会发生几起因暴力抗税而导致税务干部受伤甚至牺牲的事 件。 因此抗税是一种应该严厉打击的税收流失形式。征管法也因此对抗税行 为作出了相应的处罚规定，情节严重的，依法追究刑事责任：情节轻微，未构成 犯罪的，处以拒缴税款一倍以上五倍以下的罚款。 ( 四) 欠税 欠税是指纳税人未按税法规定时限缴纳税款，造成拖欠应纳税款的行为。 从表面上看，欠税只是纳税人履行纳税义务的后移，欠税者只是一个明确了纳 税义务的纳税人，无论发生什么主客观变异，在“税收优先权 原则的约束下 所欠税款最终是要补足缴纳的，并不构成对国家税收收入的减损。但是，由于 一方面欠税导致了国家税收在时间价值上的损失，另一方面现实中又的确有很 多拖欠税款，如破产企业的欠税最终形成了陈欠、死欠，无法收回，导致了税 款流失。特别是在当前企业改制过程中，欠税规模庞大的情况下，欠税也就理 所当然地应作为税收流失的特殊表现形式引起大家足够的重视。 目前我国的欠税行为屡禁不止，所欠税款居高不下，相当于总有一部分税 款被纳税人无偿占有，而且有相当一部分欠税是时间长、难以补缴的“死欠 和“陈欠，使国家税收实际上蒙受了很大的损失。据有关部门统计，2 0 0 2 年度 末全国累计欠税额达4 4 3 7 9 亿元( 不含三年以上的死欠、呆欠)