（企业管理专业论文）中国会计伦理体系构建研究.pdf

山东大学硕士学位论文 中文摘要 在激烈竞争的市场经济中，作为经济发展过程不可或缺的会计信息，其重要 性越来越受到重视。随着中国加入w t o ，对于提供会计信息的会计行业来说， 既面临一种融入经济全球化的机遇，又不得不接受来自各方的更为严格的检验和 监督。但是近年屡屡发牛的会计信息造假，会计舞弊案件却与经济发展需求背道 而驰，同时也折射出会计人员伦理缺失的严重性。在公开开放的国际化竞争中， 没有伦理道德约束的会计师，终将被剥夺参与竞争的资格，甚至还会殃及到整个 会计行业，使人们对整个行业缺乏信心，最终导致会计职能被其他职能所代替。 近几年西方发达国家非常重视企业伦理的建设，而且这种伦理建设已经渗透到了 会计领域。会计伦理建设将使会计职业判断过程中增加新的约束，使会计人的职 业判断能力得到伦理提升，为新准则的顺利实施和执行提供思想武器。会计伦理 在会计职业发展过程中起着不可或缺的作用，它促使会计行为从失范过渡到规 范，以增加相关利益者对会计职业的信任度，它能够提高会计信息质量，解决会 计人员伦理困境，促进企业可持续发展，使市场经济健康、稳定地发展。所以， 研究会计伦理体系的构建具有重大的现实意义和理论意义。 本文在查阅大量文献资料的基础上，采用以规范研究方法为主，辅之以归纳、 比较的研究方法，在回顾国内外研究文献的基础上，首先界定了会计伦理的概念， 会计伦理的研究对象、研究任务；其次阐述了我国会计伦理建设的必要性，重点 总结了我国会计伦理建设过程中现存的主要问题并分析了其成因。最后论述了构 建我国会计伦理体系的思路，分别从会计伦理体系构建的原则、会计伦理体系构 建的基础、会计伦理体系的立体构架三方面进行论述。会计伦理体系构建的原则 包括伦理道德的超前性和现实性相统一的原则，教育影响的一致性与完整性相结 合的原则，尊重集体与尊重个体相统一的原则。会计伦理体系的基础是加强会计 伦理规范教育、优化会计伦理环境、建立会计伦理评监与奖惩制度。会计伦理体 系的构架则应从纵向和横向立体构建，会计伦理体系的纵向构建层次包括财政部 门、会计行业、企业组织和会计从业人员四个层次分别构建，而横向构建则包括 注册会计师和单位内部会计人员两部分主体分别进行。 关键词：会计伦理；伦理现状：伦理内容；伦理构建 山东大学硕士学位论文 a b s t r a c t i nt h ec o m p e t i t i v em a r k e te c o n o m y , p e o p l eg r a d u a l l yr e a l i z e ：m a r k e te c o n o m yi s b o t hac o m p e t i t i v ee c o n o m ya n dal e g a le c o n o m v w h i l ei ti sa l s ot h ee t h i c so ft h e e c o n o m y a sak i n do fn e c e s s a r ya c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n 。t h ea c c o u n t i n ge t h i c sa r e p l a y i n gam o r ea n dm o r ei m p o r t a n tr o l ei nt h ed e v e l o p m e n to fm a r k e te c o n o m y a s c h i n ab e c o m i n gam e m b e ro fw t o i ti sa no p p o r t u n i t yf o ra c c o u n t i n gi n d u s t r y w h i c hp r o v i d e sc o n c e r n e da c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nt ob ei n t e g r a t e di n t oe c o n o m y g l o b a l i z a t i o na n da l s oa no p p o r t u n i t yo fa c c e p t i n gi n s p e c t i o na n ds u p e r v i s i o nf r o ma l l s i d e sa l lo v e rt h ew o r l d b u tr e c e n ty e a r sh a v ef r e q u e n t l ys e e nc a s e so ff a i s i f i c a t i o n a b o u ta c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n w h i c hr e f l e c t sal a c ko fa c c o u n t i n ge t h i c s u n d e rt h e i u s t ，f a i ra n do p e ne n v i r o n m e n t ，a c c o u n t a n t sw i t h o u te t h i c a lc o n s t r a i n t sw i l lb e d e p r i v e do ft h e i rp a r t i c i p a t i o na n dq u a l i f i c a t i o n s ，w h i c hm a y b ed i s r u p tt h ew h o l e a c c o u n t i n gi n d u s t r ya n dt h u sm a k ep e o p l el o s ec o n f i d e n c e t h ee n t i r ei n d u s t r yw i l lb e e v e n t u a l l yr e p l a c e db yo t h e rf u n c t i o n s r e c e n ty e a r st h ew e s t e md e v e l o p e dc o u n t r i e s a t t a c hg r e a ti m p o r t a n c et ot h ec o n s t r u c t i o no fc o r p o r a t ee t h i c s a n dt h i sk i n do fe t h i c s h a sp e r m e a t e di n t ot h ea c c o u n t i n gf i e l d a c c o u n t i n ge t h i c sw i l le n a b l ea c c o u n t i n g p r o f e s s i o n a liu d g m e n ta d ds o m en e wc o n s t r a i n t sw h i c hm a k et h ea c c o u n t a n t s p r o f e s s i o n a li u d g m e n tm o r ea c c u r a t e ，a n dw h i c hc o n t r i b u t et oi m p l e m e n t a t i o no fn e w a c c o u n t i n gs t a n d a r df o re n t e r p r i s e s a c c o u n t i n ge t h i c si si n d i s p e n s a b l ew h i c hs p u r s a c c o u n t i n ga c t sf r o mu n s u i t a b i l i t yt os p e c i f i c a t i o na n dt h u si n c r e a s et h ea c c o u n t i n g p r o f e s s i o n a jc r e d i b i l i t yf o rt h er e l e v a n ts t a k e h o l d e r s m o r e o v e r , t h ec o n s t r u c t i o no f a c c o u n t i n ge t h i c ss y s t e mc a ni m p r o v et h eq u a l i t yo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ，s o l v et h e e t h i c a ld i l e m m ao fa c c o u n t a n t sa n dp r o m o t ee n t e r p r i s e s s u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n t t h e r e f o r e r e s e a r c ho na c c o u n t i n ge t h i c sh a st h ep r a c t i c a la n dt h e o r e t i c a ls i g n i f i c a n c e a f t e rr e f e r e e i n gt ol o t so fc o n c e r n e dp a p e r s ，t h i sp a p e rm a i n l yu s en o r m a t i v e s t u d ya n dc o r a p a r i s o ns t u d ya sas u p p l e m e n t a tf i r s t t h ea u t h o rd e f i n e st h ec o n c e p to f a c c o u n t i n g ，s u b i e c t so fa c c o u n t i n ge t h i c s ，t a s k so fa c c o u n t i n ge t h i c s ；a n dt h e n d i s c u s s e st h ep r e s e n ts i t u a t i o na n dt h en e c e s s i t yo fc o r p o r a t ee t h i c s ，a n a l y z e st h e c o n s t r u c t i o no fc o r p o r a t ea c c o u n t i n ge t h i c a lp r o b l e m s o nt h eb a s i so fa b o v e e x p l a n a t i o n 。r e s p e c t i v e l yf r o mt h r e ea s p e c t so fe t h i c a lp r i n c i p l e s ，e t h i c a lc o n t e n t sa n d e t h i c a ip r e s e n ti n s t i t u t i o n t h ea u t h o rd i s c u s s e st h ei d e a so fc o n s t r u c t i o no fa c c o u n t i n g e t h i c ss y s t e m a n dp u t sf o r w a r dt h ei d e ao fc h i e fp r i n c i p l e s m o r e o v e r , t h ea u t h o r c o n s i d e r st h a tt h eb a s i co fa na c c o u n t i n ge t h i c ss y s t e ms h o u l di n c l u d es t r e n g t h e n i n g a c c o u n t i n ge t h i c a le d u c a t i o n o p t i m i z a t i o nt h ea c c o u n t i n ge t h i c a le n v i r o n m e n ta n d c o m m e n t so nt h ea c c o u n t i n ge t h i c sa n de s t a b l i s h m e n to fs y s t e mo fr e w a r d sa n d p e n a l t i e s a c c o u n t i n ge t h i c ss h o u l db ee s t a b l i s h e df r o mv e r t i c a la n dh o r i z o n t a l t h e i o n g i t u d i n a la c c o u n t i n g e t h i c s s y s t e m i n c l u d e st h ec o n s t r u c t i o no ff i n a n c i a l d e p a r t m e n t s ，a c c o u n t i n gp r o f e s s i o n ，e n t e r p r i s e s o r g a n i z a t i o n s a n da c c o u n t a n t s m e a n w h i l et h ei a t e r a ia c c o u n t i n ge t h i c ss y s t e mi n d u d e sc p a sa n da c c o u n t a n t sw h o a f f i l i a t ew i t he n t e r p r i s e s k e yw o r d s ：a c c o u n t i n ge t h i c s ；e t h i c a ls t a t u s ；e t h i c a lc o n t e n t ；e t h i c a lf r a m e w o r k 6 原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不 包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的科研成果。对本文的研 究作出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本声明 的法律责任由本人承担。 论文作者签名：一 生连 日期：迎2 ：2 ：型 关于学位论文使用授权的声明 本人同意学校保留或向国家有关部门或机构送交论文的印刷件 和电子版，允许论文被查阅和借阅；本人授权山东大学可以将本学位 论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩 印或其他复制手段保存论文和汇编本学位论文。 ( 保密论文在解密后应遵守此规定) 论文作者签名：圭逢导师签名 山东大学硕士学位论文 1 1 研究背景与选题意义 1 1 1 研究背景 1 绪论 三十年的改革开放，给中国经济带来一个崭新的时代，中国的经济建设取得 举世瞩目的成就，同时，也呈现出许多问题。其中之一就是市场经济的发展与传 统伦理道德体系的冲突。作为经济管理活动中必不可少的会计，在随着经济飞速 发展的同时，也不可避免的经受着伦理道德危机的冲击。企业会计伦理缺失造成 会计信息失真的现状及其危害比比皆是。证券市场上会计舞弊案件频频发生，从 银广夏的传奇始末到郑百文的造假重组案，会计造假事件屡禁不止。中注协2 0 0 9 年5 月5 日发布的年报审计情况快报显示，截止到2 0 0 9 年4 月3 0 日，会计师事 务所共为1 6 2 4 家上市公司出具了审计报告，其中标准无保留意见1 5 1 4 份，带强 调事项段的无保留意见审计报告7 5 份，保留意见审计报告1 8 份，无法表示意见 审计报告1 7 份，有问题的审计报告多达1 1 0 分。这些检查结果，一方面说明了 我国会计信息失真的严重性，同时也折射出会计人员伦理道德缺失存在的问题。 相反，近几年西方发达国家非常重视企业伦理的建设。西方许多先进企业内 部逐渐建立起严格的伦理制度和监管机制，把企业目标定位在追求利润与推动社 会良性循环的变迁上。不少企业出现了一种新型职位：伦理主管。据有关权威机 构对世界5 0 0 强企业的前1 0 0 强调查与研究发现，前1 0 0 强中近9 0 的企业都非 常重视伦理建设，有明确的伦理手册、伦理章程等来规范员工的行为。而且这种 伦理建设已经渗透到了会计领域，世界各地的商学院或管理学院都开设了会计伦 理等方面的课程。美国欧文( i r w i n ) 出版公司出版的财务会计( f i n a n c i a l a c c o u n t i n g ) ( 1 9 8 9 年第4 版) 和基本会计原理( f u n d a m e n t a la c c o u n t i n g p r i n c i p l e ) ( 1 9 9 4 年出版) 都把伦理问题放在非常突出的地位，都在序言中指出： “伦理是最基本的会计原理( e t h i c s ：t h em o s tf u n d a m e n t a lp r i n c i p l eo f a c c o u n t i n g p r i n c i p l e ) 【。为了使我国的会计行业真正融入经济全球化当中，在国际化竞争 中不被淘汰，加强我国企业的会计伦理建设也势在必行。 另外，为了使会计准则国际趋同化，我国已颁布新的会计准则，新的会计准 。h t t p ：w w w c i c p a o r g e n 7 山东大学硕士学位论文 则中专业判断因素增多，更加注重会计人员的职业判断水平，会计主体的道德自 由空间也因此扩大。在这种形势下，强调会计伦理建设将使会计职业判断过程中 增加新的约束，使会计人的职业判断能力得到伦理提升，为新准则的顺利实施和 执行提供思想武器。 伦理学中最早的义务论者1 8 世纪哲学家康德，提出若干道德律令来帮助 决定一个人的道德动机是什么。其中一道律令是：你的行为准则会成为你的意愿， 从而变成一条普遍法则。也就是说，如果会计人员不提供真实可靠的信息，除了 会导致经济交易中的不信任与混乱以及由此产生的市场失效以外，普遍化的歪曲 还会使歪曲行为本身难以为继。在这种情况下，会计将变成一种形同虚设的职能， 从而可能被其他的渠道所取代。由此可见，会计伦理的建设对会计职业的生存和 发展起着不可或缺的作用。它能促使会计行为从失范过渡到规范，能增加社会公 众对会计职业的信任度。 从以上国内外形势分析可知，中国会计伦理体系的建设已是迫在眉睫，也是 一种必然趋势。如何引导会计走出伦理困境，解决伦理困惑，是我们刻不容缓的 任务。 1 1 2 选题意义 从以上所述研究背景可以看出，构建中国的会计伦理势在必行，同时也具有 非常重要的现实意义。其研究的意义丰要表现在以下几方面： 第一，可以提高会计信息的质量。会计环境及经济业务的复杂性加深了会计 处理对象的复杂程度，在许多会计处理上，会计准则只能提供可供选择的会计政 策或职业判断标准，而在实际操作中，具体方法的采纳将取决于会计人员的职业 判断。会计人员的价值观不同对会计人员处理信息的方式有很大的影响，会不同 程度的渗透到会计成果中去。通过加强会计伦理的建设，可以帮助会计人员形成 正确的价值观和伦理观，提供高质量的会计信息。 第二，可以帮助会计人员解决伦理困境。伦理困境是一种两难的困境，当面 对某种情况，你既有实施某一行动的理由，也有不实施某一行动的理由时，你便 面临伦理的困境了。而这种伦理的网境，会计人员也会常常遇到。例如，公司正 面临严重的经济困难，急需一笔银行贷款，作为会计人员是虚报财务状况，得到 贷款帮公司度过难关正常运转，还是诚实、正直，遵守道德规范，使公司倒闭。 8 山东大学硕士学位论文 这便产生了伦理困境。一个人需要学习支配人的行为的伦理原则，以便在面临困 难的伦理情境时应用这些原则。只有加强会计伦理的建设，才能解决会计人员面 临的伦理困境。 第三，可以帮助企业可持续发展。在激烈的市场竞争中，利润维系着每个企 业的命运，不正当竞争、会计假账、审计假证盛行，既损害了广大社会公众的利 益，也使企业本身失去了社会的信任，被客户所抛弃，为大众所谴责，走上自毁 之路。如何使企业能够长久、持续、协调的生存下去，并且发展壮大，显然，不 正当竞争、会计假账、审计假证不可能造就长久的赢家。只有加强会计伦理的建 设，真实反映企业的财务状况和经营业绩，确保企业间的良性竞争，才能维持企 业持续的发展。 第四，可以促进社会主义市场经济的健康、稳定发展。随着市场经济的逐步 发展，会计活动在市场经济发展过程中的作用越来越大。会计信息不仅影响生产 经营决策和资本投资决策，还影响国家的宏观决策和国民经济的宏观调控。加强 会计伦理建设就成为建设现代市场体系的必要条件。 总之，会计伦理建设的研究意义深远，近年来，国内学者对这一领域也有初 步的研究，但研究不是很多，著述较少。本文将结合国内企业的现实情况，进一 步研究如何在中国建立会计伦理体系。 1 2 文献回顾 西方对于会计伦理的研究，主要集中在会计政策选择方面的伦理问题研究、 会计伦理推理研究、有关案例的伦理问题研究和会计行为的伦理控制研究。鲁比 ( l o e b ，1 9 6 9 ) 首次开始会计伦理学方面的研究，那时会计伦理在学术界并未得 到广泛的讨论。随后，会计伦理的研究得到迅速发展。阿米马威尔( m a r w a i n ，2 0 0 2 ) 指出只有将伦理与实证会计两者相结合才能解释会计政策选择乜1 。马查特和诺彻 斯( m a r c h a n ta n dr o c h e s s ，2 0 0 2 ) 研究了人们在了解盈余管理行为的动机和种 类后对之有不同的伦理推理协1 。诺瑟夫斯查特( j o s e p hs c h a c h t e r ，2 0 0 2 ) 总结 了一些会计学家对会计伦理问题的研究，这些问题包括社会责任、财务报告中伦 理问题的认识、盈余管理中的伦理问题和会计师与审计师的伦理态度等n 1 。 美国对关于会计伦理问题的研究比较成熟。1 9 7 0 年在美国海景专题讨论会 上形成了对财务经理协会成员的道德法规的共识。1 9 8 3 年美国管理会计师协会 9 山东大学硕士学位论文 发布了管理会计师道德行为准则，包括管理会计师的义务、技能、保密、廉政和 客观性以及解决道德冲突等问题的指导。1 9 8 5 年美国财务经理协会发布了道德 法规，其基本职业行为与管理会计师协会的准则相类似。所有这些准则都要求各 个组织的成员采取适当的诚实和客观公正的行为，保证敏感信息的机密，避免有 损信用的活动插。美国的罗纳德杜斯卡和布伦达谢伊杜斯卡( r o n a l dfd u s k a a n db r e n d as h a yd u s k a ) 编著的会计伦理( a c c o u n t i n ge t h i c s ) ，对会计伦 理的原理及内容进行了透彻的分析与论述嵋1 。 英国在这方面的研究也比较深入。1 9 6 9 年由英格兰与威尔士会计协会出版 的一本关于会计职业道德的书，提出了会计职业道德的基本原则。1 9 7 5 年该协 会又出台了更多综合性指南，并于1 9 7 9 年通过“职业独立性公告。1 9 8 9 年 公司法开辟了新的注册审计师制度，发布了“正直性、客观性或独立性”公告。 1 9 9 0 年成立的特许会计师联合道德委员会一直在对职业道德指南进行全面复核， 剔除了很多过时的公告，补充了利益冲突、非会员的关联及很多费用指南。1 9 9 2 年2 月重新颁布了修正的职业道德指南。2 0 0 3 年英国资深会计师杰克莫瑞斯 ( j a c km a u r i c e ) 编著了会计伦理( a c c o u n t i n ge t h i c s ) 一书，该书全面阐 释与介绍了西方会计伦理的思想与规范，并以附录的形式列出了英国新的职业 道德指南口。 在加拿大，多伦多大学罗特曼管理学院的教授，莱昂纳多j 布鲁克斯一直 从事商务伦理与职业道德及会计学的教学与科研工作，并于1 9 9 5 年出版了会 计职业道德一书，后于1 9 9 9 年4 月修订为商务伦理与会计职业道德，该书 从关注道德问题入手，阐述了道德治理决策、商务和会计职业道德面临的重要道 德问题陋1 。 国际会计师联合会发布的国际会计师联合会职业道德守则包括适用于所 有职业会计师的伦理标准、适用于受雇职业会计师的伦理标准和适用于执行公共 业务的职业会计师的伦理标准三部分。为各国的会计职业道德指南提供了一个范 例，并为执行公共业务的职业会计师建立了较为完整的行为准则旧1 。 国内对于会计伦理的研究，主要集中于会计伦理的研究起点、研究对象、 具体构建和实施机制几个方面：关于会计伦理学研究的起点，即会计伦理道德 产生究竟是源于人的何种目的。劳秦汉( 2 0 0 3 ) 认为人性是包括会计道德在内 的道德之所以产生和推导出来的基础和源泉n 引。郭立田等( 2 0 0 4 ) 指出，人性 l o 山东大学硕士学位论文 曼i i _ _ 罱曼曼曼舅皇寡寡量寰曼曼曼墨舅舅舅曼曼量皇曼曼量曼曼量量置! 曼! i ；量目：m = m m 暑m m 鲁皇曼 是为善还是为恶，关键在于哪一种前提预设更符合包括会计道德在内的道德的 产生和形成n 1 1 。万宇洵、刘霞( 2 0 0 6 ) 在此基础上提出应为市场主体正名：市场 主体( 包括会计主体) 不仅是经济人还是道德入、社会人刭。此观点对于性恶性 善问题保持了不失偏颇的态度，也为会计伦王i 蔓建设应从自律和他律着手奠定理论 基础。 对于会计伦理的研究对象，卢丽娟( 2 0 0 3 ) 认为会计伦理不仅仅局限于我们 通常所说的会计职业道德规范，它是所有会计道德现象的总括，包括会计道德意 识、会计道德关系和会计道德活动。这三者相互区别，又相互联系、相互影响n 引。 许多学者对于会计伦理主要研究对象会计伦理规范的建设提出了有益的见 解。杨海林( 2 0 0 2 ) 认为会计伦理规范体系是由会计伦理基本原则、会计伦理规 范和会计伦理范畴等三个方面组成的有机系统钔。王开田( 2 0 0 2 ) 提出会计伦理 范畴是反映和概括会计职业道德现象和关系的一些基本概念，其由四个相瓦联系 的概念群构成：会计的公正性、会计的忠诚性、会计的真实性和会计的勇敢性n 引。 丘玮玲( 2 0 0 2 ) 对伦理原则按照道德要求的高低，进行了层次上的分类n 盯。卢晤 娟( 2 0 0 3 ) 提出会计伦理的基本原则主要有：为人民理财原则；提高经济效益原 则；廉洁奉公原则n 引。 从伦理学角度对于会计失真现象进行深入分析的学者。如彭兰香( 2 0 0 2 ) 分 析会计行为主体的不道德选择是会计信息失真的直接原因，为了自身利益会计行 为主体通常会在多种可能性的取舍中选择那些既能使自己获得独立人格和地位， 又能造就自己德性和价值的机会n 引。而杨雄胜教授n 鲥和雷又生( 2 0 0 4 ) 位等都认 为尽管会计信息失真的产生是会计人员直接经手的，可是会计人员并不真的愿意 造假，会计伦理道德缺失的原因在于会计人陷入博弈论中的“囚徒困境”之中， 两种力量对比的结果使会计人员一般会选择执行领导指令，进行造假。 对于会计伦理的具体构建设想，劳秦汉( 2 0 0 3 ) 认为，会计伦理道德的构建 必然有赖于外在的会计道德环境的改善和内在的会计道德主体素质的提高，前者 是会计道德构建的基础，后者是会计道德构建的重心n 们。李志斌( 2 0 0 6 ) 认为会 计伦理是会计职业发展的基本要求，会计行为的规范不能仅从法规的角度着手， 还需加强伦理的约束作用，两者相辅相成，缺一不可，而具体构建则需从行业伦 理、企业伦理和会计人员伦理三个层次构建会计伦理系统，规范、协调三个层次 主体的会计行为但1 1 。贾微( 2 0 0 6 ) 建议应加大会计人的伦理道德教育力度；增强 山东大学硕士学位论文 企业管理者的伦理道德；企业伦理体系与内控制度相结合；完善会计行业法律法 规；加强会计败德行为的处罚 2 2 o 黄勇，杨晓红( 2 0 0 6 ) 等都认为应从下列几方 面加强会计伦理道德建设：营造道德氛围，完善会计职业道德规范；强化会计职 业道德教育；完善会计职业道德监督制约机制等乜3 1 。 对于会计伦理的实施和执行，冯卫东、郑海英( 2 0 0 3 ) 提出了会计道德建设 的几点制度创新：法律支持和保障、行业自律和惩戒、内部控制与奖惩、社会氛 围的营造等。燕敬国( 2 0 0 5 ) 建议构建一个包括监督机制、评价机制、奖惩机 制在内的实施机制，保证会计道德规范得以执行，进而有效防范资本市场的会计 道德风险瞳射。岳上植( 2 0 0 5 ) 提出会计诚信体系建设的制度保障在于完善的法律 制度和健全严格的诚信激励约束机制1 2 6 1 。 从以上的文献可以看出，会计伦理的研究是会计领域新兴的研究课题，虽然 国内部分学者已经开始研究，他们从会计伦理的研究起点、研究对象、具体构建 以及实施机制等方面作了初步的研究，但比起国外的研究，起步较晚，对会计伦 理问题缺乏全面的、系统的分析。本文拟在前人研究的基础上，对会计伦理的概 念、研究对象及研究任务等进行全方位的揭示，论述当前的会计伦理体系构建的 必要性，针对会计伦理体系构建中存在问题进行成因分析，以期能在全面、系统 构建我国会计伦理体系方面提出自己的见解。 1 3 主要研究方法及思路 本文主要采用规范论述方法，运用比较法、归纳法等方法，首先阐述了文章 的研究背景和选题意义，回顾了国内外会计伦理研究的现状，在此基础上进行了 观点综述，提出本文的主要研究思路。其次对会计伦理与会计道德的概念进行界 定，对会计伦理的研究对象、研究任务进行了论述。再次阐述了当前我国会计伦 理建设的必要性，重点总结了我国会计伦理建设过程中现存的丰要问题并分析了 其成因。最后论述了我国会计伦理体系的具体构建，分别从会计伦理体系构建的 原则、会计伦理体系构建的基础、会计伦理体系的构架三方面进行论述。会计伦 理体系构建的原则包括伦理道德的超前性和现实性相统一的原则，教育影响的一 致性与完整性相结合的原则，尊重集体与尊重个体相统一的原则。会计伦理体系 构建的基础丰要是加强会计伦理规范教育、优化会计伦理环境、建立会计伦理评 监与奖惩制度三方面。会计伦理体系的构架则从纵向和横向两方面立体构建，会 1 2 山东大学硕士学位论文 计伦理体系的纵向构建层次包括财政部门、会计行业、企业组织和会计从业人员 四个层次分别构建，而横向构建则包括注册会计师和单位内部会计人员两部分主 体分别进行。 1 4 主要创新与不足 本文的主要创新体现在以下方面： 。 第一，在分析当前我国会计伦理体系建设的必要性基础上，对我国会计伦理 建设的现状、存在的问题及其成因进行了深入地分析。 第二，阐述了构建我国会计伦理体系的思路。构建了会计伦理四纵二横的立 体框架，从国家财政部门到普通会计人员，从注册会计师到单位会计人员一同构 成了我国会计伦理的体系结构，从而勾勒了一个比较完善的结构体系。 同时，鉴于会计伦理的博大精深，本文对会计伦理建设的研究无疑仅仅是浅 尝辄止。因此，本文研究的不足之处在于： 第一，会计伦理是一个包含内容极为广泛而又十分重要的课题，本文已经涉 及了其中的若干重要方面，但对会计伦理逐个框架的构建和怎样真正地提高会计 行为事实，还有待更多理论与实务工作者进行深入研究。 第二，研究会计伦理，需要各方面知识的融会贯通。本文可能只限于一些表 面问题进行了讨论。今后，争取对这一问题进行更深刻的研究。 山东大学硕士学位论文 曼鼍皇量鲁曹量量曼曼曼皇量量量量皇鲁量曼皇量喜曼曼曼曼曼曼皇曼曼置曼曼曼! 曼曼曼曼曼曼曼皇兰曼皇曼曼皇量曼曼曼曼曼曼皇曼曼曼曼皇曼曼曼皇曼鼍曼曼曼曼鼍1 1 2 1 会计伦理的概念 2 1 1 伦理与道德 2 会计伦理概述 伦理一词起源于希腊文的“e t h o s ”，即风俗、品性等演绎而来，但当时“e t h o s ” 是表示惯常的住所、共同居住地，有时被理解为风俗、性格，并不具有现在的伦 理的意思，直到公元前4 世纪，古希腊哲学家亚里士多德从气质、性格的意义上， 最早使用它，赋予“伦理的”、“德行的意义，构造了形容词“e t h i c s ”，才使之 具有道德品性和道德行为规范的涵义。而英国韦氏大辞典对于伦理的定义是： 一门探讨什么是好什么是坏，以及讨论仁与义的学科。在中国，“伦 、“理 二 字出现很早。在我国早期的历史文献尚书、诗经、易经等著作中就已分 别出现，许慎说文解字中说：“伦，从人，辈也，明道也；理，从玉，治玉 也。”，由此可见“伦”的本义是“关系”或“条理”，有类别、辈分、顺序等含 义，后来被引申为人、群体、社会、自然之间的利益关系。“理指玉石上的纹 理，具有治玉、条理、道理、治理的意义，引申为道理、规则和原则。“伦”、“理” 二字合用，最早见于礼记乐记“乐者，通伦理者也”，这里的伦理，就有了 人的行为必须符合一定的社会秩序，合乎一定的条理规则的意义。伦理合称指人 与人之间相互应当遵守的道理和准则【2 列。 道德二字最初是分开使用的，古人云：“道者，路也。古人以“道 表示事 物发展变化的规则、规律，做人做事的道理和规矩。“德者，得也。 古人把认识 的“道”内得于己，外施于人，称之为“德 。可见，“德 真正要“得”的是“得 道”，是要将“做人 所应当遵循的各种原则和规范内化于心，并能够持之以恒地 保持下去。所以，“德之 得”绝非自我利益之得，而是人之所以为人之“得”。 “德 与 得”之所以相通还在于凡是道德的行为都是外益于他人，使他人有所 “得”的行为，此即“德”之“外施于人”的功效；同时行为丰体在这种道德追 求中自己也会获得极大地精神满足，此即“德”之“内得于己”的功效。战国末 期的荀子将二字连用，他在苟子劝学篇中说t “故学至乎礼而止矣，夫是之 1 4 山东大学硕士学位论文 谓道德之极。一并延续了下来。在当今社会，所谓的道德指的是人类生活中特有 的，由经济关系决定的依靠人们内心的信念和特殊社会手段维系的，并以善恶进 行评价的原则规范、心理意识和行为活动的总和。【2 8 】 这里，我们可以来分析一下道德与伦理的关系。热罗姆巴莱、弗朗索瓦丝德 布里( 2 0 0 6 ) 从原始定义和特征的角度对伦理和道德进行了严格区别，认为伦理的 基础是判断和行动自由，而道德的基础是为使社会接受而必须服从的一整套规范， 是每个人必须遵守的法规。当代哲学家b 威廉姆斯以“伦理 表示广义的系 统，以道德表示狭义的系统咖1 。王海明在新伦理学中的区分，道德仅仅是人 际关系应该如何，伦理则包括人际关系如何，又包括人际关系事实如何。施泰 因曼和勒尔将道德理解为实际“存在 的实然状态，而将伦理理解为“应该”的 应然状态，二者之间是存在距离的，这种距离正是伦理学批判和现有道德追求改 进的空间嘲1 。由此可见，道德是指一定文化界域内占实际支配地位的现存规范， 伦理则是指对这种道德规范的严密方法性思考。道德是静态的现存规范，它往往 被抽象为原则性的框架，作为规范人的行为的准则，以衡量行为的合理性；而伦理 是反映思考和推理的过程，是对某一道德原则具体的批判性辩论过程，它是道德 反思和改进的动态过程，重在分析行为过程以及行为背后的心理活动。 2 1 2 会计伦理和会计道德 会计伦理既是一种专业伦理，也是一种职业伦理，是伦理学原理在会计职业 活动中的具体应用。相对于法律约束而言，会计道德和会计伦理都是对会计行为 的“柔性”约束方式，但二者是有区别的。 会计伦理是对具体会计行为过程中道德问题的合理性分析，是寻找解除“道 德困境的办法。会计伦理从根本上反思现存道德规范的合理性，对会计行为和 会计道德规范提出改进对策。因此，会计主体只有掌握会计伦理的思考和分析方 法，通过分析现存会计道德规范的合理性，逐步理解会计道德规范如何适用于具 体会计行为，才能建立、接受和遵守会计道德规范的思想基础，并逐步将其内化为 自身的价值观和行为准则，成为分析会计行为“伦理困境 的工具。由此，我们将 会计伦理定义为：会计主体对自身会计行为、会计活动以及现存会计道德规范的 分析和反思过程，这过程对于优化会计行为的道德性和道德规范本身的合理性 至关重要。 山东大学硕士学位论文 会计道德就是运用道德观念调整会计人员在会计活动中形成的相互关系的 行为原则和规范活动的总和。就其适用范围而言，会计道德可分为会计职业道德、 注册会计师审计职业道德和会计社会道德。前两者是在会计工作人员之间倡导推 行的会计行为道德，作为调整会计工作人员行为的准则和规范，它是会计工作人 员在职业生涯中的社会关系的反映。而后者则要求不能仅仅将会计道德视为职业 道德，以便社会公众与会计相关人员能理解、接受、遵守会计道德，并监督其实 施。 2 2 会计伦理的研究对象 会计伦理研究对象有三方面：其一是会计处于其中的经济、政治、法律和其 他会计环境；其二是会计制度；其三是会计人员( 含审计人员) 的行为。只有真正 认清了会计人员所处的会计环境，会计人员所遵循的会计制度、会计人员的行为， 才能真正建立会计人员能从内心深处遵循的会计道德，也才能使会计人员所遵循 的会计制度趋于合理( 只有合理他们才愿意遵循) ；而会计人员一旦从内心接受了 会计道德，他们的会计行为一般也会表现更好。 2 2 1 对会计环境的伦理研究 不同的社会就有不同的道德观念，对处于其中的会计制度与会计人员的影响 也就不同。那么我们应该采用什么样的道德观念呢? 在一个透明度高的社会中， 社会要求公开、公平、公正的压力迫使企业不得不尽可能充分地披露相关信息。 我们要对会计伦理进行研究，就必须要了解其所处的社会环境( 包括社会价值 观) 。图2 1 更清楚地表明了社会价值观、会计价值观与会计制度和会计实务之 间的联系 社会价值税 个人主义与集体主义 权距 艘避不确定性 l 丰j 刚与阴黍 反咴 会；卡价值蜣 职业化与法律管制 统一性与弹性 稳健主义与乐观主义 保密与透明 反映 会计制度与实务 权威与盆管 ( 准则制定机构 资产计量与收益确认 信息披露 图2 f 社会价值观、会计价值观以及会计制度与会计实务 王松年主编国际会计前沿第l 版上海：上海财经大学出版社，2 0 0 1 1 6 山东大学硕士学位论文 2 2 2 对会计制度的伦理研究 会计伦理还要对特定会计制度的合理性和正当性进行研究。因为只有在对一 种会计制度做出伦理研究，找到它在伦理上的正当性和合理性的充分证据之后， 才能使之得到全体成员在价值观念上的认同和支持，并使其中的道德秩序得到维 系，进而才能为人们尤其是会计人员和会计各关系人提供一种个人良知，人们也 才能履行这种会计制度所提出的道德要求。而且，对会计制度进行伦理研究，都 能在一定程度上反映出该制度内在的特征或问题，促使人们去寻找改善的途径， 从而推动会计制度的发展与完善。 2 2 3 对会计行为的伦理研究 对会计行为进行伦理研究旨在提供一条维系会计制度正常运行的道德纽带。 会计制度要具体发挥其作用还必须解决对会计行为丰体的道德要求，以及实现这 些要求的可能性和途径问题。会计行为的选择有“善”和“恶 的可能，“善” 的会计行为能够综合考虑到利益相关者的信息需求，能够披露真实的会计信息的 行为；“恶的会计行为选择仅是考虑自己或单位的私利而披露虚假的会计信息 或隐藏应该披露的会计信息。会计道德便是要在实践中对这两种可能进行规范， 即向善的引导和对恶的纠正。健全的会计职业道德既要重视良心主导的职业道 德，即会计职业良心，这主要靠自律：又要重视制度规范的职业道德，即会计职 业义务( 责任) ，这主要靠他律。 总之，会计伦理既包括会计人员在企业各利益关系者之间的会计行为应该如 何( 即会计道德) ，还包括会计人员在企业各利益关系者之间的行为事实如何。会 计伦理研究对象包括：对会计环境进行伦理研究、对会计制度进行伦理研究、对 会计行为进行伦理研究。 会计伦理的定义与会计伦理的对象之间的关系如图2 2 所示：会计伦理定 义既包括会计行为事实如何，还包括会计行为应该如何( 会计道德) ；会计伦理研 究对象包括对会计环境、会计制度和会计行为( 过去的) 进行伦理推理，以得出会 计行为应该如何( 会计道德) ，并指导将来的会计行为。将来，又将会计行为事实 如何与会计行为应该如何( 会计道德) 进行对比，在结合会计环境与会计制度变化 的情况下来制定新的会计道德。总之，会计环境和会计制度的不断变化使作为非 国刘铜松，会计伦理若干理论与现实问题研究湖南大学，硕士论文，2 0 0 3 。 1 7 山东大学硕士学位论文 正式制度的会计伦理也处于不断变迁之中，会计伦理也越变越完善。 围2 2会计伦理定义与研究对象之何的关系 2 3 会计伦理的研究任务 不同社会制度下的会计伦理是为不同的制度和阶级服务的，它肩负着不同的 任务。社会_ 丰义会计伦理作为马克思丰义伦理学的一个分支，是无产阶级进行会 计管理的道德理论，是用以调节会计道德关系的理论工具。其基本任务是不断探 索、不断揭示社会丰义会计道德的形成和发展规律，制定切合实际的具体规范， 开展会计道德教育，提高会计人员的道德水平，发展和丰富马克思主义伦理学， 为建设社会主义和共产_ 丰义事业服务。同时加强社会主义会计伦理建设，也是社 会主义精神文明建设的重要组成部分。具体任务体现为以下两个方面： 第一，树立良好的社会主义会计道德风尚，清除会计领域中旧的道德影响和 不正之风。中华人民共和国是在半封建半殖民地的旧中国基础上建立起来的，封 建思想、旧的道德观念和落后意识等不会自行消失，旧的非道德行为在会计工作 中时有发生。近年来，随着改革和开放的深入，人们的生活方式、思维方式和道 德观念不断发生变化，但仍有部分会计人员假借改革开放名义谋取私利，违法乱 纪，造成人民财产和社会财富的巨大损失。当务之急，我们应该通过会计伦理