（公共管理专业论文）现阶段我国税制结构问题分析和调整对策研究.pdf

硕士学位论丈 m a s t e r s t h e s i s l i i ii ii ii ii iii i ii iiiij y 1815 7 5 1 华中师范大学学位论文原创性声明和使用授权说明 原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下，独立进行研究工作 所取得的研究成果。除文中已经标明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或 集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出贡献的个人和集体，均已在 文中以明确方式标明。本声明的法律结果由本人承担。 作者签名：张轴 日期： 年月 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借 阅。本人授权华中师范大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进 行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。同意华中 师范大学可以用不同方式在不同媒体上发表、传播学位论文的全部或部分内容。 作者签名：张他撕始物 允许北京万方数据电子出版社出版的 h t t p ：n e w s x i n h u a n e t c o m f o r t u n e 2 0 1 0 - 0 9 l o c1 2 5 4 0 0 7 7 h t m 2 0 1 0 9 1 0 o 魏润水：直接税与间接税的关系研究，福建税务 2 0 0 3 年1 2 期 。梁本凡：以改革税制结构推动我图城市经济发展，经济参考2 0 0 4 年第3 期 。王亮：我国流转税与所得税最优比例关系的实证分析财贸研究，2 0 0 4 第5 期 。王道树：关于进一步深化税制改革的几点思考，管理世界 ，1 9 9 8 年第1 期 毋中国统计年鉴2 0 0 8 及国家税务总局网资料整理 曲李文l 论完善我国税制结构，税务与经济。1 9 9 8 年第l 期 3 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 2 国外研究文献综述 国外研究状况可归纳为2 0 世纪8 0 年代后期，西方各国开始逐步减少政府对所 得税的依赖，相应加强和改革以增值税为中心的商品税制度。主要做法是提高增值 税的税率，扩大增值税的税基，努力提高增值税在政府收入中的比重，以此来增强 政府的财力，从而更有效地增加财政收入，消灭长期积累下来的财政赤字。 法国增值税基本上覆盖了商品或劳务的生产、销售的所有经营活动，几乎涵盖 所有的经济领域( 包括工业、商业、建筑业、农业、服务业等领域) 的所有应税交 易和劳务行为。对于纳税人购入的固定资产中所含增值税税金允许一次性扣除，实 行的是消费性增值税。在税率方面，法国是实行的多档税率结构，有标准税率 ( 1 9 6 ) 、低税率( 5 5 ) 、特别税率( 2 0 ) 和零税率。一般的商品和劳务都要 征收增值税，免税范围十分严格。 菲律宾所采用的是税率为1 0 的增值税，2 0 0 5 年5 月，菲律宾参议院批准了增 值税法案，新的增值税法案取消了部分产业先前享有的免缴增值税的优惠， 这些行业包括电力、航空、航海等。泰国也引入了增值税，目前的增值税税率为7 。 新加坡开征增值税时间较晚，到1 9 9 4 年才进行了一次以建立商品服务税( 即增值 税，税率为3 ) 为中心的税制改革。回 综上所述，实行增值税的国家大都采取消费型增值税制度，征税范围广泛，从 农产品销售、工业制造、销售( 批发、零售) 和劳务。国家在征收管理方面注重计 算机与网络的应用，从技术上保证了增值税征收的效率和对纳税人的监督及管理。 按“宽税基、低税率”的原则改革所得税。西方国家在公司所得税改革方面基 本上遵循了三个原则：一是确保税收中性，避免因过多运用税收手段而弱化市场机 制的作用；二是力求税负公平，对所有的纳税企业一视同仁，避免产生税收歧视； 三是尽量减少或取消一些特殊规定和税收优惠，提高征税效率和经济效率，采取包 括减少税率档次、实行比例税率等方法。 前些年，大多数西方国家的所得税税率采用多档次高税率形式，边际税率最高 达到7 0 0 5 以上。上世纪8 0 年代中期，受到供给学派的影响，经济学界认为个人所得 税制如果采用较多的累进档次、较高的边际税率，则会损害人们投资和工作的积极 性，继而造成效率降低，也影响到财政收入使之减少。基于此，从美国税制改革开 始，首先是各发达国家陆续进行了改革，改革主要包括：减少累进级次，降低最高 边际税率，缩小税率级距。这项改革此后逐渐波及到发展中国家。此外，西方国家 。财政部税收制度国际比较课题组法国税制 z 北京t 中国财政经济出版社，2 0 0 2 年 。吴崇伯东盟国家税制改革及其借鉴 j 税务研究，2 0 0 5 年第l o 期 4 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 相继改用“指数化 方法进行计税，调整各个税率级次适用的计税所得范围的依据 是物价上涨指数，以避免个人所得税被持续的通货膨胀冲击。 “个人所得税制的税基是个人所得。从当前世界各国税制改革的趋向分析，都 倾向于以纯资产增加学说作为其课税依据，对临时性、偶然性、恩惠性所得都要课 征，奉行宽税基、低税率的原则，最大限度地体现税负公平。另一方面，目前 西方各国面对企业普遍采取滥用免税的附加福利取代工薪、奖金的状况，改变了过 去对附加福利免税的优惠办法。 回 对公司所得税则采取降低税率，1 9 8 6 年美国总统里根将美国的公司所得税税率 由4 6 降为3 4 ，这一措施对各国产生了巨大的连锁反应，各国的公司所得税税率 纷纷下调，许多国家的税率都低于3 0 ，如爱尔兰为1 2 5 ，德国2 6 3 8 ，瑞典2 8 ， 这说明各国希望在国际税收竞争中争取主动权。 英国在改革直接税收制度时，降低个人所得税税率，同时，提高起征点。个人 所得税税率最高由原来的8 3 降为6 0 ：基本税率由原来的3 3 降为3 0 ，1 9 8 8 年以 来降为2 7 。同时，税率档次由原来的1 l 级降为6 级，1 9 8 8 年又进一步规范化为 2 5 和4 0 两级。调整公司所得税税率，鼓励投资。公司所得税税率由原来的5 2 降 为1 9 8 6 年的3 5 。同时，废止对机械设备及生产性建筑物的特别折旧和库存转换制， 相应扩大税基。取消国民保险附加税和投资所得附加税，减轻企业负担。 ( 三) 研究的主要内容概述 1 论文总体构思 市场经济的不断发展已对税制结构提出了严峻的考验，如何构建一套适合我国 国情的税制结构方案是本文的出发点。全文围绕这个出发点通过分析影响税制结构 的因素，对直接税、间接税两种税制结构对经济的影响比较，找出近期适合我国的 税制结构以及将来可能实行的税制结构，提出我国税制改革的具体措施与方案。 2 论文研究框架 本文按照层层深入的方式分为六个部分，即前言部分，税制结构的内涵，我国 的税制结构形成，我国税制存在的问题，我国税制结构存在问题的原因，我国税制 结构调整的思路。 本文第一章阐述了在当前形式下税制结构调整的目的及意义。第二章从税制结 构的内涵相关内容作了界定，并分别建立了我国税收总额，直接税，间接税与g d p o 刘群： 悬龙江财专学报 1 9 9 7 年第3 期 5 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 的关系模型。第三章介绍我国的税制结构的形成。第四章详细介绍目前我国税制存 在的问题。第五章阐述我国税制结构存在问题的原因，探讨对经济的影响。第六章 提出我国税制结构调整的思路，以及建立和完善相关配套措施的想法。 ( 四) 论文研究的方法 文章首先介绍税制结构的内涵，当前我国的税制结构现状，研究了我国税收总 额，直接税，间接税与g d p 的相关程度，并分别建立了我国所得税( 直接税) ，流 转税( 间接税) ，个人所得税与g d p 的关系模型，从目前我国税制存在的问题出发， 并从模型上提出直接税，间接税二者的关系的解决思路，遵循“公共政策是政府对 社会上的价值所做的权威性的分配 的思想，实现“管理政策 和“重分配政策 的统一，提出我国税制结构调整基本思路，并提出这种转变的基本方向及方法。 6 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 税制结构的内涵 ( 一) 税制结构及其发展 1 两种不同税制结构模式 现存的两大税制结构模式，其中直接税以所得税为主体，间接税以商品税为主 体。 具体来说，以企业所得税、个人所得税、财产税和社会保障税普遍征收并占据 主导地位，另外为达到弥补所得税功能欠缺的作用，以选择性商品流转税和关税等 做为辅助，这种即是以所得税为主体的直接税税制结构。 国家税收收入主要的筹集方式依赖增值税、营业税、货物税、消费税、关税等 税种，不仅占收入总额比重大，同时这几种税收还起到调节社会经济生活作用，另 外为达到弥补商品税功能欠缺的作用，以所得税、财产税、行为税等作为辅助，这 是以商品税为主体的间接税税制结构。 2 间接税为主体的税制结构形成 发达国家的税收制度一般经历了由早期的直接税为主体的税收制度，到以间接 税为主体的税收制度，再到以直接税的所得税为主体的现代税收制度。 纵观世界各国，税收税制结构经历了漫长历史演进。古希腊，古罗马和古埃及 等在奴隶社会，就出现了税收，经历了贡赋不分到逐渐完善的过程。在欧洲也经历 了三个阶段即最早的自由贡纳时期，这时的税主要表现为临时的偶然的捐赠，然后 是承诺纳税阶段，统治者与纳税人建立了较有约束力的契约关系，使税收有了固定 性，最后是封建专制的课税期，使税收有了依据国家权力对抗私有财产权利的夺取。 这时在不少的封建制的国家就开始出现间接税，例如开始征收商品的进出口关税， 征收烟捐，但由于商品经济不发达，这些间接税还只占政府财政收入的很少部分， 由于商品经济还不发达，从本质上讲还是直接税的税制阶段。 不过此时的直接税制有两个特点，一是计算比较简单，政府只依据课税对象的 某些明显标志计征，二是税负不公，征收时不考虑纳税人的负担和收入的差别。 随着商品经济逐步发展，特别资本主义初期，蒸汽机等大机器的出现，各国商 品生产有了很快发展，商品交换迅速扩大，这为间接税制的形成创造了条件，于是 许多国家实施对酒、烟、咖啡、茶、牛奶等商品征收消费税。而与商品流通和劳务 7 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 供应相关的税类如增值税、营业税、消费税、关税、销售税的间接税快速增长。间 接税为主体的税制结构逐步形成。 法国推行间接税最为积极，资产阶级建立政权后，增设了酒税、糖税、盐税， 烟草税、印花税、营业牌照税等达数十种之多，到1 9 0 8 年法国政府获得的间接税 达2 0 多亿法郎，是直接税收入的4 倍，但是这些以商品生产、商品销售和商品消 费的商品作为课税对象的商品税，存在许多弊端，阻碍了生产者的积极性。 因此随着商品经济的发展，再也不能坚持这种间接税制，各国开始考虑建立一 种新的税收制度结构。 3 直接税为主体的税制结构形成 以所得税为主体的现代直接税制起源于第一次世界大战，形成于第二次世界大 战期间，在一战前，只有少数工业化国家试行过所得税。英国在1 7 8 9 年创立了一 种“三部合成捐 的新税，在1 7 9 9 年改名为所得税。从此以后，以所得额为课税 对象的现代直接税，逐步为各发达国家接受，并开始推行所得征税，1 8 8 7 年，日本 实行所得税，美国实行所得税为1 9 1 3 年，法国在1 9 1 4 年实行所得税，德国则在1 9 2 0 年后实施所得税税制。n - 战期间各国所得税筹集的财政资金占各项税收的主要方 面，满足了战争经费需求，以美国为例，实行所得税制不到1 0 年，所得税占当年 财政收入的比重迅速达到6 5 3 。 ( 二) 国外各国税制结构现状 1 发达国家的税制结构 从2 0 世纪6 0 年代以来，财政收入占g d p 的比重，逐年增加，平均水平从2 0 世纪6 0 年代占g d p 比重约为2 8 ，到9 0 年代末达到4 3 5 ，增长的来源是税收收 入的不断提高所致。一般来说，当税收收入占g d p 比重达到3 5 以上，就可以算是 高税负国家，如瑞典、法国、意大利和英国等，税负占g d p 的比重在3 8 9 0 以上的 有代表性的国家有美国、日本等国家。 发达国家直接税占全部税收收入的比重大，例如：瑞典直接税收入占税收总额 达7 5 以上，法国在7 0 以上，美国占8 2 以上，说明这些国家由于人均国民收入高， 直接税税源广，有比较好的征税基础，同时纳税人有良好纳税意识和经济基础，所 以直接税为主而间接税为补充的税收制度较适合。 o 国家税务总局直接税与间接税关系课题组；直接税与阃接税税负水平和税收结构的国际比较涉外税收 2 0 0 4 年第4 期 8 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i $ 表1 发达国家直接税、间接税结构分析表 国家年份税收总额占g d p 的比重( ) 直接税收入占税间接税收入占税 税收总额直接税间接税收总额( )收总额( ) 瑞典 1 9 9 05 3 64 0 21 3 47 5 o2 5 0 1 9 9 95 2 o4 0 91 1 17 8 62 1 4 9 年累计一1 6+ 0 72 3+ 3 63 6 增减百分点 法国1 9 9 04 3 03 0 81 2 27 1 62 8 4 1 9 9 94 5 73 3 51 2 2 7 3 42 6 6 9 年累计增 + 2 7+ 2 7o+ 1 81 8 减百分点 意大利 1 9 9 03 8 92 8 01 0 97 2 o2 8 0 1 9 9 94 3 33 1 41 1 97 2 52 7 5 9 年累计增+ 4 4+ 3 4+ 1 o+ o 5- 0 5 减百分点 美国1 9 9 02 6 72 2 14 68 2 71 7 3 1 9 9 928 92 4 24 78 3 6 1 6 4 9 年累计增 + 2 2+ 2 1+ 0 1+ o 9一o 9 减百分点 日本 1 9 9 03 0 12 6 14 o8 6 81 3 2 1 9 9 92 6 12 0 95 27 9 92 0 1 9 年累计增一4 o一5 2+ 1 26 9+ 6 9 减百分点 2 发展中国家的税制结构 发展中国家的税收总额占国内生产总值的比重在1 8 0 5 左右的国家。发展中国家 的间接税税收占全部税收收入的比重高，一般在6 0 0 5 左右，如智利等国家间接税税 收占全部税收的比重接近7 0 ，究其原因是这些国家人均国民收入低，直接税税源 基础低，因此直接税的比重较低。 中国家税务总局直接税与间接税关系课题组：直接税与间接税税负水平和税收结构的国际比较涉外税收 2 0 0 4 年第4 期 9 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 表2 发展中国家直接税、间接税结构分析表 国家年份税收占g d p 的比重( )直接税收占间接税收占 总额直接税间接税 税收总( )税收总( ) 墨西哥1 9 9 01 7 37 79 64 4 75 5 3 1 9 9 91 7 38 7 8 6 5 0 24 9 8 9 年累计增 0+ 1 o一1 0+ 5 55 5 减百分点 智利 1 9 9 01 6 34 91 1 43 0 16 9 9 1 9 9 91 7 05 81 1 23 4 26 5 8 9 年累计增 + o 7+ o 9_ o 2 + 4 14 1 减百分点 泰国 1 9 9 01 7 15 31 1 8 3 0 9 6 9 1 1 9 9 91 3 95 18 83 7 26 2 8 9 年累计增 一3 2一o 23 o+ 6 36 3 减百分点 通过资料对比分析，可以看出，不同类型国家的税制结构具有不同的特点。 直接税、间接税的比重高低与国民经济发展水平相关。直接税税负水平比较高 的国家都是国民收入高的国家，间接税税负水平比较高的国家都是低收入国家，但 是国家之间差异很大，同属于高收入的国家，日本与瑞典比较，日本的直接税税负 比重较低，只有2 0 多，而瑞典在4 0 以上。o 一般来说，随着经济的发展，人均国民收入的提高，直接税的税源会不断扩大， 直接税税收增加，而且比重也会增加，例如美国达到8 0 以上，同时，为了促进商 品的流通，不断降低商品税税率，从而间接税税收不断下降或保持稳定，这应该是 一个普遍的趋势。 ( 三) 影响税制结构的因素 税收理论认为，直接税和间接税应该是相互补充的，但税制以谁为主，要取决 d 国家税务总局直接税与问接税关系课题组：直接税与间接税税负水平和税收结构的国际比较 涉外税收) 2 0 0 4 年第4 期 。国家税务总局直接税与间接税关系课题组：直接税与间接税税负水平和税收结构的国际比较 涉外税收) 2 0 0 4 年第4 期 1 0 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 于多种因素决定。 1 经济发展阶段是税制结构选择的决定因素 在封建社会里，各国税收主要源于对人征税和对财产征税，其典型的税种是人 头税、土地税、房屋税和窗户税等。而人头税有些国家到1 9 世纪末才被废除，土 地税是按土地的面积及收益，或者土地上的财产收益征收的一种税，房产税和窗户 税是按居民拥有房产征税。 亚当斯密在其国富论中提出确实、便利、最少征收费用三个基本原则， 在这种原则的要求下，采用直接税制则结构简单，征收成本低，而且封建社会商品 率很低，为保证财政收入，采取早期直接税合适。尽管这时在不少的封建制的国家 就开始出现间接税，例如开始征收商品的进出口关税，征收烟捐，但由于商品经济 不发达，这些间接税还只占政府财政收入的很少部分。 商品经济发展的前期，商品交换的发展，为向间接税转化打下良好基础，而间 接税隐蔽，对生产者没有影响，有利于生产者扩大投资，发展经济，这就是为什么 西方国家在资本主义发展早期和当前发展中国家普遍采用间接税。 西方国家在资本主义生产达到现代化以后，个人收入和企业收入迅速增加，为 向直接税转化创造良好经济基础。所得税具有对经济稳定器的作用，以及具有良好 的收入效应和替代效应，为向直接税转化创造良好经济管理理论基础，政府可以充 分利用所得税进行宏观经济调控，也说明了当代发达国家都采用直接税税制结构的 原因。 2 收入水平高低是税制结构选择的基础因素 一般来讲，收入水平高低是税制结构选择的基础性因素，发展中国家生产力水 平较低，人均国民收入水平不高，3 0 0 0 美元以下，有的只有几百美元，所得税尤其 是个人所得税仅有非常有限的税源。同时随着商品经济发展的不断发展，带来快速 增加的商品流转额，其影响是所得税的税源远没有商品税的税源发展快，这就自然 形成以商品税为主体的税制结构。例如我国，从事农业、个体或小规模经营的人口 基数大，难以核实所得额，而且收入较低，就使得个人所得税成为主体税种不具备 物质上、管理上的条件。 发达国家经济发展水平高，人均国民收入大多超过5 0 0 0 美元，有的甚至高到 3 0 0 0 0 美元以上，具备个人所得税征收的物质基础。同时由于城市化水平高，人们 文化程度较高，具备税收管理上的便利，税务部门能够有效地进行个人收入水平的 稽查，也便于采用源泉扣缴的简便征税方法。 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 3 政府的税收政策目标是税制结构选择的重要因素 税收政策目标包括社会公平和财政收人效率。以商品税为主体的税制结构注重 财政效率目标的实现，而以公平分配为目标则需偏重所得税，由于政府制定的政策 目标具有差别偏向，从而对各国选择不同的税制结构造成影响。 由于发展中国家一般将自身的首要任务确定为迅速发展本国经济，因而需要大 量稳定可靠的财政收入作保证。从实现财政收入这一目标来看，商品税与所得税相 比更具有可靠性。商品营业收入随着经济发展会很快增加，税收额只随商品营业收 入成正比变化，而与商品经营者的利润没有关系，保证了一个稳定、及时的税源存 在。同时在调节产业结构这一功能上，商品税与所得税相比具有明显优势，发展中 国家的市场机制并不健全，其最重要的宏观经济任务在于经济发展和结构调整，发 展中国家侧重商品税，通过差别税率配合相应的国家产业政策的实施，不仅可以解 决产业结构合理化、协调化的问题，而且使整个经济最终得到发展。 与发展中国家相比，发达国家更强调资源的有效配置和实现收入公平分配问 题。所得税可进行收入再分配，调节企业和个人的收入差距，促进社会公平和配置 资源，而累进制税率的个人所得税效果更好，在促进宏观经济稳定方面可发挥内在 稳定的作用。 西方发达国家经济发展到一定程度，发展经济已不是主要矛盾，更急需解决的 是缓和社会矛盾、实现公平分配问题，建立社会保障体系以及为该体系开征社会保 障税，可以起到减小收入差距、抑制贫富悬殊、保持社会稳定的作用。所以，在侧 重于实现社会公平目标的国家中，以所得税为主体的税制结构即成为首要选择。 4 宏观税负的合理分摊是税制结构选择的不可忽视因素 上世纪8 0 年代以来，发达国家开始调整宏观税负，起先只是所得税的名义税 率或边际税率调减，由于税基的扩大，也由于国民收入提高，使得各国的改革并没 有影响税收的规模，各国税收普遍不降反升。 进入2 l 世纪后，税制结构的变化加快。一般来说，政府课税的税基主要是劳 动力、资本和消费，而政府不论对哪种税基调整课税，都会对经济产生一定影响。 例如，一国加重对劳动力课税，即加重个人所得税税负，那么该国就业形势很 可能会恶化，一方面雇主必须提高工资，才能雇到工人，这时雇主会因劳动成本提 高而采用“机器替代人手 ，造成工人非自愿失业。另一方面，工人因税负过重而 自愿失业，这样反而增加政府负担。 一国加重对商品课税，如果提高消费税率，会引起物价上涨，从而易引发通货 膨胀。而一国加重对资本课税，即加重企业所得税税负，则对吸引外部资金，稳定 1 2 硕士举位论文 m a s t e r st h e s i s 内资也会产生不利影响，因此，税收制度设计中，要做到宏观税负合理分摊。一般 来说，对劳动力和资本课税，属于直接税税收制度，而对商品流转课税，属于间接 税税收制度，因此，两种税收制度的选择以及侧重某一方面是考虑的重要因素。 5 税收征管水平是税制结构选择的制约因素 个人所得税是世界上最复杂的税种之一，个人所得税对税收征管相关配套条件 要求很高，要求个人财产登记、信用卡制度、减少现金使用等等，很多发达国家甚 至用了上百年的时间才建立起一套相对完备的个人所得税征管体系。 税收征管手段包括纳税人的信息收集、整理、纳税金额的核算、税款收缴、税 务审计、税收咨询服务等工作。发展中国家由于经济管理水平不足，税收征管手段 落后、征管技术水平较低，达不到所得税征管要求，而商品税一般采用从价定率或 从量定额征收，通常按销售收入基础计税，比所得税征收要简单得多，对征管水平 的要求比较低，出于现实的考虑，发展中国家也只能首选商品税为主体的税制结构 做为其筹资渠道。 发达国家采用了先进的税收征管手段，在申报纳税、年终的所得税汇算清缴中 广泛使用了计算机、网络等技术手段，使得税收征管效率大大提高。计算机广泛应 用于税务审计、税务资料、税收咨询服务等工作，便监督制约机制健全有效。这使 得所得税成为税制结构中的主体税种成为可能。 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 我国的税制结构 改革开放前的1 9 7 8 年，我国在城镇对工商企业只征收一种工商统一税。 改革开放后，中国税制改革的历程可划分为三个阶段：第一阶段( 1 9 7 8 - 1 9 9 3 年) 为有计划商品经济时期的税制改革，第二阶段( 1 9 9 4 - 2 0 0 0 年) 社会主义市场 经济初期的税制改革，第三阶段( 2 0 0 1 年至今) 社会主义市场经济完善时期的税制 改革。 ( 一) 有计划商品经济时期的税制改革 这一时期( 1 9 7 8 1 9 9 3 年) 的税制改革又可分为四步走，即1 9 7 8 年建立涉外 税收制度、1 9 8 3 年第一步“利改税”方案，1 9 8 4 年第二步“利改税 方案和1 9 8 4 年税制改革。 1 涉外税制改革 1 9 7 8 年我国为了营造一个改革开放的环境，引进外资、开展对外经济合作的需 要，从1 9 8 0 年9 月到1 9 8 1 年1 2 月，五届人大先后通过了 涉外税收 2 0 0 4 年第4 期 1 9 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s ( 二) 税制结构框架不合理 当前我国税制结构存在的一个问题是税种功能结构不健全。我国税收最基本的 两大职能，一种是筹集财政收入的职能，主要有增值税、营业税、所得税等，另一 种是起调控能力的税种，主要有消费税、土地增值税等，但现行税种中缺少对社会 能够体现稳定作用的税种，如具有特殊的稳定社会性质的社会保障税尚未开征。没 有真正建立起税收两大职能均衡发展的“双主体”模式，主体税种结构失衡，所得 税的调控能力没有得到充分发挥，各主体税种之间也缺乏相应的配合。 1 当前税制结构中，流转税比重过高，所得税比重过低 根据国家税务总局网资料整理如下表3 ，从总体上来看，改革开放以来，特别 是1 9 9 4 年税制改革后，税负水平和税收结构的变化是税收总额占国内生产总值的 比重、直接税收入占国内生产总值的比重和直接税收入占税收总额的比重基本上是 同方向变化的，即当税收总额占国内生产总值的比重上升时，直接税收入占国内生 产总值的比重和直接税收入占税收总额的比重也随之上升。 表31 9 9 7 年2 0 0 7 年我国税收占g d p 的比重分析表 年份g d p ( 亿元)税收总额( 亿元) 金额税收总额占g d p 比重( ) 1 9 9 77 8 9 7 3 08 2 2 5 51 0 4 2 1 9 9 88 4 4 2 0 39 0 9 3 01 0 7 7 1 9 9 98 9 6 7 7 i1 0 3 1 5 01 1 5 0 2 0 0 09 9 2 1 4 61 2 6 6 5 81 2 7 7 2 0 0 i1 0 9 6 5 5 21 5 1 6 5 51 3 8 3 2 0 0 21 2 0 3 3 2 7 1 6 9 9 6 6 1 4 1 2 2 0 0 31 3 5 8 2 2 72 0 4 6 6 i1 5 0 7 2 0 0 41 5 9 8 7 8 32 5 7 1 8 01 5 1 3 2 0 0 51 8 3 2 1 7 43 0 8 6 5 81 6 8 5 2 0 0 6 2 1 1 9 2 3 5 3 7 6 3 6 3 1 7 7 6 2 0 0 72 5 7 3 0 5 64 9 4 4 9 31 9 2 2 合计 1 5 3 0 4 0 2 42 3 6 5 9 6 91 5 4 6 中国统计年鉴 2 0 0 8 及国家税务总局网资料整理 2 间接税中的增值税比重较大 根据国家税务总局网资料整理如下表4 ： 从数据分析，我国税制结构本身存在一定缺陷。运用公共管理学的理论分析， 属于政策问题构建，从方法和实质内涵两角度看，应以“问题界定”发现“实质问 题 ，判断属于哪一政策领域，具体分析，直至2 0 0 6 年，我国税收收入总额中超过 6 6 是增值税、消费税、营业税和关税等流转税，所得税收入虽逐年有缓步提升， 但仍长期徘徊在2 0 左右，所得税中的个人所得税比例1 9 9 4 年仅为1 6 ，到2 0 0 5 年也不过为6 7 8 ，接近7 ，远远低于世界各国的平均水平，所得税调节收入分配 的功能未能得到充分发挥，这与同时期流转税充分体现其保障税收增长、促进收入 的作用实现效果差异很大。回 表41 9 9 7 年- - - 2 0 0 7 年我国流转税、所得税及其比重分析表回 单位：( 亿元) 税收总额流转税(间接税)所得税( 直接税)其他税 年份 比重 金额金额比重( )金额比重( )金额比重( ) ( ) 1 9 9 78 2 2 5 51 0 05 9 7 8 57 2 6 81 3 3 4 71 6 2 39 1 2 31 1 0 9 1 9 9 89 0 9 3 01 0 06 7 4 8 0 7 4 2 l 1 3 7 7 4 1 5 1 59 6 7 61 0 6 4 1 9 9 91 0 3 1 5 0 1 0 07 5 8 3 27 3 5 21 6 4 1 51 5 9 l1 0 9 0 31 0 5 7 2 0 0 01 2 6 6 5 81 0 08 9 1 2 07 0 3 62 4 3 1 11 9 1 91 3 2 3 71 0 4 5 2 0 0 11 5 1 6 5 51 0 01 0 1 1 0 76 6 6 73 6 3 0 52 3 9 41 4 2 4 3 1 0 3 9 2 0 0 21 6 9 9 6 6 1 0 0 1 1 6 8 1 3 6 8 7 33 7 9 9 72 2 3 71 5 1 2 68 9 0 2 0 0 3 2 0 4 6 6 11 0 01 4 1 8 6 96 9 3 24 4 6 4 92 1 8 21 8 1 4 38 8 6 2 0 0 42 5 7 1 8 01 0 01 7 7 2 2 96 8 9 15 8 1 1 32 2 6 02 1 8 4 88 4 9 2 0 0 53 0 8 6 5 81 0 02 0 7 8 4 16 7 3 47 6 0 4 72 4 6 42 4 7 6 08 0 2 2 0 0 63 7 6 3 6 31 0 02 4 8 7 6 3 6 6 1 09 5 3 3 02 5 3 33 2 2 7 08 5 7 2 0 0 7 4 9 4 4 9 31 0 03 0 5 5 2 76 1 7 91 2 8 6 0 32 6 0 16 0 3 4 0 31 2 2 0 3 流转税内部结构中，消费税比重偏低，增值税比重过大 我国消费税仅是一项辅助性税种，其征收范围仅限十三类特定消费品，不仅未 o 中国统计年鉴2 0 0 8 及国家税务总局网资料整理 o 中国统计年鉴2 0 0 8 及国家税务总局网资料整理 2 l 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 能起到调节消费的作用，和增值税相比，其组织收入的作用也不明显。 表51 9 9 7 年2 0 0 7 年我国主要流转税及其比重分析表 流转税增值税消费税营业税 年份 ( 亿元) 金额( 亿元)比重金额( 亿元)比重金额( 亿元) 比重 1 9 9 75 9 7 8 53 9 1 0 06 5 4 07 1 5 11 1 9 61 3 5 3 4 2 2 6 4 1 9 9 86 7 4 8 04 3 0 1 96 3 7 5 8 3 8 1 1 2 4 2 1 6 0 8 0 2 3 8 3 1 9 9 97 5 8 3 25 0 3 2 16 6 3 68 5 4 61 1 2 71 6 9 6 52 2 3 7 2 0 0 08 9 1 2 06 1 4 9 36 9 0 08 7 7 29 8 41 8 8 5 52 1 1 6 2 0 0 1 1 0 1 1 0 7 7 0 7 9 8 7 0 0 2 9 4 6 29 3 62 0 8 4 72 0 6 2 2 0 0 21 1 6 8 1 38 1 4 1 26 9 6 9 1 0 7 2 5 9 1 8 2 4 6 7 6 2 1 1 3 2 0 0 31 4 1 8 6 91 0 0 9 6 37 1 1 71 2 2 1 78 6 12 8 6 8 92 0 2 2 2 0 0 41 7 7 2 2 91 2 5 8 8 97 1 0 31 5 5 0 58 7 53 5 8 3 52 0 2 2 2 0 0 5 2 0 7 8 4 1 1 4 9 1 8 3 7 1 7 8 1 6 3 4 37 8 64 2 3 1 52 0 3 6 2 0 0 62 4 8 7 6 31 7 8 6 1 77 1 8 01 8 8 5 77 5 85 1 2 8 92 0 6 2 2 0 0 73 0 5 5 2 。72 1 7 6 3 27 l2 32 2 0 6 87 2 26 5 8 2 72 1 5 5 4 直接税结构体系不够完善 我国直接税结构体系不够完善，随着经济体制改革深入和社会经济发展，暴露 出我国直接税税制中只有单一的所得税税种，这就提出新的要求，应该及时开征新 税种，补充开征个人财产税、社会保障税，提高直接税比重。 ( 三) 税制结构中相近税种的征税范围不够清淅 1 增值税与营业税存在交叉重叠的征收范围和真空缺失征税范围并存 ( 1 ) 对增值税、营业税中对劳务征税交叉的认定。 我国增值税税法规定的征收范围是：销售应税货物，进口货物和提供加工、修 理修配劳务，其他劳务形式征收营业税，这会形成一项应税行为可以征增值税也可 以征营业税的交叉征收问题，如制造工厂的一个车队的运输行为的货币收入，还有 文化娱乐场的烟酒水销售收入，因此在征管实际中面临很多难题。而发达国家增值 o 中国统计年鉴 2 0 0 8 及国家税务总局网资料整理 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i $ 税的征收范围包括货物的销售、新建不动产的销售以及提供的各种劳务。我国这种 增值税的设计与征管环境不配套，致使偷税、避税、逃税现象大量存在，使得增值 税在我国征管成本高，税收损失严重。 ( 2 ) 对电子商务的业务征收增值税问题还有待完善。 由于电子商务的交易活动是在没有固定场所的国际信息网络环境下进行， 造成国家难以控制和收取电子商务的税收。对当前兴起的电子商务，网上购物的 增值税的征收也要给予重视，要运用科学方法给予测算征收，因此增值税在这方面 还需要采取源头控制，一是网站注册控制，二是交易量要在税务机构控制下，可以 与税务机构监督机构联网，经营活动接受税务机构监督，保证税收不流失。 2 个人所得税与企业所得税的征税范围难以划分 ( 1 ) 由于现行企业所得税与个人所得税在税制设计上不配套，就出现了对同 一课税对象的重复征税。比如，股份公司对股东分配的利润已纳企业所得税，股东 收到股利后要对其征个人所得税，这就是重复征税。这主要是企业所得税与个人所 得税在税制设计上不配套造成的。 ( 2 ) 如果企业对税后利润不进行分配，留存利润在公司会形成资本，那么资 本的收益在以后分配或资本转让的所得会再次征个人所得税，因为按我国所得税法 的规定，纳税人不论是收到股利或是转让财产所得都要按税法交纳个人所得税。 ( 3 ) 对个人而言，如果是将对企业投资的无形资产或有形资产高价转让，那 么仍然可能被按照财产转让所得来重复征税。 ( 四) 税制结构设计不科学 1 个人所得税设计不科学 ( 1 ) 课税模式不合理 我国个人所得税法规定征收方法按课税对象不同，分项目规定不同税率，不同 项目之间的税率高低不一，存在问题很多。当前世界税制发展的趋势是综合征收： 即将各项收入汇总后，确定税率计征，而我国现行个人所得税法要求采用分类课征 的方式，这种税制不利于调节高收入，缓解个人收入差距悬殊矛盾。在公平性上存 在缺陷，容易造成不同项目、不同纳税人之间的税负不公平，比如甲、乙两人，甲 有月工资收入2 0 0 0 元，乙从事自由职业取得月劳务所得2 0 0 0 元，甲不纳个人所得 税，而乙要交纳2 4 0 元个人所得税。 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s ( 2 ) 税率设计过于繁琐 我国现行个人所得税法采用两种超额累进税率，个体工商户生产经营所得适应 五级超额累进税率，工资薪金所得适用于九级超额累进税率，税率级别划分过多， 税额计算繁琐，计算程序复杂，与国际上减少税率档次的趋势不相吻合的，而且在 一定程度造成了税负不公，不利于征收与管理。也会让个别纳税人产生偷税、逃税的 动机。 ( 3 ) 免征额难以体现公平 我国不同地区的人均收入水平有一定差距，而且居民收入差距导致消费支出水 平也不一样。因此，全国使用统一的免征额标准，不能体现税收公平。 ( 4 ) 个人所得税规定中国公民与外国人的免征额不等的不公平待遇等。 2 内外资企业的所得税设计上的问题 内外资企业的所得税存在的“内外有别 ，就投资人不同，我国有内资企业和 外商投资企业、外国企业。设计了内资企业适用企业所得税暂行条例，外商投 资企业和外国企业适用外商投资企业和外国企业所得税法。“两税 并存尽管 在当时为了吸引外资是必要的选择，但今天看来问题不少，有资料显示，我国内资 的平均税负为2 2 ，外资企业则为1 1 ，使内资企业税负较重。 3 生产型增值税不利于技术更新，不利于企业市场竞争力增强 实行不同类型的增值税，对资产负债表的影响也不一样。在生产型增值税中， 由于购进设备的增值税不能抵扣而只能计入固定资产原值，导致资产价值增加，使 以后折旧增加，企业利润减少，又由于增值税不能抵扣，从而导致企业当期应缴纳 的增值税额明显增加。而实行消费型增值税收，固定资产投资当年，新增固定资产 取得的进项税额一次性全额抵扣、增值税额明显降低。同时由于企业城建税和教育 费附加的计税基础包含增值税，所以企业缴纳的城建税和教育费附加也会减少。一 方面减轻税收负担，同时，固定资产的入账价值因不再包含购进的增值税进项税额 而相对明显减少，从而导致企业计提折旧额减少，推动企业盈利水平提升。因此， 增值税转型不仅有利于增强企业市场竞争力，还能够帮助企业保持一种稳健的财务 结构。 由于这种增值税不再对全部资本投入品课税，而只对消费品课征，这种增值税 有利于促进企业技术更新，设备改造，鼓励企业使用技术先进设备，从而不断提高 企业核心竞争力。但是，这时增值税少交纳会影响国家的财政收入，因此，只能逐 步过渡，先将目前生产型增值税逐步调整，在条件许可情况下再实施消费型增值税。 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 五、形成我国税制结构问题的原因 ( 一) 我国税制结构存在问题的历史原因 主要原因是我国的经济发展进程和经济体制造成的。 建国初期我国商品经济落后，商品交易量少，间接税额低，因此这时农业税收 入所占的比重较大，直接税收入占税收总额的比重较大。1 9 5 2 年我国的税收总额为 9 7 7 亿元，国内生产总值为6 7 9 0 亿元，税收总额占国内生产总值的比重为1 4 4 。 其中直接税收入为4 9 4 亿元，占税收总额的5 0 6 ，占国内生产总值的7 3 ，间 接税收入为4 8 3 亿元，占税收总额的4 9 3 ，占国内生产总值的7 1 。 第一个五年计划期间，工商业快速发展和税制改革，使来自于工商企业的商品 税收收入增加，我国间接税收入占税收总额的比重大幅度上升。到1 9 5 8 年，我国 的税收总额为2 0 4 7 亿元，国内生产总值为1 4 3 9 0 亿元，税收总额占国内生产总 值的比重为1 4 2 。其中：直接税收入为4 4 1 亿元，占税收总额的2 1 5 占国内生 产总值的3 1 ，间接税收入为1 6 0 6 亿元，占税收总额的7 8 5 ，占国内生产总值 的1 1 2 。圆 从总体上来看，新中国成立6 0 多年来，税负水平和税收结构经历了一个曲折 的变化过程，但是税收总额占国内生产总值的比重、间接税收入占国内生产总值的 比重先上升，到1 9 9 8 年后缓慢下降，税收总额的比重均在6 0 以上，而直接税收入 占税收总额的比重先下降，到8 0 年代后缓慢上升。 ( 二) 经济发展阶段性原因 1 我国大规模经济建设的状况决定了税收聚财功能仍居于重要地位 长期以来，我国经济发展主要采用粗放型经济增长方式，经济效率低下，发展 水平较低，企业利润和个人收入不高，限制了所得税收入来源的扩展，收入比重的 增加，推行所得税为主体的税制结构，不能保证财政开支的需要；另外我国过去长 期奉行计划经济体制，政府习惯于对经济进行直接控制，流转税由于具有价格附加 的优势得到畸形发展，间接税与直接税比例失调，流转税在税收收入总额中比重过 。国家税务总局税收科学研究所课题组：我国直接税与间接税关系的发展和展望 ，税务研究 2 0 0 5 年第l 期 。国家税务总局税收科学研究所课题组：我国直接税与间接税关系的发展和展望 。税务研究 2 0 0 5 年第l 期 2 5 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 高。 2 居民的纳税观念跟不上发展的形势 商品税包含在商品货价之中，消费者不直接纳税而由企业生产者交纳，比较隐 蔽，比较容易为纳税人接受，且对私人投资、储蓄影响较少，还可以鼓励储蓄。 3 所得税相对商品税比较复杂，征管水平要求高 征管模式与税制结构紧密相连，现阶段我国生产力还比较落后，市场经济不发 达，与商品税相比，所得税的普遍征收要求更好的技术条件、更高的人员素质水平， 我国在征管所得税的软硬件条件上都还需要进一步改善。在此前提下，才提出了 “效率优先、兼顾公平 的原则，将我国的税制结构确定为以流转税为主。 ( 三) 税制结构设计的原因 我国税制设计存在重视流转税，轻视所得税现象，从我国改革开放以来的税制 恢复设置来看，虽然1 9 8 4 年1 0 月国务院决定在全国实施第二步“利改税”和工商 税制改革，这次改革中发布了一系列行政法规，内容涉及国营企业所得税、