（公共管理专业论文）陕西省涉外反避税问题及对策研究.pdf

中文摘要 在全球经济一体化过程中，避税现象愈来愈突出，并有扩大趋势。跨国公司 避税问题因为涉及各国经济权益的划分而成为国与国之间的一个十分敏感话题。 尽管世界各国法律传统不同，立法宗旨各异，国家利益不同，反避税业已成为大 多数国家( 包括中国) 共同关注的问题。 按照国际惯例，中国在沿海发达地区试点的基础上，开展全国范围的反避税 工作已经有几年了。本文在前人探索的基础上，对外资企业避税的成因和表现形 式进行了分析，归纳了欠发达地区外资企业避税的一般特征；从反避税的实践出 发，介绍了陕西省反避税工作情况，揭示了外资企业存在的避税问题和税务部门 面临的困难；通过规范分析和实证分析的方法，对反避税工作提出一些新的思考： 避税问题不能一概而论，反避税工作要具体问题具体分析，有针对性地开展；陕 西要结合当地实际，整合各方面的税收管理资源，建立起各部门信息共享、协调 配合的反避税工作机制；要将当前需要和长远发展结合起来，讲求工作成效，有 序、有步骤、分阶段开展。 本文以现代经济学、管理学理论为指导，对陕西省外资企业反避税工作进行 了尝试性的探索，对反避税工作提出了一些对策和措施建议，在理论上丰富了相 关理论内容，在实践上可能会对欠发达地区开展反避税工作起到借鉴和指导作 用。 关键词：外资企业避税反避税对策 a b s t r a c t i nt h ep r o c e s so ft h ei n t e g r a t i o na n dg l o b a l i z a t i o no fw o r l de c o n o m y , t h e p h e n o m e n o no ft a xa v o i d a n c ei sb e c o m i n gm o r ea n dm o r es e r i o u s ，a n dh a st h e t e n d e n c y o f e x p a n s i o n t a xa v o i d a n c ei sav e r ys e n s i t i v et o p i ct oe v e r yc o u n t r y b e c a u s ei tr e l a t e st ot h en a t i o n a lb e n e f i t s i th a sa l s ob e c o m i n gt ob eac o m m o n c o n c e r no fm a n yc o u n 缸e s ( i n c l u d i n gc h i n a ) o v e nt h o u g he a c hc o u n t r yh a sd i f f e r e n t l e g a lt r a d i t i o n , l a w m a k i n ga i m sa n dn a t i o n a li n 姗a s t s a c c o r d i n gt oi n t e m a t i o n a lp r a c t i c e , c h i n ah a sc a r r i e do u ta n t i - a v o i d a n c e m o v 锄a e n t sa l lo v e rt h ec o u n t r yf o rm a n yy e a r so nt h eb a s i so f m a k i n ge x p e r i m e n t si n t h ed e v e l o p e dc o a s t a la r e a s i nt h i st h e s i s 。t h ea u t h o re x p r c s s a sh i so p i n i o nf r o m f o l l o w i n ga s p e c t s ： 1 a n a l y s e st h eo , a u s a sa n dm a n i f e s t a t i o no ft a xa v o i d a n c ei ne n t e r p r i s e sw i t h f o r e i g ni n v e s t m e n t ，$ u i u 8u pt h eg e n e r a lc h a r a c t e r i s t i c so ft a xa v o i d a n c ei nl e s s d e v e l o p e da r e a s ； 2 i n t r o d u c e st h es i t u a t i o na b o u ta n t i - a v o i d a n c ea c t i o n si ns h a a n x ip r o v i n c e , r e v e a l st h ep r o b l e m so ft a xa v o i d a n c ee x i s t e di ne n t e r p r i s e sw i t hf o r e i g ni n v e s t m e n t a n dt h ed i 伍c u l t i a sf a c e db yt a xa u t h o r i t y ； 。 3 d i s e l o s e sm er e s t r i c t i v ef a c t o r s w h i c hr e s t r i e tt h ee m f o r c e m e n to f a n t i a v o i d a n c em e d l s u r a s t e c h n i c a lm e t h o d , m a n a g e m e n tm o d e l , t h ea b i l i t yo ft a x a d m i n i s t r a t i o na n da s s e s s l l l e n t ，f e a s i b i l i t yo fa n t i - a v o i d a n c em e f l s t , t r e s ，a d j u s t m e n t m e t h o da n dt h es y s t e mo f e v a l u a t i o n 4 a n a l y s e sa b u n d a n ta n ds u b s t a n t i a le v i d e n c e , p u t s f o r w a r d f o l l o w i n g s u g g e s t i o n si na n t i - a v o i d a n c ef i e l d ： nd e a l sw i t hp r o b l e m sa c c o r d i n g t od i f f e r e n tc i r c u m s t a n c e s ； 2 ) l a y sg r e a ts 缸 c s so nt h ee f f e c t s ，a v o i d i n gb l i n d - a c t i o n s w es h o u l db a s et h er e a l c i r c u m s t a n c e so fs h a a n ) 【ip r o v i n c et oi n t e g r a t et h et a xa d m i n i s t r a t i v er e s o u r c e sa n d b u i l d u p t h ea n t i t a x a v o i d a n c em e c h a n i s mw h i o hc h a r a c t e r i z e d b y i n f o r m a t i o n - p u b l i c - u s i n go fa l lr e l e v a n td e p a r t m e n t sa n de f f e c t i v ec o o p e r a t i o n w b a l s os h o u l dm a k et h ec o h e r e n tb a l a n c eo ft h en o w a d a y sn e e d sa n dt h ef u t u r e d e v e l o p m e n t s , p a ym o r ea t t e n t i o nt ot h ee f f e c t sa n dp r o m o t et h ew o r ks t e pb ys t e p a n do r d e r l y t h i sa s s a ym a k e se x p e r i m e n t a lp u r s u i t so na n t i - t a x - a v o i d a n c eo fs h a a n x i p r o v i n c ew i 也t h eg u i d a n c eo fm o d e m o n o m i oa n da d m i n i s t r a t i v et h e o r i e s t h c a u t h o rp u t su ps e w 船lc o u n t e r m e a s u r e st or i c ht h er e l e v a n tt h e o r i e s t b i sm a y b eo f r e f e r e n t i a la n dg u i d i n gu s e f u l n e s st oa n t i a v o i d a n c ew o r ki nl a s sd e v e l o p e da r e a si n p r a c t i c e k e yw o r d s ：e n t e r p r i 溺w i t hf b r e i g ni n v e s t m e n t , t a xa v o i d a n c e ，a n t i - a v o i d a n c e , c o u n t e r m e a s u r e n 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作和取得的 研究成果，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发表 或撰写过的研究成果，也不包含为获得盘鲞盘茎或其他教育机构的学位或证 书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中 作了明确的说明并表示了谢意。 学位论文作者签名：私驭：吞 签字日期： 2 。么年二月2 8 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解鑫壅盘茎有关保留、使用学位论文的规定。 特授权盘鲞盘茎可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编以供查阅和借阅。同意学校 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权说明) 学位论文作者签名：态 冯，、 导师签名： - ，一 签字日期：z 。么年 z 月z 占日签字日期：砷以年月莎日 第一章导论 第一章导论 1 1问题的提出与选题背景 在构建社会主义市场经济的过程中，中国以令人瞠目的经济成就跨入了二十 一世纪。以下来自财税领域的两组数据越来越值得我们关注： 一是涉外企业的长期亏损的数据：长期以来，涉外企业严重亏损的问题仍然 没有得到有效控制。详见图1 - 1 和图1 - 2 。而美国企业盈利面高达9 0 一9 5 ， 平均亏损面才1 0 0 1 。 图1 12 0 0 0 年- 2 0 0 4 年全国外商投资企业和外国企业亏损面变化情况 资料来源：全国国际( 涉外) 税收工作会议( 会议参阅材料) ，我国吸收外 商直接投资简况，2 0 0 5 。 图1 - 22 0 0 0 年2 0 0 4 年全国外商投资企业和外国企业销售利润率变化情况 资料来源：全国国际( 涉外) 税收工作会议( 会议参阅材料) ，亏损企业的情况，2 0 0 5 。 中华网，新闻中心首页，在华跨国公司避税3 0 0 亿税务总局调整补税3 0 亿，2 0 0 6 - 0 1 2 4 l 第一章导论 数据二是据国家统计局2 0 0 5 年5 月2 3 日提供数据：2 0 0 5 年1 至4 月份， 全国规模以上工业企业实现利润3 8 9 3 亿元，比去年周期增长1 5 6 ；而外商及 港澳、台商投资企业实现利润1 0 7 5 亿元，不升反降3 5 。 面对数据一和数据二，我们可看到，在涉外企业生产经营呈现欣欣向荣的表 面下，涉外企业在管理中暴露出的财务数据长期“红灯”( 亏损) 高悬问题也越来 越突出。造成企业亏损的原因有很多，其中一个不争的事实是涉外企业避税问题 严重。 安永会计师事务所曾对中国、阿根廷、澳大利亚、巴西、加拿大、法国、德 国、香港、意大利、日本、韩国、马来西亚、墨西哥、荷兰、新加坡、西班牙、 瑞士、英国和美国等3 1 个国家和地区的5 8 2 家跨国公司的母公司和1 2 4 家子公 司1 9 9 5 年一1 9 9 9 年的税务问题进行了专题调查，调查结果表明跨国公司普遍采 用转让定价等方法进行避税1 。比如，将转让定价视为最重要问题的跨国公司的 比重已经从1 9 9 7 年的5 2 上升到1 9 9 9 年的6 1 。跨国公司的子公司中的9 7 将转让定价视为今后两年内将要面对的最重要的国际税收问题。 中国涉外企业避税问题也比较突出。根据国家税务总局2 0 0 6 年1 月2 3 日公 布数据，近年来，国家税务总局平均每年对2 3 0 户企业开展反避税调查。通过反 避税调查，累计调增应纳税所得额2 0 0 多亿元，调整补税3 0 多亿元，弥补亏损 8 0 亿元。2 0 0 5 年，调整补税金额过千万元的企业有较大幅度增加2 。 可以看到，避税问题业已成为各国税务部门关注的一个热点问题。这也是各 国加强相互之间的税务合作，协调解决税务纠纷，强化国际税务管理工作的一个 重要原因。针对外资企业经营中存在的上述问题，各地税务部门依照中华人民 共和国外商投资企业和外国企业所得税法及其相关法规，参照国际惯例，在国 家税务总局的指导下，先后陆续开展了反避税调查。 1 2 相关理论观点综述 1 2 1 避税和反避税的含义 尽管世界各国对如何界定避税尚有争议，国际财政文献局所编国际税收辞 汇第三版，已从实践角度加以明确：避税是指通过有意识的安排，运用税法的 漏洞、含糊、特例或其他不足之处而达到少缴或不缴税的目的。 从国际惯例看，纳税人只要不是构成偷税、骗税、逃税的行为，都应归入避 税范畴。它大致可分为三类：税收筹划、税收规避和滥用税收协定m 。 a d m i n 。转让定价调查报告删们n s 衙研c i n g c o m , 2 0 0 3 - 1 0 - l o 。 2 中华网，新闻中心首页，在华跨国公司避税3 0 0 亿税务总局调整补税3 0 亿，2 0 0 6 - 0 1 2 4 2 第一章导论 税收筹划即应纳税人在实际纳税义务发生之前对纳税地位的低位选择。税收 规避即应纳税义务人已处在负有实际应纳税义务责任时，对纳税地位的低位选 择。这种选择得以在一种税收管辖权的范围内( 即国内税收范围内) 进行与实现， 是由于税法结构或法律上存在漏洞、缺陷；而在国际范围内，还在于各国实施税 收管辖权原则的不一致、各国税法上的差别，以及避税地的存在等因素。不论采 用什么避税手段，分析起来，都可发现，不是发生应纳税义务人的纳税地位的位 移( 在国内税的情况下) ，就是发生其纳税地位的转移。所谓纳税地位的位移， 就是使应纳税义务人的应税事实经过人为的安排以后，从一个具体的税法规定管 辖下，移到另一个税法规定的管辖下，而后者的税负比前一情况要低。所谓纳税 地位的转移，就是使应纳税义务人的应税事实，经过人为的安排，从一个税收管 辖权地区，转移到另一个税收管辖权地区，而后者可以使应纳税义务人的税负减 轻。因此，避税的本质特征，不在于采用的手段的性质，而在于是否发生这种纳 税地位的位移与转移。 滥用国际税收协定避税是指非缔约国居民利用税收条约的某些优惠或漏洞， 人为地享有本不应由其享有的优惠待遇，从而达到减轻税负之目的。国家之间签 订国际税收条约，在条约中往往规定给缔约国双方居民到对方国家投资以一定的 税收利益或优惠，这种优惠不能为非缔约国居民所享有。但有些非缔约国居民为 达到避税之目的，采用一些不正当的手段如通过建立中介导管公司来取得缔约国 一方的居民身份，享受条约规定的优惠，减轻其税收负担。 从发生区域看，避税可分为境内避税和跨境避税。境内避税是指纳税人利用 本国税法的漏洞、缺陷和不足，通过境内交易，从事各种避税活动的总称。跨境 避税是指跨国纳税人利用两个或两个以上国家( 地区) 的税法差异、漏洞、缺陷 和不足，利用国际税收协定差异，通过跨国交易，从事各种避税活动的总称。境 内避税和跨境避税二者相互渗透，互为前提。 中国现行的税收法律尚未对避税活动进行定义，只是在税收理论中有描述概 括。最初避税只是一个中性的定义，一般是指纳税人通过合法手段减轻纳税义务 的行为。随着对避税问题认识的不断深化，理论上对避税有了新的界定。按照新 的定义，避税是指纳税人利用不同国家或地区、不同所有制、不同税种等形成的 税收制度差异甚至税制要素的差异，以及税法中的漏洞、缺陷或不足，通过对经 营、投资、财务等活动的精心安排，以期达到纳税义务最小化。 避税与偷逃税有很大区别，因为后者是非法的，常涉及故意隐瞒收入不报。 避税是指纳税人为了在合法的范围内最大限度地减少应纳税所得额而做出的交 易或安排。但是对于一些过分的税收筹划，就很难分清避税和逃税的界线，并且 各国的标准也各不相同。 3 第一章导论 根据目前的税收实践，各国尚难对反避税作完整、准确的描述。相对于避税 而言，反避税主要是指：国家通过不断完善税收法律、法规及相关法律、法规、 管理制度和操作程序，遏制税收流失，稳固税基，维护国家权益和促进市场公平、 有序竞争，实现有效税源监控。 1 2 2 反避税工作的实质 反避税是针对避税而言的，也是因避税而产生的，那么，各国实施反避税的 实质是什么呢? 1 9 3 6 年英国有一位大法官，在审理英国著名的“税务局长诉讼西敏寺公爵” 一案时曾经说过这样一段话：“每一个纳税者都有权去管理和安排他的事物，以 期在合法的情况下，最大限度的减轻其税收负担。假如他成功地达到了这一效果， 那么税务局长及其部下虽然不会公开地称赞他的聪明才智，但无论如何，他是不 会被迫缴纳更多的税款的”。由此可对反避税工作的实质理解如下： 第一。反避税并不以判定避税是否合法为基础。避税所采用一些方法，并不 总是属于税收所规范的范围，甚至完全不由税法来规范。比如移民、关联公司的 内部转让定价等等，所以税务部门没有理由来判断这些作法本身是否合法，而是 去关心其税收后果如何，是否能为税务当局所接受。如果是不可接受的，则去纠 正它或从法律上去限制它。德国一个判例的判词说：“纳税义务人基于规避税负 之目的而选择一项法定的经济形态，可以被认定为符合真实之法律规定要素。此 点是与以欺骗方式滥用税法条文有别的。”这等于法律承认，即使是应纳税义务 人以避税为目的而选择一项法定的经济形态，法律也认为是正当的，即承认它是 合法的；但另一方面，对于关联企业以其他两种形式进行的内部转让定价，各国 都持反对态度，税务部门要进行税收调整；现在美国更要对不正当转让定价给予 处罚，这就是说，从法律上要对其后果纠正与限制，因而它也就失去了存在的合 法性。 第二，既然避税是对税收管辖权及其实施程度的规避，又可能引起财政收入 减少，影响税收基本原则的贯彻，那么，为了税收管辖权的圆满实施，为了纠正 避税产生的不利后果，税务部门就有必要对那些从税收上看是不可接受的，或不 可容忍的避税行为进行调整，即采用反避税措施。具体理由如下： 1 、如允许关联企业内部转让定价滋生蔓延，不限制其税收后果，就会造成 它们与无关联独立企业间税收上的不公平，以及其他可能的政治上、经济上、社 会上的不利后果，或不符合经济发展要求或政策导向。 2 、由于任何税法都不可能适应一切实际情况以及各国税法差异的客观存在， 避税现象难以回避，税务部门必须对避税发生的后果进行调整与纠正。 4 第一章导论 3 、反避税不同于反偷漏税。在偷漏税的情况下，偷漏税者的纳税地位是已 经确定的，在偷漏税过程中，其纳税地位也不发生变化，因而，其手段往是不公 开的，具有欺诈性与隐瞒性。纳税人在采用偷漏税手段后履行其纳税义务时，与 法律规定的要求，实质上是不相吻合的。与之不同，避税本质是应纳税人纳税地 位的位移与转移，因此，反避税的目的，一般应防止或阻止与限制此种位移与转 移的发生，或在已发生之后，使之从税收的角度上进行复位。简而言之，避税影 响的是税收管辖权的实施程度，而偷漏税影响的是税收管辖权的实现程度，后者 不影响国际间税收权益的分配。 第三，各国实施反避税，不仅是因为避税可能导致税收的流失，更重要的还 在于，积极有效的反避税措施对维护国家主权和改善投资环境都有着重要的意 义。这是因为，避税行为的泛滥使正常经营企业处于不公平的竞争地位，而且跨 国反避税还涉及到主权国与纳税人之间的利益，涉及到引资国与供资国之间的税 收分配。 1 2 3 对避税和反避税的法律认识 仅从税收管辖权这一层次进行分析是不够的，还要从法律层次来对避税与反 避税问题进行研究。 从现代法学体系来看，各国在法律对事实适用性上历来就存在不同的见解1 ： l 、只要事实符合法律字面的解释，法律就是有效的。 2 j 既要符合法律的字面解释，又要符合法律立法的意图，才能有效运用。 3 、法律对事实或行为的应用要合乎逻辑及系统性的方法。 4 、要依据法律的经济上或社会上的目的，或是依据税法整体的内容来判断 某一税法条款对一件具体事实或行为的适用性与符合性。 这些见解，在各国由于其法律形成的历史不同，或传统不同，或采用立法形 式不同( 例如是成文法或判例法) 因而有所不同。目前在对付国际避税上，许多 国家已不拘泥于第一种见解，而是广泛采用第二种观点，即立法意图来解释税法。 即认为一项经济行为的形式虽然与法律的字面规定是吻合的，但其后果与立法宗 旨相悖，则在课税目的上不予承认。而第四种见解也被广泛接受，用作分析一项 经济行为是否属于税法滥用”的标准。 从反避税的角度出发，上述解释税法的方法仍有不足，于是又有两个专门的 方法用来判断避税是否存在。这两个标准就是：实质重于形式的标准和税法是否 被滥用的标准。 孙志伟，对避税与反避税问题的研究，国家税务局税收科学研究所，国际税收的理论与实践，中国财政 经济出版社，1 9 9 3 5 第一章导论 “实质重于形式”的标准更多用于采用成文法的国家中。所谓形式，是指成文 法的形式即司法结构是征税的必要的事实基础。如某一事实要对之进行征税( 或 不征税) ，则它必须具有作为依据的法律所规定的必具的诸种要素。然而，判断 课税事实与法律条文的相互吻合，却可能有两种办法：一种是情况与法律条文文 字并无脱节之处即是相互吻合的；第二种则是情况的经济上的实质与法律条文无 脱节之处才算是相互吻合，因而该法律规定是有效实用的。在第一种尺度下，有 时纳税人采取的法律形式只是一种冒充，因此，对这一事实，该项法律是不能引 用的。 实质重于形式这一标准的发展，是说要求法律对一件事实有适用性，不仅要 求这一事实和法律条文的要求有一致性，还要求它与法律意图的一致性，否则就 是不适用的。立法意旨，对于议会制国家常以议会文件为依据，而在无文字证明 法律意旨的情况下则常以法院采取某种经济或社会上的实质判定作为课税基础， 并将此推定为法律意图所在。这一作法出现在判例法中。对于实质重于形式直接 运用于避税案件上，有的国家是从法律上明订条款作为执法依据的。例如，德国 1 9 7 7 年修正的税法通则第4 l 条规定：“伪装的民法形式是无效的”。即是说一项 与当事人双方真意并不符合的法律形式上的文字规定，征税时可不予承认。 关于税法不得被滥用的标准：一般概念上讲的法律滥用，是指法律准则的应 用明显地与该准则的意义、目的及适用范围相抵触的情况。而对于税法之滥用， 尚未形成国际共识，但具体国家则已有了自己的标准。 德国1 9 7 7 年修正的税法通则4 2 条规定：禁止以滥用合法的形式来规避税法 规定，如发生此类情况，则税务当局有权推定仍负有纳税责任，其应纳税款与当 事人采用与其经济行为实质相符的合法形式所应发生之应纳税额相同。 法国在其税法通则第1 6 4 9 条规定：当事人的各项合法行为或交易，如有隐 蔽其契约或协议之真实情况者，对税务机关不发生效力。 比利时通过判例法形成的标准；只有不符合“当事人为了得到更有利的税收 待遇而利用本身的权利来签订协议书，如果这种作法并不违背任何法律所作的规 定，即使在这种协议书所采用的形式不是最为普遍采用的形式，税务机关也不能 将其认为是( 法律所禁止的) 伪装或冒充，或偷税漏税行为这样的条件”，才能 认为属于税法滥用。 从已出台政策和实践情况来看，大多数国家都制定了对付各种国际避税类型 的反避税条例。一些国家利用外汇管制来规范居民的外国投资和交易。尽管外汇 管制体系的确立是立足在外国投资的经济效果上，但它也能有效地防止国际避税 的产生。包括英国、澳大利亚、新西兰和前苏联解体后产生的国家都采用外汇管 制措施。 6 第一章导论 不使用外汇管制的国家则利用税收机制与国际避税作斗争。许多国家制定了 司法上的反避税原则或者法定的反避税条例以便从所得税角度否定某些交易的 存在。这些原则和条例一般适用于避税交易或安排，包括国际性交易。例如：如 果一销售子公司设立在避税港，并且并不从事真正销售活动，该销售子公司将视 为不存在。一些国家制定了公司集团内或转让定价税制以防止关联纳税人通过人 为地抬高或降低关联交易价格向不同管辖区转移所得和费用。目前，对于该税制 是确切地归类为国际反避税法规还是属于一国基本税收体制的一部分还没有定 论。 从中国的实践情况看，深圳市在1 9 8 8 年初以市政府名义制定并实施的深 圳经济特区外商投资企业与关联公司交易业务税务管理的暂行办法，实际上就 是中国最早的转移定价税制法规。在此基础上，1 9 9 1 年中国对中外合资经营企 业所得税和外国企业所得税进行合并，在中华人民共和国外商投资企业和外国 企业所得税法及其实施细则中明确规定外商投资企业或者外国企业与其关联企 业之间的业务往来应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。 这标志着中国在涉外税收管理中全面实施了转移定价税制。此后，中国在1 9 9 2 年9 月公布的中华人民共和国税收征收管理法及1 1 9 9 3 年8 月公布的中华 人民共和国税收征收管理法实施细则中制定了有关的条款，从而完善中中国转 移定价税制的立法工作。需要特别指出的是，原国家税务局于1 9 9 2 年1 0 月根据 中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法及其实施细则有关规定， 制定发布了关联企业业务往来税务管理实施办法，这就大大充实了中国转移 定价税制的内容。中国目前转移定价税制对于关联企业的认定、独立企业之间业 务往来的认定、调整方法以及调整时限问题都作了相应的规定。 由此可见，各国的反避税经验、税务专家们的研究，已逐步形成或提出了一 些法律上的理论原则和指导思想，有些已在实践中运用，产生一定影响，诸如形 成一些有名的判例。而在实践这一层，也形成了一些共同接受的作法，诸如关联 企业内部转让定价的概念及处理原则，对连续交易的透视原则或整体考虑原则 等。不过，由于认识上的不同，各国在实际上的作法也是有差异的，比如对避税 港的划分宽窄各国就有差异。总而言之，国际避税与反避税无疑是很复杂的事。 因为它们涉及国与国之间的权益分配关系，所以国际反避税不是一件轻而易举的 事情。 1 3 研究对象和研究意义 近几年来自外商投资企业( 中外合资企业、中外合作企业和外资企业) 和外 7 第一章导论 国企业的涉外税收增长很快。截至2 0 0 4 年底，全国累计批准设立外商投资企业 5 0 8 9 4 1 家，合同外资金额1 0 9 6 6 0 9 亿美元，实际使用外资金额5 6 2 1 0 1 亿美元1 。 2 0 0 0 2 0 0 4 年四年间，全国涉外税收收入累计完成1 8 2 1 0 4 9 亿元，分别为 2 2 1 6 7 5 亿元、2 8 8 2 7 4 亿元、3 4 8 7 1 0 亿元、4 2 6 8 6 1 亿元和5 3 5 5 2 9 亿元，占全 国税收收入总额的2 0 0 1 ，年平均增幅为2 6 6 6 ；涉外税收占全国税收的比重由 2 0 0 0 年的1 7 5 上升到2 0 0 4 年的2 0 8 2 ，五年间增长了3 3 2 个百分点；涉外 税收增长占全国税收增长总额的2 8 3 8 。详见表l - 1 。 表1 - 12 0 0 0 - 2 0 0 4 年涉外税收总体情况( 单位：亿元) 年度全国税收总额涉外税收 占比重增减 2 0 0 01 2 6 6 5 8 02 2 1 6 7 51 7 5 03 4 4 0 2 0 0 l1 5 1 6 5 4 72 8 8 2 7 41 9 0 l3 0 0 0 2 0 0 21 7 0 0 3 8 6 3 4 8 7 1 0 2 0 5 02 1 0 0 2 0 0 32 0 1 4 6 1 5 74 2 6 8 6 l2 0 8 62 2 4 2 2 0 0 42 5 7 2 3 2 95 3 5 5 2 92 0 8 22 5 4 6 合计9 l o l 9 9 91 8 2 1 0 a 92 0 0 l2 6 6 6 资料来源：全国国际( 涉外) 税收工作会议( 会议参阅材料) ，第二部分2 0 0 4 年度涉外税收 收入情况，2 0 0 5 不难看出，改革开放以来，在经济全球化趋势下，境外企业纷纷来中国投资， 外资经济发展迅速。一方面，外来资金和技术的引进，活跃繁荣了中国经济；另 一方面也促进和保证了中国税收的快速增长，积极推动了中国社会主义市场化建 设步伐。尽管如此，如上所述，中国涉外企业仍然存在严重避税问题。 本文以陕西外商投资企业和外国企业为研究对象，力图对欠发达地区涉外企 业的避税问题做一探析。 从目前中国经济发展现状来看，经济不发达的广大中西部地区属于欠发达地 区。由于这一区域地域辽阔，人口相对稀少，加之自然条件较差，交通闭塞，资 金短缺，人们的思想观念保守陈旧。要开发欠发达地区必然是一项长期、艰苦、 庞大的系统工程。搞好欠发达地区税务管理是一个区域经济发展战略的重要组成 部分，对这一区域的开发有着特殊而重要的意义。 尽管中国对反避税问题极为关注，并在实践中不断探索研究，来自理论上的 系统研究依然十分有限。特别是欠发达地区的反避税研究几乎是一片空白。然而， 在中国改革开放进一步深入的情况下，税务部门又不能回避避税问题。因为避税 关系到国家税收上的权益，中国和国外经济联系越紧密，国际避税问题对中国产 1 全国国际( 涉外) 税收工作会议( 会议参阅材料) ，我国吸收外商直接投资简况，2 0 0 5 。 8 第一章导论 生的影响就越大，所以我们有必要持续不懈地对这一问题作深入研究。 1 4 研究思路、方法与论文结构 研究思路：如何完善现行税收征管机制，加强对亏损涉外企业管理，提高税 收征收率，是笔者的一个初步考虑。循着上述思路，如果将税务部门的行为同作 为一个整体的政府部门的行为区别开来，将前者称为征税人各项税款的具体 征收者，将后者称为用税人各项税款的最终使用或运用者，从而对纳税人、 用税人和征税人的行为分别加以考察。 对于纳税人来说，随着市场化改革的进行，各经济主体之间的利益边 界不仅越来越明晰了，其利益驱动机制也已形成并有日趋强化的势头。这意味着， 在市场经济意识日益深入人心的条件下，单纯强调纳税人的纳税义务而未有明确 的权利相对称，很可能滋生人们的逆反心理，甚至萌发偷逃税的动机。 对于用税人的政府部门来说，在市场经济的环境中，政府只讲征税的 权力、不讲征税之后的义务，不仅不能为纳税人所认同甚至会逆反纳税人的心理， 而且在相当程度上，会大大抵消为营造依法治税社会环境而做出的各种努力。 对于作为征税人的税务部门来说，他们不仅是各项税款的具体征收者， 而且是税收法规的宣传者和解释者：不仅要保障纳税人尽义务、做奉献，而且要 为纳税之后的纳税人提供获得消费公共产品或服务的实质收益。 讲求效率、降低税收成本、改进税收管理水平理所当然是纳税人和政府对 税务部门的必然要求。一个更深层次的思考是：中国现在的税务管理机构一般是 按照行政区划而不是按照经济区划来设置的，因为过于简单同一，机构设置和人 员配置难以适应经济需要合理有效配置，不利于有效开展反避税工作，在一定程 度上也影响了征管效率的提高。这对中国的税收环境乃至投资环境都是不利的。 本文以经济学和管理学理论为指导，以陕西反避税工作实践为主线，力图在欠发 达地区的反避税工作理论研究上有所突破。 研究方法：本文试图以陕西省国家税务局的反避税实践为着眼点，通过经济、 管理学相关理论和知识的运用，寻找到一个适合陕西省情的反避税税务管理的架 构模式。采用规范分析与实证分析相结合的方法，运用纳什均衡理论、非对称信 息等理论，对外企赋税征收过程以及反避税工作中存在的主要问题加以系统分 析，并在此基础上，提出构建陕西省反避税税收管理新机制的观点及具体加强反 避税税收管理的若干对策。 论文结构：本文的结构贯彻着这样的逻辑脉络：第一章为导论，提出主题与 背景及研究的意义，立足于前人研究的基础，交代笔者的研究思路、结构和方法， 意在勾勒出全文的轮廓；第二章对避税问题、成因和手段作一阐述，为系统分析 9 第一章导论 提供研究基点；第三章介绍了中国和陕西反避税工作的背景，从中国和陕西省反 避税工作的实践来分析税收管理的路径，为第四章主要论点的升华和基本结论的 阐明提供理论依据。 图1 - 3 论文结构简图 l o 第二章陕西涉外企业的避税问题 第二章陕西涉外企业的避税问题 2 1 涉外企业存在的避税问题 2 1 1 涉外企业避税的重点 中国的税收体制是根据不同的性质和作用而设定的，大致分为流转税类、所 得税类、资源税类等八大类。 目前对外商投资企业和外国企业开征的税种有1 2 种：增值税、消费税、营 业税、外商投资企业和外国企业所得税、资源税、土地增值税、房地产税、车船 使用牌照税、印花税、屠宰税、契税、筵席税等，各自占的比例如图2 - 1 所示。 对外籍个人取得的收入，征收个人所得税。虽然中国现行税收制度规定适用外商 投资和外国企业的税种达到1 2 种，但具体到某一企业，实际所涉及的税种也只 能是其中的一部分，如从事服务性业务的外商投资企业，所要征收的税种有营业 税、外商投资和外国企业所得税、印花税；若还有房产和车船，还需缴纳房产税、 车船使用牌照税共5 种。对外国企业而言，其在中国取得的收入，在流转税方面 只征收营业税。如果有所得，还需要缴纳所得税等。对外国投资者而言，其在中 国投资设立外商投资企业主要通过利润分取回报，流转税的负担主要体现在外商 投资企业。 从税源情况看，流转税和所得税是中国的两个主要税种，税务部门主要是通 过对其进行重点管理，实现堵塞税收漏洞的目的。 图2 12 0 0 0 年- 2 0 0 4 年中国境内各税种( 含内外资) 累计入库情况 第二章陕西涉外企业的避税问题 穆斯格雷夫教授在其代表作美国财政理论与实践一书中，通过分析货币 资金在家庭部门与企业部门之间的收支流转，说明税收对国民经济运行的主要影 响点，进而大体描述出国民收入流程中的税制布局。为了便于分析，笔者对穆斯 格雷夫教授提出的经济收支流转中的税收影响点简图加以适当调整，画出了 中国国民收入流程中的税制布局( 见图2 - 2 ) 。 图2 - 2 国民收入流程中的主体税种分布 从上图不难看出，避税涉及销售货物、服务、资金、租赁和转让无形资产等 多个领域，具有多种形式。从陕西历年对外资企业的调查情况来看，避税问题也 主要集中在流转税和所得税两个税种，特别是所得税方面。 2 1 2 陕西典型案例分析 西安a 有限公司是由西安某厂和日本b 公司共同投资设立的中外合作经营 企业，于1 9 9 4 年1 0 月成立并开业，董事长是日本人。注册资本3 0 0 万美元，投 资总额3 0 0 万美元，经营期限1 5 年。主要从事生产和销售缝纫机及其他机器的 铸件。a 公司的关联关系可认定如下：l 、西安a 公司是日本b 公司在中国境内 设立的子公司，两者构成直接关联关系。2 、西安a 公司的高级管理人员，包括 董事长、总经理、副总经理、财务经理是由日本b 公司委派的日籍人员担任。 根据关联企业间业务往来税务管理规程第二章第四条规定，认定西安某 第二章陕西涉外企业的避税问题 公司与日本投资方公司构成关联关系。 经过详细的案头审计，税务部门确认西安a 公司2 0 0 0 2 0 0 3 年度关联交易额 为2 7 9 2 9 9 4 8 3 6 元，累计亏损4 6 3 4 2 5 1 3 0 元。主要存在以下避税嫌疑： 1 、西安a 公司主要从事铸件生产，虽然其所处行业的赢利能力较低且竞争 激烈，但是该公司在生产设备和人员技术方面占有很大的优势，这与其开业以来 连年亏损的经营状况存在着明显的差异，属不正常现象； 2 、西安a 公司生产的产品除部分内销外，其余全部销售给关联方日本b 公司，关联交易量及交易额相对较大。另外，根据其提供的有关境外销售资料显 示，日本公司在取得其产品后，经过验收并对部分产品进行简单再加工便直接销 售给最终客户。其再销售的价格约为西安a 公司售价的1 8 0 左右，人为操作迹 象非常明显，存在转让定价的嫌疑。 从生产经营状况分析来看， 表2 1 西安a 公司损益表( 单位：人民币万元) 项目2 0 0 02 0 0 1 2 0 0 2 2 0 0 3 外销产品收入3 8 7 1 87 0 6 5 5 9 0 9 0 6 6 0 8 4 1 外销产品成本3 6 6 6 86 4 6 0 18 3 1 4 54 8 6 5 2 毛利2 0 5 06 0 5 37 7 6 01 2 1 8 9 毛利率5 3 0 8 5 7 8 5 4 2 0 0 3 管理费用 2 8 6 o l3 0 4 0 42 2 0 1 3 53 3 1 4 9 财务费用 7 0 7 4 3 6 8 5 1 1 7 6 1 1 8 7 4 销售利润- 2 7 1 o l3 7 5 0- 2 1 82 9 5 5 8 利润总额- 2 6 9 6 93 3 2 35 8 62 5 1 7 7 总利润率- 1 6 6 6 1 2 7 o 2 4 8 5 8 西安a 公司开业以来，已达到预期销售数量、销售收入等预期指标，但实 际销售利润长期处于亏损状态，与预期目标相反。从上表可以看出，2 0 0 1 年开 始盈利但利润率较低，外销产品毛利率变动很大，存在一定的人为因素。 第二章陕西涉外企业的避税问题 从西安a 公司2 0 0 0 - 2 0 0 3 年度产品内外销情况对比来看， 表2 - 2 出口产品销售成本与出口产品销售收入的对比( 单位：人民币元) 出口产品销售出口产品销售成销售成本与销售收 年度产品销售毛利率 收入 太入比率 2 0 0 03 8 7 1 8 2 0 4 43 6 6 6 7 8 0 3 19 5 5 3 0 2 0 0 17 0 6 5 4 5 0 9 36 4 6 0 1 4 3 2 39 1 8 5 7 2 0 0 29 0 9 0 5 7 6 9 38 3 1 4 5 3 8 6 89 1 8 5 4 2 0 0 36 0 8 4 0 9 7 0 54 8 6 5 2 2 6 3 38 0 2 0 0 3 表2 3 内销产品销售成本与内销产品销售收入的对比( 单位：人民币元) 内销产品销售内销产品销售成销售成本与销售 年度 产品销售毛利率 收入本 一 收入比率 2 0 0 01 2 3 1 9 3 6 3 8 21 1 6 6 6 9 6 6 8 49 5 5 3 0 2 0 0 l1 9 0 6 1 1 9 4 2 21 5 4 3 0 1 7 6 粥8 1 1 9 0 5 2 0 0 21 5 3 2 5 5 5 0 1 91 1 9 1 5 4 8 0 8 57 8 2 2 2 5 2 0 0 32 3 2 7 4 1 6 5 6 21 7 8 4 0 6 8 9 2 27 7 2 3 3 5 通过对比可以看出，内外销产品的毛利率差别很大，内销产品毛利率均在2 0 左右，丽外销产品的毛利率维持在5 左右的水平，由此可以看出，该公司销售给关 联公司的产品售价有偏低的嫌疑。 从各项费用的分析来看， 表2 - 4 各项费用的分析( 单位：人民币元) 项目2 0 0 02 0 0 12 0 0 22 0 0 3 管理费用 2 8 6 0 1 4 1 1 93 0 4 0 3 5 1 4 32 2 0 3 5 3 2 2 6 3 3 1 4 8 8 8 9 l 财务费用7 0 7 3 5 3 4 23 6 8 4 8 0 7 31 1 7 6 1 0 2 8 51 8 7 4 2 4 5 4 其中： 6 8 2 9 2 5 6 l5 9 7 9 5 9 6 l6 9 4 8 3 4 8 54 3 0 3 7 3 4 0 利息支出 汇兑损益3 6 6 5 3 5 0- 2 4 3 5 3 2 6 84 6 8 7 6 0 9 3- 6 3 3 5 4 1 3 1 1 4 第二章陕西涉外企业的避税问题 从上表可以看出。西安a 公司各年度的管理费用基本维持在一个较为合理 的波动区间内，属于正常现象；而财务费用各年的变动很大，经过详细的分析后 可以看出主要原因是汇兑损益的大幅度频繁变动造成