（农业经济管理专业论文）基于财务报告目的的评估研究.pdf

摘要 会计作为一种信息系统，首先要求提供的信息做到客观真实。国际金融业的迅猛 发展，知识经济时代的到来，会计所处的经济环境也发生了深刻的变化，尤其是物价 水平变动频繁，金融衍生工具，知识产权、人力资本等无形资产在企业中日益重要， 信息使用者对财务信息的相关性、可比性以及可预测性要求提高，这都给传统的历史 成本计量模式带来了前所未有的冲击，历史成本计量模式已不能满足经营决策的需 要。公允价值计量模式要求在会计处理和财务报告中列示资产价值时，“以现实价值 为基础 来取代传统的“以历史成本为基础 ，反映了不断变化的市场，以及在市场 中不断变化的资产和负债的价值，这不仅反映了管理层取得或销售资产和发生或清偿 负债的决策，而且反映了其继续持有资产和承担负债的决策的影响，因此公允价值一 定程度上满足了会计计量的客观真实性要求。2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部颁布了3 9 项新的企业会计准则，公允价值计量模式的应用是其中的一大亮点，公允价值在新的 会计准则中的应用表明公允价值的研究与运用进入了一个新的阶段。 公允价值计量模式在新会计准则中的引入，使公允价值的科学计量问题成为国内 外会计界和资产评估界讨论的热点。资产评估作为一种专业性的中介服务机构直接目 的就是为交易当事人提供估价意见，评估师的服务具有独立性、专业性和客观公正性， 在实践中能够满足公允价值计量提出的要求。新的会计准则中金融工具、投资性房地 产、债务重组、资产减值、非货币性交易、租赁和套期保值等具体准则对会计要素的 公允价值的确定具有不同要求，公允价值计量越来越依赖评估师为会计要素的计量和 披露提供专业意见，由此产生了基于财务报告目的的评估。随着会计中公允价值应用 范围的扩大，评估将发挥越来越重要的作用，会计与评估的联系将更加紧密，同时也 给“基于财务报告目的的评估”业务带来了巨大的发展空间。 基于财务报告目的的评估业务在我国还未能得到充分发展，但从今后的发展趋势 看，我国会计界与评估界必然要同国际接轨，随着公允价值计量方式在会计中的广泛 应用，基于财务报告目的的资产评估业务也必将成为我国资产评估行业的一项重要业 务。公允价值的确定依靠资产评估的专业服务，只有评估业务规范了，评估质量提高 了，才能从根本上奠定在一定条件下恰当使用公允价值的基础。本文得撰写以会计计 量和评估两条主线展开论述，首先，论述公允价值计量的科学性，以及公允价值的计 量要求资产评估的专业服务；其次，论述会计计量属性与资产评估价值类型的界定， 理清会计与资产评估中公允价值的关系：再次，论述基于财务报告目的的评估理论， 具体分析基于财务报告目的的评估业务的评估对象和评估目的，评估依据，前提假设 以及评估方法；最后，结合国外的经验，提出评估如何与会计合作，如何为会计要素 的公允价值计量服务，对如何发展我国基于财务报告目的的评估业务提出意见和建 议。 关键词：公允价值计量属性价值类型资产评估 r e s e a r c ho nt h ev a l u a t i o nf o rf i n a n c i a lr e p o r t a u t h o r ：l iz h e n s p e c i a l t y ：a g r i c u l t u r a le c o n o m i c sa n dm a n a g e m e n t t u t o r ：p r o f e s s o rw a n g j i a n z h o n gw a n gs h u - z h e n a b s t r a c t a c c o u n t i n g ，a sa ni n f o r m a t i o ns y s t e m f r s to fa l ls h o u l dp r o v i d eo b j e c t i v ea n dt r u t h f u l i r e f o r m a t i o n a st h ei n t e r n a t i o n a lf i n a n c i a ls e r v i c e si n d u s t r yd e v e l o p sr a p i d l y w es t e pi n t o t h ee r ao fk n o w l e d g ee c o n o m y ，a n dt h ee c o n o m i ce n v i r o n m e n to fa c c o u n t i n gh a s p r o f o u n d l yc h a n g e d ，e s p e c i a l l yt h ef r e q u e n tc h a n g e si np r i c el e v e l s ，f i n a n c i a ld e r i v a t i v e s ， a n dt h ei n c r e a s i n gi m p o r t a n c eo fi n t a n g i b l ea s s e t ss u c ha si n t e l l e c t u a lp r o p e r t y ，h u m a n c a p i t a la n ds oo n i na d d i t i o nt ot h ef i n a n c i a li n f o r m a t i o nu s e r s h i g h e rd e m a n do nt h e r e l e v a n c e c o m p a r a b i l i t ya n dp r e d i c t a b i l i t yo ft h ei n f o r m a t i o n , a l lo ft h e s ef a c t o r sb r i n g s u c ha l lu n p r e c e d e n t e di m p a c tt ot h et r a d i t i o n a lh i s t o r i c a lc o s tm e a s u r e st h a tt h e ya r en o 1 0 n g e rc a p a b l et om e e tt h en e e d so fb u s i n e s sd e c i s i o n m a k i n g t h ef a i rv a l u em o d e l r e q u i r e st h a tw h e nt h ev a l u eo ft h ea s s e t s a r el i s t e di nt h ea c c o u n t i n gt r e a t m e n ta n d f i n a n c i a l r e p o r t , ”a r e a l i s t i c v a l u e b a s e dm e a s u r e ”s h o u l d r e p l a c e t h et r a d i t i o n a l ”h i s t o r i c a l c o s t b a s e do n e ”，w h i c hr e f l e c t st h ee v e r - c h a n g i n gm a r k e t ，a n dc o n s t a n tc h a n g e s o ft h ev a l u eo fa s s e t sa n dl i a b i l i t i e si nt h em a r k e t t h e yr e f l e c tn o to n l yt h em a n a g e m e n t s d e c i s i o no na c q u i s i t i o no rs a l eo fa s s e t sa n dl i q u i d a t i o no fl i a b i l i t i e s ，b u ta l s oi t s c o m m i t m e n tt oh o l da s s e t sa n dl i a b i l i t i e s ；t h e r e f o r et h ef a i rv a l h ea c c o u n t i n g m e a s u r e m e n t sc a nm e e tt h eo b j e c t i v ea u t h e n t i c i t yr e q u i r e m e n t s f e b r u a r y15 ，2 0 0 6 ，t h e m i n i s t r yo ff i n a n c ei s s u e d3 9n e wc o r p o r a t ea c c o u n t i n gs t a n d a r d s a p p l i c a t i o no ft h ef a i r v a l u em o d e la st h eh i g h l i g h t i t sa p p l i c a t i o ni nt h en e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d sp r e d i c t sa n e wc o m i n gs t a g ef o r t h er e s e a r c ha n da p p l i c a t i o n w i t ht h ei n t r o d u c t i o no ft h ef a i rv a l h em e a s u r e m e n tm e t h o d st ot h en e wa c c o u n t i n g s t a n d a r d s ，t h es c i e n t i f i cf a i rv a l u em e a s u r e m e n ti s s u e sb e c o m eah o ts e c t o rb o t h d o m e s t i c a l l ya n di n t e m a t i o n a l l y a sap r o f e s s i o n a li n t e r m e d i a r ys e r v i c ea g e n c y t h ea s s e t s a s s e s s m e n ti st op r o v i d eav a l u a t i o no p i n i o nf o rt r a d i n gp a r t i e s t h e i rs e r v i c e ss h o u l db e i n d e p e n d e n t , p r o f e s s i o n a la n do b je c t i v et om e e tt h er e q u i r e m e n t so ff a i rv a l u e m e a s u r e m e n ti np r a c t i c e a m o n gt h en e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d si nf i n a n c i a li n s t r u m e n t s r e a le s t a t ei n v e s t m e n t ，d e b tr e s t r u c t u r i n g ，a s s e ti m p a i r m e n t ，n o n m o n e t a r yt r a n s a c t i o n s ， 1 e a s i n ga n ds p e c i f i cc r i t e r i af o rh e d g ea c c o u n t i n g ，a n do t h e rf a c t o r sh a v ed i f f e r e n t r e q u i r e m e n t sf o rt h ef a i rv a l u e w h i c hi sm o r ea n dm o r ed e p e n d e n to nt h ea s s e s s m e n to ft h e e l e m e n t so ft h ed i v i s i o nf o rt h ea c c o u n t i n gm e a s u r e m e n t ，h e n c et h ev a l u a t i o nf o rf i n a n c i a l r e p o r t a s f a i rv a l u ea c c o u n t i n ge x p a n d si n a p p l i c a t i o n ，a s s e s s m e n tw i l lp l a y 觚 i n c r e a s i n g l yi m p o r t a n tr o l e ，a n da c c o u n t i n ga n de v a l u a t i o n 谢l lb em o r ec l o s e l yl i n k e d ，a n d a l s ob r i n gt h e ”t h ev a l u a t i o nf o rf i n a n c i a lr e p o r t ”ah u g ed e v e l o p m e n t t h ev a l u a t i o nf o rf i n a n c i a lr e p o r ti nc h i n ah a sn o ty e tb e e nf u l l yd e v e l o p e d ，b u t a c c o r d i n gt ot h ed e v e l o p m e n tu e n d ，c h i n a sa s s e s s m e n ta n da c c o u n t i n gi sb o u n dt o c o n n e c tw i t ht h ei n t e r n a t i o n a lc o m m u n i t y w i t ht h ew i d e s p r e a da p p l i c a t i o no ft h ef a i r v a l u em e t h o do fa c c o u n t i n g ，v a l u a t i o nf o rf i n a n c i a lr e p o r t i n gi nc h i n aw i l la l s ob e c o m ea i l i m p o r t a n tb u s i n e s s 1 1 1 cv a l u a t i o no ff a i rv a l u eo ft h ea s s e t sd e p e n d so nt h ep r o f e s s i o n a l a s s e s s m e n ts e r v i c e s o n l yb yh o l d i n gt h es t a n d a r d i z e da s s e s s m e n to fb u s i n e s s ，t h eq u a l i t y o ft h ea s s e s s m e n tc a nb ei m p r o v e da n db e c o m et h ef u n d a m e n t a lb a c k g r o u n df o rt h e a p p l i c a t i o no ft h ef a i rv a l u eu n d e rc e r t a i nc o n d i t i o n s t h ea r t i c l ew a sw r i t t e nt oa n a l y z e f r o mt w om a i na s p e c t s ，t h a ti s ，a c c o u n t i n gm e a s u r e m e n ta n de v a l u a t i o n f i r s t l y ，i t sa b o u t t h es c i e n t i f i cn a t u r eo ff a i rv a l u em e a s u r e m e n ta n dt h ee v a l u a t i o ns e r v i c e st h a tt h ef a i r v a l u em e a s u r e m e n tr e q u i r e s s e c o n d l y ，t h et y p eo f a c c o u n t i n ga n dp r o p e r t ya s s e s s m e n to f t h ev a l u ew i l lb ed e f i n e d ，a n dt h eb e t t e ru n d e r s t a n d i n go ft h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h ef a i r v a l u e si na c c o u n t i n ga n dp r o p e r t ya s s e s s m e n tw i l lb eg i v e n t h i r d l y ，i t so nt h ea s s e s s m e n t t h e o r ya n do b j e c ta n dp u r p o s eo fe v a l u a t i o ni na s s e s s i n gt h eb u s i n e s s ，b o t hb a s e do nt h e s p e c i f i cf m a n c i a lr e p o r t i n gp u r p o s e s ，a n da l s oo no t h e r ss u c ha sa s s e s s m e n tb a s i s ，p r e m i s e a s s u m p t i o n sa n dt h ea s s e s s m e n tm e t h o d s f i n a l l y i nl i g h to ft h ee x p e r i e n c eo ff o r e i g n c o u n t r i e s ，i td i s c u s s e st h eq u e s t i o n so nh o wt h ee l e m e n t so fa c c o u n t i n gm e a s u r e m e n t s e r v i c e sc o n t a c tw i t ht h ea c c o u n t i n g , h o wt od e v e l o pt h ev a l u a t i o nf o rf i n a n c i a lr e p o r t , a n d s u m su ps c i e n t i f i ca d v i c ea n d p r o p o s a l s k e yw o r d s ：f a i rv a l u e ；m e a s u r e m e n tn a t u r e ；v a l u et y p e s ；v a l u a t i o n 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究 成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经 发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得塑i 垦盔些盘堂或其他教育机构的学 位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文 中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：签字日期： 渺年，月弓e l 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解塑皇堡盔些盘堂有关保留、使用学位论文的规定， 有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借 阅。本人授权塑皇垦盔些盘堂可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行 检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名： 奄姬 d i l 导师签名： 己莎中易砂 签字日期： 冲暑年j 月弓e l 签字日期：卯扩年，月；j e l 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 电话： 邮编： 基于财务报告目的的评估研究 1 1 研究背景 1 引言 2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部颁布了新的企业会计准则体系，并在企业会计准则 基本准则中明确指出：“企业应当编制财务会计报告( 又称财务报告) ，财务会 计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况，经营成果和现金流量等 有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作 出经济决策，财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公 众等”。新会计准则体系在坚持历史成本计量基础上，在企业合并、投资性房地产、 生物资产、股份支付、债务重组、非货币性交易、金融工具确认和计量、租赁和套期 保值等准则中直接或间接采用了公允价值的概念或计量方法，强化了为投资者和社会 公众提供决策有用会计信息的新理念，这表明新会计准则与国际会计准则实现了趋 同。公允价值的引入要求在会计处理和财务报告中列示资产价值时，“以现实价值为 基础”来取代传统的“以历史成本为基础”的计量方法，这一趋势将使评估专业人士 的工作在财务报告和审计中发挥越来越重要的作用n 1 。 从国际上来看，自上个世纪9 0 年代初，美国开始在金融工具等会计准则中引入 公允价值计量模式。国际财务报告准则近十多年来在推广公允价值方面取得了长足发 展：2 0 0 3 年1 2 月修改的第1 6 号国际会计准则中，将过去“以历史成本减折旧为基 准的处理方式，以公允价值为替代方式 这种明显带有以历史成本为主倾向的措辞进 行了彻底修改，不再暗示历史成本计价方式具有优先地位，这充分说明国际会计准则 对采用公允价值计价所发生的本质上的变化。公允价值在会计计量中的应用使现代企 业在财务报告中对资产的披露方式进行调整，改变了传统的以“历史成本 为主的计 量方式，使企业披露的财务信息更相关，提高了会计信息的有用性，符合会计计量中 的配比性原则，利用公允价值计量更反映企业的真实的财务状况和经营成果，适应新 业务及新的会计环境发展的需要，从而更好的服务于信息使用者的决策需要。 但从公允价值计量方式的应用来看，如何保证财务会计信息符合会计质量的要 求，克服公允价值的计量缺陷问题，已经成为国内外会计界研究的热点和难点。发展 基于财务报告目的的评估业务，发挥评估师的专业优势，将使公允价值的计量方式更 加科学、准确、合理。但由于我国资产评估行业发展历史较短，经验尚欠成熟，加之 国内对以财务报告为目的的评估业务也没有充分的研究，这在一定程度上妨碍了公允 价值的计量方式在会计中的应用。 目前，我国对于公允价值计量，遵循以下原则：存在活跃市场的资产和负债公允 价值的确定基本遵循市场报价：对于不存在活跃交易市场的一般使用估价方法确定公 允价值，如现金流量折现法和期权定价模型等。但利用估价方法使用模型确定公允价 值时存在着两个问题：一是在假定相关人员保持公允职业判断的基础上，模型相关参 河北农业大学硕士学位( 毕业) 论文 数的确定受到相关人员职业水平、估价对象和市场完善程度等因素影响；二是受到相 关人员职业道德的影响。因此，对于公允价值计量，尤其是一些报表项目不存在活跃 市场、没有报价的公允价值计量，实际操作难度相对较大。在这种情况下，现值计量 常常就是估计其公允价值的最好技术。但由于未来现金流量的金额、时点和货币时间 价值等都存在着不确定性，在计量的操作上往往面临一些困难。因此，如何在财务报 告中对资产的公允价值进行披露，即资产评估如何与会计合作，资产评估如何更好的 服务于财务报告目的，逐渐成为国际评估界和会计界重点研究的课题。本文正是在此 基础上对我国发展基于财务报告目的的评估进行系统研究。 1 2 研究意义 在公允价值应用的背景下，对英、美等国家发展基于财务报告目的的评估业务进 行学习、研究，对价值类型和计量方式进行分析的基础上，对这项新兴的评估业务的 评估目的、评估依据、前提假设、评估方法等方面进行深入研究，并结合我国国情， 对在我国发展基于财务报告目的的评估业务提出意见和建议。这一方面有利于公允价 值的科学运用，另一方面也将为我国的评估业务带来更大的发展空间，同时也为资产 评估的理论建设和实践发展提供科学的借鉴意义。 1 3 国内外研究现状 1 3 1 公允价值计量方式在国外应用情况 美国会计准则委员会( f a s b ) 对于公允价值计量体系的研究始终没有间断过，截 止到2 0 0 8 年3 月，f a s b 共发布了1 6 0 多个财务会计准则，其中2 0 0 8 年3 月份发布 的f a s b 发布了第1 6 1 号公告衍生工具和套期业务的披露对公允价值计量的描述 最为充分，准则通过提高会计披露要求使投资者能够更好地了解衍生工具和套期业务 对企业财务状况、经营成果以及现金流量的影响。 早在1 9 6 7 年1 2 月，美国会计原则委员会( a c c o u n t i n gp r i n c i p l e sb o a r d ) 在总括 意见中就要求：企业对应付债务用现值法进行摊销。 从9 0 年代起，f a s b 颁布了一系列旨在推动公允价值会计向前发展的财务会计准 则。1 9 9 0 年9 月，美国证券交易管理委员会( s e c ) 主席理查德布雷登首次提出应当 以公允价值作为金融工具的计量属性。不久，s e c 、f a s b 以及美国注册会计师协会 ( a i c p a ) 举行联席会议，决定由a i c p a 下属的会计准则执行委员会负责研究和制定有 关公允价值会计准则口1 。 威廉姆r 司可脱( w i l l a mr s c o t t ) 在其财务会计理论( f i n a n c i a la c c o u n t i n g t h e o r y ) 一书中分析了美国现行的以公允价值为导向的准则，并指出：“财务报告中 有那么多的项目在用公允价值，而且还在增加部分使用公允价值对决策是有用 2 基于财务报告目的的评估研究 的，它在一定程度上揭示了公司财务状况和前景的重大变化。 比1 美国财务会计准则委员会( f a s b ) 先后发布的一系列金融工具确认和计量的会计 准则，其中最重要的是1 9 9 4 年实施的第1 1 5 号准贝o j - - 一对某些债务性及权益性证券 投资的会计处理和1 9 9 8 年6 月发布的1 3 3 号准则衍生工具和套期活动的会计处 理。第1 3 3 号准则要求实体将所有衍生工具作为资产和负债在资产负债表中确认，并 按公允价值进行计量，第3 段明确指出：“公允价值是金融工具最相关的计量，而且 是衍生金融工具唯一相关的计量”。嘲 1 9 9 9 年1 2 月，美国财务会计准则委员会发布了“与报告金融工具和某些相关资 产和负债的公允价值相关的主要问题的初步意见”。美国财务会计准则委员会认为大 多数金融资产和金融负债的公允价值计量是可行的。“公允价值可以在市场上查到或 者参考市场上相似的工具来估计。如果没有市场信息，可以通过如现金流量贴现分析、 期权或其它定价模型等其他计量技术来估计公允价值。”( f a s bf a s l3 3 ) 2 0 0 0 年2 月，美国财务会计准则委员会在经过长达1 5 年的研究之后，发布了第 7 号概念公告一一在会计计量中运用现金流量信息和现值( u s i n gc a s hf l o w i n f o r m a t i o na n dp r e s e n tv a l u e a c c o u n t i n gm e a s u r e m e n t s ) ，公告指出，公允价值是在当 前的非强迫或非清算的交易中，自愿双方之间进行资产( 或负债) 的买卖( 或发生于 清偿) 的价格，公告为使用未来现金流量贴现计算公允价值提供了理论依据和操作指 南。h 1 公告明确指出，在初次确认和新起点计量中使用现值的唯一目的是估计公允价 值；现值计量应该能捕捉到形成市场价格即公允价值的各种要素，标志着国际会计界 在公允价值具体技术问题( 其难点是现值的计量) 上取得了重大成果，公允价值会计 的运用又向前迈进了一大步。 美国财务会计准则委员会在第1 0 7 号准则的附录c 中，阐述了公允价值信息的相 关性。金融工具的公允价值信息满足财务会计概念公告第1 号“企业编制财务报告的 目的”中陈述的财务报告的第一个目标：提供对现有及潜在投资者、债权人和其他使 用者在进行理性投资、信贷和类似决策时有用的信息。实体根据当前条件和预期而估 计的公允价值信息有助于使用者进行预测，也有助于对他们早期的预测进行修正。 2 0 0 1 年1 1 月，f a s b 重申了要求在财务报表中对所有金融资产和负债以公允价值 计价的最终目标。 2 0 0 3 年1 2 月，国际会计准则理事会对3 2 号金融工具披露与列报和第3 9 号金融工具一确认与计量两个准则除宏观套期以外的部分进行了修订，可以看 到，i a s b 已决心将公允价值在所有金融领域进行运用，并有将公允价值在其他各个 领域发扬光大之势。口1 此外，欧洲议会和理事会采纳了一项规章，要求上市公司( 包 括银行) 从2 0 0 5 年起按国际会计准则编制合并财务报表，同时，各成员国可以将该 规章推广到非上市公司和非合并报表。这无疑是对i a s b 的极大支持，也表明公允价 值的运用得到了肯定。 2 0 0 6 年9 月，美国财务会计准则委员会( f a s b ) 发布的1 5 7 号公告公允价值 计量，准则对公允价值的概念作了明确的界定，再公认会计原则( g 从p ) 基础上确 立了公允价值的计量框架，并解释了公允价值计量的不同方法，在一定程度上具有规 河北农业大学硕士学位( 毕业) 论文 范公允价值计量操作的性质阳3 。2 0 0 7 年2 月，f a s b 再发表了f a s1 5 9 “金融资产与金 融负债的公允价值选择权 ，进一步允许主体选择按照公允价值计量多种金融工具和 某些特定的其他项目，扩大了公允价值的使用范围。 1 3 2 基于财务报告目的的评估在国外研究情况 经济全球性的发展，要求会计语言发展全球化，国际财务会计准则对公允价值的 运用，以国际评估准则委员会为代表的国际评估界积极与包括国际会计准则委员会在 内的会计界进行协调，就发展财务报告目的的评估，即公允价值的应用问题展开了广 泛的讨论。公允价值的应用需要资产评估师发挥评估的专业估值优势为会计要素的计 量服务，即发展以财务报告为目的的评估，这同时也为评估业务范围的扩大提供了广 阔的发展空间。美国、欧盟、香港等国家和地区在内的评估行业已经积极参与了公允 价值确定工作，评估行业在服务于会计行业方面迈出了新的步伐。 英国资产评估业务的发展从一开始便关注评估与会计的关系，以财务报告为目的 的评估业务发展充分，在英国，英国皇家特许测量师学会( r i c s ) 从7 0 年代开始制 定为财务报告目的的评估操作规范，对涉及固定资产重估、投资性房地产评估等方面 均专门作出了规定归1 。 在欧盟，在采用公允价值计量以后，由于缺乏统一的公允价值评估规范，致使公 允价值计量评估和审计之间存在一些问题，如审计无法判定公允价值评估结果，为在 一定程度上解决这个问题，一些大的评估、审计机构及行业组织( 如德国注册会计师 协会i d w 等) ，为了统一公允价值计量和评估的操作，也为了利于公允价值计量的审 核，自发地组织起来制定公允价值计量和评估的具体操作规范。1 9 7 8 年7 月2 8 日欧 盟颁布了评估委员会第四号法令，即公司法( t h et o u r t hc o u n c i ld i r e c t i v e 7 8 6 6 0 e e c ) 。该法规定了除银行、金融机构、非盈利性组织之外的公司的年度会计 报告事项。其中第七章第3 5 条规定了为财务报告目的对固定资产进行估价的规则训。 美国近些年也在注重发展会计与评估的联系，安然事件后f a s b 逐渐开始接受公 允价值概念，推动美国通用会计准则体系( g a a p ) 与国际会计准则相融合。2 0 0 3 年 1 0 月，北美地区美国评估师协会( a s a ) 、美国农场管理者和农业评估师协会( a s f m r a ) 、 皇家特许测量师学会美国和加拿大分会( r i c s u s a ，r i c s c a n a d a ) 、评估促进会( a f ) 、 评估学会( a i ) 、加拿大评估协会( a i c ) 和高级财产经济中心( c a p e ) 等七家有较大影响 的评估协会和组织共同签署多伦多评估协定( t o r o n t ov a l u a t i o na c c o r d ，t v a ) ， 协定旨在维护利益相关者权利，推进财务报告中使用市场价值以合理评估市场价值， 指出公允价值的估计应当建立在评估技术结果的基础上，推进评估业与会计业合作。 美国的通用会计准则( g a a p ) 也有许多内容涉及到资产评估，如s f a s ( 美国财 务会计准则公告) 1 4 1 涉及的企业并购，要求在发生企业购并以及企业财务报表需予 以公示时，必须对企业的相应资产进行资产评估：i a s 3 8 关于无形资产的规定；i a s 3 6 规定了资产减值测试的相关内容由于公允价值计量方式的应用，对于资产评估业务的 4 基于财务报告目的的评估研究 需求也大幅度增加，基于财务报告目的的评估迅速的发展起来。 2 0 0 4 年3 月，国际财务报告准则经修订后重新发布，修订后的国际财务报告准 则对于资产评估的需求大幅度增加，根据惯例，相关的资产评估业务一般要求由独立 的评估师来完成。国际财务报告中公允价值日益受到重视，且明确要求，对相应资产 必须进行资产评估，确定其公允价值。国际财务报告准则中涉及公允价值，需要资产 评估的准则有：国际财务报告准则( i f r s ) 第2 号( 以股份为基础的支付) 、第3 号 ( 企业购并) 以及国际会计准则( i a s ) 第3 6 号( 资产减值) 、第3 8 号( 无形资产) 、 第3 9 号( 金融工具：确认与计量) 等。 国际评估准则委员会近些年来也开始重视评估与会计界合作，为财务报告提供服 务。国际评估准则前言写道：“尤其是评估能够在财务报告中反映资产现实价值的 重要性，受到越来越广泛的认可。在会计处理和财务报告中列示资产价值时，以评估 的现实价值为基础取代历史成本的作法，已成为一种日益普遍的发展趋势。 n ” 2 0 0 5 年2 月，国际评估准则委员会出版了第七版国际评估准则。与第六版本相 比，第七版国际评估准则的一项重要变动就是适应2 0 0 4 年国际会计准则的修订，对 相关国际评估准则，主要是国际评估应用指南1 ( 以财务报告为目的的评估) 和评估 指南8 ( 以财务报告为目的的评估业务中的成本法) ，作了修订。国际评估应用指南 应用指南1 以财务报告为目的的评估规定了：每个案例的评估师需要报告市场价 值，还要求评估师与客户共同协商以使双方对于公允价值的假设取得认同。在2 0 0 7 年7 月，国际评估准则委员会又出版了第八版国际评估准则，前述相关部分与第七版 内容基本相近；同时发布了以财务报告为目的的无形资产评估指南讨论文件。 随着评估行业在经济中作用的发挥，以及会计行业对评估结论依赖程度的加大， 以财务报告为目的的评估业务正快速增长，对相应准则的需要日趋迫切。为更好地满 足会计行业对评估行业的需求，国际评估界近年来非常关注国际会计界在准则方面的 发展趋势，国际评估准则也开始根据国际财务报告准则的变化作出相应调整。 1 3 3 公允价值计量方式在中国的应用情况 我国对公允价值的研究起步较晚，对公允价值的应用大致可以分为三个阶段： ( 1 ) 提倡公允价值阶段 从1 9 9 7 年到2 0 0 0 年。在这一段时间里，财政部大力提倡使用公允价值，在这一 期间，财政部共颁布了1 0 项具体会计准则。涉及公允价值的会计准则有企业会计 准则一一债务重组，企业会计准n - 投资，企业会计准则一非货币性交易， 其中，公允价值首次出现在1 9 9 8 年6 月发布的企业会计准则一一债务重组，并在 准则中首次提出了公允价值的定义。除了上述准则，其他直接或间接应用了公允价值 的还有无形资产，固定资产和租赁等。n 明在此阶段，我国财政部对公允价值的应用使 我国会计准则更好的适应市场环境，与国际会计协调等方面起到了良好的推动作用。 ( 2 ) 回避公允价值阶段 5 河北农业大学硕士学位( 毕业) 论文 从2 0 0 1 年到2 0 0 6 年，公允价值应用以后，出现了企业利用公允价值操纵利润的 现象，由于我国要素市场不成熟，缺乏活跃的市场，公允价值往往难以获得，导致企 业在运用这些会计准则是有较大的随意性，导致了一些会计信息失真的现象，为此， 2 0 0 1 年财政部重新修订了具体的会计准则，强调了真实性和谨慎性，明确回避了公 允价值，准则的修订，历史成本计量方式的引入一定程度上挤出了许多利润水分，并 且方便使用而受到证券市场和许多企业好评，然而，这样的修订只是暂时缓解操纵利 润的情况，从长远看，放弃公允价值并不是克服会计信息失真的长远之计n 引。 ( 3 ) 重新引入公允价值阶段 随着我国经济越来越广泛的融入世界经济体系，生产要素的国际间流动和产业转 移的跨地区发展日益加快，我国经济与世界经济的相互联系、相互依存和相互影响日 益加深，迫切需要深化经贸合作，借鉴国际通行规则，不断完善我国会计准则。同时， 实践证明，公允价值的计量方式与利润操纵之间并无必然联系。为此，2 0 0 5 年，财 政部先后发布了6 批共2 2 项会计准则的征求意见稿，2 0 0 6 年2 月1 5 日发布了新的 会计准则，并于2 0 0 7 年1 月1 日正式实施n 钔。新准则中公允价值计量和应用是一大 亮点。 2 0 0 6 年新会计准则体系对公允价值计量属性明确的重新引入，体现了我国会计 准则与国际会计惯例接轨的趋势。与国际会计准则相比，我国企业会计准则体系在确 定公允价值的应用范围时，充分考虑了我国国情，并作出了审慎的改进。新准则体系 首先在基本准则中提出了公允价值的概念，并分别在以下具体准则中涉及到了公允价 值的应用： 表1 2 0 0 6 年新企业会计准则中涉及到公允价值的具体准则 t a bo n e f a kv a l u er e l a t e di 1 1m en e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d s2 0 0 6 企业会计准则第2 号长期股权投资 企业会计准则第3 号投资性房地产 企业会计准则第4 号固定资产 企业会计准则第5 号生物资产 企业会计准则第6 号无形资产 企业会计准则第7 号非货币性交易 企业会计准则第8 号资产减值 企业会计准则第1 0 号企业年金基金 企业会计准则第1 1 号股份支付 企业会计准则第1 2 号债务重组 企业会计准则第1 4 号收入 企业会计准则第1 6 号 政府补助 企业会计准则第1 9 号外币折算 6 基于财务报告目的的评估研究 企业会计准则第2 0 号 企业合并 企业会计准则第2 1 号租赁 企业会计准则第2 2 号金融工具和计量 企业会计准则第2 3 号金融资产转移 企业会计准则第2 4 号套期保值 企业会计准则第2 7 号石油天然气开采 企业会计准则第3 4 号每股收益 企业会计准则第3 7 号 金融工具列报 对于长期股权投资、非货币性资产交易、债务重组三项相关准则属于新准则对原 有准则作了一部分修改：长期股权投资中以放弃非现金资产取得的长期投资，按 换出资产的公允价值确定初始投资的成本：非货币性交易中符合商业性质且公允 价值能够可靠计量的非货币性交易以公允价值计价，否则以换出资产的账面价值计量： 不管以何种基础计价，不确认收到补价所含收益或损失，而是确认换出资产公允价值 与其账面价值之间的差额，将其直接计入损益：债务重组中以非现金资产清偿债 务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额计 入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计人当期损益。 新准则体系中，投资性房地产、生物资产、企业年金基金、股份支付、政府补助、 企业合并、套期保值、石油天然气等准则属于新增加的具体准则，分别直接或间接的 应用公允价值计量：企业会计准则第3 号一投资性房地产当企业存在确凿的证据 表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以采用公允价值计量模式对投 资性房地产进行后续计量。以公允价值计量的，不对投资性房地产集体折旧或摊销， 以资产负债表日公允价值为基础调整帐面价值，差额计入当期损益；企业会计准则 第5 号一生物资产规定，当生物资产的公允价值能够持续取得的，应当对生物资产 采用公允价值计量；企业会计准则第l o 号一企业年金基金准则规定，具有良好流 动性的金融产品，其初始取得和后续估值应当以公允价值计量；企业会计准则第l l 号一股份支付准则规定，以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予 职工权益工具的公允价值计量；企业会计准则第1 6 号一政府补助准则规定，政府 补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；企业会计准则第2 0 号一企业合并 规定，对于非同一控制下的企业合并我国准则规定应当采用公允价值为基础进行会计 处理；企业会