（企业管理专业论文）会计公司业务多元化与审计独立性相关性的实证研究.pdf

摘要 摘要 独立性堪称注册会计师行业职业道德的精髓所在，失去了独立性，注册会计 师行业也就失去了存在的意义。业务多元化，大力发展非审计业务是西方国家会 计公司实现快速成长的重要途径。但是，随着非审计业务比重的急剧上升，社会 公众担心审计独立性受到损害，要求会计公司“禁非”的呼声也越来越高。在现 阶段，我国会计公司是否也应禁止从事非审计业务，业务多元化是否损害了审计 独立性，值得我们研究。 首先，本文进行了文献回顾，对国内外相关研究经验进行分析和总结，为本 文的研究奠定了基础，然后结合我国会计公司非审计业务发展的现实情况，提出 了本次研究的基本假设：在现阶段，我国会计公司的业务多元化不会影响审计独 立性，即业务多元化程度与审计独立性不相关。 本文的核心是实证研究分析部分，以2 0 0 4 年沪市a 股石油、化工、塑胶、 塑料行业的上市公司及负责审计的会计公司为研究样本，用注册会计师出具的审 汁报告意见类型来反映审计独立眭，用非审计业务收入占总收入的比重反映会计 公司业务多元化程度，利用二项l o g i s t i c 回归模型对文中提出的研究假设进行检 验。实证研究得出的结论验证了本文的基本假设，即在现阶段，我因会计公司从 事的非审计服务尚未损害审计独立性。 最后，本文对实证检验的结论进行分析和解释，并以此为基础，同时借鉴国 外的相关经验，对我国会计公司业务多元化发展提出相应的建议。 关键词：会计公司、业务多元化、审计独立性、相关性 摘要 a b s t r a c t i n d e p e n d e n c ei st h ek e yt ot h em o r a lo ft h ec e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t ( c p a ) o w i n gt o i t sc l o s er e l a t i o n s h i pt os u r v i v a lo ft h ec p ab u s i n e s s w i t ht a k i n g d i v e r s i f i c a t i o ns t r a t e g ya n de x p a n d i n gt h en o n - a u d i ts e r v i c e s ( n a s ) ，m a n yf o r e i g n c p af i r m sh a v e 日o mu pq u i c k l y w i t l lt h ed e v e l o p m e n to fn a ss t e a d i l y , t h e a r g u m e mt h a tn a sm a yw e a k e na u d i ti n d e p e n d e n c eh a sb e e nh e a t e dg r a d u a l l y m o r e a n dm o r ep e o p l et h i n kt h a tc p as h o u l d n tp r o v i d ea u d i ta n dn a sa tt h es a f f l _ et i m e w h e t h e rt h ep r o v i s i o no fn a sc o u l di m p m ra u d i ti n d e p e n d e n c eo fo u rc o u n t r yi nt h e p r e s e n ts t a g e ，i sw o r t h yo fs t u d y i n g t h ef i r s t p a r t i sa b o u ti n t r o d u c t i o n b a s e do nr e l e v a n tr e s e a r c h e sa n d c h a r a c t e r i s t i c so fo u rc h i n e s ec p af i r m s ，t h ep a p e rd e v e l o p st h eh y p o t h e s i s ：i nt h e p r e s e n ts t a g e ，t h eb u s i n e s sd i v e r s i f i c a t i o no fc h i n e s ec p af i r m sd o e sn o tc o r r e l a t e a u d i ti n d e p e n d e n c e t h ec o r eo ft h i st h e s i si st om a k ea ne m p i r i c a ls t u d yo nt h er e l a t i o n s h i pb e t w e e n d i v e r s i f i c a t i o na n da u d i ti n d e p e n d e n c eo fo u rs e c u r i t ym a r k e t t h ep a p e rc h o o s e st h e a s h a r ec o m p a n i e sw h i c ha r ee n g a g e di np e t r o l e u m 、c h e m i c a l 、p l a s t i c si n d u s t r y l i s t e di ns h a n g h a is t o c ke x c h a n g ea n dt h e i rc p af i r m s t h ep a p e ru s e st h et a p e so f a u d i to p i n i o n st od e s c r i b et h ea u d i ti n d e p e n d e n c e ；r e v e n u ep e r c e n t a g ei nn a si su s e d t od e s c r i b et h ed i v e r s i f i c a t i o no fc p af i n n s w i t hl o g i s t i cr e g r e s s i o nm o d a l ，t h ep a p e r c o n d u c t s h y p o t h e s i st e s t s a n dh a sn o tf o u n dt h ec o r r e l a t i o nb e t w e e nb u s i n e s s d i v e r s i f i c a t i o no fc p af i r m sa n da u d i ti n d e p e n d e n c e t h el a s tc h a p t e re x p l a i n st h ec o n c l u s i o n sa n dp r o v i d e ss o m es u g g e s t i o n so nh o w t od e v e l o pn a sf o rc p af i r m so fo u rc o u n t r y k e yw o r d s ：t h ec e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n tf i r m s 、b u s i n e s sd i v e r s i f i c a t i o n 、 a u d i ti n d e p e n d e n c e 、c o r r e l a t i o n l i 飘吾 刖吾 随着传统的审计业务逐步进入成熟一衰退阶段，审计市场的竞争日趋激烈，为 了寻找新的利润增长点，自上世纪7 0 年代后期开始，国外的会计公司( 我国一 般称为会计师事务所) 纷纷调整战略，大力发展管理咨询等非审计业务，业务呈 现多元化趋势。业务多元化推动了会计公司的快速成长，实现了由单一的会计公 司向全方位的商业顾问型公司的转变，先后出现了“六火”、“五大”等巨型会 计公司。但是一系列会计信息造假和审计失败案件的曝光后，会计公司同时提供 审计和非审计业务受到公众的指责，许多学者也论证了会计公司业务多元化可能 会损害审计独立性，全球掀起一股“禁非”浪潮，著名的国际“五大”会计公司 迫于强大的压力将咨询业务进行拆分，各国政府也加强了对会计公司业务多元化 的监管。 我国会计公司的产生和发展具有特殊的制度安排，规模小，实力弱，非审计 业务发展缓慢。加入w t o 后，随着会计咨询服务市场的开放，国外大型会计公司 纷纷抢占中国市场，我国会计公司面临着严峻的生存危机，在现阶段，我们是否 应跟随“禁非”浪潮，效仿国际“五大”会计公司剥离咨询等非审计业务? 在我 国，业务多元化对审汁独立性有着怎样的影响? 面对审计市场已日趋饱和、难以 有效增氏的现实情况，我国会计公司该如何发展? 这是本文想要回答的问题。 国外关于会计公司业务多元化与审计独立性关系的研究由来已久，有的认为 业务多元化会损害审计独立性，有的则认为业务多元化不但不会损害独立性，反 而会提高审计质量，至今尚未形成统一的观点，大量的规范性研究和实证性研究 经验值得我们学习和借鉴，但是绝不能生搬硬套。国内对该问题的研究相对较少， 并且以规范研究为主。 本文在借鉴了国内外相关研究经验的基础上，结合中国会计公司发展的现实 状况，利用资本市场的经验数据，采用实证研究的方法，检验现阶段我国会计公 司业务多元化对审计独立性影响，并根据实证检验的结论对我国会计公司的业务 多元化发展提出了相应的建议。 i 声豫 学位论文独创性声明： 本人所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作 及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方 外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果。与我一同工 作的同事对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并 表示了谢意。如不实，本人负全部责任。 论文作者( 签名) ： 盘星 2 0 0 61 z1 月1 2e l 学位论文使用授权说明： 河海大学、中国科学技术信息研究所、国家图书馆、中国学术 期刊( 光盘版) 电子杂志社有权保留本人所送交学位论文的复印件或 电子文档，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。本人电子 文档的内容和纸质论文的内容相一致。除在保密期内的保密论文外， 允许论文被查阅和借阅。论文全部或部分内容的公砟( 包括刊登) 授权 河海大学研究生院办理。 论文作者( 签名) ： 拉筮 2 0 0 6 年1 月1 2 日 河海大学颈士学位论文1 绪论 第一章绪论 i 1 研究背景及问题的提出 1 1 i 研究背景 英国的斯耐尔先生于1 7 7 2 年苣次以会计师的名义为“南海公司”出具了查账 报告，标志着注册会计师的诞生。1 9 3 3 年，美国政府颁布证券法率先将审计 作为注册会计师的法定业务，有利地推动了审计业务的迅猛发展。此后审计一直 足会计公司( 我国称为会计师事务所) 的核心业务和垄断业务，注册会计师利川 专业技能，以独立第三者的身份对财务报表信息质量进行评价，有效地缓解了公 司管理层与各利益相关者之间信息不对称的程度。因此注册会计师又被美国证券 交易委员会( s e c ) 前主席l e v i t t 称为“保护投资者的擐后一道防线”。 白上世纪7 0 年代后期开始，传统的会计报表审计业务逐步进入成熟衰退阶 段，收入难以增长，竞争日益激烈、诉讼风险加剧，面对执业环境的恶化，西方 国家的会计公司，以著名的“五大”公司( “五大”是由“八人”、“六大”经过 一系列合并形成，包括普华永道公司、毕马威公司、安永公司、德勤公司、安达 信公刊，2 0 0 2 年，安达信公司由于安然事件的影响而解体，“五大”成为“四大”。) 为代表，纷纷调整战略，大力发展管理咨询等高回报、低风险的非审计服务，业 务呈现多元化趋势。同时，随着全球经济的一体化，食业经营环境越来越复杂， 面糯着形形色色的管理难题和大量新生事物，企业单凭自身力量难以应对，而注 册会计师在审计过稃中与企业保持着良好的合作关系，运用专业技能为企业提供 多元化的服务自然受到命业的青睐。许多国际知名会计公司的非审计业务收入一一 直保持强劲的增长趋势，例如率先开展管理咨询业务的“五大”会计公司之一 阿瑟安达信0 1 公司，1 9 7 3 年管理咨询收入占公司总收入的1 6 ，向q 2 0 0 0 年独 立出去的安达信咨询公司的年咨询收入高达8 9 4 亿美元，超过同期公司总收入。 业务的多元化发展使得会计公司收入迅猛增长，推动着会计公司向全方位的商业 顾问型公司转变。 2 0 0 1 年美国安然公司财务丑闻曝光后，安达信公司由于既是安然公司的审 计师，又是其咨询师，并且咨询收入大丁审计收入受到社会公众的指责而最终导 致解体，这引发了人们对非审计业务和注册会计师的独立、客观、公正的“经济 警察”形象之间关系的疑问。迫于市场强大的压力和公众的指责，“百火”会 计公司纷纷对业务结构进行重大变革，忍痛剥离咨询部门，例如，2 0 0 0 年5 月， 安永公司率先将全球4 0 亿美元的管理咨询业务咀1 2 4 亿美元的高价买给法国资 讯科技集团( c a pg e m i n i ) ：同年8 月，当时全球最大的管理咨询公司安盛公司 正式脱离安达信公司；2 0 0 t 年毕马威公司将咨询部门分拆挂牌上市；2 0 0 2 年， 正式脱离安达信公司；2 0 0 1 年毕马威公司将咨询部门分拆挂牌上市；2 0 0 2 年， 1 洞海大学硕士学位论文 l 。绪论 德勤公司的咨询部门独立，更名为博敦公司；普华永道公司将咨询部门以3 5 亿 美元卖给了i b m 公司。据估计，管理咨询业务的分离将使“五大”每家每年平均 减少4 0 亿美元的收入。安然事件后，美国政府颁布了( ( 2 0 0 2 年萨班斯奥克 斯利法案。及一系列法规，严格限制注册会计师的非审计业务范围。其他国家 政府也根据本国情况，对注册会计师所从事的非审计业务做出了不同规定。 我国的注册会计师制度自上世纪八十年代恢复以来，迄今只有区区二十多年 的历史，会计公司的产生和发展有其特殊的制度安排，规模小、实力弱、业务结 构单一，审计业务占绝对优势但市场竞争激烈，咨询等非审计业务所占比重非 常小，发展缓慢。加入w t 0 后，随着会计咨询服务市场的开放，国外会计公司 纷纷抢占中国市场，我国的会计公司面临着严峻的生存危机。 类似于安然事件，我国“银广夏”、“郑百文”等会计信息造假事件的曝光， 同样引发了社会公众对我国会计公司审计独立性的怀疑，特别是向审计客户提供 非审计服务是否影响审计独立性的争论更引起人们的关注。我国的会计公司是否 应效仿国际“五大”公司剥离咨询业务? 在我国现阶段，业务多元化对审计独立 性有着怎样的影响? 面对审计市场已日趋饱和、难以有效增长的现实情况，我国 会计公司该如何发展? 本文在借鉴了国内外相关研究经验的基础上，尝试用实证 研究的方法对上述问题进行探讨，并提出相应的建议。 l l1 2 研究问题的提出 审计是会计公司的垄断业务，具有公共服务性的特点，保持超然独立的地位、 发表客观公正的意见是注册会计师的职责，因此，注册会计师审计又被称为独立 审计。独立性堪称注册会计师职业道德精髓所在，美国审计准则委员会( a s b ) 成 员威廉教授”1 在1 9 9 7 年3 月 a c c o u n t i n gh o r i z o n 杂志上发表的论文( ( a u d i t o r i n d e p e n d e n c e ：ab u r d e n s o m ec o n s t r a i n to rc o r ev a l u e ? 中指出：“独立 性是注册会计师职业在市场经济中的存在价值的三个核心组成部分之一。” 随着执业环境的日益严峻，审计已逐渐成为高风险、低回报的业务，国外的 会计公司纷纷调整战略，大力发展非审计业务作为新的利润增长点，实现了收入 的快速增长。 非审计业务比重的急剧上升，使得会计公司与客户之问业务联系和利益关系 越来越紧密，审计失败的案件频频发生，公众担心审计独立性受损，要求会计公 司“禁非”的呼声越来越高。本文研究的主要问题是对现阶段我国会计公司的业 务多元化与审计独立性两者间的相关性进行实证分析，即研究业务多元化是否影 响了审计独立性? 我国会计公司是否应效仿国际“五大”剥离非审计业务? 我国 会计公司在业务多元化发展过程中，如何避免对审计独立性的损害? 2 溺海大学硕士学位论文1 绪论 1 1 3 研究意义 知识经济和全球一体化的到来使得注册会计师的执业环境发生了剧烈的变 化，通讯技术的同新月异、金融衍生工具的层出不穷财务报表只能反映历史 信息和财务信息，不能有效满足决策者对信息及时性、多样性、个性化的需求， 其重要性逐步降低。以财务报表为对象的审计也逐步变成法律强制要求的产物， 而不是市场自发的需求。因此，审计需求已日趋饱和，竞争异常激烈。而非审计 业务作为增值服务，可有效满足市场多元化的需求，与审计业务相比，具有低风 险、高回报的特点，发展多元化业务既是市场的需求，又是会计公司自身生存和 发展的内在要求。 然而，注册会计师行业具有自身的特殊性，审计业务作为注册会计师的法定 业务，具有公众服务性的特点，它要求注册会计师具有超然独立的地位和客观、 公正的态度，否则，失去了公众的信任，注册会计师行业也失去了存在的意义。 因此，会计公司在发展多元化业务时必须考虑对审计独立性的影响。与国外 会计公司非审计业务的迅猛发展不同，我国会计公司有其特殊性，业务结构单一， 非审计业务发展缓慢。国外会计公司业务发展历程中的经验和教训值得我们学习 和研究，但是绝不能生搬硬套。本文利用中国证券市场的经验数据，对我国会计 公司业务多元化和审计独立性的关系进行实证检验，利用检验结果，为我国会计 公司多元化发展战略提出相应的建议，具有非常积极的现实意义。 1 2 研究方法 关于会计公司业务多元化和审计独立性的关系，国外审计界已进行了大量的 规范性研究和实证性研究，积累了宝贵的经验。规范性研究侧重于理论分析，是 关于事物“应该是什么”的研究，而实证研究则是关于事物“是什么”的研究。 我国的审计学界目前主要利用规范研究法分析多元化与独立性的关系，凭借个人 的经验和知识进行归纳总结，由于资料收集的困难，实证研究几乎是空白。然而， 中国注册会计师行业的产生和发展有其特殊的制度安排，西方的理论未必完全适 合我国国情，利用中国证券市场的现实数据进行实证检验，可能更有利于问题的 解决。并且，实证研究基于客观事实，有一套严格的程序，与经验总结相比，更 具科学性。随着中国证券监管机构对上市公司信息披露规范化要求的提高和注册 会计师的行业管理机构对外公布的关于会计公司信息的日益丰富，在一定程度上 缓解了资料收集的难度，使实证研究变得可行。 国外对非审计业务与审计独立性关系的实证研究方法主要分为两类：一是利 用调查问卷，通过第三者对审计独立性的评价来判断业务多元化的影响，该方法 侧重于对注册会计师形式独立的考察；一是基于资本市场的公开数据，利用各种 3 l 绪论 替代指标衡量审计独立性，考察非审计业务对实质独立的影响。 本文主要采用实证研究的方法，在借鉴t w i n e s ( 1 9 9 4 ) 和其他学者相关研究 的基础上建立了回归模型，对会计公司业务多元化与审计独立性的相关性进行分 析。 ( 1 ) w i n e s “的分析模型 w i n e s 利用l o g i s t i c 回归模型分析非审计业务对审计独立性的影响程度，该 模型可有效控制其它因素对独立性的影响。 l o g i s t i c 回归模型”1 是一种多元线形回归模型，当因变量是二分类变量或多 分类变量时，无法直接采用一般的回归模型，通常应采用l o g i s t i c 回归模型，其 自变量可以是定性变量或定量变量。当因变量为二分类变量时，该模型被称为二 项l o g i s t i c 回归模型，表现为： l o g i t p ( y = 1 ) = b 。+ b ；x ( 1 1 ) 模型中的回归系数b ，指当其他解释变量保持不变时，解释变量x 。每增减一 个单位，将引起l o g i t p 增减d 。个单位，而被解释变量y 取值为i 的概率p 与 l o g i t p 呈正向关系。 w i n e s 用会计师出具的审计报告意见类型作为独立性的替代变量，以澳大利 亚7 6 家上市公司为样本，利用二项l o g i s t i c 回归模型，验证会计师提供非审计 服务与会计师出具保留意见审计报告的相关性。他将报告意见类型作为被解释变 量，并设置成二分类变量，审计报告为标准意见时取值为0 ，保留意见取值为1 ： 将非审计业务收入比重设为实验变量，并控制了上市公司规模、行业、会计师类 型对审计报告意见的影响，建立下列模型： l o g i t p ( o p = i ) = bo + b n a s 十0 ：s i z e + d 。i n d u s t r y 十量4 a u d i t o r + ( 1 2 ) 其中； o p 一审计报告的意见类型，标准意见取值= 0 ，保留意见取值= 1 ： n a s 一非审计业务收入比重： s i z e 一上市公司的规模； i n d u s t r y 一上市公司所处的行业； a u d i t o r 一会计师的类型，是否为“六大”会计公司。 w i n e s 实证检验结果表明，非审计服务收入占总收入的比重在1 0 的显著性 水平上与因变量负相关，即非审计服务收费比重越大，注册会计师签发保留意见 1 订计报告的可能性越小，非审计服务的收费水平影响了会计师的独立性判断。 ( 2 ) 国内外学者的相关研究 国外有许多研究者利用l o g i s t i c 回归模型分析审计独立性的影响因素，如 4 澜海大学硕士学位论文 1 绪论 m c k e o w n 、m u t c h l e r ( 1 9 9 1 ) 发现规模大的公司收到非标审计意见可能性较小。 m u t c h l e r ( 1 9 8 5 ) ”1 、l e v i t a n 、k n o b l e t t ( 1 9 8 5 ) 9 、m o n r o e 、t e h ( 1 9 9 3 ) 、 d e f o n de ta l ( 1 9 9 9 ) 1 研究证明，财务杠杆高即资产负债率高与非标准审计意 见相关。b a o 、c h e n ( 1 9 9 8 ) “”“”认为企业的资产负债率、盈利或亏损、总资产收 益率等因素对审计意见具有显著影响，资产负债率高、总资产收益率低、企业亏 损等因素对审计意见产生不利影响。 国内也有许多研究人员利用中国资本市场的现实数据对审计独立性影响因 素进行分析，李淑华( 1 9 9 7 ) “”“”认为，陷入财务危机的上市公司收到非标审计 意见的可能性较大；章永奎和刘峰( 2 0 0 2 ) “”发现，上市公司盈余管理与审计意 见有显著的相关性；原红旗，李海建( 2 0 0 3 ) “”发现目前影响我国上市公司审计报 告意见的主要是上市公司的特征，会计师的类型对审计意见的影响不显著。唐跃 军，左晶晶( 2 0 0 5 ) “”认为行业差异、未预期盈利等因素会影响审计意见。 ( 3 ) 分析模型的建立 根据现有的关于审计意见影响因素模型研究的文献和我国资本市场的现实 发展状况，本文在w i n e s 的回归模型中增加了一些可能会影响审计意见的控制变 量，主要考虑了上市公司的特征对注册会计师职业判断的影响，选择了上市公司 的规模、偿债能力、盈利能力、盈余管理程度、股权结构等方面的指标，建立了 下列模型： l o g i t p ( o p = i ) = 1 3 。+ b ，l n a s s e t + 0 ：d t a + b3 c u r r a t + 0 。r o e + b 。n a p s + 0 。c r o e + d ，i n v e n t o r y 十b 。r e c e i v a b l e + b9 c u r r e n t + b ，。a s i z e + b ，d i v e r s i f y + e( 1 3 ) 表1 1 变量的符号和说明表 变量性质变量名称变量的含义与说明 因变量 o p 审计报告的意见类型，标准意见取值= o ，非标意见取值= 1 白变量 d i v e r s i f y 哑变量，会计公司业务多元化程度，如果会计公司业务多 元化程度高，取值为1 ，否则为0 控制变量l n a s s e t上市公司年末总资产的自然对数 d t a 上市公司财务杠杆率，即资产负债率= 年末负债总额年末 资产总额 c u r r a t上市公司的流动比率= 年末流动资产年末流动负债 r o e 上市公司的狰资产收益率 n a p s上市公司每股净资产价值 c r o e 上市公司主营业务净资产收益率 i n v e n t o r y 上市公司存货占总资产的比例 5 澜海大学硬士学位论文1 绪论 r e c e i v a b l e 上市公司应收账款占总资产的比例 c u r r e n t 上市公司流通股比例 a s i z e 哑变量，会计公司的规模，如果会计公司的业务收入位列 全国前十名，取值为1 ，否则为0 i 3 主要内容与框架 首先，本文通过背景分析提出了研究的主要问题，即对现阶段我国会计公司 业务多元化与审计独立性两者间的相关性进行实证分析。 其次，对相关概念进行界定后，在国内外文献回顾的基础上，结合我国会计 公司的现实条件提出实证研究的基本假设：我国现阶段，会计公司业务多元化不 会影响审计独立性，即业务多元化程度与审计独立性不相关。 本文的核心是实证设计和分析部分，以2 0 0 4 年沪市a 股石油、化工、塑胶、 塑料行业的上市公司及负责审计的会计公司为研究样本，用审计报告的意见类型 来反映注册会计师的独立性，用非审计业务比重反映会计公司多元化程度，利用 二项l o g i s t i c 回归模型对文中提出的假设进行检验。 最后，本文利用实证检验的结论，借鉴国外的相关经验，为我国会计公司业 务多元化发展提出相应的建议。 本文研究的技术路线详见下图： ， 、 ( 问题的提出) 陌磊习 ，1l ，l l 概念界定l土 i 现状分析1 7 l 研冗假设的提出 l 文献综述 二 7 i研究设计 实证分析 l + 一。s i s t i c 回归模型 l 实证检验 i 门， r 实证研究结论、 上 r 多元化发展建议、 图11 本文的技术路线图 6 涸海大学硕士学位论文 2 。文献综述及磷究假设昀提出 第二章文献综述及研究假设的提出 2 1 概念界定 在分析会计公司业务多元化与审计独立性的关系之前，我们有必要先对相关 概念进行界定。 2 1 。1 会计公司的业务多元化 业务多元化指企业在主导产业领域以外从事经营活动，同时提供两种或两种 以上的产品或服务，是企业发展到一定阶段后，为了寻求长远发展而采取的一种 成长方式。对会计公司而言，业务多元化即除了财务报表审计业务之外，注册会 计师同时从事非审计服务。所谓审计业务，指“注册会计师依法接受委托，对被 审计单位的会计报表及相关资料进行独立审查并发表审计意见。”“”而非审计服 务( n o n - a u d i ts e r v i c e ) 则是一个统称，泛指除了审计业务之外，注册会计师从 事的其他业务，随着时代的转换和环境的变迁，非审计服务作为增值服务得到迅 猛发展，范围不断拓宽，从早期的簿记服务、破产清算、税务咨询到现在的管理 咨询、养老服务认证、网誉认证 在参考了美国注册会计师协会( a i c p a ) 和国际会计师联合会( i f a c ) 等权 威会计师职业组织的相关规定和一些国际著名会计公司网站后，本文对国外会计 公司业务内容进行了分类，详见图2 1 。“”。 图2 1 国外会计公司业务范围 保证业务( a s s u r a n c es e r v i c e s ) 是“为决策者提高信息的质量或者改善其背 景( c o n t e x t ) 的独立的专业服务”( r o b e r tk e l l i o t t ，1 9 9 6 ) ”。由定义可知， 执业人员的独立性和专业性是提供保证服务的基础。其他专业服务主要强调执业 人员的专业性，对独立性的要求不及保证业务严格。 7 酒海大学硬士学位论文 2 文献综述及职究假设的提出 美国的a i c p a 将保证业务分为鉴证服务和其他保证服务。鉴证服务 ( a t t e s t a t i o ns e r v i c e s ) 指“执业者对由他人或组织负责的书面断言( 如财务 报表、非财务信息等) 的可靠性形成专业结论，并出具书面报告。“2 ”包括财务 报表审计、财务报表审阅、内部控制鉴证、执行商定程序、验资等业务。鉴证报 告具有法律效力，只有注册会计师才能提供鉴证服务。而其他保证服务只强调执 业者的独立性和为决策者使用信息的可靠性发表意见，对鉴证服务定义的其他方 面不做要求，例如不要求出具书面的报告、不要求责任方提供书面断言等。与鉴 证服务不同，其他保证服务通常不是注腮会计师法定业务，非注册会计师也可以 承办。 其他专业服务，是以注册会计师的专业知识为基础提供的服务。咨询服务是 其他专业服务的重要组成部分，指“注册会计师运用自己的技术技能、教育、观 察、经验和有关分析性方法及程序的知识所提供的专业服务( a i c p a ) ”。“。咨 询业务突破了传统的财务领域，涉及到公司的管理系统、信息系统、绩效评价、 风险评估等各方面。近年来，咨询业务在会计公司业务中所占比重越来越大，咨 询业务是注册会计师与咨询师激烈竞争的一个领域，“五大”会计公司凭借雄厚 的实力同时也成为咨询业的巨头。 自上世纪7 0 年代后期开始，国外会计公司纷纷热衷于发展利润丰厚而风险 相对较低的非审计业务，非审计收入在会计公司中业务构成中占据重要地位，已 超过了传统的审计业务。据统计。3 ，2 0 0 1 年美国5 0 家著名的上市公司向“五大” 会计公司支付的费用总额为1 6 5 3 亿美元，其中非审计服务所占的比例为6 9 ； 2 0 0 2 年，这5 0 家公司向“五大”所支付的费用总额为1 5 0 3 亿美元，非审计服 务所占的比例为6 2 。 2 1 2 审计独立性 许多学者和审计职业团体对审计独立性进行了定义。 1 9 6 1 年，罗伯特k 莫茨。”等在审计理论结构中提出，审计独立性由 两方面构成：执业者的独立性( p r a c t i t i o n e r i n d e p e n d e n c e ) 和职业的独立性 ( p r o f e s s i o n i n d e p e n d e n c e ) 。前者指注册会计师在提供审计服务时必须保持独 立性，并贯穿于整个工作过程中，包括制订审计计划的独立性、实施检查的独立 性和出具审计报告的独立性；后者则指社会公众对注册会计师行业的一种印象。 而1 9 6 2 年曾任美国注册会计师协会( a i c p a ) 职业道德委员会主席的托马 斯g 希金斯( t h o m a sgh i g g i n s ) ”的定义己得到了普遍认可，他认为：“注册 会计师必须拥有的独立性，实际上有两种，实质上的独立性和形式上的独立 性。”实质上的独立，又称为精神状态、自信心以及在判断时不依赖和屈从于外 8 澜海大学硕士学位论文 2 文献综述及研究假设的提出 界的压力和影响。形式上的独立，是指注册会计师必须在第三者面前呈现一种独 立于被审计单位的身份。 1 9 9 7 年7 月，美国的注册会计师协会( a i c p a ) “1 重新定义了“独立性”，是 。“正直、客观的能力，并应保持形式上和实质上的独立”，将其作为注册会计师 职业的价值核心，而并非只是对注册会计师的外在行为加以限制。 美国的审计独立性准则委员会( i n d e p e n d e n c es t a n d a r d sb o a r d ，i s b ) “ 在审计人员独立性概念框架披露草案( 2 0 0 0 ) 将审计独立性定义为“不受危 及或按理性预期会危及审计人员做出无偏见的审计判断能力的因素的影响。”披 露草案认为审计独立性不是绝对的，只要注册会计师不受那些影响审计判断能 力的因素的影响，就保持了独立性。实际上，“绝对的独立性只是一种良好的愿 景和期望”( b r i n ka n dw i t t ，1 9 8 2 ) 。 中国台湾省要求审计人员应以公正、严谨及诚实立场，保持超然独立性精神， 服务社会。 中国注册会计师职业道德基本准则第5 条规定：“注册会计师执行审计或 其他鉴证业务，应当保持形式上和实质上的独立性。” 综上所述，目前多数审计职业团体普遍认可将审计独立性定义界定为实质独 立与形式独立的统一。实质独立是审计人员的一种超然的精神状态，与客户和其 他机构没有任何利害关系，在执业过程中始终保持公正无偏见的态度。实质独立 是无形的，外界相关利益者很难观察或评估。而形式独立是有形的，外界相关利 益者可以通过观察注册会计师行为，利用掌握的信息，对形式独立做出合理推断 和评价。实质独立与形式独立，各有侧重，实质独立是根本，形式独立是为了保 证实质上的独立。独立性是注册会计师执业的基础，丧失了独立性也失去了审计 服务存在的意义。因此，会计公司在业务发展过程中必须高度关注业务多元化对 审计独立性的影响。 2 2 文献综述 本文从审计独立性、会计公司的业务多元化、业务多元化和审计独立性的关 系这三个方面对国内外现有的研究成果进行梳理，从而为本文的研究奠定基础。 2 2 1 会计公司业务多元化的相关研究 ( 1 ) 关于业务多元化发展的研究 传统的审计业务自上个世纪以来一直是注册会计师的核心业务，产品成熟， 服务标准化，市场增长缓慢，竞争同益激烈。面对审计市场的严峻形势，1 9 9 3 年5 月，美国的注册会计师协会( a i c p a ) 召集专家学者共同商讨审计前途和未 来，与会代表一致认可：审计未来发展的方向是保证服务( a s s u r a n c es e r v c e s ) 。 9 澜海大学硕士学位论文2 文猷综速及研究假设盼提出 1 9 9 4 年，美国的a i c p a 成立了保证服务特别委员会( s p e c i a lc o m m i t t e eo i l a s s u r a n c es e r v i c e s ，s c a s ) ”致力于研究注册会计师业务开拓的问题。保证业 务是执业人员对关注事项按某项标准评价或计量出的结果发表结论，以提高责任 方之外的用户对该结果的信任程度的业务( 国际会计师联合会i f a c ，2 0 0 4 ) z 4 o 与审计相比，保证服务的范围广泛，形式多样：保证服务的对象，既包括财务信息， 又包括大量的非财务信息，如信息系统、人力资源系统、风险评价、创新能力等； 既可以是历史信息，又可以是预测性信息；保证服务可以对信息的可靠性进行认 定，又可对信息的相关性进行认定；保证服务可提供书面报告，也可以不出具书 面报告。 美国的s c a s “”。已开发出了上百种有潜力的保证业务，其中有六种收入潜 力大于l o 亿美元的认证服务，包括：风险评估认证( r i s ka d v i s o r y ) 、企业绩 效考核( p e r f o r m a n c ev i e w ) 、信息系统可靠性认证( s y s t r u s t ) 、健康护理效果 评估、老人护理认证( e l d e r c a r es e r v i c e s ) 、电子商务认证( w e b t r u s t ) 。美国 注册会计师职业界于1 9 9 8 年发布了c p a 远景报告：2 0 1 1 年及以后，在展望 未来的5 大核心服务领域时将“保证信息真实性”的保证服务列第一位。 除了保证服务以外，会计公司业务拓展的另一个重要领域是咨询业。1 9 9 9 年，美国的a i c p a 出版了一本书让审计更具价值：将审计改造为咨询服务( m a k e a u d i t sp a y ：l e v e r a g i n ga u d i ti n t oc o n s u l t i n gs e r v i c e s ) 1 ，该书鼓励注册 会计师将自己视为“商务顾问”( b u s i n e s sa d v i s o r ) ，大力发展咨询业务。 业务多元化实现了会计公司收入的快速增长，提高了公司的竞争力，以“五 大”为代表的国外大型会计公司纷纷致力于拓展非审计业务，审计逐渐沦为“副 业”，会计公司名不副实的现象同益严重。”而会计信息造假案件和审计丑闻的 频繁发生，弓l 发了公众对会计公司的非审计业务的关注，限制非审计业务的呼声 越来越高。 ( 2 ) 国外对非审计业务的法律限制 世界各国政府监管部门对注册会计师同时承接非审计服务的看法并不相同， 相关法律法规表现出较大差异。有些国家禁止注册会计师为审计的上市公司提供 非审计服务，如法国、比利时、意大利等。而有些国家只对部分非审计业务进行 限制。例如美国，安然事件后，美国证监会( s e c ) 先后出台了一系列法规，在一 定范围内禁止注册会计师的非审计服务，2 0 0 0 年1 1 月s e c 。”颁布了委员会关于 审计师独立性要求的修订( r e v i s i o no fc o m m i s s i o n sa u d i t o ri n d e p e n d e n c e r e q u i r e m e n t ) 明确指出九种非审计服务与审计服务同时提供时会损害审计人员 的独立性，应予以限制，包括：( 1 ) 与客户的会计记录或财务报表相关的会计及 其他相关业务：( 2 ) 财务信息系统的设计与推行；( 3 ) 评估、估价或公允意见报告； 1 0 河海大学硕士学位论文 ( 4 ) 精算业务；( 5 ) 内部审计业务；( 6 ) 管理职能；( 7 ) 人力资源服务；( 8 ) 经纪人 服务；( 9 ) 法律服务。在2 0 0 1 年出台的萨班斯一奥克斯利法案( s a r b a n e s o x l e y a c to f2 0 0 2 ) 中将专家服务也列入了限制范围，要求审计人员不得提供与“审计 无关的法律及专家服务”。而有的国家，英国、澳大利亚、加拿大、爱尔兰等并 没有对非审计服务进行限制。 ( 3 ) 我国对非审计业务的法律规定 我国中国注册会计师法规定，注册会计师可依法承办审计业务和会计咨 询、会计服务业务。财政部财会协字( 1 9 9 5 ) 4 9 号文关于会计事务所承办的 会计咨询、会计服务业务的有关问题的通知对会计咨询、会计服务业务的主要 内容做出了具体规定：设计会计制度；担任会计顾问：代理纳税申报； 代理记账；办理投资评估、资产评估和项目可行性研究中的有关业务；提供 会计咨询、税务咨询和管理咨询；代理申请工商注册登记，协助拟订合同、章 程和其他业务文件；培谫l j 会计、审计和财务管理人员其他会计咨询、会计服 务业务。 可见，我国的会计公司从事非审计业务是可以得到法律保障的，但是法律明 确规定了非审计业务的范围主要是会计咨询和会计服务，集中在财务领域，是相 当狭隘的，不利于我国注册会计师行业的进一步发展。 2 2 2 审计独立性的相关研究 ( 1 ) 审计独立性衡量的相关研究 独立性是注册会计师职业道德的精髓，但是独立性不易观察，国外研究者一 直在努力地寻找适当的指标衡量审计独立性。其中，最常用的就是注册会计师签 发的审计报告意见类型，例如，c h o w r i c e ( 1 9 8 4 ) 。“、w i n e s ( 1 9 9 4 ) 。1 、 d e f o n d ( 1 9 9 9 ) 、l e n n o n ( 2 0 0 0 ) ”、李树华( 2 0 0 0 ) 。“、李爽和吴溪( 2 0 0 1 ) ”、杨鹤和徐鹏( 2 0 0 4 ) “”等人在研究中都利用了该指标。审计意见可以分为两 大类：标准无保留审计意见和非标准无保留审计意见。标准无保留审计意见( 简 称标准意见) 表明注册会计师对客户会计报表的合法性、规范性、公允性、真实 性、一贯性的认可，是客户希望得到的意见类型。非标准无保留意见( 简称非标 意见) 包括：无保留意见加强调事项、保留意见、保留意见加强调事项、否定意 见、无法表示意见。出具非标意见报告，表明注册会计师认为客户会计报表存在 程度不同的问题，是客户不希望得到的意见类型。会计师通过非标意见报告，提 醒财务报表使用者关注其经营风险。从经济学角度上看，注册会计师是追求自身 利益的理性经济人，审计报告意见类型是对风险和收益权衡后的结果：会计师如 果坚持自己的意见出具非标意见，可能会被客户解聘而损失经济利益：如果为存 洞海大学硬士学位论文 在经营风险的客户出具标准意见报告，会计师将面临诉讼风险和声誉损失。一般 而言，注册会计师出具的非标审计报告比例越高，表明会计师较少受到客户的影 响，独立性较高。 除此以外，p a n y 和r e c k e r s ( 1 9 8 3 ) 。”、l i n d s a y ( 1 9 9 0 ) 1 等通过调查问卷， 以报表使用者对会计师独立性的评价来衡量独立性。c h u n g a n d 、k a l l a p u r ( 2 0 0 1 ) 、 f r a n k e l ，j o h n s o n ，n e l s o n ( 2 0 0 2 ) ”1 以客户盈余管理程度判断会计师的独立性。 上述指标各有优缺点，现有的文献检索中尚未找到一个公认的、能够准确代 表审计独立性、易量化的变量，如何对审计独立性进行衡量将是今后研究的一个 重点领域。 ( 2 ) 审计独立性影响因素的相关研究 对独立性影响因素的研究是审计独立性研究的一个主要领域。西方学术界