（农业经济管理专业论文）公司制企业内部控制研究.pdf

摘要 内部控制作为企业管理的重要手段成为当i ) f 再界戈注的热点话题之一建立 ，f ：完善公司制企业内部控制是建立我国现代企业制度的荚键性环壮。本文以规范研 究和实证研究相结台，从内部控制的历史考察及概念界定入手确定我国公司制企 业内部控制的目标，探讨公亓j 制企业内部控制的理论模) 礼进行公司最佳内部控制 程度的确定以及实施内部控制的成术效梳损火分析在此基础之上针对我国公司 制企业加强l i 部控制的必要性分析，从公州治理n 勺l j 度闹群企业内部控制，由丁我 国公可制企业内部控制几有舣层性u l l 以所订肯( 股尔) 为主体的内部控制雨l 以经 营者为主体的内部控制，且实践r | l 内部控制为经嚣青所操纵，虑将第一层次的内部 控制外部化，借助外部控制氍序达剑其特殊的控制效粟；同时，根据内部控制与资 本市场之间的密切关系。公甬内部控制建改必须天注资本结构优化问题对丁我国 公司制企业i j j 部控制构建虑以内部控制框架为蔡础，贝体从整体和单项分别设计 l j | 部控制制度最后本文提 j i 我国公司制企业内部控制的完善虑从两方面入手： 一是由政府监管部门制定内部控制标准体系一：址对内部控制审计作山强制性的安 捧全文共五章 第一章：在对州方和我国内部控制进 ，历史考察的然础上进行本论文内部控制 的概念界定确定我国公司制企业内部控制的闩标。初步探讨公哥静j 企业内部控制 的理论模喇 第一二章：从政府宏观经济发展利氽业n 身需要两个角度进行我国公司制企业加 强内部控制的必要性分析明确本沦文的州究意义。 第二章：从公i 】治理角皮分析公d 制个业内i i | ；挖制脱提出公司内部控制的外 部化闯露分析其原1 日，f ：确定其l ! 婴山栉，j f ：对余, i k t 4 部控制建设与资本结构优化 之阃的芙系进行探讨 第四章：且体论述我国公司制企北内部控制构建麻以内部控制框架构建为基 础，进行公司内部控制制度的恺体设计年巾项设计。 第无章：针对我国公司制企_ q k i 部拄制存在涧题建议戍尽快建立内部控制标准 体系并对公司内部控制进行强制性1 f 计作为完蚌公司内部控制的对策措施 关键词：公司制介q k内部控；i ；0 公- i j 治j ! ! i ! 内部控制观资本结构优化 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研 究成果据我所知，除了文中特* 0 加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人 已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得 或其他教 育机构的学位或证书而使用过的材料与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡 献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意 学位论文作者签名：签字日期：年月 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解有关保留、使用学位论文的规定， 有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借 阒本人授权可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库 进行检索，可以采用影印，缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名 签字日期：年月 日 导师签名： 銎字i = 1 期：年月 日 引言 随着现代企业制度的建立和市场经济不断完善与发展。以所有权与经营权相分 离为特征的公司制企业已经越来越成为我国经济运行中的主导性主体一方面所 有者从自身利菔山发为了保护资产安全完懿、保障股本增值。确保经营者“尽心 经营”要求建立完善的公司内部控制体系：另一方面，经营者为了履行对股东的 承诺降低自身“被替代”的风险贯彻公司政策和管理目标，也需要在公司内部 建立一藏套规则、政策和组织实施拌序内此如何针对我国公可? 疔理结构的特点 从相关利益群体的1 ：t 标导向l l j 发建立完善的内部控制体系是我国公司制企业面临 的一个首要任务 本文通过定性分析与定证分析相缩舟、规范研究与实证研究相结合的方法，探 索公司制企业最佳内部控制强度及其成本效菔损火分析内部控制与公司治理的关 系阐明不同公司治理结构卜的内部控制观问题井试幽探索内部控制建设与公司 资本结构优化的联系同时针对我国公司制企业内部控制现状提出内部控制构建的 兵体方法以及完善对策和建议。 l 公司制企业内部控制的一般理论 1 1 内部控制的历史考查及概念界定 内部控制是1 81u = 纪产业革命后企业规模化和资本人众化的结果剑2 0 世纪初 期资本士义经济迅速发展，股份公司规模科蕊扩人所有权与经营权进一步分离。 为防范或揭露错误与弊端逐步形成了些组织、调仉制约雨嗌督企业经营管理 活动的方法形成了内部控制制度内部控制的概念贝有历史性，是逐渐发展和完 善起来的。 1 1 1州方内部控制的历史考察段概念群定 蹦方内部控制概念的发展人致可划分为四个历史阶段： 第一阶段：2 0 世纪3 0 年代前。在2 01 f i ：纪3 0 年代前，人们习惯内部牵制这 一概念根据柯氏会计辞典。“内部牵制”是指“以提供有效的组织和经营并 防j l 错误和其他非法业务发生的业务流榉设计其士要特点烂以任何个人j | i 部门不 能单独控制任何一项或一部分业势权力的厅式进行组织上的责任分i ：每项业务通 过正常发挥其他个人或部fj 的功能进行交义检卉成交义控制”一般地，内 部牵制可以通过实物牵制、机械牵制、体制牵制年i i 簿记牵制米实行 第二阶段：3 0 年代至7 0 年代1 9 3 4 年美国证券交易法使朋“内部会计 控制”术语作为根除“人危机”中虚假会计信息泛滥的根本措施之- - f1 9 4 9 年 美国注册会计师协会( a i c p a ) 的审计剿序委贤会在内部控制。一种协调制度要 素及其对管理当局和独立注册会计师的重理性的报告中首次对内部控制作了定 义：“内部控制包括组织机构的设计平企业内部采取的相且协调的方法和措施这 些方法和措施都川于保护企业的财产检n 会计信息的准确性，提高经营效率推 动企业坚持执行既定的竹理政策”；1 9 5 8 印1 0jj 该委强会发布h f 计程序公 告第2 9 母 对内部控制定义重新进 i 表述将内部控制划分为内部会计控制年i i 内 部管理控制”。这就是人们所熟戋的内部控制制j 空“二分法”的由米 第三阶段：8 0 年代至9 0 年代。1 9 8 6 f 昂高审计机关国际组织( i n t o s a i ) 在第1 2 届国际审计会议上发袭总声明赋予内部控制新的含义：“作为完籀的 财舞和其他控制体系。包括组织结构、方法剧序和内部审计。它是由管理者根据总 体目标而建立的，臼的谯丁帮助j ? ：业的经7 ￥活动合理化。具有经济性、效率性和效 果性：保证管理决策的贯彻；维护资，“羽愤源的安个：保证会计记录的准确和完档t 并提供及时、可靠的财务和臀确l f 青息。”此概念丰1 l 鼍广泛儿乎达剑无所不包的地 步随后。1 9 8 8 年a i c p a 发布c d 计准| i ! l j 公：第5 5 号( s a s ，5 5 ) 以“i 部控 制结构”代替“内部控制”指川“企业的l j 部控制鲇构包括为提供取得企业特定 目标的合理保证而建立的符种政策丰雅序”包括控制环境会计制度幕i 控制程序 二个要素 第四个阶段：9 0 年代之肝。进入9 0 年代肝对丁内部控制研究进入一个新阶 段1 9 9 2 年，c o s o 委员会”发布内部控制糍体框架( i n t e r n a lc o n t r 0 1 一 - - i n t e g r a t e df r a m w o r k ) 报告”，即并圣5 的“c o s o ”报告；1 9 9 6 年a i c p a 全面 接受c o s o 报告的内容。以审计准则公告第7 8 号( s a s 7 8 ) 的形式发表c o s o 报告定义内部控制为“山一个企、i k 的攘，j f 会、管理层和其他人员实现的过程旨在 为f 列目标提供合娜垛证：财貉撤衍f f f t ，怅性：经营的效粱羽瞰率：搁芙法 律法规的遵循”l 。i 州时捉山山 ；f | j 控制包扎控制环境、风险评估、控制活动、信息 与沟通、监控笛五个相互联系的要索成分。c o s o 报告提山的由“三个日标”和“五 个要素”组成的内部控制的3 i l 体框架，得纠公司燕市会，管理当局，投资者，债权 人。审计人员及专家学者的瞥遍认可成为迄今为l 最权威的内部控制的概念：随 后，1 9 9 7 年巴赛尔委员会发布锻行组织t ，内部控制的框架报告。将c o s o 报告 提山的内部控制的箍体框架成功地虑川丁银行业并演绎山适合银行业义具有一定 普遍性的十三条原则该报告实际 ：此对巴林镪行火控案例的积极反应但同时 也将内控制制度的范隔推广划无以复加的地步。 i i 2 我国内部控制的历i 史考察及概念抖定 在我国由谁枉哪部文献中阿先使川内；| i j 拄制概念已无从考卉但在止式法规 中首先有实际意义的使川是在1 9 8 6 年财政部颁发的会计基础i ：作规范。该规范 只提到内部会计控制。井定义为“单化为r 提高会计信息质域。保护资产的安全、 完档，确保有关法律法规和规章制度的嚣彻执行等而制定雨i 实施的一系列控制方 ”荚冈“反对虚似财务报告蚕拍会”( 即i r c a d w a y 蠡必会) 下属的梵周会计学会( a a a ) 、 注册会计师协会( a i c p a ) 、闻断内部审计人* 会( i i a ) 、财务始理孙会( f e i ) 和管j ! i ! 会计学 会( i m a ) 等纰织参o j 的“发起i l l 织蚕铀会( c o m m i t t e e o f s p o n s o r i n g o r g a n i z a t i o n s 简称c o s o ) o f r a m c w o r kf o ri n t e r n a lc o n l m ls y s l c m si nb a n k i n go r g a n i z a t i o n s ( b a s l ec o m m i t t e eo n b a n k i n gs u p e r v i s i o n s e p t e m b e r1 9 9 7 ) 铡如2 fi 条蟓则脱定：银行内控制度的总体效果实行连 续黼挖关键风硷的髓柠1 i 仅足业务经删千兀内i i ：市计j 婀w 竹的内窖州r 也足银行| | 常活动的 组，j 梵部分 3 法、措施和张序。” 中注协的i i 控概念的外延比较宽泛( j i l c1 9 9 7 年实施的独立审计具体准则 第9 号内部控制和审计风险，称内部控制为“被审计单位为了保证业务活动 的有效进行保护资，“的安全和完招防i l j 、发现、纠正错误与舞弊保证会计资 料的真实、合法、完梭而制定丰实施的政策0 程序”。“包括控制环境、会计制度 和控制f ￥序”该定义烂审计概念它l j 鼹地套川了 i c p a 在1 9 8 8 年提j i l 的内控 定义。 1 9 9 7 年5 月，中刚人吣锹行颁稚挑i 强会融机构内i l i 控制的指导原燃，证监 会住1 9 9 9 年、2 0 0 0 年、2 0 0 1 年分) ；f j 发砷父j ：上市公州做好符项资产减值准备_ _ ：；f 有笑事项的通知、公开发行让器公r d f 蠢息披露编报规则第1 号、第3 号、第5 号，证券公司内部控制指引，2 0 0 0 年7j i 会计法实施2 0 0 1 年6 月财歧部 颁布内部会计控制规范基本规范和内部会计控制规范货币资金， 这些相关规定中的内部控制概念与前述删种基本人同小异。 1 1 3 本文的内部控制观点 目前，我国理论界对内部控制的认双l ：世柱三种观点：内部会计与管理控制、 内部控制结构年内部控制成分内部会计与舒理控制观点- 来自丁财政部会计基础 i ：作规范 ，主要从划分注册会计师 f 计责任捉，即将企业内部控制分为两部分： 会计控制与管理控制。注册会h 4 师只负炙i f 内i i | f 会计控制，包括与财产安全和会 计信息可靠性相关的授权批准、琊：务分离、实物保护利内部审计，f 提山相关的审 计意见内部控制结构较内部会计控制平内部箭理控制有两点显并变化：一是将内 部控制称为内部控制结构_ 二是指出内部挖制f b 控制环境、会计系统希啦制程序三 部分组成。此观点源丁中沌协内控概念。内部拧 i j | | 成分则源白丁c o s o 报告内 部控制捂体框架的内部控制观点，即将介业内部控制界定为要素性的，具体 包括控制环境、风险评估、控制活动、竹息j j 沟通和监控本文观点：本论文立足 r 我国公司制企业进行内部控制研究，m 1 ：公门制企业自身的特点使其具有相当程 度的内部控制，本着超前性利充分借鉴同际先进惯例的原则我国公司制企业内部 控制的概念应采j h 内部控制成分观点，u 公司制企业l j l 4 部拄制指由企业箜书会、管 理层和其他人贝实施的为保自e 财务报告的川辙、村j 关法徘法规的遵循以及经营效率 平效果臀桕大口标实现的过“。乜把拄制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通 羊监控赢个要素。 1 2 公司制企业内部控制目标 公司制企业内部控制目标的确定对内部控制内秤的全面性、内部控制方法的有 效性、内部控制评价体系的科学性都贝= f _ 重要的指导意义它不仅决定内部控制的 内容。而且直接反映内部控制的日的和效粜。我困公司制企业内部控制目标应包括： 1 2 1 保证企业合规合法经营 市场经济是一种法制经济作为市场经济t 体之一的公司制企业要持续、k 期 地经营f 老就必须严格遵守刚家的符项政策、法律、规章、制度如果违反这些 政策和法规公司不仅可能破上1 ：躺个社会利硫而且将会受到制裁，从而损害白己 在政府和社会公众中的形象与信誉使无形资产价值折损商业机会受到限制扩 张潸力变小，妨碍日j 亓的经营和i 竞争能力的提高。因此要求企业建立一套完整的内 部控制制度，使合规合法经营观念贳彻剑业务的操作过料和全体员l ：的具体行动中 去 1 2 2 保证决策信息真实、究懿、椎 信息对企业至笑最| 婴。公吲制企业的符理信息系统。尤其是会计信息系统提供 的信息不仅是公司内部决策n 0 弧璎依据i f i f u 是政府管理部门、公司的投资者、 债权人和其他利害芙系人乃至社会公众决策的重要依据。现代管理证明。决策火 误是最人的火误。n 三确的决策必须以信息的真实、可靠、i 确、及时为前提。因此， 确保信息系统的安全、准确远行，保t i e 符项信息的真实、完整、可靠是对公司制企 业内部控制系统的要求。 1 2 3 确保企业经营方针神l 政策的甜f 哪执行 为保h e 经营口标的实现企q e i , x i 根州宏脱经济形式、m 场手竞争状况以及自己 的k 短期经营计划制定经营方针硐l 政策。婴想使这些方针利政策住公司的层层经营 管理过科中得以贯彻实施必须依靠有效的i j 部控制系统。 1 2 4 提高企业的经营效率 公司制企业的机构羽i 业务一般相对复杂为了保证各项业务高效、有序地进行 必须为每项业貉制定详细、明确的操作规b ；为每个岗忙制定贝体可行、便于考核 的岗位责任从而保证每项业务张序部彳| f j 确的标准。符部门机构及不同岗何之间 既棚 己合、相协调义栩j ：制约、+ 1 1o f ：l | ：f 懵避免资渊的浪贤平无效劳动激 发员i ：的i ：作热情萃渐能，提高资源利川效牢从而捉高懿个企业的经营效率 1 2 5 防范风险傈n e 企、眦蜜仝运7 ￥ 在企业的生产经营活动过张中，风险比客观存在的企业要想生存和获得艮远 发展。就必须对各类风险进行有效的预防平i i 挖制。所以。内部控制系统的目标还麻 包括防范风险保证企业安全运营闪为n ：一个健全严密的内控体系卜- ，组织结构、 制度平程序的规定能住搬人程度卜降低j 扎险”保证企业箨级管理人员及时发现 备种风险，f ：及甲采取措施进行防范。从而最人麒皮地减少损失 1 3 公司制企业内部控制豹理论模型 内部控制犹如一把“舣刃剑”一方面通过内部控制可以降低公司风险，提高 公司的经营效率另一方面如果控制不、与或者控制过度将加人内部控翻成本。 降低公司的经营效率合适的内部控制烂促进企业经营效率提高的保证 1 3 1 公司制企业最佳内部控制袱度确定 内部控制行为包括制度性行为( 如制止仃大规章制度) 羽l 监督性行为( 如检查、 处罚锋) 把这两类行为抽象综合度付就是内部控制的襁度无疑，内部控制对企 业本身的发展是有利的但过严的内部控制措施也可能会使企业增加更多的资源投 入，造成成本的增加。见幽1 - 1 ： 如果用x 表示i j | 部控制秘度，企业预j 廿j 收旋曲线川f ( x ) 表示。假定f ( x ) 具有收i ；i 函数的性质那么肖o 0 关系成照，靠幽象上表现为凹璀单调上升曲线 从幽l 的“收盔l l l i 线”中以打剑：1 内控 * 度低时。经营的无序和泄乱会降 低企业的收j ； ；i ：随着内控强度的增加，经营运作良盘，。使企业收益提高：当内控强 度过分时，使得企业收髓i - 降同样从“成本帅线”也可以清楚地描述内部控制 程度对企业的影响：肖没有内拄时，就不存往成本：内控料度低的时候，内控的成 本也是根低的；陆着内控强度的增加。内拄成本将不断上升 由此可见，内部控制群度的人小对企业的影响是搬人的。适度的内部控制能使 企业的收j i 与成本之筹达剑展人值，而内部控制程度过低或进高祁不利于企业资源 的最佳配置企业最佳的内部控制水平麻是使f ( x ) g ( x ) ( 豳l 中虚画曲线) 最人 的内部控制程度点。杖j 1 解方榉c fc x ) 唱( x ) ) = o ，得x = x + 。则x 即为企业最佳内 f i i ；托制科度。 内 挖 成 叁 i j 收 益 氏肉f i f 挖制p l ! f 证- ：! ：i 幽卜l内控程度时= i ：业的影响 1 3 2 公司制企业内部控制的成本放疏损火 公司制企业实施内部控制可能带水f 一成本与效茄损火，可以h j 经济学中的儿何 分析法表示。如图卜2 ，横轴代表经营活动的数蠡，纵轴代表经营活动的价格，s 羽id 分别为实施内部控 i ；| l l l i 的供求曲线，、：街车”交丁c 点，得内部控制翦均衡业务 埘和l 价格水平为q 和h 假设l 1 5 控制历，每哪能业势撤的成本上升a g 可得内部 挖制肝的“c 给n 线s i jsi = i ) 处甜实施内f f | f 托制后的业务均衡：q l 和p i 。可见， 实施l 勺部控制后业务“ 卜骄，_ j l 提供，“t 址的价格水平上升，但上升的幅度小丁单位 内f i | j 控制成木。这& l j 个q k l 。i 蛆乐j 部分内部控制成本。n 体地： 图1 2 内 j l 【控制的成本 7 企业承担的单化内部控制成奉- j ，e ： 消费者承担的单能内部控制成奉i j l j ，； 企业承担的基丁q 1 的内部控制成木- - p i 犯b ： 消费者承担的基1 jq 1 的内部控制成本- - p i p i a ： 消费者的福利损火( 消费者剩余的损火) p 1 p c a 内部控制前企业的剩余p c f ； 内部控制屙企j i k 的剩余胁f ： 企业的桶利损火p c f l 吲b p i 汜： 内 i | i 控制的总成小i l m c ； 个 i k1 j 计1 贤抨j d ，j t 扪成本p i1 ：1 1 ： 礼会效靛损火i ；c 。 2 我国公司制企业加强内部控制必要性分析 2 1 加强公司内部控制是国家宏观经济健康运行的必要前提 目前，我国尚处丁社会主义目f 场经济建设过科之中。企业作为国民经济的核心 力鼙直接影响宏观经济的有序运行。尤其是随着现代企, i k 铕s j 度建立，我国公司制企 业力罐迅述增k ：剑2 0 0 0 年列入倒宋哐点食q k j5 1 4 户国有企业有4 3 0 户进行 了公司制改组；截i r2 0 0 0 年11 jj 底我1 日境内仪，l 1 1 了公司已由1 9 9 0 的年1 4 家增 加到1 0 6 3 家市价总值j 厶4 6 0 6 1 7 8 亿7 。公刊制企业的健康发展在国吣经济中 发挥着越来越重要的作川。但是，从近儿 l ! 发生的涉及企业违法违规案件和有关部 fj 审计审查的结果看我国公司制企业内部控制严重火效是客观现实，士要表现在： 第一会计信息火真。近儿年公刊制企业会计信息火真案例屡禁不i 。仅就 上市公司而言，我们就目睹了太多的业绩骗局：琼源虚构利润；综艺股份虚假上 市：吉诺尔虚报发起人资料：琼华侨管? i u 2 - 性吞公司资产：猴手巨额资产妓母公司 挪j ：银广复恶性造假等这姥，j t ：l l ：严ml ：扰了我国自f 器市场秩序损害了投资者 的利菔影响了社会t 义市场经济的健脓远行。 第二公司制企业内 | l 控制薄弱。| l m 我日人多数企业还未意识到内部控制 的重要性。对内部控制认识不足。溷夼丧f j j j ，最少一j i ，以上r 的企业员【：对单位内 部控制制度不熟悉而且，3 3 2 妒的被阋卉扦认为术企业内部控制制度是不完善的 我国公司制企业由于治理结构上的光犬不址以及组织结构和人员素质等方面原田 使得内部控制存在一些“有趣的”问题。比如，i j 部控制的各种制度霸| 监施1 f 常齐 全却人量存在会计信息严重，人瑰、镑i ! 前贪污| 鑫i 化等现象；注册会计师对企业内 部控制进行测试认为健全、7 f 效肝枞搬独髓h f i ；t 。准则进行t f 计仍然还要面监很人 的审计风险；即便足被公认效率如的公t d ，j e 内f j | j 控制的有效性也仅限j ：以经营管 理者为主体的内部控制，以股东为，1 ：体的内i i ；挖制则博遍火效等等。 第三违法违纪现象时常发生我翻公用制企业中有相当一部分是由原来的国 有企业改组而成的，由丁i n 体制影响依然存在内部控制不健全，一些公司主管财 务的领导、业务经办人、财会人员利j i j 内控小严的漏洞收受贿赂贪污公款、挪用、 见河北省财政厅2 0 0 2 年j 耍课题j k 告j 4i t ：甫余业内部撺制现状、问题腱完善对镱) 第一二章 表4 谍题负责人：韩、 l i i i 见河北省财政厅2 0 0 2 年艇辣题 m 卉i i ；竹介业内f i f 挖制j 砒状、题发充蒋对策第一二乖 表1 2 谍题负责人；郭一i i i u 崧窃资金，1 法侵乔余业财产，造成闻彳j 资产人聃流，人给冈家和人k 带来巨颥经 济损火 造成上述情况的原闪可能挞多办l i 的f l = i 艇最根本的原闪是企业i j 部控制火 效针对以上情况我国政府已加人力应推进食业内部控制的建没1 9 9 9 年证监 会发布芙t - 上市公司资产做好再项减1 ：| f 准备等有荚耵项的通知要求上市公司 责成相关部门拟定或修订内部控制制度，2 0 0 0 年会计法明确各单俺麻当建立、 健全内部会计监督制度，2 0 0 i 年财政部发布内部会计越本规范年u 货币资金控制规 范为我国企业内控制度的建立及健令提供了午n l 父法律依据。 2 2 加强内部控制是公司制企业内在管理的客观需要 2 2 i 完善内部控制灶公州制介札肼低代州成本的m 璎途径 在所有权与经营权相亟合的传统业l ：式企q k 。企业所有者即是经营管理者。不 存在委托一代理芙系冈此只有f ，j 理成小( 所彳者闪为口己管理企业学习经营管理 知识的成本以及由丁经营不专业造成的损火) 而没有代理成本。现代公司制企业的 发展使所有者的自理成本人人增加。冈此，他们更倾向下放弃自理，将本应属丁他 ”j 的经营控制权交给具祷管理氮i 识和技能的经营管理者，产生委托一代理芙系。委 托人为了保护其财产所有权弗获得相麻利掩需要监督经营管理者，从而发生代理 成本从自身利j ；f 出发，所有肴会采取芹种i 持施尽可能使代理成本达芏0 最低，而完 薄的内部控制监督体系楚川以约求纶忙僻娜行行为避免过度在职消贽，兜服经营 行逆向选择和降低代理成本的瓜蜚途纷。 2 2 2 完善内部控制魁提高介业经营管理效率的必要前提 改革开放以来。我国企业活力空前蓬勃尤其是公司制企业由丁其自身的资 源优势。获利能力不断增强。似是。随着伞球经济一体化。国际竞争平台形成，这 些企业经营观念陈i 开管理方法、手段落扁竞争能力低+ f 的情况也逐渐暴露尤 其是我国加入 l i f o ，给企业带来令办位的挑战。据统计。中国企业平均寿命只有6 5 岁一7 岁，比营企业只有2 9 岁，而列聃m 猝5 0 0 强城与之相当的跨国公司平均寿 命人约在4 0 岁到5 0 岁之间防i 此捉商经萤管理效率，增强在全球市场的竞争能 力不仅是公司制企业而h 煺我同所仃介q k ，| ：同际党争中e 存与发展的必要前提而 完善的内部控制是企业捉i i i 经臂效率的竹力i ：j 之一。 2 2 3 完善内部挖制楚企业防范风险的仃效途径 ) 山丁风险的弃观存位使企业住j 返营过_ f ! i i q t 不可避免地婴面临各种风险以 财务风险为例，我国公司制企业冈相当一部分缘丁固有企业的股份制改组，尽管在 资本市场上获得了数额不小的中小投资者的资金投入但由丁企业历史债务沿续， 社会负担沉重等原因，造成较高财务负担。尤其是一些企业总资产息税前利润率小 丁银行贷款利率，使企业面临较高财务风险。1 9 9 9 年我国公开披露会计报告的9 6 7 家上市公司中，其中3 7 2 家总资产息税前利润率小丁5 8 5 ( 同期商业银行贷款利 率) 而这3 7 2 家公司中，有1 8 5 家公司资产负债率离丁5 0 ( 见表2 - 1 ) 。高负债 他i ；：= q k n ；乒受划务札做蕊| ；j i i 洲q 必然，i = i 敞靠的财务风险，如何通过内 ；l ；拄制建 ：蚶并颅臀系统及风险什雕j 计仙体系成为我| l 司余业：_ l j 急需解决的个题。州 时市场竞争不断加剧企业风险* 多样化业j 趋坍，公司制企业尤其是上市公司 由丁面临资本市场等诸多限制，不确定性更加叫娃，完善的内控体系是企业有效防 范和管理风险的重要途径。 综上所述，无论是从宏观经济运行还是企业的发展角度完善的内部控制都是 必不可少的。冈此，采取烈锊齐i - 以政府宏舰j 彳导和企业的逐步完善相结合的战 略怕建公用制介q k i 部托制休系成为”“口我1 1 4 i f i i i | i ；的个蜮为越切的仃井之。 表2 - 11 9 9 9 年总资产息税静利澜半小于5 8 5 的3 7 2 家上市公司资产负债事情况 资产敛倘牢人十5 0 资产饥侦砗，小叶二5 0 小计 j 业 个数【七承个数比摹个数比戟 地产63 z 41 47 4 9 2 05 3 8 纺织撇袈 1 47 5 79 4 8 l2 36 1 8 化t2 5l ： 5 l1 79 0 94 21 1 2 9 机敞制造 2 i )i ( ) h i 2 i1 1 2 34 i1 1 0 z 客i u 及l u 了竹息 2 31 2 4 32 41 2 8 34 7 1 2 6 3 建材建筑 i l 5 9 5 l l 5 粕2 25 9 l 交通运输9d 8 763 2 l1 54 0 3 盒撞| l 0( 】 52 6 751 3 4 能源l u 力 63 2 42 1 0 782 1 5 酿酒食品63 2 431 6 09 2 4 2 农林牧油 6：i 2 12 1 0 782 1 5 汽印 42 1 652 6 79 2 4 2 轻下63 2 41 26 4 21 84 8 4 崩髓旅游2 91 5 6 82 91 5 5 l5 81 5 5 9 冶会9 8 7t l5 r 82 05 3 b 医药 73 7 873 7 41 4 3 7 6 综合 42 1 694 8 l1 33 4 9 仓计1 8 51 0 01 8 71 0 03 7 21 0 0 说1 9 j ：1 所选样奉公d 足械饿2 0 0 0 年d 门3 0 i | 公开拔崭1 9 9 9 年度会计报告的l ：市 公d 计9 6 7 采j c 中总资产息税脯刺润半小j 5 抖5 的计3 7 2 宗；2 对样本公d 所进行 的竹燮1 世址蚨荆i i i i i , l j 非h i k2 0 ( 0 挺小的 】：, i k 划分杯玳l3 资料水源址f ：脚 证狞髓总公i d 挺l 的l - , l i 公t d 年娅会计报杆人个( 兜盘版) 。 3 公司治理与内部控制 现代公司制企业的规模、技术禽馈、i l r 场党膏带来的机遇与风险确立发展战 略的重要性。内部资源配置的效率笛问题址传统业土式企业没有碰剑过的，公司制 的运行造就了职业的瞥理者阶层嗣j 哿珊青, i j 场导致所有权与经营权的分离。这一 分离体现这样一个契约控制权的授权过科作为所有前的股东除保留诸如通过 投祭选择董事l j d q l ! j 1 1 j 、兼j f ：剃发 r 新股譬剁余挖制权外将本麻由他i f h i h 有的契 约控制权绝人部分授予攮书会i f i j 越1 f 会! j l i j 保m 鹏川和解j f ! 首席执行官( c e o ) 、重 人投资、兼并和收购曾战略性的“决策控制权”外。将日常生产、销售、雇佣等“决 策管理权”授予公司经理阶层。征i 楚职q k 符理种取代业主控制企业的经营义产生 了“代理人”闯题”l 。从经济学帕理性似设j 发委托人利代理人具有不同的目标 函数，代理人具有道德风险、规避羽f 搭便17 笆 r 为。公司治理机制是股尔、董事会、 总经理之间的责、权、利安排乖| 十【jh t i , l 撕的l j j u t l 4 。公司f f i 理所要解决的问题魁通过 契约关系的制度安排确保委托人的权鼯不被攸害。从这个意义上说，公司治理结 构是一组规范与法人财产棚天再方的贵、枞、利的制度安排。这一制度安排的内在 逻辑是通过制衡米实现对管理辑的约求j j 激励以i ；：! 人限度地满足股尔羽l 相关利荫 者( s t o c kh o l d e r sa n ds t a k eh o l d e r s ) 的权黼。 内部控制作为f 1 1 公吲芾1 f 会、钠：娌止；剃】e 他人矾为实现相关日标而建立的一系 列规则、政策和纽量j 实施柙序j 公州治川址嗽1 ；川分的需将内部控制纳入剑公 t 日治理框架之中。即枉公i , l _ f i 理 f i 丰句、治删机制吐：过剃i f l 设计内部控制组织结 构及运行机制确立监控机制建立信息沟通嘲络。基j ：公司治理研究内部控制具 有重要意义：公司治理机制彳效。址保证公一d 资，“蜜全、完端。会计信息真实的基 本条件；建立建全公司治理结构才能保t l ! l j 部控制彳t 效，才能保证公司不同层次土 体内部控制目标的一致性，促进科学决策。j 效率经营“”：同时有效的内部控制可 以达到公司符利益主体之间笑系n q 协渊、制衡维护利雒相关者群体的档体利益， 最终实现公司价值最人化。 3 1基于公司治理的内部控制观 内部控制的土体址耻这涉及纠p , i | j 控制脱n 4 题。需要酋先加以明确。两权分 离的公司。内部控制仃岍个从次： 址所h 丹戏授权人埘经费冉监控通过制定绩 效目标，对经营者激励、监督促使其努j j 经营、止确决策：二是经营者对公司经 营活动和财务活动监控解决经营者的经营，竹理能力问题目的是实施有效管理井 实现绩效目标”阗此公司制企业i j l 部控制t 体有两人类：一类是作为投资者的 股东一类是作为经营管理者的经理阶层按照a i c p a 市计程序委员会审计程序 公告第2 9 号) 对内部控制概念的重新表述，内部控制可以分为内部会计控制和内 部管理控制其中内部会计控制与财产安全霸i 财务记录可靠性有直接的联系，包括 授权与批准制度、从事财务记录和审核与从书经营域财产保管职务分离的控制、财 产的实物控制和内部审计：内部管理控制士要与经营效率和贯彻管理方针有关，通 常只与财务记录有间接关系一般包括统计分析时动研究即：l ：作1 ，奏报告、业绩 报告，员工培训计划和质鬣控制等尽管内部控制“二分法”之后人们认识到会 计控制与管理控制的密不可分性但此处我f f j 基丁公司治理的不同层次的内部控制 目标的不相同暂且将其拜0 裂开来笔者认为，在现代两权分离的公司制企业，不 同层次主体的内部控制目标及内容是不相同的。作为笫一个层次土体的股东最荚心 的是其投入企业资本的安全性和收菔性，要求实现其资本保值、增值目标他们期 望获得真实、可靠的会计信息据此客观评价企业的经营成果。1 正确估价企业的财 务状况以便进行正确的投资决策冈此股东进行内部控制的士要目标是规范经营者 行为保证会计资料真实、完整。提i i i f 会计信息质埘。其主要内容是会计控制。经 蕾者屡次的内部控制主体最芙心的是如何加强仓业内部经营管理，全面履行其受托 经管责任。实现企业经济效j ；i 悬人化确保企业经营管理目标的实现1 因此。经营 者实赡内部控制所要达到的目标主要是：建立和完善符合现代经济管理要求的内部 管建组织结构形成科学的决策机制、执行机制平监督机制，确保企业经营管理目 标的实现：建立行之有效的风险控制机制，强化风险管理确保企业各项业务活动 的健康运行：堵塞潮洞、消除隐患，防l r 并及时发现帛| 耋q 上e 箨种舞弊行为，保护企 业资产的安全完整：及时向所有者提供财务报告及其他会计信息，以解脱其受托责 任因此企业经营者的i 部控制麻同时包括会计控制与管理控制且在控制过程 中使二者有机结合起米这样我们得剑公司不同层次内部控制主体的控制目标及 内存见表3 一1 由表3 - l 可以看1 公习不同层次的内部控制主体由丁其目标不同导致控制内 容或侧重点的不同内部控制观就是基1 ：内部控制 目标的内部控制主体的观念。不同的公司治理结构其本质的不同是利益相关群 体( 主要包括所有者帛i 经营者) 的制衡机制不同，从这个意义上说，不同的公司治 理模式对于内部控制的影响主婴体现往第一个层次的内部控制上即股尔对经营者 的内部控制。冈为这个层次的内部控制以会计控制为主所以研究不同公司治理结 构f 的内部控制观的问题实际上烛研究不同公司治理结构f 股东对经营者的内部 会计控制观问题。 表3 - 1 公司不同层次内控主体的控制日标和内容 j 瓤r j公i d 内m j 挣制 联次筇lj ，：i 足内翔；“矧川第1 i 层次内部控制 挖制生件玳 寐绎7 f 管理卉 寓珧资奉慊值、埔仇挺高运f ￥效书 挖制目标获得真实、町靠的会汁信息促使企业台域始什 实现企业经济效益 主要拧制内容 会计控制 会计挖制j 管理撺 i j 4 3 1 1r j l i 方公司治理 1 十幻f 一协种会计控制观 这m 所指的州订公一d 治川圳i 构，l i 世址炎闻霸i 德f i 两种公司治理结构不同的 公r d 治理乡占构会产乍h ；卜d 的股尔对纤什柑的会i = 卜控制观。 第一美国公_ j f i 理结构羽i 会汁决策7 r 删观。 美国e l 前基本持会汁决策订j 1 1 观。扶聚有川舭认为：企业活动的参与者( 此处 的参与者主要包括分激的股尔及经营肯) j 不认口 ，公司虑提供较多、较高水平的 公众信息，会计信息土要是为投资者服务的。现合的霸i 杵住的投资者利h j 财捋报告 数据通过符种评估模删米分析公司的内任价值，估汁投资的风险科度鼹终作山 地否投资戏是否继续投资的决浆。此，股尔对经赞靳进行会计控制主要是为决策 衙世所川。这利t 决镱7 川j 脱比址：“欠| l 寸公d 治阀蝌i 构然础之卜的。美圃公司治理 纳 = j = il i 嘤仃：个特点： ( 1 ) 一般股尔与企业笑系淡化。奖刨证券t l f 场高度发达，但公司的股权则非 常分散，许多股尔不愿意或不能参加股尔人会，弱化了股尔权力。荧国企业的大股 尔土要是1 i 银行金融机构( 保险公司、养老基金和0 同基金等) 但机构投资者却不 能对波持股企业产生直接影响，这是p i 为 受美国备州法律规定的制约，保险公 司在任何一个公司所持股票一般不能超过公司股票总值的5 ，养老基金和共同基 金一般不能超过1 0 否则会面临不利纳税待遇，它的收入要先缴公司税然后在 向基金股尔分配红利时雨纳一次税。荧1 9 3 4 年通过的证券交易法规定，任何 墟盒l l 键尔l i 能进入食业啦、j _ 会战拄制 ； ；响企业的经枯僻邢，以防符綦仓操纵情枣 会，撇省个人股尔的枞磕。 ( 2 ) 经营者实际操纵企n k 。炎幽莆j ( 会枉法孙1 - - j j l j 有极人的权力但在实践 中却常常被经营者操纵。由1 j 股尔士婴址投资机构和个人股东，其对公- j 市务干预 能力有限，董事会人选一般由经悖前推拧，董书会决 义一般由经营者提出。许多企 业的董事k 由首席执行官兼任：| j l j 之外部请乖中人部分本身就是其他企业的经营 者既不能从公司得到报酬，义没有时间过问企业的具体运作，一般倾向丁同情和 支持首席执行官，冈此董书会l j 外部萤书的监督作蚪j 也非常有限 由上分析可知美幽企业埘经营者的内部约求机制相对弱化，经营者实际控制 蓿企业。住这种情况f 外部约求帆悄见其址资_ 本j h 场对经营者的约束便显得非常 重要了。由于股权分散美国股东一般没有足够的激励米行使直接控制权，丁是便 更多地关注股票收髓权利与收黼相关的控制权，分红派息、股价升跌、股票转让等 对股尔发挥着极强的激励作“4 ，这些对股尔的激励j | 过股票市场变成了对楚事会成 员手经营者的约嫩约求其努力l f | j 所钳杆抛供更多f i = i i 报，美国股东“_ h j 手投票”不 必他j “川脚投卷”加妖的垃竹l l r 场、纬州i l ij i j 、产r m l r 场的约求荚同 的公i d 治理绌构对经什托l j f ；成j - 个姒人i m 充桥的外部约求机制由此公可现在 或渐在投资者的决策前蜚，就成为笫一版次会计控制的士要目标 第二德日公司治理绱构帮l 会计受托责任观 德日等国基本持会计受托责任观。受托责任观认为管理当局是委托人授权控 制其部分财务资源的受托人，符理当j 越不但负有诚实地管理女f 委托人资金的责任， 而且负有为委托人的利& 金力以赴) i ：展经臂涌动的贺任这些责任一般被称为受托 责f _ e 。由1 ：信息不刘称雨i 僻= | ! | | ! 与j i d 的| l | 5 德 j ：为，竹理当局，f ：竹总是诚实地履行受托 甜f l j 蚕托人叫能产化利j f f 冲突为消除这种利当冲突蚕托人平代理人需要订 ：埏约束协渊攫们佝利j ”跫豸；会汁f i 息皱认为址一引，= ； ! 约成本它枉参与欠约的 各方订立契约时有_ j 譬如会计利润可川丁股尔和管理当局之间订立红利分配契 约债务比率用于债权人与企业之间订奇：债务契约笛。受托责任观强调了会计在委 托人和受托人之间的利害调整功能。 德日等大陆法国家证券市场的相对规模要比英关铘将通法田家小，个人投赍者 弗非上市公司资金的主要来源德国的银行通过接受个人股东的投票权委托和股票 托管。实际控制高达5 0 9 6 的股柴投柴权：日本公同的火部分股权则主要控制在法人 手中1 9 8 6 年的比例为7 7 7 德日人股尔的持股目的，弗不是通过股柴买卖获得 收敛，而是控制被投资企业。人股尔的代农或控制- 董事会，或直接成为管理层德 日公司商业活动的参与者互相认识。可取得私有信息。企业如要举债，银行可取得 企业的私有信息不必从公共披露中获得信息。因此，德日的会计控制规范倾向于 较低水平的公共披露及提供较少的公共会计信息会计控制不重决策而偏重利益关 系的调整 3 1 2 我国公司治理结构和会计控制观 我田公司泊理结构贝有如f 特祉： ( 1 ) 证券市场不发达、不完善以股市市值i 国吣生产总值卣分比衡量法 啊是2 鼹。德国是1 3 。美国是5 8 。英国1 0 0 9 6 。我国股市市值一般认为已达到国 民生产总值的2 5 。和英荧比还有较人成k 空间。和法德比女0 扩容空间不大 在我田市场和法律、法治均不完善的情况r ，交易欠规范、非法牟取暴利行为常有 发生，证券市场能发展到多大规模，尚有争议。 ( 2 ) 股权高度集中资本市场对经营者的约求不强。在资本市场完善的情况 下，虽然每一投资者在企业中的股份很小然而一日公司经营不善人们便可“用 脚投票”。导致该公司股票价格。f 跌一蝗股东便有可能通过发动代理权竞争或敌 意收购来接管公司的控制权解雇经理人员。亟新l ! i ! 【织经营使企业盈利然而我 田目前的证券市场只是给企业提供了融资渠道，因为流通股在总殷本中所- 叶比例仅 为3 1 雕，而圈有股、法人股i !