（企业管理专业论文）会计准则与税法体系的协调问题研究.pdf

摘要 摘要 我国经济体制改革的深入和市场经济的发展，促使税法制度与会计准 则不断改革。新会计准则于2 0 0 7 年在上市公司开始实施，内外资企业所得 税合并，并将于2 0 0 8 年1 月1 日实施。我们面临的现实就是全新的会计准 则体系和全新的税收法律体系，二者如何有机地协调，是会计理论界和实 务界面临的一个全新的课题。会计准则与税法的关系主要是受一个国家所 采用的会计模式的影响。本文首先介绍了国际上主要的发达国家各自不同 的会计模式，进而分析了新会计准则体系和新税法体系的联系和差别，从 我国的实际出发，认为我国应当保持会计与税法的混合模式。 本文正文共分为四部分，并力求严格遵循和讲究行文的逻辑性。 第一部分介绍了由于传统、经济、政治及法律等环境因素不同，导致 不同国家的会计模式不同。国际上两大代表性观点是以法国为代表的统一 论和以美国为代表的分离论。我国研究中的三种主要观点：税会分离模式、 税会统一模式、税会混合模式。 第二部分通过对新旧税法的研究找出了新税法发生显著变化的地方， 尤其是涉及会计处理的新变化；同时通过新旧会计准则的对比找出了新会 计准则的改革之处及对纳税产生明显影响的地方。 第三部分就新会计准则和新税法变化之处可能导致的进一步差异或趋 同进行了深入的分析。研究发现，税法和会计之间不可能完全的趋同，以 现在的发展趋势来看，也不是完全的分离，必须继续保持混合模式。 第四部分基于二者联系与区别的分析，笔者分别从会计和税法方面提 出应当采取一系列的措施，使会计和税法之间能够做到有效的协调，使混 合模式的运行成本更低，效果更好。 第五部分是结论和展望。 通过本文的研究，笔者力图从会计和税法两方面提出正确处理会计与 税法的差异的建议，将实务中经常遇到的涉税会计处理及相关纳税调整进 行重点阐述，以期对解决我国税收流失问题和企业额外税收负担问题有一 定的双向作用。 本文的研究方法主要包括观察、比较研究、归纳演绎。通过观察、比 较，对研究资料进行归纳总结，运用逻辑思维进行整理、演绎和推理，形 摘要 成研究结论。 本文的创新之处体现在： 第一，会计与税法差异的全面、系统研究分析。本文不仅研究了两者 的理论差异，也对两者实务差异进行了深入分析；不仅从收入、扣除项目 进行比较，也从资产、特殊交易事项等主要核算事项分析比较；不仅比较 了两者理论、实务差异，也提出了差异实践应用的建议。 第二，从税法和会计两方面入手，找出二者协调的有效措施。 关键词：会计准则；税法；差异；协调 a b s t r a c t a b s t r a c t w i t ht h er e f o r mo fe c o n o n u cs y s t e ma n dt h ed e v e l o p m e n to fm a r k e t e c o n o m i c s ，t h es y s t e mo ft a x a t i o nl a w sa n da c c o u n t i n gs t a n d a r d sh a v eb e e n i m p r o v e d n e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d sw e r eo p e r a t e di nt h ec o m p a n i e st h o s ea r e l i s t e df r o m1s tj a n 2 0 0 7 ，a n dn e vb u s i n e s si n c o m et a xl a w sw i l lc a r r yi n t o e x e c u t i o ni n1s tj a n 2 0 0 8 f a c e dt on e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dn e ws y s t e m o ft a xl a w s ，w es h o u l dk n o wh o wt od e a lw i t ht h ed i f f i c u l t yo fh a r m o n y t h i si s at o t a l l yn e wt a s kf o rb o t ht h e o r ya n dp r a c t i c e t h er e l a t i o n s h i po fa c c o u n t i n g s t a n d a r d sa n dt a xl a w si si n f l u e n c e dm o s t l yb ya c c o u n t i n gm o d e t h i sp a p e r i n t r o d u c e sd i f f e r e n ta c c o u n t i n gm o d e si ns e v e r a li m p o r t a n tc o u n t r i e si nt h e w o r l db r i e f l y , a n dt h e na n a l y z e sa f f i l i a t i o n sa n dd i f f e r e n c e so fn e wa c c o u n t i n g s t a n d a r d sa n dn e wt a wl a w s d e p e n d i n go no u rc o u n t r y sr e a l i t y , ir e g a r dt h a t w es h o u l dk e e pt h em o d eo f m i x t u r e 。 t h et o t a li sm a d eu po ff o u rp a r t s ，w h i c hit r yt oc o m p l y 祈mt h el o g i c c o m p o s i t i o n t h ef i r s tp a r td e s c r i b e sd i f f e r e n te n v i r o n m e n tf a c t o r so ft r a d i t i o n 、 e c o n o m i c s 、p o l i t i c sa n dl a wa n ds oo n , l e a d i n gt od i f f e r e n ta c c o u n t i n gm o d e s t h e r ea r et w om a i nv i e w p o i n t s ，t h a ti sh a r m o n yt h e o r yj u s tl i k ef r a n c ea n d s e p a r a t i o nt h e o r yj u s tl i k ea m e r i c a t h em a i ns l a n t si no u rc o u n t r ya r e ：m o d e o fs e p a r a t i o n 、m o d eo fh a r m o n y 、m o d eo fm i x t u r e 。 t h es e c o n dp a r tf i n do u tg r e a tc h a n g e so fn e wt a xl a w st h r o u g hc o m p a r i n g o l da n dn e wt a xl a w s ，e s p e c i a l l yt h ec h a n g e sr e l a t e dt oa c c o u n t i n g ；m e a n w h i l e , f i n do u tc h a n g e so fn e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n di n f l u e n c ei nt a x a t i o n t h e 1 i r dp a r ta n a l y z e st h ec h a n g e so fn e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dn e w t a xl a w st h a tm a yl e a ds o m en e wd i f f e r e n c e s0 1 h a r m o n y t h ec o n c l u s i o ni st h a t a c c o u n t i n ga n dt a xw i l ln o tc o m p l e t e l ys e p a r a t eo ra g r e ew i t he a c ho t h e r t h e b e s tm o d u so p e r a n d ii st ok e e pm i xm o d e t h ef o u r t hp a r tb a s e do nt h ea n a l y s i so fa f f i l i a t i o n sa n dd i f f e r e n c e s ，ib r i n g f o r w a r ds o m ea d v i c et om a k ea c c o u n t i n ga n dt a xc o r r e s p o n db e t t e r t h ef i f t hp a r ti sc o n c l u s i o na n dp r o s p e c t i i i t l l i st h e s i st r i e st of i n do u ta n s w e r sf o rd e a l i n gw i t hd i f f e r e n c e sb e t w e e n t h et w of r o mb o t ha s p e c t s ，a n dp u ta c c o u n t i n gp r a c t i c er e l a t e dt ot a x a t i o na n d r a t c p a y i n ga d j u s t m e n t sa si m p o r t a n tp o i n t s ，w i t ht h eh o p eo fw o r ko u tb o t ht h e p r o b l e m so ft a xd e c r e a s ea n de x t r at a xb u r d e no fc o m p a n i e s r e s e a r c hm e t h o d si n c l u d eo b s e r v a t i o n 、c o m p a r i s o na n a l y s i s 、i n d u c t i o n a n dd e d u c t i v em e t h o d 。b yo b s e r v i n ga n dc o m p a r i n g , c o n c l u d i n gr e s e a r c hd a t a a n dp a c k i n gu p 、d e d u c t i n g 、r e a s o n i n g 谢t l ll o g i c a lt h o u g h t s ，ip o s et h e c o n c l u s i o n n en e wi d e a sc o n t a c t si n c l u d i n g ： r e s e a r c ht h ed i f f e r e n c e sb e t w e e nt h et a x a t i o nl a w sa n da c c o u n t i n g c o m p r e h e n s i v e l ya n ds y s t e m a t i c a l l y f r o mb o t ht a x a t i o na n da c c o u n t i n g , f i n do u te f f e c t i v em e a s u r e st om a k e t h e mt oa g r e e k e yw o r d s ：a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ：t a x a t i o nl a w s ；t h ed i f f e r e n c e s ； c o o r d i n a t i o n i v 学位论文版权使用授权书 本人完全了解北京机械工业学院关于收集、保存、使用学位论文 的规定，同意如下各项内容：按照学校要求提交学位论文的印刷本和 电子版本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版，并采用影印、 缩印、扫描、数字化或其它手段保存论文；学校有权提供目录检索以 及提供本学位论文全文或者部分的阅览服务；学校有权按有关规定向 国家有关部门或者机构送交论文的复印件和电子版；在不以赢利为目 的的前提下，学校可以适当复制论文的部分或全部内容用于学术活 动。 学位论文作者签名：栖仓艮 奠幻各年月6 日 经指导教师同意，本学位论文属于保密，在年解密后适用 本授权书。 指导教师签名： 学位论文作者签名：手匆含艮 年月日力访年，月，3 日 硕士学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下，进行 研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本学位论文 的研究成果不包含任何他人创作的、已公开发表或者没有公开发表的 作品的内容。对本论文所涉及的研究工作做出贡献的其他个人和集 体，均已在文中以明确方式标明。本学位论文原创性声明的法律责任 由本人承担。 签名： 干匆 2 0 0 7 年1 2 含陧 j 月 3 0日 第1 章引言 第1 章引言 1 1 会计准则体系与税收关系国外研究现状分析 会计准则与税法的关系与一个国家所采用的会计模式相关。会计属于 社会科学的范畴，不同的传统、经济、政治及法律等环境因素对会计发展 具有不同程度的影响。会计模式是会计环境的产物，这一点己经被大家所 接受。“会计模式是对特定国家和地区会计实务体系的概括和描述，其内容 是非常广泛和丰富的，可以包括会计目标、对会计信息的质量要求、会计 原则和会计准则、会计的组织和管理体制等等”( 常勋等，1 9 9 9 ) 。各环境 因素对会计模式的影响，本文以表1 1 作简单列示： 表1 1 环境因素对会计的影响 环境因素对会计的影响 在计划经济体制中，会计的目标和任务都是为国家服务；在市场经济 经济体制 体制中，要为各种信息使用者如投资者、债权人等提供信息。 若主要来自于证券市场，会计应提供对投资决策有用的信息，社会对 资金来源会计要求高，要求会计报表披露全面而广泛；若主要来自于银行、国家及 管理型投资者，会计应主要提供经管责任信息，注重管理的效率。 在集权的政治环境中，会计强调为国家宏观领域服务，并被视为国家 政治因素宏观管理的工具；在非集权的国家中，会计自主发展的空间较大，民间会 计职业团体比较发达，会计倾向于为微观层面服务。 在善于遵从、讲究等级的国家，会计职业界一般不够发达，民众偏好 文化因素储蓄，投资风险意识弱，比较保守；在追求平等、寻求自我价值的国家， 会计职业团体一般比较发达，民众风险意识强。 在成文法的环境中，会计职业界一般不发达，会计制度作为法律或法 规的组成部分而存在；在判例法的环境中，会计职业界一般比较发达，会 法律因素 计准则不是法律或法规的组成部分，而由民间会计职业组织发布会计准 则，国家不发布强制性的制度规范。 会计作为国际通用商业语言拥有共性的同时，由于受各因素的影响又 分为不同的集群即不同的会计模式。学者在进行研究后提出了不同的划分 方式。m u e l l e r 在强调某国会计类型是其政治、经济和其它环境因素共同影 1 第1 章引言 响的基础上，根据企业经营及会计发展的环境特征，将会计模式划分为四 大类：宏观经济型( 以瑞典、法国和德国为典型) ，微观经济型( 以荷兰为 典型) ，独立科学型( 以英国和美国为典型) ，统一会计型( 以实行集中计 划的社会主义国家为典型) 。f r a n k 和n a i r 根据普华会计师事务所1 9 7 3 年对 3 8 个国家会计实务所做问卷调查结果，将这些国家会计实务就会计计量而 言划分为四种模式：( 1 ) 英联邦模式，主要有英国、澳大利亚、爱尔兰、 新西兰、南非等；( 2 ) 拉丁美洲模式，主要有阿根廷、巴西、秘鲁、乌拉 圭、玻利维亚、智利等；( 3 ) 大陆欧洲模式，主要有法国、德国、意大利、 瑞典、比利时等；( 4 ) 美国模式，主要有美国、加拿大、日本、墨西哥、 菲律宾、巴拿马等。还有其它很多划分方法，在此仅列举比较有影响的两 种方法，其余不再赘述。 受各国不同时期政治、经济体制、投资体制、企业组织形式和法律体 系的影响，税法在社会经济生活中的地位也不相同，特别是经济体制与法 律体系对企业所得税法有着直接与显著的影响。其中，最具有代表性的制 度环境比较当属美国模式与欧洲大陆模式。 ( 1 ) 美国模式 从税法产生与形成的法律环境来看，美国属于典型的英美法系，又称 普通法系，源于英国，是英国古代不成文的习惯法依靠法庭审判案件，强 调私有财产权，主张契约自由，法律对经济活动的干预不很强烈、直接， 议会对公司立法主要是为了加强对公司的管理，税法( 主要是所得税法) 是一个完整的收入分配上的法律规范，包括对个人、自然人和公司法人的 征收，联邦税法与各州的税法具有相对的独立性，主要用来刺激经济发展 和增加税收来源，其中有相当详细的纳税会计规定，但不要求财务会计与 其协调一致，并且认同他们之间的差异。美国所得税法从企业应税收入总 额规定、确认，到经营费用确认与计量的原则规定、允许扣除的费用范围、 标准，具体每项费用中的特殊规定、不同资产的处理、亏损的结转以及税 款的缴纳等，始终贯彻所得税法案的立法宗旨，表现出完全独立的税收立 法精神。 ( 2 ) 欧洲模式 从税法产生与形成的法律环境来看，欧洲属于罗马法系，也称大陆法 系。罗马法以成文法为主要形式，其中，民法最为完备，如1 8 0 4 年颁布的 拿破仑法典就是以罗马法为基础制定的。在罗马法系中，公司法和商 2 第1 章引言 法对公司的各种活动以及会计和报告问题都有较为详细的规定，有的国家 公司法中公司会计事项是很重要的内容。各公司在严格的法律环境中进行 的会计处理必须遵守商法，特别是税法的要求。受拿破仑法典的影响，法 国的财务会计的处理必须严格按照税法的要求进行，是比较典型的“立法 会计刀。公司递交给股东的财务报告必须与公司的所得税纳税申报表相一 致。全国会计方案以宏观经济控制为出发点，注重与相关法律，尤其是税 法相协调，将公认会计准则置于次要位置，会计职业界几乎没有独立制定 财务会计准则的余地。该方案目标中规定的统一会计制度十大作用之一就 是“有助于发展公平的税收制度一。 在有关会计准则与税法协调关系的研究中，大体有两种观点：1 、统一 论。该观点认为，应将计税基础完全建立在会计准则的基础上，或者将会 计准则与税法统一起来。2 、分离论。此种观点认为，会计与税收的目标不 同，核算的对象不同，会计准则与税法存在着现实差异，需要单独建立税 务会计。分离论又具体分为完全分离与相对分离两种观点。实际上，会计 准则与税法的关系与一个国家所采用的会计模式相关。根据诺布斯( n o b e s ) 分类法，世界各国会计可以分为两大模式：1 、以宏观经济理论为基础建立 的会计模式立法会计。这种模式的会计，会计准则和会计制度受法律 的影响深远，政府往往对企业有较多的干预，企业的财务会计也往往与税 务会计结合在一起。会计准则通常由政府有关部门制定并强制执行，会计 处理方法的选择应满足有关税款计算的需要。立法会计职能的发挥主要表 现在为政府管理部门的管理和控制服务。以法国、荷兰为首的政府计划在 经济中占有一定位置的国家实行的是立法会计。在这些国家，财务报表的 编制主要是为了满足政府管理部门的需要，而为投资者、债权人提供会计 信息则是次要的。其会计的特点表现为：一是有利于国家税收的实现。在 这些国家，企业编制的财务报表一般都符合税务机关征税的有关要求，即 会计利润与税收利润是一致的，一般直接将会计核算成果作为税款计算的 主要依据。二是有利于政府管理企业。2 、以微观经济理论为基础建立的会 计模式非立法会计。这种模式的会计，会计原则和制度一般不是通过 立法做出具体规定，即使某些法律涉及会计，通常也只是一些原则性的规 定或要求。会计准则一般由公认的、独立的会计职业团体来制定，会计处 理方法的选择可以完全不受税法规定的限制。非立法会计职能的发挥主要 表现在为决策者服务。在以美国为首的自由市场经济国家实行的是非立法 3 第l 章引言 会计。在这些国家，资本为投资者所拥有，财务报表是企业经营者向企业 投资者进行报告的一种书面文件财务报表的编制，主要是为企业投资者服 务。 1 1 1 会计准则体系与税收统一论 以法国为代表的以宏观经济理论为基础建立的会计模式立法会 计，决定了其会计准则与税法是相统一的。 法国是有计划的市场经济体制，政府通过经济计划干预经济。其投资 体制以企业为主体，但与美英不大一样的是由于证券市场不发达，政府在 投资领域起着重要作用，公有化比重高，企业的资金来源很大一部分是政 府向公众发行的公债收入。 其企业的组织形式以小型家族企业为主，但国有企业几乎垄断了交通、 能源、通讯、运输等重要的国民支柱产业。所以法国对会计信息的公允、 真实性要求相对较弱，会计的主要目标是满足国家对税务管理的需要。 法国属于大陆法系国家。这种法律体系的特点是强调成文法的作用， 在结构上强调系统化、条理化、法典化和逻辑性。实行这种法系的国家政 府往往通过完备的法律对经济活动进行干预，法国的企业财务会计的规范 化就受到了诸如公司法典、证券法典和税法典的影响，所以，法德的会计 与法律的关系十分密切，企业的自主权受到了很大限制，财务会计的处理 在很大程度上受到了税法的影响。 法国的文化价值观介于中美之间，既不完全崇尚个人主义，又不奉行 极端集体主义，承认个人价值但将其置于社会价值之中，注重个体发展但 将其纳入整体发展之中。这种价值观反映在会计上，认为会计的根本任务 是促成社会公众利益最大化的同时实现个人利益，由此而形成这些国家的 会计目标模式基本上是以国家税收为导向，强调会计为实现宏观经济管理 服务。 法国的会计核算管理形式是行政型的，像法国体现企业会计准则的“会 计总计划”由国家会计委员会制定，该委员会由政府组织与控制，在企业 会计信息处理原则上要维护政府的利益。“会计总计划 继承了大陆法系法 典统一的传统，从会计基本原则、业务处理方法、会计账户到财务报表等， 无一遗漏。 4 第1 章引言 由于法国中央政府权力相对集中，政府在会计管理中的力量相对强大， 在会计的管理体制上，表现为政府在会计规范中占主导地位；另外，由于 缺乏强大的私人股东集团对会计信息的需求，对注册会计师的要求远小于 美英国家，所以法国的会计职业队伍的力量、规模以及能力都较弱，这为 会计与税法的协调提供了条件。因此法国属于政府( 税收) 导向的会计模 式，这种会计模式强调会计要为国家调控宏观经济服务，所以其财务会计 受税法约束，强调为政府税收服务。其纳税申报必须与提交给股东的财务 报表一致，税法的任何变动都会影响到企业财务报表的内容和形式。相对 而言，财务会计信息对股东、债权人、企业管理当局的相关性( 有用性) 则不够，但由于政府是会计信息的主要使用者，也是税收利益的既得者， 所以在这一点上影响不大，会计准则与税法是高度统一的。 1 1 2 会计准则体系与税收分离论 以美国、英国为代表的以微观经济理论为基础建立的会计模式非 立法会计，决定了其会计准则与税法是相分离的。 美英的经济体制被认为是“自由式一的市场经济体制，政府不直接干 预经济，其投资体制以企业为主，由市场决定供求，证券市场极为发达。 其企业的组织形式以股份制企业为主，遵循公认会计原则。这决定了 企业会计的主要目的是为投资者提供决策有用的信息。 美英属于普通法系的国家，真正起作用的不是法律条文本身，成文法 只是对普通法的补充，适用的法律是经过法院判例予以的解释。作为法律 之一的税法也不例外，所以法律对会计模式的影响是方向性的，会计规范 的指导性、灵活性和可选择性较为明显。 美国是一个多人种、多民族的移民国，各种文化的交融使社会公众极 少受到传统习俗的羁绊，但也很难形成反映民族特征、表现民族合力的群 体价值观。所以，美国政府及社会公众都非常重视个人的价值。这种文化 反映在会计目标上，认为保护私人投资者利益与维护全杜会利益是一致的。 美英的会计核算管理形式是民间型，政府干预很少，像美国的财务会 计准则委员会( f a s b ) 为自律机构，会计核算规范以公认会计原则为核心， 立法对会计规范无直接影响，其财务报告从财务报表到会计信息披露，都 是基于对投资者信息的有用性，全面反映与投资决策和现金流量相关的会 5 第1 章引言 计信息。 由于美英国家政府的权力相对较分散，政府对会计于管理体制的影响 较弱，所以国家对会计监督体系十分重视；另外，美英的会计职业被认为 是有发展前途的职业，会计人员的地位较高，他们大多素质高，敬业精神 强，薪水优厚；加上股东集团的力量，因此注册会计师被看成是经济警察， 在经济生活中起着重要的作用。 在上述因素的共同作用下，美英选择了以投资者导向的会计模式，这 种会计模式强调会计要保护投资者和潜在投资者的利益，所以其财务会计 遵循公认会计原则，不受税法约束，会计准则与税法是完全分离的。 1 2 会计准则体系与税法体系关系国内研究现状分析 我国从建国到1 9 7 8 年，一直进行着不间断的政治运动，经济建设因此 被严重地冲淡甚至遭到严重破坏，经济管理与效益不被重视，会计制度也 未得到应有的重视。特别在“文革刀期间，会计制度还被当作“管、卡、 压 的对象，遭到彻底砸烂。经济体制实行的是高度集中的计划管理体制， 由中央政府集中决策，以行政手段指令性计划进行直接控制。国有企业占 主导地位，生产资料基本上都是国家所有，国家既是所有者也是企业的管 理者，企业获取的利润也是国家所有，于是用上交利润的方式代替税收， 会计收益与应税收益完全一致。直至1 9 9 3 年，我国始终强调会计制度必须 与国家税法和相关法律的一致性，在企业所得税的处理中，会计收益统一 于应税收益。这种税会模式是与当时的社会客观环境相适应的，是我国长 期实行计划经济的会计模式。 当前，我国财务会计准则建设已经快步走上了与国际会计准则、国际 财务报告准则的趋同之路。2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部发布了3 8 项具体会 计准则，和新修订的基本会计准则一起，构成了我国基本完善的会计准则 体系，该准则体系于2 0 0 7 年1 月1 日在上市公司中实施。新会计准则与现 行会计准则在会计确认、计量、报告等方面都有较大变化。同时，我国的 税制改革也已明确与税收国际惯例接轨，投资企业和企业所得税法与企 业所得税暂行条例已经合并立法，统一为企业所得税法，并将于2 0 0 8 年1 月1 日实施。我们面临的现实就是全新的会计准则体系和全新的税收 法律体系，这两者改革的大方向无疑是正确的，但如何构建符合我国国情 6 第l 章引言 的税法与企业会计准则、制度的最优关系模式，正确处理新会计准则体系 与税法体系的差异，二者如何有机地协调，是会计理论界和实务界面l 临的 一个全新的课题。 就企业会计准则与税法的协调问题，从我国近1 0 年的研究结果来看， 主要存在着三种不同的观点：第一种观点是主张不夸大会计准则体系与税 法的差异，不主张建立独立的税务会计体系( 陈毓圭，1 9 9 9 ) 。这种观点认 为，从会计的角度看，企业的纳税业务，与企业其它各类经营活动并没有 什么两样，交纳各种税款，所导致的企业纳税义务形成的负债以及多交税 而应当退回税款所形成的资产，与企业对存货、固定资产、应收账款、应 付账款等经济业务的核算原则是一样的，都要遵循有关会计准则的确认、 计量和报告标准。单独建立- 1 7 税务会计学，就像要建立应收账款会计学、 存货会计学、固定资产会计学一样说不过去；第二种观点是认为既然会计 准则与税法客观存在差异，就应当适应这一变化，建立税务会计体系( 于 长春，2 0 0 1 ) 。税法的目标是及时征收和公平征税，而会计的目标是向企业 的财务利害关系人提供有利决策的财务信息。尽管二者在使用的一些会计 概念、原则和方法上有着很大的一致性，但由于其根本目标的不同，必然 存在着某些方面如概念、原则和方法上的差异，而且后者在一定的条件下 会起到决定税务会计形成独立分支的主导作用。长期以来，会计职业界试 图通过税金的分配协调税务会计与财务会计，然而由于税法与会计原则的 基本目标不同而导致最终的失败。失败的原因不在于税务会计和财务会计 究竟存在多大差别，而在于税收制度在多大程度上影响公开财务报表的客 观公允性。因为会计接受税法观念就会造成会计理论的前后矛盾，从而大 大地降低了财务报表信息的有用程度。如果以会计原则为基础来制定税法， 则税法要求反映的企业经营业务应该对任何财务利害关系人都是实际状 况，而不应单纯地符合纳税上的要求。显然，两者都无必要再继续维持相 互不适应的做法，也不应该继续容忍把税法强加于财务会计的状况，只有 采取与财务会计相分离的税务会计才适合；第三种观点是主张加强税法与 会计准则的协调，缩小差异，保持混合模式( 盖地，2 0 0 6 ) 。这种观点认为 在新一轮税制改革过程中，我们应该尽可能吸收( 财务) 会计原则，以减 少不必要的差异，只有在两者差异不大的情况下，税务会计与财务会计的 混合模式( 相互依存模式) 才能体现其优点。 7 第1 章引言 1 3 本文中的主要观点 1 3 1 无最优模式之说 将税法与会计相分离是不是促进市场经济发展的必要条件呢? 从法、 德等国家的经验看，却又未必。这些国家所采用的财税不分或尽量相统一 的会计模式和美国的相比，不论实务或理论都无异于“原始部落 ，但是没 有严谨的财会体系，至少战后至今，并不妨碍各国的经济发展。这些国家 的大公司使用不同的筹资及公司治理结构，照样在很多产业可以和美国分 庭抗礼。所以世界上没有所谓最优的会计模式。各国的会计模式的选择都 是在各自不同的经济体系里，经由各方的利益互动所产生的结果。 1 3 2 问题的关键不在于形式，而在于实质内容 综观各国的税制规定，尽管美国是会计准则与税法相互独立的国家，但 财务会计中的谨慎性原则仍深深体现在税务处理中。法国虽然要求财务会 计服从税法，但税法中就规定设有“法定准备账户，并未影响财务会计 中有关谨慎性原则的规定。由此可见，如果在实质内容上能够反映经济事 实，采用统一或分离的形式，问题都不大。反之，即便是税法与会计准则 相分离，如果只是套用形式，不注重实质，不仅难以为我国的广大会计人 员认可，而且也未必能得到国际同行的理解和接受。 1 3 3 处理好国际化与本土化的关系 随着世界经济的发展及一体化的到来，会计国际化已经成为会计发展 的必然趋势，这就要求我们处理好国际化与本土化的关系。会计的技术性 决定了会计的一些基本原理和方法并不因为国家和地区之间的差别有什么 不同，从这一层面看，会计是通用的商业语言；会计的社会属性又使得各 国不可能存在完全一样的会计准则。会计的双重属性决定了会计模式的本 土化与国际化是共存的，而且是相互渗透的。两者在矛盾中相互渗透，相 互协调，最后趋同，但这个过程是漫长的。因此，我国在会计准则与税法 的关系的选择上，在考虑国际化的同时也要适当顾及我国的客观现实。 8 第1 章引言 1 3 4 应当采用混合模式 我国是社会主义市场经济，在调节方式上采取强化国家宏观调控的手 段，在国家宏观调控的前提下充分发挥市场机制的作用。国家既是资产所 有者，又是社会管理者，这种双重身份导致了产权关系复杂化，这是西方 国家所没有的。我国资本市场与其他国家差距甚大，主要体现在我们的上 市公司绝大多数为国有企业改制而成，国有资产占控股地位或主导地位。 不仅如此，我国的资本市场尚处在发育、发展阶段，规模不大，相当一部 分投资者缺乏理性，市场融资功能不足，缺乏足够的资源配置引导能力。 会计研究应当以此为基础，而不能照搬国外成熟资本市场背景下所做的研 究。 上层建筑取决于经济基础。政治经济的差别决定了法律法规的差异。 众所周知，我国是一个成文法国家，成文法的特点是，体系完整，规定明 确且具有强制性。我国的会计法规体系以会计法为中心，包括了企业 会计准则、企业会计制度和一系列具体会计准则，他们各自以不同的侧重 点对财务会计核算行为进行规范，形成我国会计的一大特色。我国的法律 对会计模式的影响是刚性的，会计规范具有指令性、统一性和强制性的特 点。 五千年的文明历史，造就了我国灿烂丰富的文化，注重人伦关系、讲 求谦恭礼让、倡导团结友爱、鼓励无私奉献，始终被认为是我国文化宝库 中的精华和传统美德。改革开放二十余年，中国传统文化和理念受到西方 文化和商品意识的强烈冲击。在我国的文化层面上，出现了一个中间地带 从谦虚走向如实反映抑或追求虚假繁荣，个人主义和小团体意识明显 增强，适度消费的观念已经广为接受，追逐新潮的现象逐渐增多，但个人 主义取向的文化仍不是中华民族文化的主流。因此，从会计目标看仍然是 以服务国家利益为基本倾向。集体主义取向的文化决定了政府制定的统一 会计规则具有较高的权威性。 从会计职业队伍的力量来看，我国会计人员的数量虽然不少，但总体 素质不高，这一方面直接影响财务信息的供给能力，造成会计信息质量低 下；另一方面使他们没有能力像美英国家那样靠会计职业组织自我规范财 务信息的供给。在这种情况下由国家对会计进行管理，以严肃的法律程序 推行统一而具体的会计制度应该比较合适。 9 第1 章引言 很显然，我国目前的会计环境，无论在深层的政治经济体制上还是表 层的法规制度以及所处的文化底蕴上均与西方发达国家有着明显差异，笔 者认为我国应当加强税法与会计准则的协调，缩小差异，保持混合模式。 1 0 第2 章我国新会计准则体系和说法体系 第2 章我国新会计准则体系和税法体系 2 1 我国现行税法体系及相关税制改革 2 1 1 我国现行税法体系 现行企业所得税暂行条例规定，中华人民共和国境内的企业，除 外商投资企业和外国企业外，应当就其生产、经营所得和其他所得，依照 本条例缴纳企业所得税。企业的生产、经营所得和其他所得，包括来源于 中国境内、境外的所得。纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项 目后的余额为应纳税所得额。纳税人的收入总额包括：( 一) 生产、经营 收入；( 二) 财产转让收入；( - - ) 利息收入；( 四) 租赁收入；( 五) 特 许权使用费收入；( 六) 股息收入；( 七) 其他收入。 现行外商投资企业和外国企业所得税法规定，中华人民共和国境 内的外商投资企业生产、经营所得和其他所得，依照本法的规定缴纳所得 税。在中华人民共和国境内，外国企业生产、经营所得和其他所得，依照 本法的规定缴纳所得税。外商投资企业的总机构设在中国境内，就来源于 中国境内、境外的所得缴纳所得税。外国企业就来源于中国境内的所得缴 纳所得税。外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的 机构、场所每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额， 为应纳税的所得额。 现行企业所得税暂行条例规定，计算应纳税所得额时准予扣除的 项目，是指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失。下列项目，按照 规定的范围、标准扣除：( 一) 纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款 的利息支出，按照实际发生数扣除；非金融机构借款的利息支出，不高于 按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。( 二) 纳税人支付给职工的工资，按照计税工资扣除。计税工资的具体标准，在 财政部规定的范围内，由省、自治区、直辖市人民政府规定，报财政部备 案。( 三) 纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费，分别按照 计税工资总额的2 、1 4 、1 5 计算扣除。( 四) 纳税人用于公益、救济 性的捐赠，在年度应纳税所得额3 以内的部分，准予扣除。除上述项目外 11 第2 章我国新会计准则体系和说法体系 的其他项目，依照法律、行政法规和国家有关税收的规定扣除。现行o f 商投资企业和外国企业所得税法第十二条规定，外商投资企业来源于中 国境外的所得已在境外缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳 税额中扣除，但扣除额不得超过其境外所得依照本法规定计算的应纳税额。 对于不得扣除项目，现行企业所得税暂行条例第七条规定：“计算 应纳税所得额时，下列项目不得扣除：( 一) 资本性支出；( 二) 无形资产 受让、开发支出；( - - ) 违法经营的罚款和被没收财物的损失；( 四) 各项 税收的滞纳金、罚金和罚款；( 五) 自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部 分；( 六) 超过国家规定允许扣除的公益、救济性的捐赠，以及非公益、救 济性的捐赠：( - - i z ) 各种赞助支出；( 八) 与取得收入无关的其他各项支出。一 2 1 2 我国税法体系相关税制改革 我国于2 0 0 7 年3 月1 6 日第十届全国人民代表大会第五次会议通过了 中华人民共和国企业所得税法，合并了原有的内外资所得税方面的法 律、法规，当前，新税法的实施条例草案也即将出台，同新所得税法一起 于2 0 0 8 年1 月1 日起施行。研究新税法及相关条例草案，笔者发现了以下 的变化： 1 、税基计算公式的变化 原内资企业所得税条例细则对应纳税所得额的定义为：应纳税所得额= 收入总额准予扣除项目金额，外资企业所得税法对应纳税所得额采取计算 公式列表的方式进行分别表述。税基的计算基本遵循了原内外资所得税政 策有关税基核算的基本原理。为了便于税源控制，在计算税基的时候，采 取了收入总额减去不征税收入及再减去免税收入，再进行各项扣除和抵免 的思路，确认应税收入。这样，有利于对免税收入进行管理，也有利于贯 彻部分免税所得弥补亏损政策，避免企业分解收入，对税收和财务管理都 很有效。 2 、收入的变化 新税法第六条规定“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的 收入，为收入总额 。在各项收入的确认上，新税法的主要变化有： 新增了非货币性收入的概念，企业取得收入的非货币形式，包括存货、 固定资产、投资性房地产、生物资产、股权投资、劳务、不准备持有至到 1 2 第2 章我国新会计准则体系和说法体系 期的债券投资等资产以及其他权益，应当按公允价值确定收入额。 视同销售概念，将原散落在内资企业中各种文件关于视同销售的收入 法律化。企业发生非货币资产交换、以及将货物、财产、劳务用于捐赠、 赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配，应当视同销售货物、转 让财产和提供劳务，国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 新税法明确了不征税的财政拨款范畴，对于不纳入预算管理的各项收 费均属于征税收入范畴。对于各地政府特别是在招商引资时实行的各项优 惠政策给予的各项税收返还从所得税法实施条例草案上看是要征税的。 3 、扣除项目的变化 新税法第八条规定“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出， 包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣 除，从新税法关于可以税前扣除项目的提法来看，其与原国税发 2 0 0 0 1 8 4 号国家税务总局关于印发 的通知( 国 税发( 2 0 0 0 ) 8 4 号) 文件规定的项目作为新法不得扣除的内容；三是将以 前法规没有明确但实践中经常遇到的事项进行了明确。 2 2 我国新会计准则体系涉及税收问题的主要内容 2 2 1 对公允价值的使用 新会计准则对计量属性做出了重大调整，不再强调单纯以历史成本为 计量属性，谨慎的引入公允价值等计量属性。 2 2 2 资产减值政策 新会计准则对资产减值政策做出了重大调整，大部分资产发生的减值 不允许转回。资产存在减值迹象时，应该估计其可收回金额。资产账面价 值大于该资产可收回金额部分确认为资产减值损失，同时提取资产减值准 备。除了税法例外的规定，我国税法不允许提取资产减值准备。企业根据 新会计准则的规定提取资产减值准备时，对计入损益的资产减值损失，在 纳税申报时应该进行调整。新会计准则中规定大部分资产不允许对已提取 资产减值准备转回，仅允许在处置资产时，对已提取资产减值准备转销。 税法允许对转销的资产减值准备调减应纳税所得额。 2 2 3 收入准则 新的收入准则将收入划分为商品销售收入、提供劳务收入和让渡资产 1 6 第2 章我国新会计准则体系和说法体系 使用权收入。具体说来，商品销售收入确认的条件由原准则的四项增加为 五项，主要是将原收入准则的最后一条“相关的收入和成本能够可靠地计 量”细化为“收入的金额能够可靠地计量；相关的已发生的或将要发生的 成本能够可靠地计量两条。新的收入准则对年底还没有完工的劳务收入， 采用完工百分比法确认收入的实现，确认原则由原准则的三个条件发展为 四个条件。 2 2 4 固定资产准则 新会计准则对于固定资产计提折旧的范围作了明确规定，除已提足折 旧仍继续使用的固定资产，按规定单独估价作为固定资产入账的土地外， 企业对所有固定资产计提折旧。 新准则规定固定资产是指同时具备下列特征的有形资产：为生产商品、 提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计年度与该固 定资产有关的经济利益可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠的计量。 凡满足固定资产确认条件的，需要按照核算的口径在固定资产的使用期限 内分期计提折旧，不再考虑固定资产的单位价值。会计准则对于可能带来 经济利益及成本能够可靠计量的固定资产才予以确认。新准则只是对使用 年限进行了限制，并要求按固定资产的入账价值扣除预计净残值之后的金 额，在使用寿命期内，按照确认的方法分期计提折旧额。如果己对固定资 产计提减值准备的，还应当扣除计提的固定资产减值准备。 新准则规定企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定 资产的使用寿命和预计净残值。并根据科学发展、环境及其他因素，选择 合理的固定资产折旧方法，按照管理权限，经股东大会或董事会、或经理 ( 厂长) 会议或类似机构