（公共管理专业论文）试论我国涉外税收的流失及治理.pdf

中文摘要 偷逃税和避税是世界各国普遍存在的现象，在我国表现更为突出。近几年 我国税收流失问题仍然比较严重，尽管现在征管手段不断得到加强，制度不断得 到完善，但偷税、避税的情况仍然层出不穷。随着中国改革开放的逐步深化和加 入w t o 后，外商投资企业和外国企业的大量涌入，目前，中国已成为全球最大的 外国直接投资( f d i ) 流入国之一。而在其起到投资拉动、技术提升等正面作用 的同时，投资者由于受“利益最大化”和“税收最小化”的目的驱使，利用各种 方式进行逃、避税带来的税收流失现象日趋严重，涉外税收正在大量流失，让人 触目惊心。特别是其中涉外企业国际避税现象非常突出，虽然严格来讲，它并不 违法，但这无疑违背了立法目的和税法精神，损害了国家利益。笔者认为，采取 相应措施，积极防范涉外税收流失已成为当务之急。 我国涉外税收的流失既具备内资企业的税收流失的一般性质又有其国际偷、 逃、避税的特性，我国的有关经济学专家更多的是借鉴国外研究经验有针对性的 对国际避税和反避税进行了系统理论研究，国家税务总局也相继出台文件对反避 税工作作了一系列具备法律、法规效力的规定。但是面对加入w t o 后日益复杂的 涉外经济活动，在涉外税收管理部门如何切合税收征管实际，切中要害的做好反 避税工作，防治涉外税收的流失方面，并无实质性的进展。 本文在研究税收流失普遍性问题基础上对涉外税收流失这一特殊性问题予 以专门研究。本文共分四章十三节，主要思路是： 第一步先从现实的角度提出研究并解决涉外税收流失问题的急迫性和重要 性，然后从理论和现实的角度对涉外税收流失的概念和表现形式予以概括，弄清 问题的内涵是什么。 第二步结合我国涉外税收流失的现状特别是涉外企业避税的状况分析其成 因，进而从财政性效应、市场性效应、宏观调控效应三个角度分析其经济效应。 。 _ t 一 最后，在对当前我国涉外税收的监管现状进行分析的基础上，针对涉外税收 流失的成因，提出合理、有效的治理对策。 在文章中，笔者用较长的篇幅探讨了外商投资企业的国际避税问题，因为避 税问题导致的流失占据涉外税收流失的重要部分，而且因为避税不同于偷逃税， 它在法律判定上的形式的非违法性使其表现更具隐蔽性和复杂性，这个问题在我 国加入w t o 之后显得日益突出。研究、制定和完善反避税法规措施，已经成为我 国政府及税务部门不容忽视的一项重要任务。本文针对当前外商投资企业的主要 避税方式和我国逆向避税的问题进行分析，探讨了我国应采取的反避税措施。 研究表明要改变涉外税收大量流失的状况，抑止外商的国际避、逃税行为， 根本出路在于大力强化涉外税收征管，建立高效严密的涉外税收管理体系。 【关键词】：涉外企业税收流失治理对策 2 t a xe v a s i o na n da v o i d a n c ei st h ec o i t u l i o ni nt h ew o r l d ，a n di ti sm o r eo b v i o u si no u rc o u n t r y i nt h ep a s tf e wy e a r s ，t h el o s s e so ft a xi no u rc o u n t r yw a sg e t t i n gm o r ea n d m o r es e r i o u se v e nt h e t a xt e c h n i q u e sw e r eg r a d u a l l yi m p r o v e d ，r e g u l a t i o n sw e r ec o n t i n u o u s l yp e r f e c t e d ，t a xe v a s i o na n d a v o i d a n c eo c c u r r e df r o mt i m et ot i m e w i t ht h ed e v e l o p m e n to fo p e n i n ga n dr e f o r m i n gi nc h i n a a n de n t e r i n gw t o ，ag r e a tn u m b e ro ff o r e i g ni n v e s t o r sa n db u s i n e s sc a m ei n t oc h i n aw h i c h b e c a m eo n eo ft h eb i g g e s tf d ii nt h ew o r l d a tt h em o m e n to fi n v e s t m e n ta n dt e c h n i c a lp r o m o t i o n ， b yt h ep u r p o s eo f b i g g e s tp r o f i t w i t h “s m a l l e s tt a x ”y o uw i l lb es h o c k e db yt h ef a c tt h a ts o m e i n v e s t o r st r i e dd i f f e r e n tw a yo ft a xd o d g ea n da v o i d a n c ew h i c hl e a dt h eh e a v yl o s s e so ft a xr e l a t e d t ot h ef o r e i g nb u s i n e s sa n dw e r et o t a l l ya g a i n s tt h eo r i g i n a lp u r p o s eo ft a xa n di n t e r e s t so fn a t i o n i nr e v i e wo fm y s e i f , i ti so u rm o s tu r g e n ta f f a i r st ot a k et h er e l e v a n ts t e p st op r e v e n ta c t i v e l yt h e l o s s e so ft a x t h el o s s e so ft a xr e l a t e dt o f o r e i g nb u s i n e s si no u rc o u n t r yh a sb o t hf e a t h e r so ft h a ti n d o m e s t i ce n t e r p r i s e sa n da l s ot h a to fi n t e r n a t i o n a lt a xe v a s i o n ，d o d g i n ga n da v o i d a n c e o u r e c o n o m i s t sh a ds o m es t u d yt h es y s t e m i ct h e o r yo fi n t e r n a t i o n a lt a xa v o i d a n c ea n da n t i a v o i d a n c e o nt h ef o r e i g ne x p e r i e n c e ss t u d i e d a l r e a d y s o m el e g a la n dl a w f u lr e g u l a t i o n sr e l a t e dt o a n t i - a v o i d a n c ew o r kw e r er e l e a s e ds u c c e s s i v e l yb yt h es t a t et a xb m e a u b u ti ti sn o ts oe f f e c t i v ew h e nf a c i n gt h ec u r r e n tc o m p l i c a t e df o r e i g ne c o n o m i ca c t i v i t i e s a f t e re n t e r i n gw t o ，t a k i n gt h es t r i c ta d m i n i s t r a t i o no ft a xm a n a g e m e n tb yt h ed e p a r t m e n t so ft a x c o l l e c t i n g ，w o r k i n ge f f i c i e n t l yo nt h ea n t ia v o i d a n c ea n dp r e v e n t i o no fl o s s e so ft a xr e l a t e dt ot h e f o r e i g nb u s i n e s s t h i st h e s i si ss p e c i a l i z e ds t u d yo nt h ep a r t i c u l a r i t yo fl o s s e so ft a xr e l a t e dt of o r e i g nb u s i n e s s o nt h eb a s i so ft h ec a t h o l i c i t yo ft a xl o s s e s i ti se x p l a i n e di n1 3s e c t i o n so f4c h a p t e r s f i r s t l y , i nv i e wo fr e a l i s t i c ，i ti sp r o p o s e dt h ee x i g e n c ya n di m p o r t a n c eo fs t u d ya n ds o l u t i o n t ot h ep r o b l e m so ft a xl o s s e s ，a n dt h e ns u m m i n gu pt h ec o n c e p ta n df o r m so fl o s s e si ni t s t h e o r e t i c a la n dr e a l i s t i cw a y s e c o n d l y , t h ea n a l y s i so fw h y t h et a xl o s s e sh a p p e n e di no u rc o u n t r y e s p e c i a l l yt h et a x a v o i d a n c ei nt h o s ef o r e i g nb u s i n e s s ，t h e nt h ee c o n o m i ce f f e c ti si l l u s t r a t e di nt h ew a y so ff i n a n c i a l ， m a r k e t i n ga n dm a c r o s c o p i ca d j u s t m e n ti ne c o n o m y f i n a l l y , b a s e do nt h ea n a l y s i so fc u r r e n ts u p e r v i s i n go nt h et a xr e l a t e dt of o r e i g nb u s i n e s sa n d r e a s o n sh o wt h e s eh a p p e n e d ，s o m er e a s o n a b l ea n de f f e c t i v ec o u n t e r m e a s u r e sa r ep u tf o r w a r d i nt h et h e s i s ，t h ew r i t e rp u tal o n gp a r a g r a p ho nt h ep r o b l e mo fi n t e r n a t i o n a lt a xa v o i d a n c ei n f o r e i g nb u s i n e s sw h i c hc o v e r st h ei m p o r t a n tp a r to ft a xl o s s e s t h i sw e r eg e t t i n gm o r es e r i o u s a f t e re n t e r i n gw t oa n dh a r dt oj u d g ed u et oi t sc o n e a a l m a n ta n dc o m p l e x i t yw h e nt a xa v o i d a n c e i s q u i t ed i f f e r e n tf r o md o d g i n g i ti sn o wa nu n a s s a i l a b l e t a s kf o r0 1 1 1 g o v e r n m e n ta n dt a x d e p a r t m e n t st os t u d y , m a k ea n dp r e f e c tt h er e g u l a t i o na n dm e a s u r e m e n to fa n t it a xa v o i d a n c e t h e t h e s i ss t u d i e ds o m eo ft h em e a s u r e m e n to fa n t it a xa v o i d a n c ew h i c hs h o u l db et a k e nb a s e do nt h e a n a l y s i so ft h em a j o rf o r m so fa v o i d a n c ef r o mf o r e i g nb u s i n e s sa n dc o n v e r s e da v o i d a n c ei no u r c o u n t r y i ti sc l e a r l ys h o w e d ，t oc h a n g et h ec u r r e n ts i t u a t i o no fg r e a tl o s s e so ft a xf r o mf o r e i g n b u s i n e s s ，t od e c r e a s et h ea c t i o no fi n t e r n a t i o n a lt a xa v o i d a n c ea n dd o d g i n gb yt h ef o r e i g n e r s ，t h e u l t i m a t ew a yi st os t r o n g l yi m p r o v et h ea d m i n i s t r n t i o no ft a xc o l l e c t i o na n ds e tu pam a n a g e m e n t s y s t e mf o rt a xc o l l e c t i o nw i t hh i g he f f i c i e n c ya n ds t r i c t n e s s k e y w o r d s ：f o r e i g ni n v e s t m e n tc o m p a n i e s t a xl o s s e sc o u n t e r m e a s u r e s 学位论文独创性声明 本人所呈交的学位论文是我在导师的指导下进行的研究工作及 取得的研究成果。据我所知，除文中已经注明引用的内容外，本论文 不包含其他个人已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出重 要贡献的个人和集体，均已在文中作了明确说明并表示谢意。 作者签名：辫日期：磁：! ：! 学位论文授权使用声明 本人完全了解华东师范大学有关保留、使用学位论文的规定，学 校有权保留学位论文并向国家主管部门或其指定机构送交论文的电 子版和纸质版。有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允许论 文进入学校图书馆被查阅。有权将学位论文的内容编入有关数据库进 行检索。有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密的学位论文在 解密后适用本规定。 学位论文作者虢粑了，铷妊专( 认 日期：2 1 堑；! ! ：，日期：2 艘! ! ! 乙 一、问题的提出 第一章导论 进入2 1 世纪以来，我国经济发展跨入了一个新的发展阶段。在加入w t o ， 融入世界贸易大家庭后，政策、法规的制定及微观经济部门的运作都要与世界贸 易规则找到契合点，同时外国资本大量涌入，使得我国涉外经济的形式与内容越 来越繁复j 问题也越来越多，其中比较重要的一个问题就是涉外税收收入的流失 的比重及数量的不断增大。我们应该系统分析其状况和成因，找出有力的、可操 作性强的治理对策。 ( 一) 税收流失问题研究的重要性 税收是个古老的经济范畴，它随着国家的产生而产生，是国家为了实现自身 的职能，或者预定的社会和经济目标如向社会提供公共品、实旌宏观调控等等， 凭借政治权力，按照法律程序及其规定，强制无偿地向企业和公民个人征集实物 或货币，以取得财政收入的主要工具。它具有强制性、无偿性、固定性三个特征， 具备财政性功能、经济性功能、监督性功能三大特征。税收与整个经济生活密不 可分，并随着我国市场经济的日益成熟和完备，随着改革开放的不断深化和拓展， 在国民经济生活中的占据着越来越重要的地位。 但对纳税人来讲，无论纳税是多么正当合理，都是其经济利益的一种丧失。 因此纳税人的注意力会自然地转移到应纳税款上来，就会运用诸如偷税、骗税、 避税等手段来减少应纳税款，从而导致国家税款流失，造成了财政收入减少，公 共产品供给不足，而且降低了社会资源配置效率，影响着社会和经济的公平。 税收流失问题具有普遍性，体现在时间跨度和空间跨度上。其实从世界范围 来说，各个国家无论大小贫富，自有税收时起都面临着税收流失这个挑战性的问 题。 ( 二) 我国涉外税收亟待治理 尽管近几年税收征管手段不断得到加强，制度不断得到完善，但我国税收流 失问题仍然比较严重，偷税、避税的情况仍然层出不穷。尤其是随着中国改革丌 放的逐步深化和加入w t o ，外商投资企业和外国企业。在国内的数量越来越多、 规模越来越大，在其起到投资拉动、技术提升等正面作用的同时，投资者由于受 “利益最大化”和“税收最小化”的目的驱使，利用各种方式进行逃避税带来的 税收流失现象日趋严重，让人触目惊心。特别是国际避税现象非常突出，虽然严 格来讲，它并不违法，但这无疑违背了立法目的和税法精神，损害了国家利益。 具体而言，由于存在大量的税收优惠、税法方面的漏洞以及税收征管过程中 的种种不足，外资企业的税收流失现象极为普遍。但因为许多税收流失方式如 偷、逃税尤其是避税具有极强的隐蔽性和不确定性，相关数据和资料的获取与测 算十分困难，要想准确地测估出外资企业的税收流失规模，客观上是一件很困 难的事情。但是我们可以从一些案件和现象来分析外资企业税收流失的严重程 度。根据外商投资企业比较集中的广东、福建、江苏、山东等地税务部门的统计， 外商投资企业的亏损面一般为4 0 以上，然而这些企业一方面连年亏损，一方 面却不断追加投资，扩大经营规模，许多亏损的外资企业的投资增长率近几年 平均每年都达到了3 0 4 0 。外资企业的“长亏不倒”显然不符合市场经济 的法则和企业经营的常规，这就在相当大的程度上说明不少外商投资企业存在 偷逃税或避税行为。外资企业的这种假“亏损”不仅使中外合资、合作企业中的 中方利益受损，更使国家税收流失严重。据国家税务总局统计，外资企业每年至 少有1 0 0 0 亿元的税金未能入库。其中，涉外税收违反案件主要集中在涉外企 业增值税、外商投资企业和外国企业所得税、预提所得税、个人所得税、营业税 和城市房地产税等税种上。笔者认为，采取相应措旌，积极防范涉外税收流失已 成为当务之急。 二、国内外涉外税收流失的研究状况 ( 一) 国外涉外税收流失研究情况 国外的文献中在税收流失问题上，主要是注重对逃税“t a x e r as i o n ”的研 究，早期把偷、逃税作为一个独立的课题研究的是阿林汉姆( a l li n g h a m ) 和桑 德姆( s a n d m o ) ，他们在经典论文“i n c o m et a xe r a s i o n ：at h e o r e t i c a lh n a l y s is ” 中建立了一个偷、逃税决定模型，即a s 模型回，设定以个人效用最大化为目标 ”中华人民菇和国外商投资企业和外国企业所得税法第二条规定：外商投资企业，是指在中国境内设立 的中外合资经营企业、中外台作经营企业和外资企业。外国企业，是指在中国境内设立机构、场所，从 事生产、经营和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。 。张道庆“外商投资企业转让定价避税的洼律防范”经济经纬h t t p ：w w ws m x w jo r g j g l l 1 6 2 h l ：m 1 9 9 80 5 ”杨中仕：外资0 l 进“拉美化”之忧国际会融撒h t t p ：w v , , , w c h i n ao r g c n c h i n e s e o p c 6 0 6 5 1 8 h t m2 0 0 4 年0 7 门0 9 “a 1 1 i n g h a mma n da s a r t d m o ：“i n c o m et a xe v s s i o n ：at h e o r e t i c a lh n a 】y s i s 、”j o u r n a lo fp u b l i c e c o n 1 i c s 1 9 7 2 ( 1 ) 放的逐步深化和加入w t o ，外商投资企业和外国企业。在国内的数量越来越多、 规模越来越大，在其起到投资拉动、技术提升等正面作用的同时，投资者由于受 “利益最大化”和“税收最小化”的目的驱使，利用各种方式进行逃避税带来的 税收流失现象日趋严重，让人触目惊心。特别是国际避税现象非常突出，虽然严 格来讲，它并不违法，但这无疑违背了立法目的和税法精神，损害了国家利益。 具体而言，由于存在大量的税收优惠、税法方面的漏洞咀及税收征管过程中 的种种不足，外资企业的税收流失现象极为普遍。但因为许多税收流失方式如 偷、逃税尤其是避税具有极强的隐蔽性和不确定性，相关数据和资料的获取与测 算十分困难，要想准确地测估出外资企业的税收流失规模，客观上是一件很困 难的事情。但是我们可以从一些案件和现象来分析外资企业税收流失的严重程 度。根据外商投资企业比较集中的广东、福建、江苏、山东等地税务部门的统计 外商投资企业的亏损面一般为4 0 以e ，然而这些企业一方面连年亏损，一方 面却小断追加投资，扩大经营规模，许多亏损的外资企业的投资增长率近几年 平均每年都达到了3 0 4 0 。外资企业的“长亏不倒”显然不符合市场经济 的法则和企业经营的常规，这就在相当大的程度上说明不少外商投资企业存在 偷选税或避税行为。外资企业的这种假“亏损”不仅使中外合资、合作企业中的 中方利益受损，更使国家税收流失严重。据国家税务总局统计，外资企业每年至 少有10 0 0 亿元的税金未能入库9 。其中，涉外税收违反案件主要集中在涉外企 业增值税、外商投资企业和外国企业所得税、预提所得税、个人所得税、营业税 和城市房地产税等税种上。笔者认为，采取相应措施，积极防范涉外税收流失已 成为当务之急。 二、国内外涉外税收流失的研究状况 ( 一) 国外涉外税收流失研究情况 国外的文献中在税收流失问题上，主要是注重对逃税“t a xe v a s i o n ”的研 究，早期把偷、逃税作为一个独立的课题研究的是阿林汉姆( a 1l i n g h a m ) 和桑 德姆( s a n d m o ) ，他们在经典论文“i n c o m et a xe v as jo n ：at h e o r e t i c o ja n l y s is ” 。中建立了一个偷、逃税决定模型，即a - s 模型，设定以个人效用最火化为目标 。中建立了一个偷、逃税决定模型，即a - s 模型，设定以个人效用最火化为目标 ”中华人民共和国外商投资企业和外国企业所甜税i 土第_ r 二条规定：外商投资企业，足指希中国境内设立 的中外台资经营企业、中外合作经营企业和外资企业。外园企业，是指在中国境内立机构、场所，从 事生产、经营和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和) e 他经济组织。 。张道庆“外商投资企业转让定价避裁的法律防范”经济经纬h t t 口：w w s m x w j o r g j g l l 1 5 2h i m l 。9 8 0 5 ”杨中供：外资_ l 进“拉羹化”之忧图昀、套融报h t t p ：6 v a v w c h i n a o r g c r d c h i n e s e o p e 6 0 6 5 1 8 h t m2 0 0 4 年0 7 门0 9 f l 3 a 1 l i n g h a mma n d s a n d m o ：“i n c c a r et e xw a s 】o n ：at h e o r e i i e a la r i a y s i 8 j o u r n a lo fp u i ) t l c e c o n o m i c s 1 9 7 2 ( 1 ) 放的逐步深化和加入w t o ，外商投资企业和外国企业。在国内的数量越来越多、 规模越来越大，在其起到投资拉动、技术提升等正面作用的同时，投资者由于受 “利益最大化”和“税收最小化”的目的驱使，利用各种方式进行逃避税带来的 税收流失现象日趋严重，让人触目惊心。特别是国际避税现象非常突出，虽然严 格来讲，它并不违法，但这无疑违背了立法目的和税法精神，损害了国家利益。 具体而言，由于存在大量的税收优惠、税法方面的漏洞以及税收征管过程中 的种种不足，外资企业的税收流失现象极为普遍。但因为许多税收流失方式如 偷、逃税尤其是避税具有极强的隐蔽性和不确定性，相关数据和资料的获取与测 算十分困难，要想准确地测估出外资企业的税收流失规模，客观上是一件很困 难的事情。但是我们可以从一些案件和现象来分析外资企业税收流失的严重程 度。根据外商投资企业比较集中的广东、福建、江苏、山东等地税务部门的统计， 外商投资企业的亏损面一般为4 0 以上，然而这些企业一方面连年亏损，一方 面却不断追加投资，扩大经营规模，许多亏损的外资企业的投资增长率近几年 平均每年都达到了3 0 4 0 。外资企业的“长亏不倒”显然不符合市场经济 的法则和企业经营的常规，这就在相当大的程度上说明不少外商投资企业存在 偷逃税或避税行为。外资企业的这种假“亏损”不仅使中外合资、合作企业中的 中方利益受损，更使国家税收流失严重。据国家税务总局统计，外资企业每年至 少有1 0 0 0 亿元的税金未能入库。其中，涉外税收违反案件主要集中在涉外企 业增值税、外商投资企业和外国企业所得税、预提所得税、个人所得税、营业税 和城市房地产税等税种上。笔者认为，采取相应措旌，积极防范涉外税收流失已 成为当务之急。 二、国内外涉外税收流失的研究状况 ( 一) 国外涉外税收流失研究情况 国外的文献中在税收流失问题上，主要是注重对逃税“t a x e r as i o n ”的研 究，早期把偷、逃税作为一个独立的课题研究的是阿林汉姆( a l li n g h a m ) 和桑 德姆( s a n d m o ) ，他们在经典论文“i n c o m et a xe r a s i o n ：at h e o r e t i c a lh n a l y s is ” 中建立了一个偷、逃税决定模型，即a s 模型回，设定以个人效用最大化为目标 ”中华人民菇和国外商投资企业和外国企业所得税法第二条规定：外商投资企业，是指在中国境内设立 的中外合资经营企业、中外台作经营企业和外资企业。外国企业，是指在中国境内设立机构、场所，从 事生产、经营和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。 。张道庆“外商投资企业转让定价避税的洼律防范”经济经纬h t t p ：w w ws m x w jo r g j g l l 1 6 2 h l ：m 1 9 9 80 5 ”杨中仕：外资0 l 进“拉美化”之忧国际会融撒h t t p ：w v , , , w c h i n ao r g c n c h i n e s e o p c 6 0 6 5 1 8 h t m2 0 0 4 年0 7 门0 9 “a 1 1 i n g h a mma n da s a r t d m o ：“i n c o m et a xe v s s i o n ：at h e o r e t i c a lh n a 】y s i s 、”j o u r n a lo fp u b l i c e c o n 1 i c s 1 9 7 2 ( 1 ) 且以个人所得为其函数外生变量的预期目标函数，它是对逃税风险及不确定性所 进行的分析。其预期目标函数为：e ( u ) = ( 卜p ) u ( w ox ) + p u w - 0x - 0 ( w - x ) 其中w 为纳税人在某一时期所取得的全部收入，假定它是纳税人知道而税务 部门无法全部掌握的，是外生变量：0 为固定比例税率，是常数；x 为纳各人决 定向税务部门申报的应税收入，是纳税人做出逃税决策时可供选择的变量；p 为 纳税人偷逃税行为被税务部门发现的概率；n 为惩罚率，即税务部门对其课处的 罚款占纳税人未申报收入( w x ) 的比例；它表达的是纳税人为达到效用最大化， 在税率0 、收入w 、被查获概率p 和罚款率”的影响下，做出是否逃税以及逃多 少税( w - x ) 的变化。以后的西方经济学家对税收流失的研究大多是以这个模型 为基础的，有的对其进行修改和解释并提出政策、建议或与其他经济领域的问题 结合起来，如w a n e ，w 在“t a xe v asi o i 2 ，c o r r u p ti o n ，a n dt h er e m u n e r a ti o i lo f h e t e r o g e n e o u si n s p e c t o rs ”中研究了在容易产生腐败的经济环境下，税务机 构与纳税人之间的博奕关系。以税收流失的普通性理论为基础，国外对涉外税收 流失的问题研究方面更多的是集中在其国际避税导致的税收流失问题上。避税活 动严重损害了有关国家的利益，还引起国际基本不正常转移造成国际资金流通秩 序的混乱。对此，西方发达国家尤其是美国制定了繁杂的反偷漏税立法和反避税 立法，最早并积极推行转让定价制进行监控管理，美国1 9 8 6 年的国内收入法典 以及对第4 8 2 节进行的解释说明的财政法规在世界上颇有影响，其中一些基本做 法为许多国家效仿，在反避税方面提供了颇有价值的规范和标准。 ( 二) 国内涉外税收流失研究状况 国内对税收流失的研究主要是在改革开放后。随着各种独立的经济利益主体 的出现，在利益机制驱动下，各经济利益主体通过偷、骗、避税等或违法或钻法 律漏洞的手段来少缴税款。同时随着纳税人跨国流动的增多，外资的涌入，避税 活动走向国际化，我国主要体现在涉外企业的国际避税上。我国涉外税收的流失 既具备内资企业的税收流失的一般性质又有其国际偷、逃、避税的特性，我国的 有关经济学专家更多的是借鉴国外研究经验有针对性的对国际避税和反避税进 行了系统理论研究，国家税务总局也相继出台文件对反避税工作作了一系列具备 法律、法规效力的规定。但是由于我国反避税工作多年来实质上并无根本性的突 破，面对加入w t o 后同益复杂的涉外经济活动，在涉外税收管理部门如何切合税 收征管实际，切中要害的做好反避税工作方面，并无充分的文献。 a s 模型是p d l i n 曲a m 对s a n d m o ( 1 9 7 2 ) 在他们的经典论文中挺i n 的模型简写，在后文中均以此表示，并 有较为详细的分析。 w a lyw a n e 2 0 0 0 “t a xe r a s i o n ，c 0 1 r t l p t i o n ，a r i dt h er e m u n e r a t i o no fh e t e r o g e r l e o u si n s p e c t o r s p o t i c yr e s e a lc hw o r k i n gp a p e is e r i 8 s ，t h ew o ti db a n k ，n o2 3 9 4 三、本文的研究目的和意义 这些年来，各地为了发展经济大都热衷于招商引资，一大批外资企业应运而 生。相关资料表明，近两年，我国实际利用外商直接投资均超过s 0 0 亿美元。， 中国已成为全球最大的外国直接投资( f d i ) 流入国之一。 然而，数量众多的外企经营状况并不容乐观，相关资料显示，我国外商投资 企业的平均亏损面达到5 1 到5 5 。但外商在亏损之后竟又接连追加投资，这一 点说明外资企业名亏实盈，利润发生了转移，税收流失不可避免。 本文在研究税收流失普遍性问题基础上对涉外税收流失这一特殊性问题予 以专门研究，试图从涉外税收流失的成因、流失渠道及相应的经济学研究中考察 分析，特别在加入w t o 后，我国当前市场经济条件下，税收流失尤其是涉外税收 流失的经济效应，并现实地从宏观和微观的角度结合实际提出相应对策，进一步 通过对国外的反避税法规和经验的借鉴，结合我国涉外企业发展现状、纳税现状 和我国涉外税收管理的实践，分析我国在此过程中应必须应对的问题和采取的措 施，将反偷漏税，尤其是反避税措施在实际应用中达到预期效果，有效地解决涉 外企业偷逃税和避税的情况。以达到净化纳税环境、公平税负、规范市场秩序、 维护国家权益、最大限度保障税收收入应收尽收的目的。 通过以上分析，可以看出对我国涉外税收流失问题进行全面系统的研究并提 出有效的治理对策是十分必要的，也是十分有意义的。从理论上看，围绕涉外税 收流失的有关问题进行比较系统的研究，可以说是一种较新颖的探索和理论补 充；从现实角度看，其意文勿容置疑，同时与涉外税法同国内相关税法二者关系 的发展发向上，与完善税收征管上更有着深刻的联系。因此，研究我国涉外税收 的流失及治理具有较强的理论和现实意义。 四、税收流失的概念及要素界定 ( 一) 税收流失的概念判定 经济学界关于税收流失的定义各不相同，如有人认为税收流失就是实际 入库数额和应征数额的差额；有人认为税收流失就是偷逃税及非法减免税；有人 认为就是征收数额与潜在税收收入数额的差额等等。其实以上的定义或观点应该 说是就概念来讲是正确的，但无疑还是欠缺完整，如潜在的税收不能合理明确是 陈墨“中国的外资多夼多”中国经济时报h t t p ：w w v c h i n a f i wc o m e _ m s i t e m y s y s t e m 8 9 1 2 a s p ? t r a n s i n f o i d = 5 6 6 7 62 0 0 4 1 0 2 0 “外商避税跨困企业避税年流失税教3 0 0 亿”h t t p ：l i n g y e 0 1 8 4 b l o g c h i n ac o r n 2 0 0 4 1 2 - 5 税法规定征收的收入还是在完善的税制下所征收到的收入，再有对避税和纳税义 务时间人为后移9 等问题没有涵盖。 在参考他人观点的同时，本文作者试图探寻一个能充分包涵税收流失内涵的 概念，笔者认为税收流失是指各类税收行为主体，在一定的税收制度下，以违反 税法或违背税法的立法精神的手段，导致实际征收入库的税收收入少于按照税 收法规的标准及公平交易原则计算的应征税收额的各种现象和行为。包括偷税、 逃税、漏税、骗税、抗税、欠税、避税、非法任意减免以及征税人违规操作导致 的税收收入减少等形式，以及没纳入国民经济核算体系的脱离政府监管的其它 “地下经济”。活动等等。 ( = ) 税收流失要素界定 通过对税收流失概念的分析，我们可以进一步界定其中的要素，当然，涉外 税收流失的要素涵盖在其中。 1 、税收行为主体。包括纳税义务人、征税人、代扣代缴义务人。 2 、纳税客体。主要指税收法律关系中征纳方权利义务所指向的物或行为。 3 、税收行为。是指具有行为能力的税收主体的纳税行为、征税行为 4 、税收博弈。税收流失实质上是征税人与纳税人之间、征税人之间、纳税 人与纳税人之间等等这些方面展开税收利益竞争的重要后果之一。 5 、税收环境。是指对税收行为具有约束力的各类要素之和。主要包括税法、 其它相关法律法规、经济运行状况( 静态和动态) 、方针政策、技术条件、纳税 意识环境等等。 五、涉外税收流失的主要表现形式 税收流失是税收行为主体的重要行为后果之一，其具体表现形式当然就与不 同税收行为主体密切相关。外资企业税收流失除具有税收流失的一般表现形式 外，还具有其特有的表现形式，具体各种主要表现形式如下。 ( 一) 纳税人行为导致的税收流失 1 、纳税人违法行为导致的税收流失。如偷税、漏税、避税、欠税不缴、 骗税、抗税等等常见的形式，以及利用虚开发票( 主要指增值税专用发票、“四 3 如生产忡外商投资企业故意推迟欹利年度，少缴税会或占用当j 吗庸实脱税余，转移利润，造成税收流失。 f e l g e el1 9 8 9 ：t h eu n d e r g l o u n de c o n o m i e s ：f a xe v a s i o 1a n di n f m m a t i o nd js t o r ti o r lc a m b r i d g e l l n i v r s nvp 1e s s 小票”) 的违法犯罪的办法侵蚀国家税款。偷税的定义是指：纳税人采取造、 变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿中多列支出或不列、少列收入， 或者进行虚假的纳税申报手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。漏税是指纳 税人无意识的不纳税或少纳税。避税是纳税人在没有违反税法的条件下，采取各 种手段逃避或减轻税负，并且这种行为是与税法精神相违背的。骗税是指纳税人 利用非法手段骗取国家退税款的行为，包括骗取出口退税款和其它退税款项。抗 税是指以暴力、威胁方法不缴税款的行为。欠税不缴是指纳税人未在规定期限内 缴纳或未在审批缓缴的期限内足额缴纳税款的行为。 2 、滥用税收优惠导致的税收流失。所谓滥用税收优惠，主要是指纳税人利 用各国税法的差异，通过选择不同的运营方式和收入项目，达到最大限度规避纳 税义务的目的。我国在19 9 1 年后针对外企制定了很多税收优惠政策，外商大量滥 用税收优惠的现象也随之而来。例如：我国税法规定，生产性的外商投资企业， 经营期在10 年以上的，从开始获利年度起，可享受涉外企业所得税“两免三减 半”优惠。由于规定的减免期从获利年度算起，有些外商就推迟获利年度的到 来，使企业长期零利润或亏损，或者在优惠期界满前，采取更换公司名称，或 改变地址，或采取合并、分立等方法，以谋求享受新的减免期优惠。另外，由于 我国的税收优惠法律制度过多地向外资企业倾斜，导致了假合资和国有资产流失 等问题，从而进一步加重了税收流失。 3 、利用转让定价导致的税收流失。所谓转让定价，是指跨国公司为了获取企 业集团的整体最大利益，在关联企业之间的交易中，采用低于或高于市场正常交 易价格的行为。跨国公司凭借其体系庞大和成熟的商业经验，利用信息的非对称 性和国内法律体系及国际经验的不足，通过转移定价对东道国进行利润截取和控 制，以降低整体税负。这是跨国公司国际避税采用的最常见的方法。 4 、利用资本弱化f t h i i l c a p i t a l i z a t i o n ) 导致的税收流失。资本弱化又称资本 隐藏、股份隐藏或收益抽取，通常是指企业投资者为了少纳税或其它目的，在投 资于企业的资本中降低股本的比重，提高贷款的比重，以贷款方式替代募股方式 进行的投资或者融资。因为在会计中：资产= 负债+ 所有者权益，企业的资本由权 益资本和债务资本构成，如果债务资本超过权益资本过多就会形成资本结构的弱 化。对此，世界经合组织( o e c d ) 解释为，企业权益资本( 自有资本) 与债务资本 ( 借贷资本) 的比例应为1 ：1 ，当权益资本小于债务资本时，即为资本弱化。 根据我国税法规定，对企业支付债务资本的正常市场利息费用，允许从应纳税所 4 指国家税务总局规定的增值税其他抵扣凭证，包括废物资专用发禁、海关完税凭证、货物运输发票及 代开增值税专用发票( 该代开票已纳入防伪税控系统) ，简称为“u u 小禁”。 来源于外商投资企业和外围企业所得税法实施细则。 2 l - 静牟铁车企业浆团税收筹划分析h t t p ：y a h o o f i n a n c ea s i a e cc o m k u a i j i p o o o k 4 9 8 2 3 5 1 a t m l2 0 0 5 一0 83 0 得额中扣除，而支付权益资本相应的股息则不得税前开支，。因此，许多外资企业 就在资金结构上做文章，增大债务资本与权益资本的比率，从境外关联公司贷款 并且这种贷款利息要大大高于正常金融机构贷款利息，尽管税法中规定高于正常 市场利率的利息不得税前列支，但在实际征管中可能会存在问题。外资企业的国 外关联公司获取了利润，减少了国内的公司的税收，同时损害了中方利益。 5 、借助电子商务导致的税收流失。电子商务。是指交易双方利用国际互联网、 局域网、企业内部网进行商品和劳务的交易。电子商务活动具有交易无国籍无地 域性、交易人员隐蔽性、交易电子货币化、交易场所虚拟化、交易