（教育经济与管理专业论文）基于作业成本法的高等学校教育成本核算研究.pdf

ad i s s e r t a t i o nf o r t h ed e g r e eo fm m a n s t u d y o ne d u c a t i o n a lc o s t a c c o u n t i n g o f h i g h e r - e d u c a t i o ni n s t i t u t i o n sb a s e do n a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g c a n d i d a t e ：h u oy i n g s u p e r v i s o r ：p r o f z h a n gf e n g w u s p e c i a l i t y ：e d u c a t i o n a le c o n o m y a n d m a n a g e m e n t h e i l o n g ji a n gi n s t i t u t eo fs c i e n c ea n dt e c h n o l o g y h a r b i n ，p r c h i n a ，15 0 0 2 7 j u n e2 0 1 0 黑龙江科技学院学位论文独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取 得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中 不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得黑龙江科技学 院或其它教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本 研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 研究生签名：二盆鹦 日期：j 巡 黑龙江科技学院学位论文使用授权声明 黑龙江科技学院、中国科学技术信息研究所、国家图书馆有权保留本人 所送交学位论文的复印件和电子文档，可以采用影印、缩印或其他复制手段 保存论文。本人电子文档的内容和纸质论文的内容相一致。除在保密期内的 保密论文外，允许论文被查阅和借阅，可以公布( 包括刊登) 论文的全部或 部分内容。论文的公布( 包括刊登) 授权黑龙江科技学院研究生学院办理。 鹤铷燧各叫 期堂h 号 黑龙江科技学院硕十学位论文 川1 1 11 1 11 1 11 1 i i i iii i i l 1 y 17 8 1914 摘要 随着社会主义市场经济体制的逐步建立，高等学校已由过去单纯的教学、 科研，逐渐转变为教学、科研、技术开发、咨询服务和生产经营各项活动并 举，成为面向社会自主办学的事业法人单位。一方面教育投入不足困扰高等 学校的发展，另一方面由于缺乏成本效益观念，高等学校不注重成本核算和 成本控制，造成高等教育投资效益低下。高等学校教育成本核算的滞后性以 及由此引发的各种弊端，造成了高等学校有效资源的严重浪费，制约了高等 学校健康、稳定和快速发展。学校自身谋求发展的内在要求与资源相对供应 不足的矛盾，促使高等学校目益重视学校资金的统筹规划和使用效益。在培 养同等次的高级专业人才的前提下，利用更先进性的成本核算方法加强成本 核算，尽量控制和减少教育成本，提高办学效益，提高竞争力，成为高校管 理者的内在要求。 基于上述背景，以高等学校教育成本为研究对象，从教育成本核算的现 状出发，首先探讨了高等学校教育成本核算的相关理论，阐述了高等学校教 育成本项目的划分和教育成本核算期及核算对象等内容。在此基础上，结合 高等学校所处的经济环境和自身的特点，运用作业成本法，构建一套高等学 校教育成本核算体系，并在实证研究的基础上进行基于作业成本法的高等学 校教育成本核算；提出实施教育成本核算的建议。为提供较为准确的教育成 本信息提供理论支持。 关键词：高等学校；成本核算；作业成本法 黑龙江科技学院硕士学位论文 a b s t r a c t a st h es o c i a l i s tm a r k e te c o n o m i cs y s t e mw a se s t a b l i s h e dg r a d u a l l y , c o l l e g e s a n du n i v e r s i t i e sh a v eb e c o m es o c i a l l yo r i e n t e da n di n d e p e n d e n tb u s i n e s sl e g a l u n i t si nr u n n i n gas c h 0 0 1 m e a n w h i l e ，i t sf u n c t i o nh a st r a n s f o r m e df r o mj u s t t e a c h i n ga f f a i r sa n ds c i e n t i f i cr e s e a r c hi n t oo n ep a r a l l e lu n i tw i t hi n t e g r a t i o no f t e a c h i n ga f f a i r s ，s c i e n t i f i cr e s e a r c h ，t e c h n i q u ed e v e l o p m e n t ，c o n s u l t i n gs e r v i c e s a n dm a n u f a c t u r eo p e r a t i o n o nt h eo n eh a n d i n s u f f i c i e n ti n v e s t m e n ti ne d u c a t i o n p l a g u e dt h ed e v e l o p m e n to fh i g h e r - e d u c a t i o ni n s t i t u t i o n s o n t h eo t h e rh a n d ， c o l l e g e sa n du n i v e r s i t i e sd i dn o tp a y a t t e n t i o nt oc o s ta c c o u n t i n ga n dc o s tc o n t r o l a n dr e s u l t e di ni n e 伍c i e n ti n v e s t m e n ti nh i g h e re d u c a t i o n t h eh y s t e r e s i so fh i g h e r e d u c a t i o nc o s ta c c o u n t i n ga n di t sa s s o c i a t e dd i s a d v a n t a g e sl e a d e dt oas e r i o u s w a s t eo fe f f e c t i v er e s o u r c e sa n dc o n s t r a i n e dt h eh e a l t h y , s t a b l ea n dr a p i d d e v e l o p m e n to fc o l l e g e s a n du n i v e r s i t y t h ec o n t r a d i c t i o n sb e t w e e n t h e d e v e l o p m e n to fi t so w ni n t e r n a lr e q u i r e m e n t sa n dr e l a t i v es h o r t a g eo f r e s o u r c e s p r o m o t e dc o l l e g e sa n du n i v e r s i t i e st op a ym o r e a t t e n t i o nt of i n a n c i a lp l a n n i n ga n d e f f i c i e n c yo fu s e u s i n gm o r ea d v a n c e dc o s t i n ga p p r o a c h t o s t r e n g t h e nc o s t a c c o u n t i n g ，c o n t r o l l i n ga n dr e d u c i n gt h e c o s to fe d u c a t i o na sf a ra sp o s s i b l e ， i m p r o v i n go p e r a t i n ge f f i c i e n c ya n dc o m p e t i t i v e n e s s ，h a v eb e c o m ea ni n h e r e n t r e q u i r e m e n to fu n i v e r s i t ym a n a g e r s a g a i n s tt h i sb a c k g r o u n d ，t a k i n gt h ec o s t o f e d u c a t i o ni n c o l l e g e sa n d u n i v e r s i t i e sa st h er e s e a r c ho b j e c t ，f r o mt h ep r e s e n ts i t u a t i o no ft h ee d u c a t i o nc o s t a c c o u n t i n g ，i tf i r s te x p l o r e dt h et h e o r yo fc o l l e g ee d u c a t i o nc o s ta c c o u n t i n g ， e x p o u n d e d o nh i g h e re d u c a t i o nd i v i s i o no ft h ec o s tp r o j e c t ，c o s ta c c o u n t i n gp e r i o d a n da c c o u n t i n go b j e c ta n ds oo n o nt h i sb a s i s ，c o m b i n e dw i t ht h ee c o n o m i c e n v i r o n m e n ta n dt h e i ro w nc h a r a c t e r i s t i c s ，u s i n ga c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ，i tb u i l ta s e to fc o s t - a c c o u n t i n gs y s t e mf o rh i g f i e re d u c a t i o n ，a n dt h ee m p i r i c a lr e s e a r c h c o n d u c t e do nt h eb a s i so ft h ei n s t i t u t i o n so fh i g h e rl e a r n i n g b a s e do n a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ；i tp r o p o s e di m p l e m e n t a t i o no fe d u c a t i o nc o s t i n gp r o p o s a l t op r o v i d et h e o r e t i c a ls u p p o r tf o rm o r ea c c u r a t ec o s ti n f o r m a t i o n k e yw o r d s ：h i g h e r - e d u c a t i o ni n s t i t u t i o n s ；c o s ta c c o u n t i n g ；a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g i i 黑龙江科技学院硕士学位论文 目录 摘要一- i 第1 章绪论1 1 i 选题背景、目的和意义1 1 1 1 选题背景1 1 1 2 研究目的和意义2 1 2 国内外研究综述4 1 2 1 国外研究综述4 1 2 2 国内研究综述6 1 3 研究内容与方法8 1 3 1 研究内容8 1 3 2 研究方法8 1 4 论文的创新之处8 第2 章高等学校教育成本理论基础及相关概念9 2 1 人力资本理论9 2 2 教育成本分担理论1 0 2 3 高等学校教育成本的概念1i 2 3 1 成本的概念1 1 2 3 2 教育成本的概念1 2 2 3 3 高等教育成本的概念1 4 2 4 高等学校教育成本的分类和特点j 1 5 第3 章高等学校教育成本核算理论及相关问题1 7 3 1 高等学校教育成本核算的会计假设1 7 3 1 1 基本假设1 7 i l l ，i 黑龙江科技学院硕士学位论文 3 1 2 高校会计其他假设1 8 3 2 高等学校教育成本核算的原则1 9 3 3 高等学校教育成本项目的划分2 0 3 3 1 高等学校教育成本项目2 0 3 3 2 高等学校非教育成本核算项目2 1 3 4 高等学校教育成本核算期及核算对象2 2 3 5 高等学校教育成本核算的方法2 3 第4 章基于作业成本法的高等学校教育成本核算体系构建2 5 4 1 作业成本法理论体系2 5 4 1 1 作业成本法的概念2 5 4 1 2 作业成本核算与传统成本核算的区别2 8 4 2 构建基于作业成本法的高等学校教育成本核算模式2 9 4 2 1 运用作业成本法核算高等学校教育成本的必要性2 9 4 2 2 作业成本法的核算程序3 1 第5 章基于作业成本法的高等学校教育成本核算案例分析4 0 5 1 基于作业成本法的高等学校教育成本核算分析4 0 5 1 1 计算资源项目金额4 0 5 1 2 成本核算4 2 5 2 高等学校教育成本预测分析4 7 第6 章实施基于作业成本法的教育成本核算的建议5 2 6 1 转变成本核算观念5 2 6 2 建立教育成本核算的制度5 3 6 3 建立实施机制5 4 6 4 加强基于作业成本管理的教育成本控制5 5 结论5 9 致谢6 0 r i 黑龙江科技学院硕士学位论文 参考文献6 1 作者简介6 4 v ， 一 黑龙江科技学院硕士学位论文 第1 章绪论 改革开放以来，我国经济增长一直保持了在国际上较快的势头，然而， 教育投入不足却始终困扰高校的发展，成为制约我国高等教育大发展的主要 “瓶颈”之一，特别是1 9 9 9 年高校大幅度扩大招生规模以来，这种供求矛盾 就显得更加突出；与此同时，高等学校由于普遍缺乏成本效益观念，不注重 成本核算和成本控制，教育资源浪费现象极其严重，造成高等教育投资效益 低下。高等学校教育成本核算的滞后性以及由此引发的各种弊端，造成了高 等学校有效资源的严重浪费，制约了高等学校健康、稳定和快速发展。随着 高等学校管理体制改革的不断深入以及高校面向社会自主办学的独立法人实 体地位的确立，高等学校如何主动适应市场经济需要，优化资源配置，提高 资金使用效益，谋求自身发展，已成为迫切需要解决的问题之一【l 】。因此， 改革高等学校现行的会计核算模式，建立新的高等学校会计核算模式已迫在 眉睫，而高等学校实施教育成本核算作为解决以上问题的全新尝试，在这种 客观情况下，对高等学校教育成本核算问题进行研究具有深远的社会影响。 1 1 选题背景、目的和意义 1 1 1 选题背景 高等教育由精英教育向大众化教育转变，如何优化教育资源配置、提高 现有教育资源的使用效益、利用有限的教育资源培养出高素质的人才，适应 高等教育规模的迅速扩大，是政府、学校面临的一个新的课题。随着教育在 社会经济发展过程中的作用越来越重要、教育耗费占国家和国民收入比例的 进一步增大以及各国教育经费不断增加，世界各国对于教育成本的核算问题 日益重视【2 】。我国教育改革与发展的实践对教育成本的核算也提出了迫切要 求。 但是，教育成本核算却存在以下的问题尚待解决。 其一，高等学校自身成本核算意识淡薄。首先，高等学校作为非盈利组 织，不以盈利为目的，其资财提供者政府、捐赠人以及其他出资者也不要求 取得经济上的回报，这种实际情况必然使高等学校缺乏进行教育成本核算的 外在强制【3 】。其次，高等学校作为教育产品的生产者，其教育活动的最终成 果是受教育者知识的增长和劳动能力的提高，为社会再生产过程不断提供能 够从事各种劳动的专门人才，这种成果与企业生产产品通过销售就可以直接 黑龙江科技学院硕士学位论文 计算利润，考核其经济效益不同，高等学校教育经济效益的特殊性使得高等 学校缺乏成本核算的内在动力1 4 。最后，高等学校的发展目标是实现办学质 量、办学水平和社会声誉等的最大化，而非经济效益的最大化，高等学校的 这种发展目标导致了高等学校对成本核算的忽略。 其二，教育成本对象复杂，分类核算困难。由于高等学校教育服务与企 业物质生产有所不同，其“教育产品”层次多( 从大专生、本科生、硕士生 到博士生不等) 、学科门类多、专业多等特点，造成分类核算困难【5 】o 其三，现行的高等学校会计核算制度存在的问题。1 9 9 8 年我国高等学校 会计制度改革时由于没有考虑到教育成本核算的实际需要，要求采用收付实 现制而非权责发生制，固定资产不提折旧等等，也造成目前教育成本核算难 于开展。 教育成本核算范围缺乏统一的共识。近年来随着我国教育成本信息的迫 切需求，理论和实务界对教育成本核算的研究也在日益的深入，但是对现行 核算体系中的科研支出、助学金支出、离退休人员社会保障支出、后勤支出 等内容是否计入教育成本以及如何计入教育成本还缺乏统一的共识，影响到 教育成本核算的顺利进行【6 】。 论文正是在上述背景下，针对高等学校教育成本核算存在的问题，建立 基于作业成本法的高等学校教育成本核算体系，并分f - j 另j 类计算出不同专业、 不同层次的教育成本。对高等学校的成本核算实践与成本控制有借鉴意义。 1 1 2 研究目的和意义 教育成本现在已经成为我国政府、学校、社会普遍关心的问题。随着高 校体制改革的不断深入，高校在办学体制、经费来源、招生分配、科技成果 转让等领域逐步与市场接轨，已从单一的事业型单位逐步转变为面向社会自 主办学的独立法人实体。在这种新形势下，高校如何做到既重视教学和科研 活动规律，又重视经济活动规律，既重视办学的社会效益，又重视办学的经 济效益，就应该把企业经济活动的最基本方法一成本核算引入高校。因此， 对以高校教育成本核算为中心的会计核算模式的研究已迫在眉睫，迫切需要 构建一套与现行预算会计制度相衔接、规范统一、可操作性强的高校教育成 本核算模式。 实行教育成本核算和管理有利于高校加强财务管理，可以提高办学效益。 在计划经济条件下，高校只是国家教育行政主管部门的附属单位，缺乏相应 的办学自主权。高等学校按照国家下达的计划进行招生，教育经费由财政拨 款解决，高校财务职能相当单一，通常只核算经费支出，不考虑支出效益和 2 黑龙江科技学院硕士学位论文 教育成本，长期处于“年初报预算，年终报决算，支出靠拨款，教育成本不 计算，经济效益无人管”的现实状况，造成了人、财、物的极大浪费，形成 了高等教育资源缺乏与浪费并存的局面。1 9 9 8 年，我国出台的中华人民共 和国高等教育法，明确规定：“高等学校应当面向社会，依法自主办学，实 行民主管理”，以法律的形式确定了高校办学的主体地位，赋予了高校更大的 自主权，同时确定了高校“以国家财政拨款为主，其他多种渠道筹措高等教 育经费为辅”的高等教育投入机制，高等教育经费的来源趋向多元化，高校 要面向社会筹措经费，培养适应社会需要的专业人才。由于高等学校教育经 费的增长是有限的，学校要想取得超常的发展并在激烈的竞争中占据优势地 位，就必须在积极筹措经费的同时，不断提高财务管理水平，树立成本意识， 提高教育资源的利用率。 进行教育成本核算是高校自身发展的前提。进行教育成本的核算和管理 在保证产出数量、质量的情况下控制成本，改善内部自身管理，发挥有限资 源的最大效益，形成竞争优势。有竞争优势的高校不仅在有限的资源分配中 具有优先权或更多的获得权，在买方市场的竞争中争取更多的主动权，而且 这种优势具有滚动效应，能借此提高学校的声望，得到个人和社会的认可， 获得更多的资助，形成良性循环，改善办学条件。没有效益的高校不能适应 竞争，不参与竞争的高校则无法生存。 核算高校教育成本是高等学校确定学费收取标准的基础。1 9 9 4 年我国开 始启动与高校招生并轨改革紧密相联系的收费政策改革试点，随着该项政策 1 9 9 7 年的全面铺开，我国上大学免费的历史宣告结束，交费上大学成为现实。 如今上大学交费己经为公众所普遍接受，而且学杂费已经成为高等学校经费 的重要来源之一，并且在高等学校收入中的比例逐渐上升。只有明确了高校 成本结构，确定了高校合理的成本项目，进行了正确的成本核算，才能确定 适当的高校收费标准。 高等学校核算高校教育成本是开展人力资源会计研究的基础。人力资源 会计是把人力资源作为企业和社会的资产，利用人力资源成本和人力资源价 值的信息进行人力资源管理的一个会计分支。它通过单独计量人力资源的各 种费用，进行资本化形成人力资产，然后按受益期进行分摊，转作生产费用。 由于人力资源对经济发展发挥着重大作用，人们越来越注重对人力资源会计 的研究。高等学校教育成本是人力资源成本的重要组成部分，核算高等学校 教育成本是进行人力资源会计研究的基础。 实行教育成本核算是计算教育投资经济效益的重要前提。成本收益 黑龙江科技学院硕士学位论文 分析，是经济领域最基本的分析方法和遵循原则。2 0 世纪6 0 年代以来，西 方经济学家把这一方法用到教育领域，作为教育投资经济效益的重要内容进 行探讨、分析和研究，以期找出人力资本对个人和社会的收益( 教育投资的 个人报酬率和社会报酬率) ，探究教育投资与劳动力市场供需、个人就业选择 的关系，并为确定教育计划与决策提供有益资料。要想探讨解决以上问题， 首先必须研究教育成本的问题。 而选用作业成本法对高等学校教育成本进行核算和控制，有利于提供准 确的教育成本信息。基于作业成本法对高校实施作业成本管理，通过作业分 析，可减少资源浪费，有效地控制成本，因此，采用作业成本管理可以为高 校提供更为准确的成本信息，同时为政府拨款和学生缴费提供了科学依据。 运用作业成本法进行核算，有利于改善高校成本管理现状。我国高校成 本管理意识淡薄，资源利用率低，浪费现象严重。基于作业成本法对高校进 行管理，通过对作业活动的追踪分析，可以判断出资源消耗的合理性，对于 资源利用率低、浪费严重的作业，有针对性地采取措施进行改进和完善。 采用该方法进行核算，可以更加有效地进行成本控制。传统成本管理是 将实际成本与事先制定的标准成本相比较，分析差异，进行控制。而作业成 本管理侧重过程性，通过对高校作业流程中的各个环节的作业进行分析，找 出存在的问题，获得有效控制成本的途径。同时通过高校作业成本管理还可 以为高校提供高校资源浪费的信息，根据此信息可以重新配置资源，提高资 源利用率，从而达到降低成本的目的。 论文选择对高等学校教育成本核算进行研究，从教育成本核算的现状出 发，结合高等学校所处的经济环境和自身的特点，运用作业成本法，构建一 套高等学校教育成本核算体系，并在实证研究的基础上进行教育成本核算； 提出实施教育成本核算的建议。为解决目前高校普遍存在的成本意识不强、 资源配置效率低下、无法提供较为准确的教育成本信息、如何有效实施教育 成本控制等问题提供理论支持和实践指导。从而探求降低成本、提高经济效 益的有效途径，以期为相关部门制定决策提供依据。 1 2 国内外研究综述 1 2 1 国外研究综述 英国著名的经济学家约翰维泽( j o h n v i z i e r ) 最早提出“教育成本一 词，1 9 5 8 年，他出版了著名的1 1 1 ec o s to fe d u c a t i o n ) ) 一书，分析了2 0 世 纪初到2 0 世纪5 0 年代英国教育经费的变化情况，虽然他的书命名为t h e 4 黑龙江科技学院硕七学位论文 c o s to fe d u c a t i o n ) ) ，但是他把教育经费看作了教育成本，因此并没有明确给 出教育成本的定义。1 9 6 2 年，他在出版的教育经济学( t h ee c o n o m i c so f e d u c a t i o n ) 一书中指出不仅要计量教育的直接成本，而且要计量教育的间接 成本，教育成本的内涵有了进一步的扩剧7 1 。 人力资本理论的奠基者和创始人、著名经济学家西奥多舒尔茨 ( t h e o d o r ew s c h u l t e ) 1 9 6 3 年出版了t l l ee c o n o m i cv a l u eo f e d u c a t i o n ) ) 一 书，这是教育经济学的奠基文献。他在该书中专用一章论述教育成本。提出 了“教育全部要素成本”( t o t a lf a c t o rc o s t so f e d u c a t i o n ) 的概念。将其分为 两部分：一是学校提供教育服务的成本，包括教师、行政管理人员、教学辅 助人员的支出，维持学校正常运转所需要的开支，以及学校房屋、土地等的 折旧等，但不包括与教育服务无关的学生食堂、住宿、奖学金、补贴等支出； 二是学生上学的机会成本，即学生因上学放弃工作机会而丧失的收入【8 】。舒 尔茨虽然未明确给出教育成本的概念，也未对教育成本进行分类，但是他明 确指出教育成本与教育经费是两个截然不同的概念，教育经费是一个统计概 念，它包含了一些不属于教育成本的项目，同时又缺少了教育成本应该包含 的一些项卧9 1 。 美国经济学家科恩( e l c h a n a nc o h n ，1 9 7 9 ) 在教育经济学( t h e e c o n o m i c so fe d u c a t i o n ) 一书中对教育的收益、成本及两者的关系、教育和 经济的增长、教育的生产与成本函数、教师工资及其决定因素、教育财政以 及教育计划等进行了分析。他提出教育成本可分为两大类：直接成本和间接 成本。直接成本主要是学校提供的教育成本，但也有一部分是学生因上学而 发生的支出，除了学杂费、书本费以外，还有额外发生的食宿费、服装费、 往返于学校和家庭之间的交通引1 0 j 。科恩的教育成本分类理论与舒尔茨有所 区别，他认为，从经济学的角度看，教育成本用机会成本来表示最为恰当， 在考虑相同机会成本的情况下，教育成本还包括间接成本，即学生因上学而 放弃的收入，学校享受的税款减免，用于教育的建筑物、土地等资产损失的 收入等。 美国教育经济学者莱文( h e n r ym l e v i n ，1 9 8 3 ) 和曾满超( m s t s a n g ， 1 9 8 8 ) 认为，从经济分析的角度，教育投入成本( 实际成本或经济成本) 的 最适合的定义是它的机会成本，它可以通过在其他最佳使用状态下的价值来 衡量。因此，教育的实际成本不仅包括公共教育经费，还包括私人成本。他 们的研究涉及了教育成本概念、教育成本的构成、教育经费支出、教育投入 产出的关系等内容，进一步拓展了教育成本的理论研究【i 。 黑龙江科技学院硕十学位论文 2 0 世纪9 0 年代末，美国国会任命了国家高等教育成本委员会( n a t i o n a l c o m m i s s i o no nt h ec o s to f h i g h e re d u c a t i o n ) 调查高等学校学费和成本核算问 题，该委员会发布的首份报告就敦促高等学校提供更好的成本和学费信息 i l 引。1 9 9 8 年，美国全国高等学校管理者协会( t h en a t i o n a l a s s o c i a t i o n o f c o l l e g ea n du n i v e r s i t yb u s i n e s so f f i c e r s ，n a c u b o ) 成立一个“高等学校成 本核算委员会”，致力于在现有会计资料基础上建立一种新的计量和报告高等 学校成本的模式i l 引。 2 0 0 0 年，美国华盛顿高等教育政策协会在高等教育成本计量( h i g h e r e d u c a t i o nc o s tm e a s u r e m e n t ) 一文中公布了由其调查得出的高等教育成本计 量结果，但该调查主要是站在公共政策角度进行的成本计量与分析，实际上 得出的仍是对教育经费支出计量的结果【1 4 1 。 2 0 0 5 年的约翰一霍普金斯大学出版的高等教育评论( r e v i e wo f h i g h e r e d u c a t i o n ) 调查了1 9 8 9 年到1 9 9 8 年四年制大学成本【l 引。 高等教育协调委员会( t h eh i g h e re d u c m i o nc o o r d i n a t i n gb o a r d h e c b ) 自从1 9 8 9 年开始每四年举办一次教育成本研究会议，由大学和学院收集经费 资料做说明【l 州。任务是要提出一种计算本科生和研究生教育成本的标准方 法。主要研究内容有四项：一是教育成本( c o s to fi n s t r u c t i o n ) ；二是特定专 业学历的培养成本( c o s t st op r o v i d e d e g r e e si ns p e c i f i cf i e l d s ) ；三是进入大学 前的补习成本( c o s t sf o rp r e c o l l e g er e m e d i m i o n ) ；四是国家对学生的支持所 耗费的成本( s t a t es u p p o r tf o rs t u d e n t s ) 1 1 7 j 。 1 2 2 国内研究综述 我国学术界对教育成本核算的理论研究始于2 0 世纪8 0 年代初。我国会计 学界德高望重的潘序伦老先生在8 0 年代初就发表了开展“人才会计 的研 究一文，提出将学校看作是生产人才的工厂，采用工厂成本会计核算的方 法核算某一科系、某一班级、某一学生的培训费用。 王耕、阎达五在1 9 8 8 年的会计研究上发表了全日制高校教育成本 计算问题的探讨一文，比较全面地探讨了教育成本核算问题。 王玉昆( 1 9 9 1 ) 在教育与经济一书中以教育成本是否实际支出为标 志将学生放弃的收入、免税成本、潜在的租金和折旧视为教育的间接成本， 将教育的直接成本分为社会直接成本和个人直接成本。社会直接成本为国家 预算内支出的教育事业费和各部委事业费支出的中专、技校费用；个人直接 成本包含学杂费、学习( 用) 文具费、交通费、额外的吃穿费、住宿费、文 体活动费等。 6 黑龙江科技学院硕士学位论文 王善迈在教育投入与产出研究( 1 9 9 6 ) 认为，教育成本是用于培养学 生所耗费的教育资源的价值，或者说是以货币形态表现的，培养学生由社会 和受教育者个人或家庭直接或间接支付的全部费用。这概念规定了只有用 于培养学生所耗费的资源才能构成教育成本，投入教育的各种资源，如果不 是用于培养学生，而是用于其它目的，则不能构成教育成本。这一概念还规 定了用于培养学生消耗的资源，包括由社会投入的和学生投入的，包括直接 的投入和间接的投入。 袁连生在教育成本计量探讨( 2 0 0 0 ) 一文中指出，教育成本的概念体 系由两个层次组成：第一个层次是对实际发生或支付的教育资源耗费进行计 量分类而形成的成本概念，主要包括：财务成本、直接成本和间接成本、总 成本和单位成本、社会成本和个人成本、经常性成本和资本性成本等概念； 第二个层次是根据教育决策和教育成本分析的需要对教育资源的耗费进行计 量分类而形成的成本概念，主要包括：机会成本、变动成本和固定成本、标 准成本和责任成本以及边际成本等概念【l 引。并对教育成本的计量方法进行了 探讨，指出学校教育成本核算应是教育成本计量的主要方法，学校会计系统 是教育成本信息系统的核心部分。 四川大学的陈伯春、汪贤裕、刘莉( 2 0 0 5 ) 将高等教育生均成本分为三 类：生均人员成本，生均折旧成本，生均教育公用成本。以教发 2 0 0 4 2 号文 件对普通高等学校本科教学评估的基本标准为依据对人员成本和折旧成本进 行测算，从实际教育经费支出角度测算生均公用成本。 闵维方( 2 0 0 5 ) 以会计信息资料为基础，计算了某大学各类学生培养成 本，闵维方计算的学生培养成本以现行会计提供的会计信息为基础，将收付 实现制的成本支出转换成权责发生制的成本支出，对固定资产提取折旧等等， 可以看出基本上是以会计学的方法在计算学生培养成本，但没有反映不同专 业的成本实际差异。 袁连生，李茜在2 0 0 9 年的教育财会研究上发表了美国和英国高校 科研项目间接成本的计量一文，介绍了美国和英国高校科研间接成本的计 量方法，包括间接成本计量的准则和目的、成本分类、间接成本率的计算、 成本报告和监督等内型1 9 】。 国内外学者对高等学校教育成本核算的研究，大多只局限于经费投入问 题，用经费投入总额除以全校学生总数，即人均经费来代替人均成本，这并 非真正意义上的教育成本。另外，多数国内的研究集中于会计核算法等传统 方法，即将实际成本与事先制定的标准成本相比较，分析差异，进行控制， 7 黑龙江科技学院硕士学位论文 对降低高等学校教育成本的作用有限。而作业成本法侧重过程性，通过对高 校作业流程中的各个环节的作业进行分析，找出存在的问题，获得有效降低 成本的途径。 1 3 研究内容与方法 1 3 1 研究内容 以高等学校教育成本为研究对象，阐明了教育成本、高等教育成本、高 等学校教育成本核算的会计假设等相关的理论，一方面探讨了高等学校教育 成本核算的原则、教育成本项目的划分、核算程序，从教育成本核算的现状 出发，构建了基于作业成本法的教育成本核算体系，并在实证研究的基础上 进行教育成本核算；另一方面提出基于作业成本法的教育成本核算实施建议。 1 3 2 研究方法 ( 1 ) 定性分析与定量研究相结合 论文对一般性问题进行了定性分析，如高等学校教育成本核算的原则、 教育成本项目的划分等；对研究的重点问题如高等学校教育成本核算，进行 了定量研究。 ( 2 ) 理论研究与实证研究相结合 研究以教育成本的概念界定为出发点，对高等学校教育成本核算的会计 假设、高等学校教育成本核算的原则等进行研究，具有较强的理论性。同时， 联系高等学校的实际，进行教育成本核算的实证研究。 1 4 论文的创新之处 国内外学者对高等学校教育成本核算的研究，大多只局限于经费投入问 题，用经费投入总额除以全校学生总数，即人均经费来代替人均成本，这并 非真正意义上的教育成本。另外，多数文章只研究高等学校教育成本的特点 和核算的必要性等问题，较少研究高等学校教育成本核算的具体方法，较少 进行定量研究，对降低高等学校教育成本的作用有限。 论文针对国内外研究存在的不足，从高等学校教育成本核算的现状出发， 构建一套基于作业成本法的高等学校教育成本核算体系，并运用定量研究的 方法进行了教育成本核算，计算出不同层次、不同专业的教育成本。 8 黑龙江科技学院硕十学位论文 第2 章高等学校教育成本理论基础及相关概念 2 1 人力资本理论 加罩贝克尔在1 9 6 4 年出版的人力资本一书中对“人力资本 作了 阐述。他认为，所有用于增加人力资源并影响其未来货币收入和消费的投资 为人力资本投资，并指出“对于人力的投资是多方面的，其中主要是教育支 出、保健支出、劳动力国内流动的支出或用于移民入境的支出等形成的人力 资本”。加里贝克尔的这种阐述得到了广泛的认同并沿用至今。西奥多舒 尔茨在1 9 7 5 年进一步指出，人类具有五类有经济价值的能力：学习能力、完 成有意义的工作的能力、进行各种文娱活动的能力、创造能力和应付非均衡 的能力。但由于具有经济价值的能力比人力资本考察的方面要广泛得多，且 各种能力及其对生产效率的影响难于度量，人力资本理论主要是针对不同的 投资方式展开的，在不同的投资活动中各种人类能力可能综合地加强。 作为一种资本形式，人力资本包括个人的技能、学识和健康，这些因素 与人自身紧密联系。一个人的知识、健康和他的因接受教育、培训所掌握的 技能一旦形成，就无法再与人自身分离。从这一点来讲，人力资本的不可分 割性和不可脱离其主体单独进行资本流动是其本质特征，这一特征的存在加 大了人力资本投资者所承担的风险，并影响其相应的投资决策方式。此外， 人力资本表现为人的道德力、生产力和组织力的集合，即人的思想意识和社 会道德水平通过影响其参与劳动的意愿和工作热情，进而影响生产率及生产 组织成本。从这个意义上说，“人力资本 较完整的表述是：通过劳动力市场 工资和薪金决定机制进行间接市场定价的，由后天学校教育、家庭教育、职 业培训、卫生保健、劳动力迁移和劳动力就业信息收集与扩散等途径而获得 的，能提高投资受体身上的技能、学识、健康、道德水平和组织管理水平的 总和。这种非物质形态的资本的价值必须通过劳动力参与社会生产过程来体 现。 人力资本理论认为，人力资本的形成有以下几个途径： 第一，各级学校的正规教育。通过教育( 包括在职教育、自学等) ，可以 提高劳动者的工作能力、技术水平和熟练程度等，从而增加个人收入并推动 经济增长。对于个人和学校来说，学校教育都是有代价的人力资本投资。 第二，医疗保健。医疗保健能提高劳动者的身体素质，减少疾病、死亡， 增强或延长劳动者的工作能力和精力。 9 黑龙江科技学院硕士学位论文 第三，劳动力的迁移。经济学家认为，生产要素的流动可以调节地区的 供求平衡，使生产要素达到均衡配置，有利于经济的增长。 第四，国外人才移入本国。国外的一些专业人才移入本国，不仅增加了 本国人力资本的总量，而且节约了大量专业人才的培养费用。 第五，信息获得。现代社会的一个基本特征是信息在工商业和个人活动 中的广泛运用及具有的价值。劳动力是生产过程中的一个重要的因素，要实 现劳动力资源的合理配置，提高劳动生产率，就必须充分占有相关信息。 在所有的途径中，正规教育是人力资本投资形成最重要和最主要的形式。 舒尔茨在研究美国经济增长时指出，美国在1 9 2 卜1 9 5 6 年间“没有解释的 增长为6 0 ，其中有3 0 一5 0 是提高教育程度的结果。丹尼森的研究也 表明，1 9 2 2 1 9 5 7 年间，美国教育投资对实际收入总额增长的贡献为2 3 ， 对人均实际国民收入的增长贡献为4 2 f 2 0 1 。 人力资本投资理论认为，教育是人力资本投资的核心，教育不但是一种 消费，同时也是一种投资活动，是增加人的价值含量并影响未来的货币收入 和未来消费的投资。从宏观上看，教育投资对社会有良性的回报，它能促进 国家经济的增长。从微观上看，教育的投资对受教育者个人有良性回报，它 能提高和改善人的未来收益。同时教育的投资也给雇佣受教者的企业带来直 接的收益，包括开发新技术、提高劳动生产率、提高管理水平和竞争能力等。 2 2 教育成本分担理论 1 9 8 6 年，美国纽约大学校长、经济学家布鲁斯约翰斯通出版了著名的 高等教育的成本分担：英国、联邦德国、法国、瑞典和美国的学生财政资 助一书，书中提出了著名的成本分担理论。该理论认为，就整个社会而言， 高等教育服务的主要目的是为社会经济发展培养各种人才，并且高等教育同 时还具有一定的公共属性和特殊功能，承担着一定的社会政治及文化功能， 具有较强的经济外在性，因此国家和社会应是高等教育的主要获益者，应该 为高等教育的发展承担主要的经济责任。另一方面，正如人力资本投资理论 所指出的那样，学生通过高等教育不但学到了知识，提高了技能，而且走上 社会后又能得到较高的货币收入和相应的社会地位，从而带来心理上的满足 感，因此教育的直接受益者或者说内在受益者是受教育者本人【2 1 1 。因此，根 据谁受益谁付费的原则，学生应当向高等教育机构缴纳学费：学生的家长也 即家庭，因为学生的未来收入不仅是家庭收入，而且其地位的提高也同时提 高了家庭的社会地位，因此家庭或者说学生的家长也应在可能的条件下承担 1 0 黑龙江科技学院硕士学位论文 一定的高等教育费用；由于受教育者的人力资本投资会提高雇主经营的生产 率，所以受教育者的雇主也应该是成本分担的重要力量【2 2 1 。此外，社会的慈 善机构和个人( 包括受慈善机构捐赠的大学) 也是教育资助的重要力量。于 是，高等教育的成本应当由政府、学生个人及其家庭、雇主、社会共同承担。 教育成本分