（公共管理专业论文）论税收公平的伦理向度——兼谈新一轮税制改革的伦理取向.pdf

摘要 公平问题最终要寻求伦理解释。本文针对当前我国社会公平问题比较突出， 现行税制在调节社会公平方面功能弱化的问题，从伦理学的角度对税收的公平问 题进行研究，阐述了税收公平的伦理内涵，提出了税收公平的测度标准，并对新 一轮税制改革的公平问题提出建议。 文章的第一部分，对公平内涵进行了阐述，认为公平的伦理实质是利害的等 价交换。社会公平应包括基本权利交换公平、非基本权利交换公平、社会合作交 换公平三个方面。这三个方面公平优先次序各不相同，其中基本权利交换的公平 优先于非基本权利交换的公平，非基本权利交换的公平优先于社会合作交换的公 平。 文章的第二部分在对西方税收公平理论评述的基础上，提出税收公平的伦理 解释，认为税收公平是纳税人的付出与获得的对等，包括基本权利实现的公平、 宏观公平和微观公平，并应用罗尔斯的公平正义理论对此进行了证明，认为在“无 知之幕”下，理性人都会选择的税收负担分配方式就是税收公平的基点，即既要 保证自己基本权利的实现，同时避免被过度征税造成对自己劳动成果的损害。文 章还从伦理角度对税收公平的意义进行了阐述，指出税收公平是税收伦理的重要 内涵，是税收制度道德性与合法性的基础。 第三部分文章给出了税收公平的测度标准，提出了宏观层面税收公平的上限 和下限，微观层面税收的机会公平、过程公平和结果公平以及税收公平的差别原 则。 第四部分对税收伦理的实现途径进行了探讨，认为应从推动税收公平伦理的 法制化、目的与手段的一致性、税收公平的软环境建设等三方向，促进税收公平 伦理的贯彻落实，同时还对我国现行税制存在的公平问题进行了评述，提出了新 一轮税制改革的伦理取向。 关键词；税收公平；伦理；改革 a b s t r a e t t h ei s s u eo fi m p a r t i a l i t yd e m a n d se t h i c a le x p l a n a t i o n a g a i n s tt h eb a c k g r o u n d t h a tt h ee x i s t i n gt a xs y s t e mi nc h i n ad o e sn o tw o r kw e l lt oe n h a n c es o c i a li m p a r t i a l i t y t h et h e s i sa i m e dt od oa s y s t e m a t i ca n ds p e c i f i cs t u d y o nt h ei s s u eo ft a xi m p a r t i a l i t y ， e l a b o r a t i n gt h ee t h i c a li m p l i c a t i o n so f t a xi m p a r t i a l i t y ，p u t t i n gf o r t ht h em e a s u r e m e n t o f t a xi m p a r t i a l i t ya n df i n a l l yo f f e r i n ga d v i c e sf o rt h en e w - r o u n dr e f o r mo f t a xs y s t e m i nc o n t e m p o r a r yc h i n a a sf a ra st h ee t h i c a ld i m e n s i o no f t a xi m p a r t i a l i t yi sc o n c e r n e d ，t h ee s s e n c eo f t h e t a xi m p a r t i a l i t ym e a n sf a i re x c h a n g e b a s e do nt h i su n d e r s t a n d i n g ia r g u e dw i t i lt h e t h e s i st h a tt a xi m p a r t i a l i t yh a st h r e e1 a y e r s f i r s t ，i tm e a n st h a tt h eb a s i cr i g h t so f h u m a nb e i n gs h o u l dh er e s p e c t e di m p a r t i a l l y ；s e c o n d ，i tr e f e r st om a c r o i m p a r t i a l i t y ， s a y ，t h ei n c o m eg o v e r n m e n tg e t sb yt a xs h o u l db el a r g e l ye q u a lt op u b l i cs e r v i c ei t h a sp r o v i d e d t h i r d ，i te n t a i l sm i c r o i m p a r t i a l i t y ，n a m e l yt h a tt h eb u r d e no f t a xs h o u l d b ed i s p e n d e da c c o r d i n gt ot h ep u b l i cs e r v i c et h et a x p a y e rh a sb e n e f i t e df r o mt h e g o v e m m e n t t a xi m p a r t i a l i t ys e t ss o m el i m i t st ot h eg o v e r n m e n t sa u t h o r i t yo f t a x i n g t h a tm e a n st h eg o v e r n m e n ts h o u l dh a v ee n o u g hi n c o m eb yt a xt oh e l pt h ep o o r s b a s i cr i g h t sc o m et r u e ，o nt h eo t h e rh a n d ，t h ei n c o m eg o v e m m e n tr e c e i v e sf r o mt a x s h o u l dn o tb em o r et h a nt h ep u b l i cs e r v i c ei th a sp r o v i d e dt ot h ec i t i z e n s a n di ta l s o m e a n st h a tac o u n t r y st a xs y s t e ms h o u l dn o tb ed i s c r i m i n a t e dt oe v e r yt a x p a y e r n o w a d a y st h e r ei ss o m ed e f i c i e n c i e si nc h i n e s et a xp o l i c y , i td o s en o tw o r kw e l li n p r o m o t i n gt h ew h o l ec o u n t r y si m p a r t i a l i t y ，s o i tw a se l a b o r a t e l ya r g u e dt h a tt a x r e f o r m a t i o ni si n d i s p e n s a b l e s p e c i f i c a l l y ，t ob r i n gt h ee t h i c a ld i m e n s i o no ft h et a x i m p a r t i a l i t yi n t oe f f e c t ，i m p r o v i n gl a w - m a k i n ga n di t si m p l e m e n t a t i o ni sn e e d e d k e yw o r d s ：t a xi m p a r t i a l i t y ； e t h i c ； r e f o r m 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦 门大学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸 质版和电子版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允 许论文进入学校图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关 数据库进行检索，有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密 的学位论文在解密后适用本规定。 本学位论文属于 l 、保密() ，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密() ( 请在以上相应括号内打“4 ”) 作者签名： 导师签名： 事岘 t t 日期：矽z 年9 月日 日期：年月e t 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成 果。本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在 文中以明确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利 和责任。 声明人( 签名) ： 伊z 年c 7 月 曰 论文指导小组： 王云萍副教授 李流泉主任 王玉琼教授 导言 导言 近年来我国经济发展迅速，成绩举世瞩目，与此同时，社会贫富差距不断拉 大，这也是个不争的事实。基尼系数和财富集中程度是经济学中衡量贫富差距的 重要指标，根据政府口径测算，近年来我国居民基尼系数迅速增高，1 9 9 6 年为 0 3 7 5 ，1 9 9 7 年为0 3 7 9 ，1 9 9 8 年为0 3 8 6 ，1 9 9 9 年为0 3 9 7 ，2 0 0 0 年为0 4 1 4 ， 2 0 0 1 年为0 4 5 9 ；根据中国社会科学院的调查，1 9 9 8 年中国城镇居民最高2 0 收入户与最低2 0 收入户的收入相差9 6 倍，而1 9 9 0 年只有4 2 倍。据测算， 中国目前拥有亿万富翁一千人，百万富翁三百万人。同时，中国社会贫困人口的 实际数已达到两亿人以上。，“我国已经从一个分配比较平等的社会变为相对不 平等的社会”。，公平问题成为社会关注的焦点。而国际经验表明，当基尼系数 超过0 4 0 0 时，国家往往丌始出现社会紧张局面，因此，缩小贫富差距是当前一 项紧迫而重要的任务。 与之相对的，尽管近年来我国税收平均每年以超g d p 的两位数迅速增长，组 织收入的功能得到了充分体现，但作为二次分配重要调节工具的税收在我国却没 有体现出应有的调节功能。2 0 0 0 年中国税务杂志公布了“中国( 内地) 私 营企业纳税百强”名单，把这份名单与美国福布斯公布的“2 0 0 0 年中国富 豪排行榜”相对照，结果发现排名前5 0 名的中国“富豪”中进入纳税前5 0 名的 仅有4 人。另据有关方面统计，2 0 0 1 年我国存款总额逾7 万亿元，其中人数不 足2 0 的富人们的储蓄额占到储蓄总额的8 0 ，但其所交纳的个人所得税仅占 当年个人所得税总量的不到1 0 ，个人所得税的纳税主体还是工薪阶层，近年 来全国每年平均流失的税收绝对额为5 7 0 0 亿一6 8 0 0 亿。 当我们在享受城市的繁华，看到人们购买价值几十上百万的楼房、汽车，同 时面对因贫困无钱治病，无法供子女上学的弱势群体，我们不禁要问，我们的社 会在公平上是不是出现了问题? 税收在公平正义上是否发挥了它应有的职能? ”吴忠民：社会公正论山东人民出版社2 0 0 4 年，第1 8 5 页。 。王进昌：中国目前亿万富翁一下人百万富翁三百万人，h t t p f l n a n c e s i n a c o i n a n 。胡鞍钢： 腐败与社会不公一中国9 0 年代后半期腐败经济损失的初步估计与分析，载于扛苏社会科 学，2 0 0 1 年第3 期。 。胡鞍钢：腐败与社会不公一中国9 0 年代后半期腐败经济损失的初步估计与分析，载于江苏社会科 学2 0 0 1 年第3 期。 】 论税收公m t 的伦理向度 泼然，出现贫富差距的扩大是我困经济在转轨过程中出现的一种必然现象， 是多方面因素综合而成的，但税收调控功能的缺陷是其中不可回避的因素。我国 税收在公平调控上出现的问题，既有税收制度本身设计不完善的问题，也有在政 策执行过程中出现的偏离。近年来，在片面追求效率的发展观的影响下，我国在 税收政策的执行中存在着比较严重的功利倾向，各级政府和税务部门为了完成财 政预期，往往侧重于税收收入任务的完成而忽视了其他职能的发挥。只重视税收 的工具价值，而忽视了对其道德价值的关注，“导致了税收上的经济主义”。 税收理论中不乏关于公平的论述，但税收理论对于税收公平的研究局限于经 济学的视角。本文从伦理的角度阐述税收公平是因为一方面公平问题涉及人们的 价值判断，它的解决归根到底要诉求于伦理的价值解释；另一方面当前我国税收 制度及政策执行中出现的公平问题，根本原因在于对税收道德价值的忽视。本文 希望从伦理的视角确立一种税收公平的研究框架，引起各方面对税收制度伦理的 关注，促进税收公平的实现。 。孙永尧：论税收伦理，载于财经问题研究，2 0 0 3 年第8 期。 2 一、公甲的伦理内涵 一、公平的伦理内涵 ( 一) “公平”与“公正”、“平等”的区别 公平是现代社会具有重要意义的理念。公平，即“一碗水端平”的意思，英 文为“f a i m e s s 或“i m p a r t i a l i t y ，辞源解释为“不偏袒”。公平与公正( 或 正义，i u s t i c e ) 二者词义相近，在伦理学的论述中，常有二者混用、替代的现象。 实际上二者是有区别的。“正义( 公正) 乃是使每个人获得其应得的东西的永恒 不变的意志”回。“公正”与“公平”的区别，在于前者强调“f ”字而后者强调 “平”字，“正”含有“正确”、“恰当”、“正直”之意，带有确定而明显的目的 价值取向，它所强调的是社会基本价值的选择和判断，突出价值取向中的正当性 向度；而“平”则带有明显的工具性，它强调的是衡量标准的同一尺度，用以防 止社会对待中的双重( 或多重) 标准问题。公平是对公征工具性、客观性的描述， 是正义( 公正) 的重要内核之一。公平之所以能成为制度道德与否的评价标准， 就在于它符合正义的实质。 公平与平等也不相同。平等侧重于相同性，它是指人们相互间与利益获得有 关的相同性。萨托利说：“两个或更多的人或客体，只要在某些或所有方面处于 同样的，相同的或相似的状态，那么就可以说他们是平等的”固。现代意义上的 平等理念是基于反对传统社会的先赋性特权和等级制而产生的，是对个体人的独 立人格与主体性的确认，是与自由、人权等理念密切相连，平等的设定主要针对 的是人格、人的尊严和人的基本权利义务。公平的涵盖面比平等更宽，公平可以 作为平等之正义与否的评价，反之，则不行。平等的未必就是公平的，不平等的 未必就是不公平的。 厘清公平、公正( 正义) 、平等这几个概念非常重要。“正义是社会制度的首 要价值”。，明确了公平是公正( 正义) 的重要内核，就清楚公平是判定制度正 义与否的重要标准；而分清公平与平等的区别，则可以避免以平等取代公平，导 。 美 博登海墨： 法理学一法哲学及其方法邓正来，姬敬武译，华夏出版社，1 9 8 7 年，第2 5 3 页。 。 美 萨托利：民主新论，冯克利、阎克文译，东方出版社1 9 9 3 年，第3 4 0 页。 8 美 罗尔斯：正义论，何怀宏、何包刚、摩申白译，中国社会科学出版社，1 9 8 8 年，第3 页。 3 论税收公平的伦理向度 致实践中平均主义的倾向。 ( - - ) 公平的伦理实质 在市场经济中，公平是对等价交换的评价。伦理意义上的公平也源于交换， 它是在人与他人、人与社会的交换中展开和实现的，是权利与义务的等利或等害 的交换。所谓公平，就是给予人应得的，而不给予人不应得的。那么究竟什么是 应得的，什么是不应得的? 亚里士多德认为是具有均等、相等、平等比例性质的 那种回报、交换行为，“就是非自愿交往中的所得与损失的中庸，交往以前和交 往以后所得相等”，“是某种比例，而这种比例并非抽象数日所独具，而是由普 遍数目所形成比例就是比值相等”。可见，交换是公平的客观载体，公平的实 质是交换比例的公道。“公平是平等的利害交换的善的行为，不公平则是不平等 的利害交换的恶行”。这里所说的交换是给与对方某物复从对方得到他物的行 为，它不仅仅限于经济领域，而是存在于人类生活的一切领域。因为所谓社会正 如罗尔斯所说，不过是人们相互利益的合作形式；所谓的社会行为、人际关系无 非是我为人人，人人为我，无非是一种劳动交换、利益交换、活动交换，一切社 会行为说到底都是交换行为。与交换相伴随的是劳动、付出、责任的承担履行和 利益、权利、财务的分配的对等占有。 既然公平是权利与义务的对等交换，就需要对权力与义务进行分析。作为人 的权利可分为基本权利、基本义务与非基本权利、非基本义务。所谓基本权利， 也就是人们生存和发展必要的、起码的、最低的权利，是维持人的尊严，满足人 们政治、经济、思想等方面的基本的、起码的、最低需要的权利，比如获得维持 生存的物质的权利。而非基本人权则是人们生存和发展的比较高级的权利，是满 足人们的政治、经济、思想方面比较高级需要的权利，如要求有较好的生活条件 “。与之相对应的，人的基本义务就是人们履行的保障社会存在和发展的必要的、 最低的、最起码的义务，它是与基本权利相对应的，其主要内容具体地说就是每 个人有保护他人基本权利的义务；而非基本义务则是基于人们享有比较高级的非 基本权利而产生的义务。 。引自亚里上多德全集第八卷，中国人民大学出版社，1 9 9 2 年，第1 0 0 页。 。王海明： 公正平等人道一社会治理的道德原则体系，北京大学出版社，2 0 0 0 年，第5 页。 。千海明： 公正平等人道一社会治理的道德原则体系，北京人学出版社，2 0 0 0 年，第6 5 页。 4 一、公下的伦理内涵 人之所以享有基本权利，就在于每个人一生下来，就自然的不可选择的参加 了社会的缔结、创建，缔结、创建社会在人们所做的一切贡献中是最重要、最基 本的贡献。因此，一个人只要是缔结人类社会的一个成员、一分子，那么不论其 做什么工作，具体贡献如何，他都做出了莫大贡献，因而社会都应保障他享有生 存和发展的最低权利。可见基本权利是每个人因其一生下来就自然地是人类社 会一个成员而应享有的权利，是对人的种属尊严的肯定而拥有的权利，所以基本 权利又被叫做“人类权利”。“天赋人权”。是“假定做为一个人所必需享有的权 利”，“存在着与人的价值和才能无关的一些基本权利，我们享有这些权利，正因 为我们都是人” 。 由于公平的实质是对权利与义务的平等交换，所以，人的基本权利与非基本 权利的公平分配应该是这样：所有的人拥有的基本权利应是完全平等的。这是因 为在缔结、创建社会中每个人做出的贡献，付出的代价都是一样的。如格维尔茨 所说“人权是所有的人因为他们是人就平等的具有的权利”。而非基本权利因 为它是人们生存和发展的比较高级的权利，与他们的具体工作、具体贡献有关， 因而使人们因其不同的具体贡献而应享有的权利。 人应该拥有哪些基本权利，这与社会的发展程度是密切相关的，它是随着时 代的发展逐步丰富壮大的。社会越进步，人拥有的基本权利就会更多。从现代人 权角度看，人拥有的基本权利很广泛。经济、社会及文化权利国际公约规定： 人人应有机会凭其自由选择和接受的工作来谋生；人人有权享有免于饥饿的权 利；人人享有受教育的权利等。公民权利和政治权力国际公约也规定：人人 有固有生命权；公民享有参加公共事务的权利等。对于发展中国家来说，人的基 本权利的确立程度因这个国家经济发展水平、社会进步程度差异而不同，但无论 如何，生存权、发展权是每个成员所必须拥有的基本权利。 在权利的分配上，人的基本权利的分配优先于非基本权利的分配，当二者发 生冲突时，应牺牲后者以保全前者。这是因为当人生而就自然的、不可选择的参 与社会的缔结、创建，产生了一个共同拥有的资源社会合作，这是人类一切 发展的基础。一个人再渺小，贡献再少，也是社会缔造的成员，应拥有做为成员 。王海明：公正平等人道社会治理的道德原则体系，北京大学出版社。2 0 0 0 年，第3 1 页。 。 美 彼彻姆：哲学的伦理学，雷克勤等译，中国社会科学出版社，1 9 9 0 年，第3 0 6 、3 2 0 页。 。沈宗是、黄楠森主编：西方人权学说下卷，四川人民出版社1 9 9 4 年，第1 1 6 页。 5 论税收公，f 的伦理向度 最基本的权利，一个人贡献再大，也完全是以社会存在为前提，一个人能发展的 更好，虽然说明他拥有超越别人的才能、天赋，但如果没有社会存在，个人才能、 天赋将毫无意义，比如如果社会不存在，一个人即使歌唱方面的天赋再高，他也 不会成为歌星，也不会带来任何收益，所以，基本权利的分配优先于非基本权利 的分配。当然，我们承认贡献大者因其个人努力作为公平的回报应享有的非基本 权利，但这些非基本权利的享有，应以社会每个成员享有其基本权利为前提。如 果一些贡献大者在享有“吃好”这一非基本权利的同时，另一些却挨饿、饿死， 生存的基本权利得不到保障，那么这种分配就是不公平的。 在缔结社会过程中，人类共同创建了“社会合作”这个资源，做出了相同的 贡献，因而“社会合作”应为全人类平等拥有。但是在现实生活中，并不是每一 个人都能充分使用他应享有的那份“社会合作”资源。由于家庭、天资、运气等 原因，有的人更多的利用了“社会合作”资源，再加上自身的努力，在社会中处 于优势地位，如成功的商人、歌星等。有的人则不能很好的利用“社会合作”资 源，而处于困境，甚至影响其基本权利的实现。在这过程中实际上发生了一个转 移，即处于弱势地位的人未能充分利用的“社会合作”资源，更多地被处于优势 地位的人使用，处于弱势地位的人与处于优势地位的人在“社会合作”资源的利 用上产生了交换。为实现公平，更多的利用了“社会合作”资源的人，理应给让 渡了自己全部或部分“社会合作”资源的人一定的补偿，只有这样才能体现公平 是权利义务对等交换的本质。 ( 三) 公平的层次 从上述的分析可以看出，权利与义务交换的公平有三方面的内容，即基本权 利与基本义务交换的公平、非基本权利与非基本义务交换的公平、社会合作资源 交换的公平。基本权利的公平是基于人作为社会的缔结者所做的贡献而应得的回 报，非基本权利的公平是基于个人具体努力而应得的回报，社会合作交换的公平 则是基于不同的人群对社会合作这个资源不同程度的利用而自然产生的交换。这 三者构成了一个有机的整体，缺少了其中的任何一项社会公平便不具备整体的意 义，同时这三者又是其他各种公平原则的伦理基础。在这三方面的公平中，它们 的优先次序是不一样的，前文已经论述基本权利公平的实现优先于非基本权利公 、公平的伦理内涵 平的实现。而非基本权利公平的实现又优先于社会合作交换公平的实现，因为非 基本权利是基于个人努力而产生的回报，个人努力是社会合作资源产生交换的前 提，用于交换的回报也是这个努力结果的一部分。 从发展过程来看，公平分为起点( 机会) 公平、过程公平、结果公平。“机 会公平是指社会成员在解决如何拥有作为一种资源的机会问题时应遵循的原则” 。它以个体人为出发点，主张确立一种自致性的努力方向，以开发每个社会成 员的潜能，并为社会成员提供一种平等竞争的公正环境，而力图消除先赋性等影 响个人发展的不公平因素。罗尔斯说：“在社会的所有部分，对每个具有相似动 机和禀赋的人来说，都应当有大致平等的教育和成就前景，那些具有同样能力和 志向的人的期望，不应当受到他们的社会出身影响”。机会公平不是机会平等， 有两方面的内容，一是与个人的基本权利相关的，即每个人应有发展权，每个人 都有发展自身潜能的权利，如受教育权，这种机会应由社会平等地分配给社会每 个成员；机会公平的另一方面是基于社会成员不同的天赋、家庭、运气等这些个 人无法负责的因素而产生的机会公平要求。幸运的人拥有更优越的条件，在竞争 的起点便处于优势，机会公平就是要尽可能的缩小这些差距。首先要保证每个成 员作为基本权利的机会平等，其次基于拥有更多机会的社会成员在竞争中必将更 多使用“社会合作”资源，因而必须通过一定的途径实现给机会较少者的补偿， 以增进机会公平。过程公平指在发展的过程中有平等的竞争环境，强调按个人的 贡献进行分配的原则。结果公平是与社会调剂相联系的，在市场竞争过程中一些 人因为先天优势再加上自身努力拥有更好的结果，但也由于更多地利用了社会合 作因而要进行调莉补偿，它是基于社会合作交换而产生的公平要求。 总的来说，社会公平的内容包含基本权利实现的公平、机会公平、过程公平、 结果公平，在四方面公平内容中，优先次序是不同的。基本权利的实现是第一位 的；机会公平优先于过程公平，因为机会公平中含有基本权利实现的内容，而且 机会的公平往往影响过程和结果的公平；过程的公平又优先于结果的公平，因为 非基本权利公平的实现优先于“社会合作”交换的公平。 。吴忠民：社会公正论，山东人民出版社，2 0 0 4 年，第1 1 7 页。 。 美 罗尔斯：正义论，何怀宏、何包刚、廖申白译，中国社会科学出版杜，1 9 8 8 年第6 9 页。 7 论税收公半的伦璀向度 二、税收公平的伦理解释 ( 一) 西方税收理论的公平观念及其缺陷 税收既属于经济范畴，也属于历史范畴。“税收是国家公共机关，为谋共同 之利益，根据于国家之总制权，遵照国家之经济政策，布定适当的方法，征收国 民之财富”。税收的公平是一个十分复杂的概念，不同的历史时代税收公平的 观念差异很大，它所要解决的主要是税收负担在全体社会成员问的合理分配的问 题。 关于税收的公平问题，税收理论中有很多的论述。西方较早提出税收公平问 题是1 7 世纪英国古典政治经济学的创始人威廉配第，他认为税收应对任何人 都不偏袒，按比例。最早系统论证税收公平的当属亚当斯密，他在其所著的国 富论中提出了税收的四原则，即平等( 公平) 原则、便利原则、确定原则、精 简原则，他指出“一囤国民都必须在可能的范围内，按照各自能力的比例，即按 照各自在国家的保护下享得的收入的比例，缴纳国赋，维持政府”，“赋税的平等 或不平等就看对这种原则是尊重还是忽视”o 。经过几百年来的发展，现代西方 税收的公平原则主要包含两方面的内容。一是横向公平，要求税收引起的私人财 富的减少，应在社会成员之间公平分配，以使税前具有相同福利水准的纳税者， 在纳税后依然拥有相同的福利水准。二是纵向公平，要求具有不同的福利水准的 纳税人承担不同的税负，做出同等效用的牺牲，福利水平高的应该多纳，福利水 平低的可以少纳或不纳。在公平的具体标准上，西方财税理论提出了两个原则， 一是受益原则，即税收负担应与纳税人获得或享受的利益相当。这里的利益，一 说是个人获得的服务的提供成本，另一说则认为是个人在既定的收入条件下愿意 支付的价格。瑞典学派的代表人物维克塞尔便是坚持税收的受益原则，他说：“在 我看来，利益原则能够并且必须应用于所有政府领域包括决定独立的政府支出的 。胡善恒著：赋税沧商务印书馆，1 9 3 4 年，第1 3 页。 。亚当斯密：国民财富的性质和原冈的研究下卷，郭大力、j 三亚南译，商务印书馆，1 9 7 4 年，第3 8 4 页。 8 二、税收公平的伦理解释 合理界定方面”。他认为征税原则应求得个人因纳税损失的边际效用和国家通 过公共服务给与个人的边际效用之问保持均等关系，要价值和对应价值之间的均 等。关于公平的具体标准，西方财税理论的另一个标准是能力标准。即纳税能力 强的应纳更多的税，纳税能力相同的人纳同样的税，纳税能力弱的人可以少纳或 不纳。瓦格纳便是代表，他的最大贡献在于提出了税收的社会公平问题，在他著 名的税收“四项九端”原则中，他提到了税收社会正义原则，包含随层含义：一 普遍原则，税收应由本国国民共同负担，任何人没有免税特权；二平等原则，税 收的负担应与纳税人的负担能力相适应，力求公平合理。一方面要采用累进税制， 另一方面要对最低生活费免税。他指出，“有利于下层人民的国民所得再分配是 现代社会政策的自觉目标”，“把税收当作减轻穷人的经济负担的手段，对穷人征 的税轻于对富人征得税，这仍是合理的”，“税收能成为国民所得和财富分配的调 节因素，矫正由竞争所产生的分配不公”。 这些西方财税理论从不同的角度阐述了对税收公平问题的不同理解，提出了 各自对于税收公平的测度标准，对于税收理论与实践的发展都产生了重大作用。 但它们的共同缺憾在于：都仅侧重于税收公平测度标准的构建，有很强的工具主 义的色彩。他们并没有从理论上阐明税收公平的本质，即税收为什么要公平? 什 么是税收公平? 其次，在西方财税理论中，税收公平往往局限于税收负担在纳税 人间的公平分配，对于宏观税负公平，以及微观层面纳税人不同层次的公平却论 述得不够深入。另一方面，公平是一个复杂概念，公平往往是与人的主观评价相 连的，本质上说公平是一个涉及人的价值观念的哲学伦理问题，它的解决最终必 须寻求于哲学的、伦理的解释，而仅从经济意义上来把握的话，将很难予以确定 和衡量。 ( - - ) 税收公平的伦理解释 税收作为一项特别的社会活动，不可能独自实现完整意义上的公平。它只能 以社会公平原则为指导在效力所及的范围内去实现特定的公平。公平的本质是权 利与义务的等量交换，判定税收是否公平也应该表现在纳税人履行的纳税义务与 。转引白杨斌：治税的公平与效率，经济科学m 版社，1 9 9 9 年，第4 6 页。 。转引白杨斌：治税的公平与效率，经济科学出版社，1 9 9 9 年，第3 2 页。 论税收公平的伦理向度 其获得的相应权益是否对等上。纳税人获得的权益与国家税款的使用是相关的， 因此谈论税收的公平决不能撇开税款的使用，而仅评论纳税义务分配的均衡。税 收的公平有三个层次，一是社会成员的基本权利是否得到保障，二是国家征收的 税收总量与国家为社会全体成员提供的总体福利是否对称，三是税收如何在全体 纳税人间合理分配。 首先，税收的公平表现为国家要通过税收方式筹集必要资金，提供对社会全 体成员基本权利的保障。公民的基本权利是人生而具有的，它无关乎个人的具体 贡献，包括生存权、发展权等。国家必须通过相关的制度安排如：最低生活保障、 社会救济、基础教育等来保证全体社会成员基本权利的实现。税收在保障社会成 员基本权利方面的公平作用就在于在征税中规定了纳税人家庭成员赡养费、子女 教育费、医疗费等与个人基本权利实现有关的扣除，使得个人基本权利的实现有 了保证。在此基础上，税收根据纳税人不同的收入水平，实行累进税制，征收不 同的税收，这些收入的一部分便是用来补偿收入较低不能实现基本权利的社会群 体，保证他们基本权利的实现。表面上，这是财富从高收入者向低收入者的单向 转移，不符合权利与义务对等交换的公平本质，但如前文已经论述的，每个人都 生而参加了社会的缔结、创建，基本权利是对其参加社会的缔结、创建，履行了 基本义务所做贡献的补偿。这种补偿不会自动实现，只能通过国家这个“中问人” 以税收和转移支付的方式加以实现。 其次，税收的公平体现在纳税人交纳的税收与政府公共物品( p u b l i cg o o d s ) 提供的对等的宏观税收公平上。所谓公共物品是指具有非排他性和非独占性的社 会产品。非排他性是指某人对公共物品的消费不影响他人对同一公共物品的消 费，也就是说甲多消费一些并不能减少乙的消费数量，同样乙多消费也不能减少 甲的消费，即增加消费人数不增加公共物品的提供成本。比如指引航向的灯塔， 绝不会因为多一只船而影响其他船只从灯塔中受益，众多的消费者对于灯塔这个 消费品是无需争夺的。公共物品的另一特性非独占性是指一个人对公共物品的消 费不会排斥另一个人的消费，即公共物品不能指定专人消费，而是人人都可受益， 如政府的空气净化工程。符合上述两特征的产品都能成为公共物品。公共物品的 范围很广泛，包括纯公共物品和准公共物品，除了政府参与的生产性及福利性的 。黄新华：公共部门经济学，福建人民出版社，2 0 0 3 年，第5 9 页。 1 0 、税收公平的伦理解释 基础设旌外，还应包括实现社会公正和宏观调控的公共政策、推进社会经济发展 改革创新的制度安排，有利科教文化发展的精神性公共产品等。因为公共物品的 这两个特性，使得公共物品在消费上存在“搭便车”现象，即人们可以不付费， 而享受到公共物品，因而公共物品是不能通过市场提供的。而公共物品又是一个 国家生产、生活所必不可少的，所以提供公共物品的任务只能由国家承担，而且 国家在公共物品的提供上具有规模效应，能有效降低社会总体成本，所以，政府 在资源配置方面的重要作用就是提供公共物品。政府征税，就是政府为弥补公共 物品提供的成本而筹集的必要资金，这也是现代社会税收存在的根本理由。企业 与个人纳税则是消费这些公共物品而支付的价格，多消费的要多交，少消费的少 交。在这里纳税人与政府在权利义务上形成了交换，即纳税人以纳税的义务换公 共物品消费的权利；政府以提供公共物品的义务换取征税的权利。当纳税人缴纳 的税收与其所享受的公共服务相对称时，那么公平就实现了。 第三，税收的公平还体现在社会成员权利义务的交换上。“社会合作”是全 体社会成员共同缔结、创建，且共同平等拥有的资源。“社会合作”这个资源所 能带来的收益也应当由社会全体成员平等分享。但在现实生活中，r h 于天赋、家 庭、运气等原因，有的人更多的使用了“社会合作”资源，取得了更多收益，出 于公平，他理应让渡出部分收益作为对较少使用“社会合作”资源者的补偿。所 以国家通过对销售收入或利润等能比较客观反映纳税人使用“社会合作”资源的 指标进行课税，实现税收负担在纳税人中的公平分配。通过累进税收对高收入者 征较多的税，再通过转移支付的手段实现对低收入者的补贴、救济，保证公民基 本权利的实现，完成交换，实现公平。除了使全体社会成员基本权利得到保障外， 还能使全体成员共享社会发展和进步的成果。 这里有两层含义，一是政府征税的税收总额与其提供的总的公共服务相对 称，即宏观税负的公平；二是每个纳税人所享受的公共服务、使用的“社会合作” 资源与其付出的税收的对称，即税收分配的公平。测度纳税人消费的公共服务的 量是比较困难的。税收实践中一般以收入、消费和财产作为衡量纳税人使用公共 服务的量，但以收入为主。 同时，征税量的把握非常重要，特别是作为社会调剂手段的税收，其征税量 应等于满足社会弱势群体实现其基本权利以及“社会合作”交换补偿所需的资金。 论税收公、卜的伦理向度 征税太少，不能实现对弱势群体的基本权利的保障，对于让渡“社会合作”资源 的人来说是不公平的，征得过多，超过了多使用“社会合作”资源者应付的补偿， 则侵犯了个人因努力而取得的财产，也是不公平的。比如西方一些“福利国家” 实行高累进的税收政策，增加财政收入，实现社会福利，就是不公平，它侵犯了 一些人因为自身努力劳动而获得的应得财产的权利。但是如果是在一个民主的国 家，基于全体人民特别是高收入者的同意，实行高累进税的“福利税收”政策， 尽管这仍然是不公平的，但它超越了公平，体现的是仁爱的更高境界。 上述的结论可以引申三点解释： 1 国家的征税权在一定范围内高于公民的财产权。“公民的私人财产神圣不 可侵犯”这是不言而喻的。但国家行使征税权的前提是公民消费了公共服务，使 用了“社会合作”资源，公民纳税是在为自己消费的物品付费，为自己“买单”。 2 税收公平应体现对个人努力的肯定，也应体现对个人行为自由的肯定。 税收作为社会公平调控的工具，其作用的范围及力度仅能限于对弱势群体基本权 利实现与“社会合作”交换补偿的满足，超过这个限度，征过多或过少地税都有 违公正，个人除了因使用公共物品和应更多的使用“社会合作”资源应付的补偿 外，其他的努力收入不应被征税。税收制度的设定不能扭曲人们的经济行为，税 收的中性原则应加以提倡。 3 公民有平等参与公共税收政策制定的权力。税收公平是国家与公民之间， 公民与公民之间权利和义务的等价交换，在税收关系上各方的地位应是平等的， 税收政策则是等价交换的“契约”，因此，公共税收政策的制定上，公民有平等 参与的权力。 关于国家征税的根据，目前国内有国家需要论、公民需要论、社会职能论、 商品交换论和社会费用论等，其中比较普遍的是国家需要论。国家需要论认为税 收是国家为主体，以满足国家需要为目的，凭借政治权力通过对国民收入的再分 配以取得财政收入，具有强制性、无偿性的特点，但这显然不能很好的解释合法 性。不谈国家的义务，而只讲国家征税的权力，避开了公平实现的根本途径 交换；则税收作为公共政策的公平性就无从体现，其正义性就受到怀疑。 二、税收公平的伦理解释 ( 三) 税收公平的伦理证明 近年来，我国公共政策包括税收领域的政策措施，有着浓厚的功利主义色彩。 在“效率优先，兼顾公平”的原则指导下，税收强调的是收入总量的增长，而忽 视其公平要求。这种“效率优先，兼顾公平”的指导思想与功利主义的伦理学说 相契合。功利主义也是影响甚广的伦理学说，功利主义的核心观点是认为道德的 是非标准在于最大多数人的最大幸福，英国著名功利主义学者西季威克就认为： 正当的行为是能产生最大整体幸福的行为。功利主义强调最大多数人的最大幸 福，意味着个人行为应着重考虑社会普遍价值，而不只是个人价值，必须对个人 的求利行为加以某种限制。功利主义认为解决社会福利分配不公的办法是最大程 度地增加社会整体财富，整体社会财富增加了，则公平问题也将随之自然解决。 功利主义的主张给国家干预个人正当权利提供了伦理理论依据。但功利主义一味 强调增加社会整体的利益的正当性，可能导致一个结果，即追求整体的最大利益 可能损害个人的正当权利。根据功利主义的伦理标准，一种行为即便损害个别成 员的利益，但只要能给整体社会带来福利增加，这种行为也是善的行为。罗尔斯 认为功利主义的最大问题是用抽象的社会福利最大法则限制和损害了个人的正 当权利，它表面上追求更大的效率和平等，但实际上并不能解决社会福利公平分 配的问题。我国的发展历程也表明，以效率促公平的理想，在实践中难以得到实 现。改革开放以来我国发展很快，社会财富有了很大增加，但研究表明我国的社 会福利分配的公平不是缩小而是加大了。而且在这种观念的影响下，往往会导致 以政府的财政需求代替公众的税收需求，以税收的征收效率掩盖税收公平的道德 要求。 美国学者罗尔斯在其所著的正义论中提出了权利和义务分配的“公平的 正义原则”。罗尔斯提出，假设有a 、b 两个选民。a 有固定收入，他要从工资 中节省款项用于家用。他认为日益上涨的税率和日益增多的税收不公平，这等于 有人无情掠夺了本属于他拥有的正当所得。b 没有固定收入，他认为分配不公， 贫富悬殊，受益机会不平等是不公正的。他个人对此无能为力，寄希望于政府加 强税收调节，为福利和公共事业提供资金再分配，他认为这才是正义的。在这种 情况下，政府如果要出台一种税收政策，a 、b 两人必有一人要为对方做出牺牲。 论税收公平的伦理向度 a 认为，正当所得与权利原则是首位的，他们限制对财富再分配的范围和程度。 如果说这样做会导致严重不平等的话，那么，容忍这种不平等，正是实现经济正 义所要付出的代价或机会成本。b 认为，公平分配的原则是第一位的，它限制合 法所得和权利。如果这种限制会导致国家通过税收等手段干预个人所得的话，那 么，这种干预就是实现经济正义付出的代价或机会成本。可见a 、b 所理解的诈 义是完全对立的。 在这种情况下，罗尔斯设定了“原初状态”，即这些类似a 、b 这样有理性 的经济人，是在个人之间相互冷淡，对自己所处社会地位、自然禀赋、出身背景、 社会机遇等毫不知情的“无知之幕”下进行选择的。罗尔斯认为，基于人之常情， 每个人都会选择可以保护自己的基本权利又可以避免最坏结果的方案，避免“为 了别人能享受到最大利益而默认对自己自由的损害”。因为在还不知道自己在社 会中的位置，而又不得不进行利益与责任的分配的情况下，理性的人会采取保守 的策略，最小化对自己造成的损害而不是最大化潜在的利益。 根据这一结论，在“无知之幕”下，不同的人们对于税收政策公平的选择会 有一些一致同意的原则，即要保证自己基本权利的实现，同时避免被过度征税造 成对自己劳动成果的损害。这些一致同意的原则便是税收公平的伦理基点。 罗尔斯的原则也体现了公平是权利与义务对等交换的本质。强调基本权利的 平等分配。强调获利较多者必须给较少者以补偿。“社会和经济的不平等( 例如 财富和权利的不平等) ，只要其结果能给每个人，尤其是那些最少受惠的社会成 员带来补偿利益，他们就是正义的”。罗尔斯认为强者之所以应转让一部分收 入给弱者，是因为强者的较多收入依靠与弱者的合作，实际上也就是强者比弱者 更多的利用了“社会合作”资源，因而必须给予弱者补偿以体现公平。 ( 四) 税收公平的伦理意义 1 税收公平是税收制度道德性与合法性的基础 从本质上讲伦理道德是一种规范体系，它以善恶评价的方式调整人与人、人 与社会之间相互关系。制度伦理就是通过其强制的准则、规定在调整各种利益矛 盾时所表现出来的价值取向和价值选择而构成制度的道义基础，体现制度安排的 。罗尔斯：正义论，何怀宏、何包刚、廖申白译，中周社会科学出版社，1 9 8 8 年，第1 2 页。 1 4 二、税收公平的伦理解释 道德性、正当性和合理性。制度的道德性与合法性是密不可分的，一种制度只有 找到其在伦理道德上的正当性和合理性的依据之后，才能使之得到大多数成员在 价值观念上的认可和行动上的支持。而广大社会成员的支持和认可是制度合法性 的根本源泉。 税收制度涉及经济生活的方方面面，是一项非常重要的公共制度安排。税 收的伦理基础有二：一1 是征收主体的合法性。税收征收主体必须得到广大民众的 支持认可，税收是凭借政治权力强制进行的征收，征收主体是否拥有广大民众认 可的征税资格，是税收合法性与道德性的首要问题，比如侵略者的政权征税，由 于其征税资格不能得到民众的支持和认可，因而其税收便缺乏基本的道义基础。 二是税收公平。如前文已论述的税收公平涵盖的意义很广，它包含了对国家征税 权力与应尽义务的限定，包含了对纳税人应尽义务与可享受权利的设定，体现了 对公民基本权利的保障。税收公平所体现的行政价值取向与公民社会的基本价值 是一致的，因而公平的税收能得到社会成