（林业经济管理专业论文）作业质量成本管理体系的构建及在林产品加工企业的应用研究.pdf

作业质量成本管理体系的构建及在林广品力t 企、i k 的应用研究 摘要 全球范围人市场的形成与发展，加剧了企业之间在国内外市场的激烈竞争， 迫使企业必须从时间、质量、成本和服务上不断增强自身竞争力，以提高生存和 发展的能力。质量是其中极为熏要的一个因素。本文通过对作业成本管理与质量 成本管理的系统分析，尝试将作业成本管理与质量成本管理结合起来，建立套 较为全面的作业质量成本管理体系，以供林产品加工企业参考运用。 质量成本管理主要是对企业的质量成本进行核算分析，目前主要采用的是全 面质量成本管理方法，其内容主要包括价值链分析、战略定位和成本动因分析几 个方面，目的是使企业在竞争中取得优势。作业成本管理是一种面向制造全过程， 体现了全面质量管理、准时制思想的全面成本控制方法。本文从质量成本管理及 质量作业流程两方面来构建作业质量成本管理体系。作业成本管理深入质量作业 层次，提供有关企业质量成本的明细资料，可以保证成本信息的准确性，克服了 以数量为基础的传统成本计算方法参与成本计算中带来的成本信息扭曲现象。作 业成本管理着重于企业的流程上；而质量成本管理则着重于管理的结构层次上， 在管理结构层次上给与指导，并配合企业质量作业流程的改善，促使企业更易实 现质量成本降低的目的。 本论文共分为五章，第一章引言阐述了本论文的选题出发点、研究的目的和 意义以及国内外的研究现状。第二至第四章对质量成本、作业成本法及两者结合 的可能性分别进行了详细而系统的阐述，并试图构建一套基于作业的质量成本管 理体系。第五章对作业质量成本管理体系在我国林产品加工企业的应用进行了一 些尝试性探讨。通过对a 公司干燥车间质量成本分析，使我们看到质量作业持续 改进是实实在在存在于生产的每一个环节，每一个方面，而每一项作业都可以为 质量作业持续改进贡献自己的一份力量。 关键词：林产品加工企业；质量成本管理；质量成本：作业成本法：作业质量成 本管理体系 第1 负 作业质晕成奉管理体系的构建及在林产品加t 企业的埘用研究 a b s t r a c t f e r m i n ga n dd e v e l o p m e n to ft h eg l o b a lm a r k e t ，h a v ea g g r a w i t e dt h ek e e n c o m p e t i t i o ni nt h ed o m e s t i ca n di n t e r n a t i o n a lm a r k e t sb e t w e e ne n t e r p r i s e s f o r c ee n t e r p r i s e st os t r e n g t h e nt h e i rownc o m p e t i t i v e n e s sf r o mt h et i m e ， q u a lit y ，c o s ta n ds e r v i c ec o n s t a n t l y ，i no r d e rt oi m p r o v et h ea b i1 it y t os u r v i v ea n dd e v e l o p i n g q u a l i t yi sa ne x t r e m e l yi m p o r t a n tf a c t o ra m o n g t h e m r h i sp a p e rp r o c e s s e st h eg e n e r a l l ya n a l y s i n go ft h ea c t i v i t i e sc o s t m a n a g e m e n ta n dm a n a g e m e n to f q u a l i t yc o s t ，t r i e st oc o n b i n ea c t iv i t i e s c o s tm a n a g e m e n ta n dm a n a g e m e n to fq u a lit yc o s tt o g e t h e r ，s e tu pas e to f m o r ec o m p r e h e n s i v ea c t i v i t i e s b a s e dq u a l i t yc o s tm a n a g e m e n ts y s t e m s t h em a n a g e m e n to fq u a i t yc o s tism a i n l yt oc h e c ka n dc a l c u l a t e a n a l y s i n gt ot h eq u a lit yc o s to fe n t e r p r i s e s ，a d o p tm a i n l yt o t a lq u a lt y coslm a n a g e m e n ta tp r e s e n t ，i n c l u d i n gv a l u ec h a i na n a l y s i s ，s t r a t e g i c p o s i t i o n i n ga n dc o s td r i v e ra n a l y s i s ，t h ep u r p o s ei st om a k ee n t e r p r i s e s m a k et h ea d v a n t a g ei nt h ec o m p e t i t i o n a c t i v i t y b a s e dc o s tm a n a g e m e n t i st h em e t h o dt h a tf a c e dt h ew h o l ec o u r s e ，r e f l e c tt h eq u i n t e s s e n c eo f t q ca n dj i t t h i sp a p e rs t r u c t u r et h ea c t i v i t yb a s e dq u a l i t yc o s t m a n a g e m e n ts y s t e mf r o mm a n a g e m e n to fq u a i t yc o s ta n dq u a l i t ya c t i v i t y a c t i v i t y a b s e dc o s tm a n a g ed e e pi n t oq u a l i t ya c t i v i t y1 e v e l ，o f f e ra b o u t e n t e r p r i s e sq u a lit yc o s td e t a i 1i n f o r m a t i o n ，c a ng u a r a n t e et h ea c c u r a c y ， o v e r c o m et w i s tc o s ti n f o r m a t i o nb e c a u s eo ft h et r a d i t i o n a lq u a n t i t y b a s e dc a l c u l a t i o nm e t h o dp a r t i e i p a t i n gi n c o s tc a l c u l a t i o n t h e a c t i v i t y b a s e dc o s ti sf o c u s i n go nt h ep r o c e d u r eo fp r o d u c t i o n ；t h e m a n a g e m e n to fq u a l i t yc o s tf o c u s e so nt h es t r u c t u r e1 e v e lo fm a n a g e m e n t ， a d m i n i s t r a t eg u i d a n c eo nt h em a n a g e r i a ls t r u c t u r e1 e v e l ，c o o p e r a t ew it h e n t e r p r i s et h ei m p r o v e m e n to fq u a l i t ya c t iv it y ，i m p e lt h ee n t e r p r is e t o r e d u c et h eq u a l t yc o s t t h i sp a p e ri n c l u d e st w op a r t sa l t o g e t h e r ，t h ef i r s tp a r ti st h e e x o r d i u m ，w h i c hi l u s t r a t e sw h yt oc h o o s et h isr e s e a r c hr i e l d ，t h et a r g e t 第l l 负 堡些巫壁! ! 坐篁些堡垒竺塑堡丝鱼丛生苎塑三垒些竺丝旦型塞一 a n ( jt h ed o i n to t t h er e s e a r c h e sa n dt h er e s e a r c hs i t u a t i o nb o t h in s i d e a n do u t s i d ec h i n a f r o ms e c o n d t of o u r t hc h a p t e r ，lh ep a p e r 1u s t r a t e 8 w h a tisq u a i t yc o s la n da c t i v i t yb a s e dc o s tm a n a g e m e n t ，t h e nh a v et h o d e t a i l e da n ds y s t e m a t i ce x p o s i t j o n t o p o s s i b i l i t y w h i c ht h e t w o ( ：( ) m hi 九e d ino r d e rt os t r u c t u r eas e to fc o s tm a n a g e m e n ts y s t e m o t a c t i v i t yb a s e dq u a lit y c o s t t h ef if t hc h a p t e rt r y t o a p p ly t h e a c t i v i t y b a s e dq u a l i t yc o s tm a n a g e m e n ts y s t e mt o t h ee n t e r p m s eo it h e f o r e s td r o d u c t so fo u rc o u n t r y f h r o u g h t h eac o m p a n y q u a l i t yc o s ta n a ly s i s 。t d r vw o r k s h o p ，m a k eu sr e a li z et h a t i t i sn o to n l yt h es l o g a na g a l “ l h a la c t i v i t y b a s e dq u a l i t yi m p r o v e m e n tc o n t i n u o u s l y ，b u te v e r ys e c t i o n ， e v o r vr e s p e c t ， a n de v e r ya c t iv i t y canc o n t r i b u t eo n e so w n ls t r e n g t h c ( ) n l ，i n u o u s l yf o rt h ei m p r o v e m e n to fq u a l i t ya c t i v i t i e s - k e yw o r d ：p r o c e s s i n ge n t e r p r i s eo ft h ef o r e s t r yp r o d u c t s ；q u a l i t y c o s t m a n a g e m e n t ；q u a l i t yc o s t ：a c t i v i t y b a s e dc o s tm e t h o d ：a c t i v i t y 。b a s e d q u a l i t yc o s tm a n a g e m e n ts y s t e m 蚺i i i 贝 幸由舟劣法 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研 究所取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，木论文 不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品，也不包含为 获得中南林学院或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料。对本 文的研究作出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式表明。 本人完全意识到本声明的法律后果由本人承担。 作者签名：方冀 玉砸年月f 口日 斗匐特蘑晚 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文 的规定，同意学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的 复印件或电子版，允许论文被查阅或借阅。本人授权中南林 学院可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库 进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇 编本学位论文。 本学位论文属于： 1 、 保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密口。 ( 请您在以上响应方框打“4 ”) 作者签名：砂墓 腻午6 月，o 日 导师签名：硐、成哩 莎m 灯年占月护日 作业质量成本管理体系的构建及在林产品加工企业中的应用研究 1 引言 加入w t o 后，我国林产品2 n - c 企业面临着更加残酷的市场竞争，这要求企业不 断改善内部管理，以形成竞争优势。而林产品加工企业问的竞争主要是成本竞争和质 量竞争。质量成本体现着质量与成本的密切结合，它既涉及产品质量，又涉及一定质 量下的成本，取得质量和成本的竞争优势，必须考虑恰当的质量成本水平。质量成本 管理对质量费用的发生和质量成本的形成进行预测、决策、控制、分析和考核等环节 所进行的一系列组织活动，其目的是为了在质量、成本和效益三者之间取得最佳效果。 传统的质量成本管理以“产品”为中心，质量成本主要是从产品成本中分离出来，质 量成本管理的各个环节是围绕一定产品的质量成本而展开的，对质量成本发生的本源 及其动因缺乏了解，存在明显的不足。2 0 世纪8 0 年代以后，在美国出现了以“作业” 为核心的作业成本计算( a b c ) 及其相继发展的作业成本管理( a b c m ) ，为变革传统质 量成本管理提供了重要思路，通过对质量作业的确认和划分，把质量成本计算和管理 延伸到“作业”层次，从而为构建作业质量成本计算和作业质量成本管理新体系提供 了理论和实务的双重前提。 1 1 基础性观念质量成本管理 基础性观念是现代成本管理的基本的、前提性的认识，是每一企业、每一管理者 甚至每一员工都应树立的管理观念。 1 1 1 质量成本 1 1 1 1 质量成本的概念 质量成本的定义最早是由美国的菲根鲍姆( a v f e i g e n b a u m ) 在二十世纪五十年 代提出的。他认为“工作质量成本是指目前已能准确测算的企业内部的那部分质量成 本”，主张把质量预防费用和检验费用与产品不合格所造成的厂内损失和厂外损失一 起加以考虑，并将质量成本的概念运用于实践。1 。他的这一观点得到了西方国家的普 遍重视。同一时期，美国的另外一位著名质量管理专家朱兰( j o s e p hj u r a n ) 在质 量控制手册中提出，质量成本是指“企业为保持和提高产品质量而支出的一切费用， 以及因未达到既定的质量水平而造成的一切损失之和”“1 。至本世纪六十年代，质量 管理进由统计质量管理阶段进入全面质量管理阶段。但当时的质量成本理论并未注意 第l 页 作业质量成本管理体系舶构建及在林产品加工企业中的应用研究 到这一变化。为此，日本质量管理专家株秀雄著品质管制指出质量成本是“为了 改进产品品质及管制产品品质而发生之成本，称为品质成本。”1 到八十年代，消费者权益保护意识日益强化，环境保护成为全人类关注的问题， 企业的工作重心日益从只关心自身的微观利益转向同时兼顾企业利益和社会利益。正 是在这一背景下，美国质量管理专家h j 哈灵顿( h j h a r r i n g t o n ) 在i b m 公司 推行质量成本管理时认为，“质量成本应改称为质量不良成本”，“它是指企业全体员 工每次都把工作做好的成本，鉴定产品是否可以接受的成本和产品不合公司或用户期 望所引起的成本之和。”“1 另外，国外许多著名质量管理专家和国际组织都对质量成本的定义作了界定。英 国标准4 7 7 8 质量保证名词术语汇编定义质量成本为“预防缺陷和检验活动费用 与内部和外部故障造成的损失。”嘲美国质量管理协会( a s q c ) 的表述是：“质量成本 是对与到达或达不到产品和服务的质量要求有关的那部分费用的具体度量。这些质量 要求可以由公司、或由公司与顾客所签订的合同，或是由社会具体规定。”3 在我国，1 9 8 7 年4 月正式实施了国家标准g b 6 5 8 3 1 _ 8 6 质量管理和质量保证术语 第一部分对质量成本下了明确的定义：质量成本是将产品质量维持在规定的质量水 平上所需要的费用。 由以上分析可以看出，尽管对质量成本的表述在形式上有所差异，在内容上有所 侧重，但在本质上都是一致的。即质量成本是“企业为保证和提高产品质量而支出的 一切费用，以及因未达到既定的质量水平而造成的一切损失之和。” 1 1 1 2 质量成本的分类 质量成本性质特殊，构成复杂。为了加强质量成本的分类管理，可从不同的角度， 按不同的标准对质量成本进行分类，常见的有六种分类方式，详见表1 1 ”。 第2 页 作业质量成本管理体系的构建及在林产品加工企业中的应用研究 表1 1 质量成本的分类 f o r i l l1 1c l a s s i f i c a t i o i 2o fq u a l i t yc o s t 分类标准分类 按照质量成本的经济性质分类( 1 ) 材料、燃料、动力、低耗品等村料成 本要素； ( 2 ) 工资成本要素； ( 3 ) 折旧费用要素； ( 4 ) 其他质量成本。 按照质量成本与产品质量形成的( 1 ) 设计质量成本； 过程分类( 2 ) 采购质量成本； ( 3 ) 制造质量成本； ( 4 ) 销售服务质量成本。 按照质量成本控制分类 按照质量成本的反映方式分类 ( 1 ) 质量控制成本； ( 2 ) 控制失效成本。 ( 1 ) 显见质量成本； ( 2 ) 隐含质量成本。 按照质量成本与产品质量的密切( 1 ) 直接质量成本； 程度分类( 2 ) 间接质量成本。 按照质量成本的经济用途分类( 1 ) 预防成本； ( 2 ) 鉴定成本； ( 3 ) 内部质量损失成本： ( 4 ) 外部质量损失成本； ( 5 ) 外部质量保证成本。 在本文的论述中，采用的是按经济用途分类的质量成本类别，即预防成本、鉴定 成本、内部质量损失成本、外部质量损失成本( 包括外部质量损失成本和外部质量保 证成本) ，这里选用菲根鲍姆在1 9 5 6 年提出了p a f 分类法( 预防评估失败分类法， p r e v e n t i o n a p p r a i s a l f a i l u r ea p p r o a c h ) ，其具体内容如下“： ( 1 ) 预防成本( p r e v e n t i o nc o s t ) 。是指为防止劣质产品而支出的成本，它 是为了使损失成本和鉴定成本保持在最低限度而发生的。其中包括： 质量计划工作费用。它包括编写必要的各种手册和程序，并将各项计划通知一 切有关方面的费用。 新产品评审费用。它包括编写报价文件、估价新的设计，制定试验和试验计划， 以及其他与实施新设计有关的质量方瑶的活动。 培训费用。指制定培训计划，以图达到质量要求和改进产品质量所发生的成本。 工序控制费用。指为达到适用性而执行的那部分工序控制所发生的费用。 第3 页 作业质量成本管理体系的构建及在林产品加工企业中的应用研究 收集和分析质量资料的费用。实旋质量资料制度，以不断地取得有关产品质量 情况的资料而发生的费用。 汇报质量费用。包括总结和打印质量情况资料，以提交中层和上层管理当局的 费用。 质量改进计划执行费用。包括制定和贯彻各项改进计划，使产品质量突破到新 的性能水平的各项工作而发生的费用。 ( 2 ) 鉴定成本( a p p r a i s a lc o s t ) 。是指为维持质量标准面对各项作业进行计量、 检测所发生的支出，主要是为了了解产品情况，了解“初次通过”期间产品情况所发 生的成本。其中包括： 来料检验。指鉴定供应者产品质量的费用。 检验和试验费用。指核查产品在工厂整个加工期间是否符合质量要求所需的费 用，包括最后验收、查核包装和检查运输的费用在内，也包括产品寿命、环境影响和 可靠性的试验费。 保持检验设备精确性的费用。它包括经营这个系统、使计量工具和设备经常保 持校准状态的费用。 耗用的材料和劳务。它包括在破坏性试验中所耗用的产品成本，以及耗用的材 料和重要的劳务。 ( 3 ) 内部质量损失成本( i n n e rf a i l u r ec o s t ) 。是指为修复出厂后( 产品尚未进 入市场) 发现的产品缺陷所发生的支出。其中包括： 废品损失。指次品在经济上不值得修复或利用，因而发生的人工和材料净损失。 返工损失。指修复次品，使之适合使用的成本。这一项目的范围，有时放宽到 包括为解决普遍性质量问题而规定的额外作业，或用于类似项目的特种计件工资。 复试费用。指对经过返工或其他校正作业的产品进行再检验和再试验的费用。 停工损失。指由于各种缺陷引起的设备闲置损失。 产量损失。指加工过程的实际产量，低于改进控制方法可能得到的产量而发生 的损失，包括因灌装和计量设备误差而造成的容器超装。 处理费用。指决定不合格产品是否可用，并作出最后处理所做出工作的费用。 ( 4 ) 外部质量损失成本( e x t e r n a l f a jl u r ec o s t ) 。是指为修复出厂后( 产品 已进入市场) 被顾客发现的产品缺陷所发生的支出。其中包括： 申诉受理费用。指调查和受理因产品或安装质量次劣而引起的客户合理申诉所 发生的一切费用。 退货损失。指有关接收和调换从现场退回的次品的一切费用。 第4 页 作业质量成本管理体系的构建及在林产品加工企业中的应用研究 保修费用。指根据保修合同规定，对客户提供修理服务的一切费用。 折让费用。指因客户接受低于标准的产品而承认的折扣让价费用。它包括因产 品降级出售而损失的收益。 外部质量保证成本。是指为实施用户要求增加的质量保证活动所增加的费用，即 应用户要求，提供作为客观证据的演示和证明所发生的费用。其中包括证明特殊和附 加的质量保证措施，证明有关程序、数据的费用，和证明试验和评定的费用。 以上分类法基于“作业区域”，均是在企业内外作业链中作业动作发生或可能发 生的成本支出。它是质量成本与作业成本管理有结合基础的一个明证。质量成本只应 限于与符合质量相关的成本，认识的焦点是“不良的符合质量”。这意味着，p c 和 a c 是为确保符合性而产生的，而i f c 和e f c 则是由于“不符合性”所导致的。从这 个意义上说，前者是一种“自愿成本”( 事前成本) ，后者则属“非自愿成本”( 事 后成本) 或称“被动成本”。其分类如图1 1 “： 图1 1 质量关联成本的分类 f i g 1 c l a s s i f i c a t i o no f t h er e l a t e dc o s to fq u a l i t y 1 1 1 3 质量成本与产品成本的关系 质量成本可分为显见成本和隐含成本，其中显见成本寓于产品成本之中，是产品 成本的一个组成部分。但是，质量成本与产品成本在内容构成、补偿方式、核算目的 等方面都存在区别，具体表现在： 构成内容不同。质量成本是指产品质量活动有关的成本，包括预防费用、鉴定 费用和内部损失和外部损失等，设计产品研制、生产、销售和服务过程；产品成本是 指与产品生产制造有关的成本，包括直接材料、直接人工和间接费用等，只涉及生产 制造过程； 补偿的方式不同。产品成本是通过计入成本，从实现的销售收入中获得补偿； 第5 页 作业质量成本管理体系的构建及在林产品加工企业中的应用研究 质量成本中的隐含成本则不需计入产品成本实现补偿，它相似于机会成本： 核算的目的、原则不同。产品成本核算的目的是计算各种产品的实际成本，为 企业损益计算提供依据，质量成本核算的目的是计算实际质量成本，为质量决策提供 依据。产品计算遵循权责发生制原则，质量成本计算则遵循收付实现制原则“。 由此可见，质量成本不能混用于产品成本，产品成本也不能替代质量成本，这是 两个不同的成本概念，也正因为如此，质量成本核算方法有别与产品成本核算方法。 1 1 1 4 质量成本的核算 质量成本根据其表现形式可以进一步划分为显见质量成本和隐含质量成本两种。 显性质量成本是指直接可从企业会计记录中获取数据的成本；而隐含质量成本则是指 由不良质量而形成的机会成本，如因不良质量而失去的销售市场份额、顾客不满意等。 隐性质量成本数额较大，且在会计记录中无法直接获得，必须予以估计。 ( 1 ) 显见质量成本的核算 目前，学术界对其核算方法主要有以下几种不同的看法“”1 ： 其一，在账外用统计的方法进行核算。从目前多数企业来看，显见质量成本核算 是利用统计方法在账外核算。 其二，利用会计方法进行核算，又分为以下三种情况： 单独进行质量成本会计核算，把质量成本核算和正常的会计核算截然分开，单 独设置质量成本的账外记录，由质景成本控制网点进行核算。 单独设置“质量成本”总账科目与生产成本同时核算，也就是将会计制度中属 于“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目中的有关质量管理的各项费用 首先汇集在“质量成本”科目中，并据以编制质量成本报表，最后，在会计期束，把 质量成本在“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”“营业费用”等科目中进行 分配，把费用返还到各有关会计科目。例如，因产品质量问题发生索赔费用时，先借 记“质量成本外部故障成本”，贷记“银行存款”等科目；月末将质量成本返还 时，再借记“营业费用索赔费”，贷记“质量成本外部故障成本”。这种方 法虽然将质量成本核算与正常的会计核算结合在一起，但存在的最大问题就是与现行 会计制度不相容，会计期末将质量成本返还时，相关科目间费用分配的标准如果不合 理，将直接影响到产品成本和期间费用核算的正确性。 在“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“营业费用”科目下设质量 成本( 二、三级科目) 进行明细核算。采用这种方法时，要在有关质量成本的记账凭证 上加盖“质量成本”戳记以示区别，同时，在涉及到质量成本的账簿上也另加标记， 与其他账户区别开来，兼用统计方法进行质量成本的核算。但在手工核算下，这种方 第6 页 作业质量成本管理体系的构建及在林产品加工企业中的应用研究 法容易发生遗漏。 ( 2 ) 隐含质量成本的计算 日本学者伊藤嘉博士曾指出，隐含质量成本大致有三种： 由于在产品质量中未能反映用户需求，生产商所遭受的损失； 由于产品质量低劣使用户负担的成本； 为确保和维持“过剩质量”( 用户所不需要的多余的质量) ，生产商所负担的 成本。这些机会成本往往不列示在会计记录中“。 尽管隐含质量成本的计算较不容易，但通过适当的方法可以作相应的估计，常用 的方法有：乘数法、市场研究法和塔古奇质量损失函数。”。 乘数法( m u l t i p l i e rm e t h o d ) 乘数法的原理是假定全部故障成本是已计量的故障成本的某一倍数，其计算公式 为： 外部故障成本总和= k ( 已计量的外部故障成本) ( 公式2 1 ) 其中，k 值为乘数效应，可根据经验确定。 在评估外部故障成本金额时加入隐性成本，其目的是为了使管理者能更客观地确 定用于预防和鉴定质量作业的成本水平。 市场研究法( m a r k e tr e s e a r c hm e t h o d ) 市场研究法常用于不良质量对销售、市场份额、顾客信誉的影响。通过市场调查 研究、顾客走访、与销售人员面谈等对隐含成本的放大效应提供重要参考依据。市场 研究法还可以用于预计不良品对利润的影响，测算所带来的利润流失数。 塔古奇质量损失函数( t h et a g u c h i q u a l i t yl o s sf u n c t i o n ) 塔古奇质量损失函数假设，对一个质量目标值的任何偏差都会引起隐性质量成 本。同时，当实际值偏离目标值时，隐性成本也以该偏差值的平方增加。该损失函数 可用下式表示： l ( r ) = k 仃一r ) 2 ( 公式2 2 ) 其中：k 为外部故障成本结构的比例常数；y 为质薰特征的实际值；t 为质量特征 的目标值；l 为质量损失。k 值是通过将某一规格界限外的估计成本除以该界限偏离 目标值的方差计算而得，即： k ：一c ( 公式2 3 ) d 2 其中：c 为规格上限或下限处的损失 d 为界限与目标值的距离。 第7 页 作业质量成本管理体系的构建及在林产品加工企业中的应用研究 1 1 2 质量成本管理 1 1 2 1 质量成本管理发展阶段 质量成本管理的发展已经经历了整整一个世纪，最早提出质量成本管理的国家是 美国，日本在二战后引进美国的一整套质量成本管理技术和方法，结合本国实际，又 将其向前推进，使质量管理走上了科学的道路，取得了世界瞩目的成绩。总体来看， 质量成本管理可分为三个发展阶段：标准化质量成本管理、统计质量成本管理和全面 质量成本管理“。 ( 1 ) 标准化质量成本管理阶段。标准化质量成本管理主要是指1 9 2 4 年以前泰罗 的科学管理，其特点是依靠质量检验的专业化队伍，按照既定的质量技术标准进行事 后检验和质量把关，以减少废次品。 ( 2 ) 统计质量成本管理阶段。二战期间，由于军事工业的快速发展，标准化质 量管理既费工又费时，不能满足生产需要。以美国电话公司工程师休哈特为代表，采 用数理统计和概率的方法，对产品质量进行“抽样检验”和对废次品进行“防护性” 的事前控制，省时省工，效果明显。以道奇罗末格为首，采用统计方法，解决了破坏 性实验下控制质量现状、减少损失的难题。这两大突破促使了统计质量管理的形成”。 ( 3 ) 全面质量成本管理阶段。2 0 世纪5 0 年代初期，美国质量管理专家费根堡 姆提出了将质量预防和鉴定活动的费用与产品质量不合格所引起的损失一并考虑，将 质量与成本结合起来，形成了质量成本管理。 质量成本管理在这一时期出现了许多重大变革，出现了质量成本管理与作业成本 管理相结合，形成以作业为核心的作业质量成本管理：质量成本管理与战略管理相结 合，形成以战略管理和价值链分析为基础的战略质景管理；质量成本管理与目标成本 管理结合，形成目标质量成本管理；质量成本管理与责任会计结合，形成质量成本责 任会计”1 。 1 1 2 2 国内外质量成本管理现状 自从质量成本概念提出以来，美国在质量成本的理论研究和实际应用方面一直居 于领先地位。许多美国企业已经运用计算机建立了比较完善的质量成本数据收集、存 储、分析和反馈系统，有些企业还对供应商的质量成本进行调查研究，甚至分析质量 问题所造成的公司信誉损失和用户损失。例如美国的国际商用机器公司( i b m ) 、通用 电气公司、国际电报电话公司等都已建立了质量成本管理系统“”。摩托罗拉公司估 计其改进的质量方案，每年可节约2 2 亿美元，占其1 9 9 2 年年收入1 3 3 亿美元的1 6 5 ， 摩托罗拉公司1 9 9 2 年的经营利润为5 7 6 亿美元，如果不是贯彻质量控制方案，节约 第8 页 作业质量成本管理体系的构建及在林产品加工企业中的应用研究 了质量成本，其亏损将达1 5 亿美元。 西欧企业对质量成本的研究和推广持积极态度，我国质量管理考察团曾对英国 4 8 家集团所属的中小企业进行了考察，发现他们基本上都开展了质量成本管理，并 且正在发挥着越来越大的作用。法国控制技术协会曾对1 1 3 家中小企业进行调查，结 果表明近半数厂家质量成本管理取得了显著的效果。 日本企业普遍把质量成本信息列为内部机密，他们不仅在质量成本的实际应用中 确实收到了良好的效果，而且在质量成本的理论研究上也有所突破。他们在质量成本 分析中运用了价值工程理论，不片面追求最低质量成本，而是认真考虑改进质量增加 的价值。 质量成本管理在我国首先是在一些航空航天及军工企业中开展起来的，并取得了 一定的经济效果。我国现代企业是从1 9 8 7 年就开始贯彻实施i s 0 9 0 0 0 国际标准的， 到目前为止，全国已有3 万多家企业通过i s 0 9 0 0 0 国际标准质量体系认证，已经在国 内已经形成一种“i s 0 9 0 0 0 ”现象。1 9 9 7 至2 0 0 0 年期间，认证企业数每年以5 0 速度 增长，它们主要分布在制造业、金融、保险、旅游、教育、服务、烟草、医疗、冶金、 房地产等行业。但总的来看，我国的质量成本管理尚处于起步阶段，一些企业开展质 量成本管理并未达到预期的效果，其主要原因是：由于人们对质量成本的概念、项目 的设置、核算的内容等在理解上不一致，给质量成本数据的归集和统计带来了困难； 由于质量成本核算尚未纳入现行会计制度，企业仍偏重于统计核算，这样一方面增加 了企业财务部门的负担，另一方面，统计数据的准确性很难保证，质量成本管理的效 果也就会大打折扣啪1 。因此，如何将质量成本核算工作纳入会计核算体系，使质量成 本管理真正具有可操作性是管理领域的重要课题。 1 2 技术性观念作业成本管理 技术性观念是以基础性观念为先决条件，在成本管理的某个方面或某个层面上应 贯彻实施的观念。对于企业的成本管理技术性观念，企业可根据自身的特点选择执行。 1 2 1 相关概念的界定 1 2 1 1 资源 资源是指支持作业的成本和费用的来源，是企业生产耗费的最原始状态。如果把 整个企业看成是一个与外界进行物质交换的投入产出系统，则所有进入该系统的人 力、物力、财力等都属于资源范畴，如生产企业的人工工时、机器工时、原材料、低 值易耗品、生产用水、生产用电等等，都属于企业的资源。通常，在企业财务部门 第9 页 作业质量成本管理体系的构建及在林产品加工企业中的应用研究 所编制的预算中可以比较容易地得到各种资源项目。在制造企业中，典型的资源项目 包括：原材料、辅助生产材料、动力燃料费用、折旧费用、办公费用、修理费用和运 输费用等等。如果某一项资源耗费可以直接确认是哪一项作业耗费的，则直接将其计 入该作业，如果某项资源从最初消耗上呈混合性耗费状态，即支持多种作业的发生， 则应需要选择合适的量化依据将资源消耗分解到各作业，这个量化依据就是资源动 因。 i ，2 1 2 作业和作业成本库 作业是指为了达到某种目的而进行消耗资源的各种活动，就企业而言，是为提供 一定量的产品或劳务所消耗原材料、人力、技术、方法和环境等的集合体3 。任何一 个企业的生产经营过程无不是一系列资源投入和效果产出的实实在在的过程，而作业 则构成了沟通企业资源与企业产出( 最终产品) 的桥梁，它贯穿于企业生产经营的全过 程。 一个公司可能会有成百上千种作业，为减少所需制造费用分配率的数目，并相应 简化作业成本计算的过程，各种作业可以根据如下的两个特点将相同或相近性质的作 业并为一组。“：作业水准属性，该属性界定了“逻辑上相关”；动因属性，指各 作业必须有相同的消耗比率。由一系列的同质作业相联系的制造费用集合，叫做作业 库。 1 2 1 3 成本动因 所谓成本动因，就是指使一项作业发生的原因，其结果是该作业及其消耗资源的 成本。成本动因说明了：为什么要执行某一项作业，该作业要消耗多少资源。可以说， 成本动因是决定作业所需要资源的因素及决定成本结构和金额的根本因素。1 。比如， 由于采购定单数决定着采购作业的工作量和资源耗费，所以采购定单数便是采购作业 的成本动因。 成本动因不仅是分配间接费用的最好依据，它还揭示了成本发生的因果关系，提 示了消除浪费、改进作业管理的可能性。例如，假设一个车间中有生产产品的两道工 序，其中第一道工序的产品是第二道工序的材料。为了避免第一道工序终端产品积压， 并防止第二道工序的材料供不应求，就需将第一道工序的产品运送到第二道工序前暂 时储存。就运送作业来说，两道工序问的“距离”就是其成本动因。这种“运送”作 业并不增加产品的价值，属于资源的一种浪费。如果设计中两道工序紧邻，则“距离” 这个成本动因就消失了，资源浪费自然免除。这也说明，对待成本动因我们不能仅 仅停留在分析阶段，因为这样并不能导致现存浪费的自动消除，只有消除了浪费的原 第l o 页 作业质量成本管理体系的构建及在林产品加工企业中的应用研究 因，才能从根本上消除浪费，优化资源配置。由此可以看出，成本动因在a b c 制度中 占据着至关重要的地位。 1 2 ，1 4 成本对象 成本对象是作业成本分配的归属，是企业需要计量质量成本的对象。这根据企业 的需要而定，如可以把每一个生产批次作为成本对象，也可以把一个品种作为成本对 象。常见的成本对象有：产品、服务、批次、顾客、推销渠道、销售地域等。 1 2 1 5 直接成本 包括直接材料和直接人工。直接材料指在生产过程中直接构成产品主要实体的成 本。其重要特征是，无论理论上还是实践上，该项成本都能准确地归属于某一产品。 直接人工指在生产过程中直接改变原材料的性质或形态所耗用的人工成本。其基本特 征与直接材料相同，即必须能直接归属于某一产品上。直接材料成本和直接人工是可 以直接追踪到产品成本中的直接资源成本，所以可不通过作业将其直接计入产品成 本。 1 2 2 作业成本法 何谓作业成本法( a c t i v i t yb a s e dc o s t i n g ，简称a b c ) ? 余绪缨教授在筒论当 代管理会计的新发展一文中指出：作业成本法是“一个以作业为基础的科学信息系 统，通过对所有作业活动追踪地进行动态反映，借以更好地发挥在决策、计划和控制 中的作用，以促进作业管理水平的不断提高”。“。作业成本法“不仅是先进的成本 计算方法，同时也是实现成本计算与成本管理( 控制) 相结合的全面成本管理制度” 3 9 0 作业成本法是一种全新的企业成本管理方法，是以作业为基础，通过对作业成本 的确认、计量而计算产品成本的方法。其基本理念是产品消耗作业，作业消耗资源， 生产导致作业发生、作业导致间接成本发生，作业是产品和间接成本的中介。作业成 本法的意义并不仅是简单意义上的会计计算。作业成本法以作业为中心的管理思想， 现已从成本的确认、计量方面转移到企业管理的诸多方面，形成作业成本管理思想。 1 2 3 作业成本管理 作业成本管理是一个综合的管理系统。作业成本计算首先将资源的消耗( 即成本) 与作业联系起来，然后再通过作业将资源的消耗与产品联系起来。另一方面，顾客价 值将收入与顾客的需要联系起来，从作业的角度收集有关成本和顾客需要的信息，管 理人员便可在经营决策中权衡成本和顾客价值。作业管理用股东价值现值最大化一个 标准来评价决策的备选方案，它保证了企业的决策与股东价值最大化目标一致”。 第1 l 页 作业质量成本管理体系的构建及在林产品加工企业中的应用研究 通过作业成本计算，企业可将为满足顾客需要而消耗的作业加以具体化。通过作 业管理，企业才能以最低的作业耗费，满足顾客的需要，从顾客手中得到收入，获得 利润，从而实现企业的经营目标。可见，作业成本管理通过股东价值最大化目标将作 业成本计算与顾客价值联系在一起”“。 作业成本管理的原理是：视企业的工作流程为一系列作业的集合，根据市场需求， 以顾客定单为起点，采取“倒挤法”从后向前确定相关作业，核定作业消耗量、作业 成本、揭示资源动因、作业动因，并进而进行成本动因管理、作业管理，以消除不增 值作业，提高增值作业运作效率，减少供产销各环节的存货积压、资金占用，提高公 司经营效益“”。产品的质量决定于作业完成的质量，作业成本管理不仅提高作业完成 效率( 减少资源消耗、降低成本) ，还要努力提高作业完成的质量( 提高产品质量水平) ， 以增加转移给顾客的价值。由于质量不符合要求的加工、改造是不增加价值的作业， 这些不增值作业消耗的原材料、人工、制造费用，以及废品损失会造成成本的上升， 因此需要全面质量管理。可见，作业成本管理是一种面向制造过程( 由或大或小的作 业构成) ，面向全过程( 包括产品设计、材料供应、质量检验、生产、产品销售等所有 坏节) ，体现了全面质量管理、准时制思想的全面成本控制方法。 1 2 4 作业成本法与作业成本管理的关系 将管理深入到作业水平，实行以作业为基础的管理，必然要求成本计算方法作一 重大变革，实行作业成本法( a b c ) 。传统的成本计算将着眼点放在产品上，以产品作 为成本计算的对象，已不能为作业管理和作业分析提供有用的信息。而作业成本计算 将成本计算的着眼点放在作业上，以作业作为成本计算的起点和核心，能为作业分析 提供有用的成本信息。作业管理正是利用作业成本法所提供的信息改进企业的作业活 动，以达到企业整个作业链耗用资源尽可能低的目的。作业管理与作业成本法的关系 可用图1 2 表示。 第1 2 页 作业质量成本管理体系的构建及在林产品加工企业中的应用研究 图1 2a 跏与a b c 的关系图“” f i 9 1 2t h er e l a t i o np i c t u r e so f1a b ma n da b c 从图1 2 中可以看出，作业成本计算是个“二维”的观