（公共管理专业论文）税收民主研究.pdf

中南大学硕士学位论文摘要 摘要 当今中国，借用约翰r 塞尔的话说：“民主正张帆前进。” 然而，在税收领域很少有人谈及民主问题。长期以来，受传统国家分 配论的影响，在许多人心目中，税收是国家顺理成章的权力，纳税是 人们与生俱来的义务，税收的强制性、无偿性、固定性被突出强调。 税收总是与“国家强制”紧紧联系在一起，税收与民主似乎是两个毫 不相容的概念。公民的税收民主权力被普遍淡忘，更被税收管理层所 严重忽略。甚至不少学者也未意识到税收民主这个研究范畴。本文的 出发点和着力点也正在于试图引起人们对税收民主的重视。 从西方近现代民主的发源来看，近现代民主的实践直接开始于税 收民主，是税收民主直接推动着近现代民主的产生和发展。从税收“侵 犯”的对象来看，税收是对公民私有财产的直接“剥夺，而公民的 私有财产是最神圣不可侵犯的，因而必须用最严格的民主手段来保 护。从税收在现代国家中的重要作用来看，税收是现代国家政府与公 民的最基本关系，是连结政府权力与公民权利的媒介和纽带，是决定 政府存续和权力边界的最重要力量。这些都决定了税收不仅可以民 主、必须民主，而且税收民主还是最为基础、极为重要的民主。可以 说，没有税收民主的国家，就不成其为真正的民主国家。 政府征税需要有一个正当性理由才能让人认同和信服，正是税收 民主解决了政府征税的合法性问题。在现代税收国家里，国家权力对 公民权利的侵犯主要表现在税收领域。追求收入最大化的政府拥有着 强大的征税权力，如果不加制约和控制，就会成为脱缰野马，税收征 管大量自由裁量权的存在加之税收这种金钱给付的特性，很有可能造 成严重的税收腐败。因此，税收民主的主要意义体现在对政府征税权 的控制上。同时，税收民主还有利于促进纳税遵从，提高税收的对价 政府公共产品的供给效率，以及促进社会和谐稳定，最终实现税 收管理的“善治状态。 最后，在本文中，对照税收民主的基本要求，笔者分析了当今中 国税收民主的主要不足，并有针对性地提出了若干建议，以期能在现 实层面为推动中国税收民主进程尽微薄之力。 关键词：民主政治，税收民主，税收善治 中南人学硕士学位论文摘要 a b s t r a c t n o w a d a y sc h i n ai sj u s t l i k ew h a tj o h nr s e a r l eo n c es a i d ， “d e m o c r a c y i sf o r g i n ga h e a dw i t hi t sf u l ls a i l ”h o w e v e r ，f e wp e o p l e t a l ka b o u td e m o c r a c yi nt a xf i e l d f o ral o n gt i m e ，i n f l u e n c e db yt h e t r a d i t i o n a ls t a t ed i s t r i b u t i o nt h e o r y ，m a n yp e o p l ev i e wt a xt ob es u r e l y t h en a t i o n sa u t h o r i t ya n dp e o p l e so b l i g a t i o n ，a n di t sh i g h l i g h t e dt h a t t a x a t i o ns h o u l db ec o m p u l s o r y ，f r e ea n df i x e d m a n yp e o p l ed o n tt h i n k t h a tt a x a t i o ni sc o m p a t i b l ew i t hd e m o c r a c y c i t i z e n sd e m o c r a t i cp o w e r o ft a x a t i o ni s c o m m o n l yf o r g o t t e n ，a n dt o t a l l yn e g l e c t e db yt h et a x m a n a g e m e n td e p a r t m e n t w h a t sm o r e ，q u i t eaf e ws c h o l a r st a k en o a w a r eo ft h er e s e a r c h i n gc a t e g o r yo ft a xd e m o c r a c y a n dw h a tt h i sp a p e r a i m sa ta n df o c u s e so ni st ot r yt od r a wp e o p l e ss e r i o u sa t t e n t i o nt ot a x d e m o c r a c y f r o mt h ev i e wo fd e m o c r a c y ss t a r t i n gi nt h ew e s td u r i n gm o d e m t i m e s ，t h ep r a c t i c eo ft h a ts t a r t e dd i r e c t l yf r o mt a xd e m o c r a c yw h i c h d i r e c t l yp r o m o t e si tt oc o m eo u ta n dg r o w f r o mt h ev i e wo ft h eo b je c to f t a x “i n v a s i o n ”，t a xi st h ed i r e c td e p r i v a t i o no fc i t i z e n sp r i v a t ep r o p e r t y w h i c hi st h em o s ts a c r e da n di n v i o l a b l e ，t h u st h es t r i c t e s tw a ys h o u l db e a p p l i e df o rp r o t e c t i o n f r o mt h ev i e wo ft h ei m p o r t a n c eo ft a xi nt o d a y s n a t i o n s ，t a x a t i o ni st h eb a s i cr e l a t i o n s h i pb e t w e e nt o d a y sg o v e r n m e n t a n dc i t i z e n ，t h em e d i aa n db o n db e t w e e ng o v e r n m e n t sa u t h o r i t ya n d c i t i z e n sr i g h t ，a n dt h em o s ts i g n i f i c a n tp o w e rt od e c i d et h eg o v e r n m e n t se x i s t e n c ea n da u t h o r i t yb o r d e r a l lo ft h e s ed e t e r m i n et h a tn o to n l yt a x c a nb ea n ds h o u l db ed e m o c r a t i c ，b u ta l s ot h et a xd e m o c r a c yi st h em o s t f u n d a m e n t a la n di m p o r t a n td e m o c r a c y i nas e n s e ，an a t i o ni sl a c ko ft a x d e m o c r a c yc a n n o tb et r e a t e da sad e m o c r a c yn a t i o n w h e nt h eg o v e r n m e n ti st a x i n g ，i tn e e d sas u i t a b l er e a s o nt om a k e p e o p l ea g r e ea n db ec o n v i c t e d ，a n dt h et a xd e m o c r a c ys o l v e dt h ep r o b l e m t om a k ei tb e1 e g a l i nm o d e mt a xn a t i o n s ，t h ev i o l a t i o no fc i t i z e n sf i g h t b yn a t i o n a lp o w e rf o c u so nt h et a xf i e l d t h eg o v e r n m e n tp u r s u i n g r e v e n u em a x i m i z a t i o nw h i c ho w i i sg r e a t t a x i n gp o w e rw i l l b e c o m e u n b r i d l e dw i t h o u tc o n t r 0 1 m a n yf r e e d i s c r e t i o n a r yr i g h t s i nt h e m a n a g e m e n to ft a x a t i o n ，a c c o m p a n i e db yt h ec a s h - p a y i n gf e a t u r eo ft a x ， i l 中南人学硕十学位论文摘要 a r ev e r y l i k e l yt ol e a dt os e v e r et a xc o r r u p t i o n t h e r e f o r et h et a x d e m o c r a c y i s m a i n l y v a l u e d t h r o u g h t h e p r a c t i c a l c o n t r o lo n g o v e r n m e n t a lt a x a t i o np o w e r m e a n w h i l e ，t a xd e m o c r a c yi sh e l p f u lt o i m p r o v et h et a xc o m p l i a n c e ，t or a i s et h et a xc o n s i d e r a t i o n t h es u p p l y e f f i c i e n c yo ft h ep u b l i cp r o d u c t sf r o mt h eg o v e r n m e n t ，a n dt op r o m o t e t h es o c i a l h a r m o n y a n d s t a b i l i t y i no r d e rt or e a l i z e t h e g o o d g o v e r n a n c e i nt a xm a n a g e m e n t d u r i n gt h ew r i t i n g ，t h ea u t h o rs t u d i e dt h em a i nw e a k n e s sa s p e c t so f t a xd e m o c r a c yi nc h i n aa n de l e v a t e ds o m ea d d r e s s i n gp r o p o s a l s t h e a u t h o rh o p et oe n h a n c et h et a x d e m o c r a c yi n c h i n at h r o u g hh i s e n d e a v o u r k e y w o r d s ：p o l i t i c sd e m o c r a c y ；t a xd e m o c r a c y ；t a x a t i o no fg o o d g o v e r n a n c e i i i 原创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工 作及取得的研究成果。尽我所知，除了论文中特别加以标注和致谢的 地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包 含为获得中南大学或其他单位的学位或证书而使用过的材料。与我共 同工作的同志对本研究所作的贡献均已在论文中作了明确的说明。 作者签名：煎：! 丛 学位论文版权使用授权书 本人了解中南大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校 有权保留学位论文并根据国家或湖南省有关部门规定送交学位论文， 允许学位论文被查阅和借阅；学校可以公布学位论文的全部或部分内 容，可以采用复印、缩印或其它手段保存学位论文。同时授权中国科 学技术信息研究所将本学位论文收录到中国学位论文全文数据库， 并通过网络向社会公众提供信息服务。 作者虢逝翮签也蔓日期年玉丛日 中南大学硕士学位论文绪论 1 1 研究背景 第一章绪论 近些年来，广大民众对税收的关注和讨论异常热烈。从对中国税收增幅持续 几年超g d p 增幅一倍以上的质疑到美国财经杂志福布斯发表的中国内地的 “税负痛苦指数( t a xm i s e r yi n d e x ) 全球第二的热议，从“5 3 0 ”印花税风 波中股民铺天盖地的谩骂声到从内外资企业所得税“两法合并的各方争议， 从利息税停征、燃油税出台到对物业税、环保税的期待，从“以家庭为单位进 行综合扣除”的个人所得税改革呼声到大规模减税应对金融危机的讨论人 们对税收给予了极大的关注，关注税收的每一个动作和变化，了解税收、讨论 税收、参与税收的热情空前高涨。对民众的这些关注、期待和要求，究竟应该 如何对待? 是严加控管，抑制打压，还是重视吸纳，积极回应，抑或是不管不 问，不加理睬? 这些需要我们认真研究，理出思路，拿出对策。 中国共产党第十七次代表大会发出了最响亮的民主强音，浓墨重彩地描绘 了中国特色社会主义民主政治的宏伟蓝图和辉煌前景，鲜明地提出了：“人民民 主是社会主义的生命”、“发展社会主义民主政治是我们党始终不渝的奋斗目 标”。报告在提出实现全面建设小康社会奋斗目标的新要求时，还将“扩大社 会主义民主，更好保障人民权益和社会公平正义 作为五项新要求之一。据统 计，“民主 一词在胡锦涛同志报告中出现了6 0 多次。可以说，党的十七大吹 响了民主建设的“集结号”。笔者是一名税务工作者，随即想n - 在当代中国几 乎没有哪一个领域像税收一样与广大民众的切身利益如此息息相关。那么，作 为一头连接国家、一头连接民众的税收领域又该如何应对呢? 也就是说，税收 如何“民主 ? 是以其所谓“特殊性”而置身事外? 抑或积极响应、全力加速 推进? 其响应方式又有什么不同呢? 等等，这些都是摆在我们面前的一项重要 课题。 毫无疑问，在中国现阶段，研究税收民主这一课题具有较强的理论与现实 意义。笔者选取这一论题，主要有以下几个方面的“意图”： ( 一) 以期促使更多学者关注税收民主这个范畴，推动税收民主研究的深 入开展。长期以来，由于受“国家分配论”的影响，税收理论界研究大多集中 在如何完善税制、强化征管上来，对税收民主这一课题关注极少，甚至不予认 同。因此，本文着重进行税收民主的理论推证，论证税收民主的重要性、必要 中南大学硕七学位论文绪论 性及现实可行性，试图在一定程度上促使更多学者和实践界对税收民主这一课 题的关注和认同，从而推进税收民主研究的进一步深入。 ( 二) 以期在实践层面推动中国税收民主进程，确保公民税收民主权益。 相对西方发达国家，中国在税收民主方面还存在较大的差距，人民的税收民主 权力受到侵犯的现象比比皆是，这是不容回避和显而易见的，这种差距与不足 亟需引起广泛重视。尽管本人才疏学浅，研究显得非常单薄，但是一种强烈的 社会责任感促使着本人试图在这方面作些尝试和努力。一方面，本文试图在一 定程度上弥补学术界在税收民主方面研究的某些缺陷和不足，更重要的是力求 在实践层面探讨加快我国税收民主进程的努力方向和实现路径，给大家一定的 启发与思考并落实到行动上，进而为中国税收民主发展尽绵薄之力。 ( 三) 以期反思中国传统税收管理“严管重查狠罚 思路，以新思维探索 提高纳税遵从度的方法与途径。多年以来，税务机关对纳税人不断加大“监督 打击 的力度，试图采取“严管重查狠罚”的办法来促使纳税人“不敢偷税” 来自觉申报纳税。然而效果并不见佳，政府在征税问题上遇到了重重阻力。这 种现象让人不得不对税收“严管重查狠罚”思路进行反思和检讨。本文正是抱 着换思路、试新招的想法，试图论证通过税收民主的方法来促使纳税人自觉认 同税收法律，提高纳税遵从度。 ( 四) 以期从公民切身的税收权益入手，为中国宪政民主建设提供突破口 和“路径选择 。加快中国民主建设步伐是当前全国人民的迫切心声。然而其中 的“路径 问题，学术界提出了各自不同的见解。在制度经济学看来，是税收 动因引发财政制度的变迁，进而将变化传导到其它制度中去，最终引起整个政 治制度的变革。西方国家从税收入手，围绕对税收征收与使用的法律控制，进 而规范政府权力运行，催生了涵摄民主、法治和人权的近代宪政文明。本人认 为，西方国家这一“路径”值得我们研究和借鉴。 1 2 文献综述 在现阶段学术界和实践界，税收民主还是一个比较陌生的话题。不少人甚 至从未接触过税收民主这个概念。笔者供职于国税部门，先后在县级、市级、 省级国税部门工作，也曾与身边同事谈及“税收民主”这一话题，他们大多表 示“以前没有听说过”。笔者也曾查阅国家税务总局下辖的、由中国税务学会主 办、可称作中国税收理论研究核心刊物的税务研究杂志最近1 0 年的资料， 也未曾发现一篇直接研究税收民主的文献。在许多人的心目中，税收代表国家 单方意志，是以国家暴力机器为后盾保障实施的，是与强制性紧紧联系在一起 2 中南人学硕士学位论文 绪论 的，根本不容“民主。学术界和实践界往往是把关注的重点放在如何完善税收 制度、加强税收征管上。不少人对“税收可以而且应当实行民主 不予认同， 导致学术界对税收民主的课题研究极少。笔者用“税收民主这个关键词在中 国知网上检索，发现直接以“税收民主 为题的理论学术文章只有1 篇。后来， 采取先用“民主 关键词检索，再在结果中用“税收 关键词检索的办法，也 只发现1 0 多篇研究资料( 其中还有部分是新闻消息、短评) 。现将国内有关是 税收民主的研究状况综述如下： 学者吴利群在其试论税收的民主原则中指出，税收民主原则是我国宪 法中的人民民主原则在税法中的具体体现，是建立正常的税收法律关系的内在 要求，在我国现阶段具有特别重要的意义，并提出了税收民主原则在我国的实 现途径，包括纳税人权利法律化；民主公开立法；建立和完善纳税人服务体系； 文明执法，公开办税，自觉接受群众监督；完善税务行政复议和行政诉讼制度 等。 学者全承相重点研究了税收立法决策的民主化问题，指出税收立法决策应 当运用民主的决策机制和方法，广泛征求意见，多方协商切磋，寻找折衷调和 的不同方案，最后按照少数服从多数的原则做出决策，以体现民主立法的精神。 他还提出了税收立法决策民主化的基本要求，即要使现行税收立法决策具有宪 法、法律基础和依据；重视税收立法决策主体的集体智慧，完善党对税收立法 决策民主化的领导机制；在全面准确地掌握税收立法信息的基础上，经过民主 科学分析择优做出税收立法决策等。 学者敖汀在其论税收的民主化进程 一文中认为，各国税收发展的历史 大致都经历了简单型征税、专制型征税和立宪型征税几个阶段，各国税收发展 到今天，已经呈现出浓厚的民主化以及与民主化相关的法制化、规范化、调控 化的特点。 学者黄光荣的民主视野中的税收法定原则锄一文认为，必须以法律形式 对税收立法权、国家征税权、国家收益权、税收要素、税收程序作出明确规定， 确认并体现民主，才能达到既保障国家的税收利益，又排除以国家的名义对纳 税人权益的不法侵害。 学者刘磊重点探讨了公共选择理论对税收立法民主的借鉴意义，认为公共 选择理论把经济分析方法运用于属于非市场决策的税收领域，试图在国家征税 决策和社会、个人选择之问建立起内在联系，其方法与原则是值得在税收立法 吴利群：试论税收的民主原则，当代财经1 9 9 8 年第7 期。 全承相：税收证法决策的民主化，税务研究2 0 0 5 年第5 期。 敖汀：论税收的民主化进程，辽宁税务高等专科学校学报2 0 0 3 年第2 期。 黄光荣：民主视野中的税收法定原则，理论探索2 0 0 7 年第3 期。 3 中南人学硕士学位论文绪论 中借鉴的。认为只有尊重纳税人投票人受益人的意愿，才能努力促成 征税方案的完善，实现帕累托最优。公共选择理论提醒我们必须加强税收立法 决策的法制化，制定立法的规则。国家税收立法必须反映社会公众的公共利益 需要。 综合分析，尽管有少数学者探讨了税收活动中有关民主的问题，为研究税 收民主问题提供了一些视角和思路，但从总体上看，其研究存在一定的局限： 一是研究课题大多仅仅涉及税收与民主两个概念，如税收的民主原则、民 主视野下的税收法定原则，很少直接提出税收民主这一研究范畴。 二是理论研究的视角比较窄，大多只局限于税收民主立法的范畴，对税收 民主的理论基础和基本内容阐释不深，基本未从税收管理民主的角度去进行研 究。 三是实证研究不够，在已有的研究中，一般也只是局限在理论层面，对中 国税收民主发展现状、存在问题及如何改进等研究不多不深。 四是从研究的立场来看，大多数是站在政府或税务机关的立场去分析和研 究，有的甚至把税收民主作为税务机关精神文明建设和纳税服务的一个举措来 开展研究，显然本木倒置。 因此，总体来看，税收民主研究在我国还刚刚处于起步阶段，目前研究文 献极少。更缺乏公认的突出的研究成果。税收民主研究还有待进一步加强和深 入。 亚伯拉罕林肯曾说过：“如果我们知道了我们在哪里，要走向哪里，我们 就能够更好地判断要做什么，如何做。 回顾前人所进行的研究，既为本人研究 提供了有益的借鉴和启发，同时也可发现前人尚未涉足和尚未深入的某些领域 和问题，这些为本文研究确立了主攻方向和目标。 1 3 研究方法 在研究的具体方法上，本课题综合运用多种理论知识和研究方法，并按照 理论与实践相结合的原则，就税收民主的理论与实践进行全面、深入的研究， 得出一定实践价值的结论。具体来说，主要采用了以下几种方法： ( 一) 博弈分析法。博弈论的许多成果就是科学家在研究税收、公共财政 的过程中产生的。税收活动包含着多层博弈关系，其中纳税人和国家( 政府) 、 征税机关之间的关系是最为典型的一种博弈关系。本文运用博弈理论，分析双 刘磊：税收立法的民主过程一一公共选择理论及其借鉴意义，扬州大学税务学院学报2 0 0 0 年第l 期。 4 中南大学硕士学位论文绪论 方在博弈过程中的利益动机、选择行为与相互作用，从而得出税收民主是双方 解决利益冲突的必然这一结论，从理论上推证出税收民主的必要性。 ( 二) 比较分析法。比较研究的本质是从事物的相互联系和差异的比较中 观察事物、认识事物，从而探索规律、寻求解决问题的方法。它既是确定对象 间异同的一种逻辑思维方法，也是一种具体的研究方法。本文通过回顾英国、 美国、法国现代民主产生的历程，从民主的视角去比较分析中国与西方国家在 税收立法、税收管理与税收监督等方面的做法与现状，发现中国现阶段存在的 不足，探求进一步推进中国税收民主的路径。 ( 三) 规范分析法。综观人文社会科学的研究方法，根据其是否具有价值 判断的成分，可以大体将其分为实证主义方法和规范主义方法。前者是关于“是 的研究，以“求真”为有效性要求；后者是关于“应当”的研究，以“正当” 为有效性要求。本文坚持“人民主权”原理，以私有财产权保护为逻辑起点， 通过对国家征税权正当性来源的考量，即税收作为对人民利益的侵犯何以能正 当化的理由，得出“税收民主是国家征税正当性和合法性的前提和基础”，即国 家征税权的取得只能来自于人民的授予或同意，其运行必须置于人民的控制之 下。 ( 四) 访谈调查法。本人充分利用在税务部门工作的有利条件，通过个别 访谈和召开座谈会等方式，广泛走访省、市、县及一线税务人员、企事业、个 体纳税人及部分党政机关人员，了解当前税收各方对税收民主的认识和态度， 寻找中国税收民主发展的现状和种种不足，征求实践中各方的意见和建议。同 时，访谈调查还设计了许多问卷及表格，进行个案调查和统计分析，为本文研 究积累了大量来自实务界的第一手资料和素材。 1 4 结构安排 本论文共分七章。各章的主要内容如下： 第一章，绪论。该章阐述笔者选取这一课题的缘由以及本文的研究背景、 研究动机和研究方法，介绍了当今税收民主的研究现状及主要缺陷，为后段研 究作了应有的铺挚。 第二章，税收民主的内涵界定、主要内容与发展历程。在本章中，笔者讨 论了税收民主的定义以及税收民主的主要内容和基本要求，回顾了税收民主的 发展历程，并着重介绍了中国近年来税收民主发展的新变化和新特点。 第三章，税收民主：最为基础的民主。首先，以英国、美国、法国等国为 例，介绍了税收民主与近现代民主的历史渊源，说明了税收民主是现代民主的 中南大学硕士学位论文绪论 发端，税收民主推动着近现代民主的进程与发展。之后，从税收对公民私有财 产的直接侵犯性、税收是政府与公民之间的核心范畴、税收是决定政府存续和 权力边界的最重要力量等方面，着重阐述了税收民主在整个全社会民主的位置 和分量，论证了税收民主是最为基础和极其重要的民主。 第四章，税收民主：政府征税权规制之利器。本章主要从控制政府征税权 滥用的角度论述税收民主的重要意义。笔者认为，传统的两种关于征税权“合 法性”问题的“说法无法“令人信服 ，税收民主才是征税权合法性的实质基 础。政府征税权是十分强大的，具有很严重的危害性，需要严格的税收民主控 制。税收征管权很容易导致税收腐败，税收民主监督是最为有效的监督方式， 是预防和治理税收腐败的根本途径。 第五章，税收民主：税收善治之基础。本章结合善治理论的要求，着重论 述税收民主对改进税收管理，实现税收善治的重要意义。首先，税收民主可以 促使政府与国民在税收交易中的更加公平合理，有利于公民用税收购买到最大 化的公共产品，提高政府供给公共产品的效率。其次，对现行的“严管重罚” 的“高压”税收管理方式进行了批判，强调发展税收民主，实现公民与政府在 税收生活中的良好合作，才是提高纳税遵从的最佳方法。最后，论证了税收民 主对构建和谐社会的重要意义。 第六章，中国税收民主的主要不足。本章对照税收民主的要求，检讨当今 中国税收民主的问题和差距。主要表现在：人大代表中政府官员过多，纳税人 比例严重偏低，本未倒置；全国人大的税收专属立法权被行政机关大量掠夺阐 释；税收征管缺乏民主约束，导致税收规模过度膨胀；纳税人参与税收立法和 管理活动严重不足；纳税人自身税收民主意识淡薄，博弈能力严重偏弱，等等。 第七章，中国税收民主的改进路径。现阶段中国大力发展税收民主进程的 条件己基本具备。为此，要改善人大代表的组成结构，提高其履行税收民主权 力的意识和能力，完善全国人民代表大会制度，充分发挥其在税收民主中的核 心作用；坚持税收民主立宪，强化人大税收立法的专有权地位，严格限定税收 授权立法；全面推行税收立法听证制度，扩大纳税人对税收管理活动的参与度； 大力推行税收公开，发展网络舆论监督；组建税收工会中国纳税人协会， 提高公民税收民主博弈能力；大力培养税收民主意识，培育税收民主土壤，等 等。 在全篇中，第1 2 章是本文的铺垫和基础；第3 5 章，是本文的核心和 重点；第卜7 章是本文的归宿和现实意义。 6 中南大学硕十学位论文绪论 1 5 主要创新 从事学术研究，因循守旧、“人云亦云是没有任何价值的，其意义在于在 学习借鉴别人研究成果的基础上，能有所创新和突破。故而，尽管本论文还存 在着许多不足，但笔者还是不畏“贻笑大方”，试图在一些方面能有所创新。 ( 一) 比较系统论述了税收民主的研究范畴。从税收民主的定义、内容， 到产生、发展历程，从税收民主与近现代民主的关系到税收民主的重要意义， 从中国税收民主的现实观照到改进路径，本文做了较为全面的论述。尽管在论 述深度上还有所欠缺，但毕竟在此之前，少见学者进行较为详尽的研究。 ( 二) 提出并论证了税收民主是最为基础的民主这一新观点，指出没有税 收民主的国家不成其为民主国家。在笔者涉猎的资料中，似乎未见有人如此鲜 明地提出税收民主是最为基础的民主这一观点。 ( 三) 在讨论政府征税合法性基础的问题上，在反驳“国家存续依赖税收 说”的同时，着重对当下许多人认同的“税收法定主义”这一“说法”提出了 质疑，指出了税收法定主义至多只是政府征税合法性的形式基础，只有税收民 主才是政府征税权合法性真正的、实质性的基础。 ( 四) 过去不少学者对税收立法要坚持民主原则的问题进行过一定的研究， 但对税收管理领域的民主问题涉及很少，强调加大征管力度、增强税收执法刚 性讨论较多，而本文将税收民主管理作为税收民主的重要内容，提出了在税收 管理活动中也要发展公民民主参与。同时还从善治理论的视角去考察税收管理， 提出了税收善治的概念，并论述了税收民主对税收善治的促进作用。 ( 五) 在散落本文的各主要内容中，也还提出了一些具体的研究新观点： 如税收民主是近现代民主的发端的观点；摒弃现行税收管理“高压”态势策略 的观点；增加直接纳税人在人大代表组成中所占比例的观点；组建中国税收工 会纳税人协会的观点，等等。 7 中南大学硕士学位论文 第二章税收民土的基本内容与发展历程 第二章税收民主的基本内容与发展历程 2 1 税收民主的内涵界定 讨论税收民主，首要问题是要厘清什么是税收民主。目前，税收民主还是 学术界很少研究涉及的一个课题，鲜有学者对税收民主下过直接的定义。学术 界还缺乏对税收民主概念的共识。在笔者涉猎和收集的学术资料中，仅有两位 学者直接对税收民主下过定义。一位是学者吴睿鸫，他在税收稽征，民意不 该缺席一文中认为，所谓税收民主，就是指政府一切征税活动，需要最严格 的民主控制和畅通的利益表达机制，以使民众的意愿能够真正地约束征税权， 使税收不至于违背民众的意愿，而变成政府也追求自身利益的工具。另一位是中 南财经政法大学财政学院的彭礼寿，他将税收民主定义为“国家在税收的立法、 执法和司法以及在税收的使用过程中要充分尊重和保护人民应享有的各项民主 权利，要体现人民的意志和主权”。 笔者认为，讨论税收民主的内涵，首先应对税收、民主这个概念作一些说 明。我国学者对税收的定义不尽一致，归纳起来主要有财政收入说、工具手段 说、实物货币说、经济杠杆说、分配关系说、产品交换说等。过去大家普遍认 可的定义是“税收是国家为实现其职能，凭借其政治权力，强制、无偿、固定 取得财政收入的手段”，与之相适应地提出了税收的“强制性、无偿性、固定性 的“三特征”。现代学者则更多地从公共产品和公共财政的角度去阐释税收，比 较多的说法是：税收是公共产品的价格。对纳税人而言，税收是享受公共产品 所支付的“价格”；对政府来说，税收是政府提供公共产品的“经济来源”。 “民主 一词，源于古希腊文，最早见于古希腊历史学家希罗多德的历 史一书，从词源上看，民主是由人民和权力两字组成，意为人民的权力。英 文“民主 d e m o c r a c y 一词就是从它而来，基本含义是人民的统治和人民的权力。 即人民享有统治国家、管理国家和自身事务的权力。但究竟什么是民主，至今 理论界没有统一的定义。现代汉语词典对“民主”一词的解释是：指人民有参 与国事或对国事有自由发表意见的权利固。俞可平研究员认为民主就是人民的统 治，具体地说，就是一系列确保人民自由、平等、尊严等公民权利的制度和机 制 。学者郑知认为，从广义上讲，民主是种在社会生活各个领域的治理中， 国家与政府是两个不同的概念，有着不同的含义，但在本文中，两者交叉使用，不区分含义。 现代汉语词典第5 版，商务印书馆，第9 5 1 页。 俞可平；民主是共和国的生命，人民论坛2 0 0 7 年第2 2 期。 8 中南大学硕七学位论文第二章税收民主的基本内容与发展历程 以尊重人们的平等权利和多数人的意志、利益为原则的制度和机制。从狭义上 讲，在国家治理的过程中，民主又主要表现为“一种国家形式，一种国家形态 ， 即“少数服从多数的国家 。 结合税收与民主各自含义，在此论文中，笔者对“税收民主 的基本界定 是：税收民主是人民主权在税收领域的具体体现，是指在税收立法和税收管理 各项活动中应当充分体现并尊重和保护纳税人在纳税活动中应享有的民主权 利，即税权由人民让渡，受人民控制，征税由人民决定，受人民监督。 2 2 税收民主的基本内容 明确税收民主的主要内容和基本要求，是考量税收民主程度和推进税收民 主建设的前提和基础。目前，学术界尚未有人较为系统地阐述税收民主的基本 内容。 民主分为直接民主和间接民主( 代议制民主) 。在今天这个世界上，直接民 主己无法完全实施。凡是被公认实现了民主的国家，都是间接民主的国家。在 某种程度上，代议制民主是现代民主的核心和主要标志。但是，在代议制民主 下，由人民选出代表组成议会，再由议会代行主权，根据公共选择理论，这个 过程仍然有异化的可能，公意很容易被私化。所以，对代议制民主进行适度矫 正，积极发展公民参与民主就显得非常必要。坚持以代议制民主为基础，积极 发展参与式民主，不断扩大直接民主的有效范围，这是现代民主政治的内核， 也代表着现代民主的发展方向。税收民主的基本要求和主要内容，无疑也要以 此为标准。笔者认为，税收民主内涵深刻，内容广泛，涉及到政治、经济、法 律、文化、管理等诸多方面，其基本内容应至少包含以下三个方面： ( 一) 税收民主立法 国家征税是通过法律来进行的，税法是税收的外在表现形式。税收民主的 首要问题是民主立法。具体来说，在税收民主立法应具备以下三个要求： 1 、税收立法权专属议会固。税权在根本上属于人民，有关税收的立法应当 是民众自主的立法。任何税种的开立与废止只能经过人民的一致同意才能实行， 但是这也不能采用全民讨论或全民公决的形式进行，因为这只会导致低效率与 无止境的争论，所以采取议会制方式，由人民选出代表机关来决定税收事宜，是 一种极为有效的解决方式，即人民直接选举能表达其意志的代表，并由这些代 表就税收相关问题进行辩论与表决，最后形成对一国所有成员均具有约束力的 郑知：民主是什么? ，学习时报2 0 0 3 年第8 2 期。 在我国，是指令国人民代表大会和地方各级人民代表大会，为叙述方便，以下有时也统称议会。 9 中南大学硕十学位论文第二章税收民主的基本内容与发展历程 决议税收法律。在这里，代议机关必须保留专属自己的立法权力，不得将 此项税收立法权授予给任何其他机关，因为“它只是得之于人民的一种委托权 利，享有这种权力的人就不能把它让给他人，只有人民才能通过组成立法机关 和指定由谁来行使立法权，。 具体来说，只有代议机关才是税收立法权的专属主体。任何其他主体( 主 要指政府) 均不得与其分享税收立法权力，除非议会愿意将_ 些具体和细微的 问题授权给政府或其他机关立法，而这种授权也必须在宪法的框架之内进行， 而且也只能限于个别的和具体的事项。否则，任何政府机关或其它组织作出的 任何有关税收问题的决议或规定一律无效。只有这样，才能确保征税体现公民 自身的意志，确保公民私有财产不被随意侵犯。税收立法权专属议会，这是税 收民主立法的最基本要求，也是税收民主的最核心内容。 2 、税收要素及税收负担法定。税收要素是税法构成要素中的实体法要素， 是征税主体确定纳税人纳税义务的必备要件，主要包括纳税主体、征税对象、税 种、税率、计税方法、纳税环节、纳税期限、开征、停征、减免税、税务争议 和税收法律责任内容等。这些要素是税收的核心内容，是限定征税行为的“规 矩”，直接关系到征税主体和纳税主体相关的权利和义务规定，与国家和纳税主 体的利益关系重大。因此，对税收要素各方面必须由议会在税收法律中予以详 尽规定，而且还必须尽量明确，以避免出现歧义。 税收民主，除了对具体的税收要素要在税收法律中具体明确外，还必须对 公民的总体税收负担用法律的方式加以限定。否则，征税可能以种种理由，制 定一个又一个的税收法律，使得公民税收负担不堪重负。布坎南也曾强调对限 制财政税收除了实施程序限制( 通过决策过程间接限制) 外，还必须实施数量 限制。限制税收量不外乎绝对量限制和相对量限制两种。随着经济的不断发展 和人民对公民产品需求的不断增加，实施税收绝对量限制是不大合理和不切实 际的。因此，采取划定一个宏观税负( 税收总量占国内生产总值的比重) 的合 理区间是一个较为理想的选择。宏观税负的确定，可参照历年来及国外相关数 据，以及兼顾需要与可能，总的原则要把握做到税收增长不应超过经济增幅， 同时，必须经议会广泛讨论决定。议会还必须制定法律规定：在一定时期内， 全国宏观税负不能突破这一区间，如遇到不可预料的特殊情况确需突破的，必 须事先报经议会严格审查同意。这样，政府征税就有了严格的数量限定。 3 、公民广泛参与税收立法。由于税收是通过法律来实施的，民主参与的价 值与意义在税收立法过程中体现得最为典型。在税收立法过程中，应最大限度 法 洛克著，政府论两篇( 下) ，商务印书馆，1 9 9 6 年版，第8 8 页。 l o 中南大学硕士学位论文第二章税收民主的基本内容与发展历程 地发动纳税人积极参与，充分听取各方面纳税人的意见，使税收立法过程成为 纳税人的利益需求综合表达的过程，成为协调与平衡各种利益冲突的过程，最 终使产生的税收法律吸纳了纳税人意愿、代表纳税人意志的民主法律。 ( 二) 税收民主管理 如果说，纳税人参与税收立法是为了维护纳税人的整体利益和长久利益，带 有一定的群体性和政治性，那么，参与税收管理过程是纳税人为了个人的眼前利 益，具有明显的个体性和直接利益性，同样也构成了税收民主的重要组成部分。 这一过程对于遏制税收执法权力恣意行使，规范税收行政行为，培养纳税人的主 体意识和权利意识，起着至关重要的作用。税收管理是一项以税务机关为主体的 执法行为，但这并不表明税收执法只是单纯的“行政主体一行政相对人 的单 向关系，纳税人就只有被动接受的“义务”。对税务机关作出的具体行政行为， 纳税人有权行使要求听证、申请复议、申请回避等具有程序对抗性的参与活动， 甚至对税务人员的违法征税行为有权直接说“不 ，如对税务人员未出示工作证 件和税务检查通知书的，纳税人有权拒绝接受税务检查。而且，尽管税收是一 件明确、强制和规范的事情，但税收管理活动中的诸多涉税事项仍是法律不可 能一一详尽列举的。如税收执法自由裁量权行使、纳税信用等级的评定、具体 办税方式和手续的设计等，纳税人完全可以依照相关的规定行使参与权，充分 发表自身意见，与税务机关进行公开置辫、讨价还价，以切实维护自身合法权 益。 如，法律在特定的情况下授予了征税机关核定权，这种核定权的授予主要 是考虑到税收征收的现实可能性、应税事实认定的复杂性以及防止纳税人偷逃 税款。征税机关享有核定权的条件是由法律明确规定的。在征税机关享有法定 核定权的情况下，根据现行法律规定，征税机关完全可以单方面确定应纳税额。 而根据税收民主的要求，应该通过与纳税人协商来确定应纳税额，听取纳税人 的意见陈述，甚至可以选择部分其他纳税人和会计师事务所等中介机构进行“集 体研究”，避免税务机关个人说了算。通过协商的方式来确定应纳税额( 实质是 应税所得额) ，可以保证纳税人参与权的充分实现，促进税收民主的进步与发展。 ( 三) 税收民主监督 国家征税权的取得来自于人民的一致同意后的“让渡”。人民把这一生死攸 关的重大权力委托给议会或政府行使后，决不能就此撒手不管。对代理人是否 不偏不倚地按照我( 人民) 的要求行使税权，是否忠实我授权的初衷，税权的 行使是否违背人民的意志，是否存在以权谋私、滥用权力、“胡作非为 的现象， 等等，这些作为委托人的人民，毫无疑问要加强监督。否则，任由代理人为所 欲为，人民不管不问，这样的授权是极端不负责任的，税权属于人民就成了一 中南大学硕士学位论文 第二章税收民主的基本内容与发展历程 句空话。代理人甚至可以用手中得来的权力“反咬一口 ，对“人民 进行欺压 和掠夺。这样，人民的授权反而有可能成为伤害自己的“工具”。因此，离开监 督的民主就无所谓民主。学者俞可平也认为，真正的民主就是权力的牵制和平 衡，是“被统治者对统治者的监督，被管理者对管理者的监督。我国宪法 第4 1 条第一款也明确规定：“中华人民共和国公民对于任何国家机关和国家机 关工作人员，有提出批评建议的权利；对于任何国家机关和国家机关工作人员 的违法失职行为，有向有关国家机关提出申诉、控告、检举的权利。 在税收民主监督中，必须将国家机关( 包括议会和政府在内) 及其工作人 员作出的所有有关税收开征、税收管理等事项的立法、决策和行为全部置于公 民的监督之下，所有公民都应享有充分的知情权、监督权，一旦发现有不合法 合规的现象，有权及时提出质询，依照法律规定行使各种民主监督权力，以预 防、纠正违法行为，确保自身民主权利的实现。 2 3 税收民主的发展历程 回顾税收产生发展的历史可以看出，现今世界上大多数国家的税收，大都 经历了一个由自由贡纳到强制课征，再到立宪征收的逐渐变迁过程。具体来说， 大致可分为四个阶段： 一是自由贡纳时期。在氏族社会末期和奴隶制社会初期，国王因公产收入 难于满足公共费用的增加，逐渐开始依赖人民自由贡献的劳力和物品。那时， 税收在人们的观念上含有捐赠、馈赠的意思。后世广泛使用的“捐税”一词， 大多来源于这一时期。在西欧大致存在于封建社会初期之前，在中国主要以“责 的形式存在于夏代。 二是请求援助时期( 税收承诺时期) 。随着国家的发展，君权的扩大，以及 公共费用和王室费用的急剧增加，国家收入愈感不足，这时单靠人民的自由贡 纳已难以满足需要，