（社会保障专业论文）企业年金会计研究.pdf

摘要 随着科学技术和现代医学的发展，人的平均寿命不断延长，人口老龄化正成 为一种世界趋势，老年人口的增加导致提取社会保险金的人数也越来越多，社会 基本养老保险债务负担日益沉重。2 0 世纪7 0 年代末开始，世界大多数国家普遍出 现了公共养老金制度危机，一时间养老金制度的改革席卷全球。如何健全、完善 社会保障制度已成为国际社会普遍关注的热点问题，国内外经济理论界都在积极 寻求适合本国未来经济发展的养老金制度。我国政府也在不断发展和完善与社会 主义市场经济相适应的社会保障制度。 企业年金就是在人口老龄化问题的日益加剧和基本养老保险债务负担的日益 沉重的状况下产生的，在国外经过约一个世纪的发展，已经形成了相对完善的体 系。但是，在我国，国家提出发展企业年金制度的十多年来，该制度的发展一直 不尽人意，各项配套制度和管理规范还不够完善，以企业为主体的企业年金会计 准则尚未制定，这在一定程度照制了企业年金制度的发展。在这种情况下，如何 完善企业年金的会计制度，就成为会计界人士的一大课题。然而，迄今为止企业 年金会计还是我国会计界中专项讨论较少的一个领域，企业的会计处理仍散见于 养老金会计中而没有单独、系统的予以明确。 本文拟从企业的角度，对我国企业年金及相关会计问题进行研究，并结合我 国的状况，提出一些建议，以期对我国相关会计准则的制定提供有益的探索。 本文的研究主要采用了理论研究和系统分析方法，在前人研究成果的基础上， 笔者经过认真的分析和思考，并结合我国的现实情况，逐渐形成了自己独特的视 角和看法。全文共分六个部分： 第1 部分“绪论”，首先展示了本文研究的问题、目的，然后简述了研究的角 度、方法，并对研究的内容、思路和文章结构进行了简要的介绍。 第2 部分“企业年金基本理论概述”，这一部分重点介绍企业年金的内涵、特 点以及种类。其次介绍我国对企业年金的三种不同的观点，通过这三种观点的比 较可以得出：我国的企业年金制度属于养老社会保障体系的范畴，它既不同于社 会保险，也不同于商业保险，而是一种独立的保障形式。企业年金是我国养老保 险体系的第二支柱，是基本养老保险的重要补充。最后介绍了我国企业年金的发 展状况，我国企业年金制度经历了探索阶段、初步试点和整体框架形成三个发展 阶段。 第3 部分“企业年金会计基本理论探讨”，分别从四个方面来探讨企业年金会 计的基本理论，即企业年金会计主体、企业年金会计确认、企业年金会计计量、 企业年金会计的信息披露。 第4 部分“企业年金会计处理，从两个方面来介绍企业年金会计处理。一个 是缴费阶段的具体会计处理。另一个是投资、营运阶段的具体会计处理。 第5 部分“改革我国现行企业年金会计的建议”，介绍了我国企业年金会计的 发展历程，并对我国企业年金的会计处理现状进行了系统研究。结合我国的国情 并根据研究结果，本文提出以下政策建议： 1 大力推行企业年金计划，完善企业年金制度体系。 2 选择适合的企业年金计划。 3 明确企业年金会计主体。 4 ，分别制定两种企业年金计划的会计规范。 5 构建合理的企业年金会计核算。 6 提高会计人员素质，壮大精算师、资产评估师队伍。 第6 部分“结束语”。 关键词：企业年金；企业年金会计理论；企业年金会计处理 2 a b s t r a c t w 油t h ed e v e l o p m e n to fs c i e n c ea n dm o d e r nm e d i c a lt e c h n o l o g y , p e o p l e sl i f e s p a ni sb e i n gl e n g t h e n e dc o n s t a n t l y , a n da g i n gp o p u l a t i o ni sb e c o m i n gt h ew o r l dt r e n d t h eg r o w i n go fa g e dp o p u l a t i o nb r o u g h tt h en u m b e ro fp e r s o n st h a td r e ws o c i e t y i n s u r a n c eh a dr i s e na n dt h eb u r d e no f t h eb a s i ce n d o w m e n ti n s u r a n c eh a db e c o m em o r e s e r i o u sg r a d u a n y s i n c et h e2 0 t hc e n t u r ya tt h ee n do f7 0 s ，t h ep u b l i cp e n s i o ns y s t e mo f m o s tc o u n t r i e si nw o r l dw e r ea p p e a r e dt h ec r i s i s ，t h er e f o r mo fp u b l i cp e n s i o ns y s t e m w a ss p r e a de n t i r ew o r l d h o wt oi m p r o v et h es o c i a ls e c u r i t ys y s t e mh a sb e c o m et h e w o r l d w i d ef o c u s t h ed o m e s t i ca n di n t e r n a t i o n a le c o n o m i ct h e o r yf i e l d sa r ea l ls e e k i n g t ot h es u i t a b l ep e n s i o ns y s t e mo ff u t u r ee c o n o m i cd e v e l o p m e n to ft h i sc o u n t r ya c f i v e l y o u rg o v e r m n e n ti sd e v e l o p i n ga n dp e r f e c t i n gt h es o c i a ls e c u r i t ys y s t e mi nc o n f o r m i t y w i t hs o c i a l i s tm a r k e te c o n o m yc o n s t a n t l yt o o w i n lt h ea g g r a v a t i o no f t h ea g e dp o p u l a t i o na n dt h ee x a c e r b a t i o no f t h eb u r d e no f t h eb a s i ce n d o w m e n ti n s u r a n c e ，e m p l o y e ra n n u i t ye n g e n d e r e d a f t e ra b o u to n e c e n t u r y sd e v e l o p m e n t ，i th a sb e e nf a i r l ym a t u r ei ns o m ed e v e l o p e dc o u n t r i e s h o w e v e r , i nc h i n a , e m p l o y e ra n n u i t yi n c r e a s e sm u c hm o r es l o w l yt h a nt h a ta r ee x p e c t e d ，w h i c hi s r e l a t e dt on o th a v i n gb u i l tp e r f e c ti n s t i t u t i o n b a s e do i lt h i sb a c k g r o u n d ，t h es o c i m s e c u r i t ys y s t e mi nc h i n aw h i c hc o n t a i n se m p l o y e ra n n u i t ys y s t e mi ss t i l lt ob ei m p r o v e d a n dt h er e g u l a t i o no fe m p l o y e ra n n u i t ys y s t e mi ss t i l li na t t e m p t s ot h ea c c o u n t i n gf o r e m p l o y e ra n n u i t yi sw o r t h yt ob es t u d i e d w h e r e a st h ec o r r e s p o n d i n gs y s t e m i cs t u d y h a sn o tb e e nd o n e ，o nt h ec o n 订a r yi sr e f e r r e di nt h ep e n s i o na c c o u n t i n g t h i st h e s i s w a n t st oc o n t r i b u t et ot h ea d v a n c e m e n ta n dr e g u l a t i o no ft h ee m p l o y e ra n n u i t y a c c o u n t i n g t h ea r t i c l e ，s t u d i e so ne m p l o y e ra n n u i t ya n dr e l e v a n ta c c o u n t i n gp r o b l e m sf o r e m p l o y e ra n n u i t yw i t hc h i n e s e c h a r a c t e r i s t i c s t i l i sa r t i c l ea d o p t ss y s t e m a t i c a l l y a n a l y s i sm e t h o d ，b a s e d o nt h ep r e d e c e s s o r r e s e a r c ho ne m p l o y e ra n n u i t ya c c o u n t i n g n ea u t h o rp a s s e st h r o u g hc a r e f u l l ya n a l y s i s a n ds t u d y , c o m b i n i n gt h ef i to fe m p l o y e ra n n u i t yd e v e l o p m e n to fo u rc o u n t r y , a n d b e c o m e so w ns o m ev i e w sg r a d u a l l y t h ea r t i c l ei sm a d eu po f6p a r t s ： c h a p t e rl ：p r e f a c e ，i ts h o w sp r o b l e m ，p u r p o s et h a tt h i sa r t i c l es t u d i e s ，t h e ns k e t c h t h ea n g l em e t h o do fs t u d y , a n dh a sa nb r i e fi n t r o d u c t i o no ft h ec o n t e n t ，t h i n k i n ga n d s t r u c t u r eo fa r t i c l e c h a p t e r2 ：s u m m a r yo ft h eb a s i ct h e o r yo fe m p l o y e ra n n u i t y , f i r s t l yi t h a sa n 3 o v e r l o o ko ne m p l o y e ra n n u i t y , i n c l u d i n gc o n c e p t i o n ，f e a t u r e ，c l a s s i f i c a t i o n s e c o n d l yi t i n t r o d u c e st h r e ed i f f e r e n tv i e w p o i n t so f e m p l o y e ra n n u i t yi no u rc o u n t r y , a n dc o n c l u d e s ： e m p l o y e ra n n u i t yb e l o n g st ot h es y s t e mo f t h ep e n s i o ni n s u r a n c ei no u rc o u n t r y ，i ti sn o t o n l yd i f f e r e n tw i t ht h es o c i a ls e c u r i t y , a l s oi sd i f f e r e n tf r o mt h ec o m m e r c i a ls e c u r i t y e m p l o y e ra n n u i t yi st h es e c o n dp i l l a ri nt h es y s t e mo fp e n s i o ni n s u r a n c e ，t h ei m p o r t a n t s u p p l e m e n to ft h eb a s i cp e n s i o ni n s u r a n c e l a s t l y , i ti n t r o d u c e st h ed e v e l o p m e n to f e m p l o y e ra n n u i t yi no u rc m i n t l y , a n di th a sg o n et h r o u g ht h r e ed e v e l o p i n gs t a g e si no u r c o u n t r ya se x p l o r e ds t a g e ，p r e l i m i n a r yp i l o tp r o j e c ta n dw h o l ef r a m et a k e ns h a p e c h a p t e r3 ：1 1 地d i s c u s so ft h ea c c o t m t i n gt h e o r yo fe m p l o y e ra n n u i t y i no b r c o n n t r y , i tf a l l si n t of o u rp a r t st od i s c u s s ，n a m e l ya c c o u n t i n ge n t i t yo fe m p l o y e r a n n u i t y 、a c c o u n t i n gr e c o g n i t i o no fe m p l o y e ra n n u i t y 、a c c o u n t i n gm e a s u r e m e n to f e m p l o y e ra n n u i t ya n da c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s c l o s u r eo f e m p l o y e ra n n u i t y , c h a p t e r4 ：e m p l o y e ra u n u i t ya c c o u n t i n gd e a l i n gw a y s i ti sm a d eo f t w op a r t s o n e i sb e f o r et h ec o l l e c t i o no fe m p l o y e ra n n u i t y ；a n o t h e ri sa f t e rt h ec o l l e c t i o no fe m p l o y e r a n n u i t y c h a p t e r5 ：r e f o r mo f e m p l o y e ra n n u i t ya c c o u n t i n go f o u r c o u n t r y , i ts y s t e m a t i c a l l y a n a l y s e so i lt h ep r e s e n tp r o b l e m so fe m p l o y e ra n n u i t ya c c o u n t i n gd e a l i n gw a y s ， c o m b i n i n go u rc o u n t r y s sc o n d i t i o n s ，g i v es o m es u g g e s t i o n s ，a sf e l l o w ： 1 d e v e l o pa n di m p r o v et h es y s t e mo f e m p l o y e ra n n u i t y 2 c h o i c es u i t a b l ee n t e r p r i s ea n n u i t yp l a n 3 c l e a rt h ea c c o u n t i n ge n t i t yo f e m p l o y e ra n n u i t y 4 s e p a r a t e l yf o r m u l a t e st h ea c c o u n t i n gs t a n d a r do f e m p l o y e ra n n u i t y 5 c o n s t r u c t st h er e a s o n a b l ea c c o u n t i n gp r i n c i p l eo f e m p l o y e ra n n u i t y 6 i m p r o v ea c c o u n t a n t sa b i l i t y ；s t r e n g t h e nt h ea c m a r ya n da s s e t sa p p r a i s e r st e a m c h a p t e r6 ：c o n c l u s i o n k e y w o r d s ：e m p l o y e ra n n u i t y ；a c c o u n t i n gt h e o r yo f e m p l o y e ra n n u i t y ； a c c o u n t i n gd e a l i n go f e m p l o y e ra n n u i t y 4 独创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的 地方外，论文中不包含其他人巳羟发表或撰写的研究成果，也不包含 为获得江西财经大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料 与我一河工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确 的说明并表示了谢意 签名： 盏玉日期：醴。丝：翌 关于论文使用授权的说明 本人完全了解江西财经大学有关保留、使用学位论文的规定，即： 学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阕；学校可以 公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保 存论文 ( 保密的论文在解密后遵守此规定) 魄趟 1 引言 1 引言 1 1 问题的提出 随着科学技术和现代医学的发展，人的平均寿命不断延长，人口老龄化正成 为一种世界趋势。自1 9 世纪后期人口老龄化现象在发达国家出现以来，世界大多 数国家出现了公共养老金制度危机，主要表现为基本养老金账户入不敷出和赤字 不断扩大。在发展中国家，随着人口平均寿命的不断延长，人口结构也开始向老 龄化方向发展。据专家预计，到2 0 3 0 年全球老龄人口占总人口比例将由目前的9 上升至1 6 。西方人口专家将本世纪称为“世界性人口老龄化时代”。随着“银色 浪潮”的到来，企业退休人数逐年增多，退休费用也不断增大。如何健全、完善 社会保障制度己成为国际社会普遍关注的热点问题，一时间养老金制度改革的浪 潮席卷全球。1 9 9 4 年世界银行提出建议，在养老金体制革中。将统筹与个人账户 积累结合起来，组成养老金体制的三重支柱：强制税收公共管理的实现再分配 的基本养老保险制度；个人积累的实行私人管理的补充养老保险制度； 个人 自愿储蓄的养老保险。世界银行还建议，包括中国在内的一些国家应从传统的公 共养老保障制度向多支柱的养老保障制度过渡回。这为补充养老保险即企业年金制 度的建立提供了理论依据。自此，企业年金也在养老保险制度中占有了重要的一 席之地。我国自2 0 世纪8 0 年代中期以来也对养老保险制度进行了一系列改革。 1 9 9 3 年，养老保险制度实行了社会统筹与个人账户相结合的原则。1 9 9 7 年，国务 院决定在全国范围内统一企业职工基本养老保险制度。 企业年金既不同于基本养老保险，也不同于商业保险，是现代多支柱养老保 险体系的重要支柱，是对法定的基本养老保险的重要补充。为了弥补社会基本养 老保险高履盖、低保障的不足，保障职工退休后的生活，政府鼓励用人单位根据 本单位的情况为职工建立企业年金。企业年金的发展为会计界带来了一个新的课 题，即企业年金的会计处理和相关的会计规范建设问题。企业年金会计的目的在 于对企业年金的筹集、运营和发放进行全面、系统、连续地反映和监督。旎行企 业年金会计，可以比较清晰的反映出企业年金业务对企业的财务状况、经营成果 和现金流量的影响，有利于财务报表使用者了解与企业年金相关的会计信息：还 有利于加强企业年金基金投资、收益的会计核算，反映和监督企业年金基金资产 的保值增值能力，确保职工利益。迄今为至，我国仅对社保机构经办的基本养老 保险基金会计作了规定( 1 9 9 9 年实施的社会保险基金会计制度) ，而真正意义 上的企业年金会计同西方国家相比差距很大，( 如国际会计准则理事会制定了国 。参见世界银行防止老龄危机保护老年人及促进增长的政策，中国财政经济小版社。1 9 9 6 年第9 1 0 页。 j 企业年金会计研究 际会计准则第1 9 号雇员福利，美国财务会计准则委员会制定了美国财务会 计准则第8 7 号一雇主对养老金的会计处理) 尚处于探索阶段。对企业年金的会 计处理，多散见于养老金会计中，企业年金会计制度尚是一片空白。会计实务处 理也很混乱，没有一个统一的规范。从事这方亟研究的人员更是寥寥无几，与此 相关的研究文献资料也较少能看到。因此对这一全新的会计实务迫切需要建立一 套科学的理论方法体系，并制定一套适合我国企业年金会计特点的会计制度，来 满足企业年金会计核算的要求。本文旨在对我国企业年金问题进行系统分析、研 究，通过研究结合我国的实际情况，试图为我国企业年金会计制度建立及其会计 处理提供一些思路。 1 2 论文的框架结构 本文对我国企业年金会计及其问题进行了系统研究，分析了我国企业年金会 计的理论与实践并提出了改革设想。全文共分六个部分： 第1 部分“绪论”，首先展示了本文研究的问题、目的，然后简述了研究的角 度、方法，并对研究的内容、思路和文章结构进行了简要的介绍。 第2 部分“企业年金基本理论概述”，这一部分重点介绍企业年金的内涵、特 点以及种类。其次介绍我国对企业年金的三种不同的观点，通过这三种观点的比 较可以得出：我国的企业年金制度属于养老社会保障体系的范畴，它既不同于社 会保险，也不同于商业保险，而是一种独立的保障形式。企业年金是我国养老保 险体系的第二支柱，是基本养老保险的重要补充。最后介绍了我国企业年金的发 展状况，我国企业年金制度经历了探索阶段、初步试点和整体框架形成三个发展 阶段。 第3 部分“企业年金会计基本理论探讨”，分别从四个方面来探讨企业年金会 计的基本理论，即企业年金会计主体、企业年金会计确认、企业年金会计计量、 企业年金会计的信息披露。 第4 部分“企业年金会计处理”，从两个方面来介绍企业年金会计处理。一个 是缴费阶段的具体会计处理。另一个是投资、营运阶段的具体会计处理。 第5 部分“我国现行企业年金会计的建议”，介绍了我国企业年金会计的发展 历程，并对我国企业年金的会计处理现状进行了系统研究。结合我国的国情并根 据研究结果，本文提出以下政策建议： 1 大力推行企业年金计划，完善企业年金制度体系。 2 选择适合的企业年金计划类型。 3 明确企业年金会计主体。 4 分别制定两种企业年金计划的会计规范。 2 1 引言 5 构建合理的企业年金会计核算。 6 提高会计人员素质，壮大精算师、资产评估师队伍。 第6 部分“结束语”。 1 3 研究方法和创新点 1 3 1 研究的角度与方法 本文试图从会计理论的角度探讨了我国企业年金会计的基本理论中存在的一 些争议问题。之所以选择这样一个角度是由于考虑到企业年金会计制度是企业年 金发展最重要的环境因素，如果没有一个完善的会计制度去谈企业年金是没有任 何意义的，而企业年金会计的基本理论是规范企业年金会计的重要环节。本文系 统分析了我国企业年金会计制度，在此基础上，结合制度设计对我国企业年金会 计核算提出了具体的会计制度设计。 本文的研究主要采用了理论研究和系统分析方法，企业年金会计研究涉及社 会学、会计学、保险学、统计学、金融学、制度学等多门学科，是一个多学科交 叉的研究领域，在前人研究成果的基础上，笔者经过认真的分析和思考，并结合 我国的现实情况，逐渐形成了自己独特的视角和看法。由于企业年金问题的研究 涉及面颇广，在写作过程中，有些问题笔者还难以驾驭，仍需要继续进行探讨， 但在写作时笔者已尽了很大的努力。 1 3 2 本文的创新点 本文的创新之处在于： 第一，在系统分析企业年金会计主体特殊性的基础上，得出了企业年金会计 主体包含两个即企业年金基金的运营业务和企业年金的组织、服务等业务。因此， 企业年金会计是所有企业年金经济业务会计活动的总称。 第二，结合我国实际情况，提出权责发生制和收付实现制相结合的会计确认 基础，以及将历史成本和公允价值相结合的会计计量的观点等等，对我国企业年 金会计制度提出了自己的设想。 1 4 文献综述 改革开放以来，特别是近一时期我国的企业年金得到了较快的发展，为了促 进其健康发展，对企业年金计划加强规范管理，包括会计规范，已经显得十分必 要而且迫切。为了获得关于企业年金会计领域相关研究的一个概貌，本文对与写 作密切相关的几篇重点文献进行了回顾。 企业年金会计研究 季晓东在2 0 0 6 年7 月财会月刊上发表文章我国企业年金会计制度存在 的问题及建议一文，文章分析了我国企业年金会计实务中存在的问题，他认为 我国企业年金会计目前处于起步阶段，对企业年金的会计处理比较混乱，如企业 年金的会计规范不全面以及没有明确规定不同企业年金计划的会计处理等等，并 针对完善我国企业年金会计制度提出了几点建议。 张大明在2 0 0 6 年6 月财会月刊中发表文章 解析的文章。该文对我国刚刚颁布的企业会计准则第1 0 号一企 业年金基金作了详细的分析，特别是对企业年金基金的会计处理如企业年金基 金的资产、负债的范围、企业年金基金收入、费用的会计处理以及企业年金基金 的报表列报作了重点解析。 邱静在2 0 0 6 年1 月财会月刊中发表文章企业年金会计准则的国际比较 及启示，该文将西方的企业年金会计准则作一比较，主要是国际会计准则( i s a ) 、 美国财务会计准则( f a s ) 和英国财务报告准则( f r s ) 为比较对象。通过比较三 者，为构建我国企业年金会计准则提供了启示。 有关企业年金会计的处理方面，韩冬芳在2 0 0 5 年第l 期的财会通讯中发 表了企业年金的会计处理探析一文，文章中具体阐述了企业年金提取的会计 处理、企业年金投资运作的会计处理、企业年金计划在终止、缩减、清偿的会计 处理以及企业年金的信息披露。 有关企业年金会计处理的理论方面，郭荟在2 0 0 5 年第6 期财会通讯中发 表了企业年金会计处理若干问题的理论探讨与适用分析。该文首先对企业年金 的两种计划即确定缴费制与确定受益制的会计处理作了比较。作者认为确定缴费 制的会计处理相对简单，因此对企业年金的确定缴费制的会计处理作了详细的研 究。文中认为企业年金会计确认的原则应该为权责发生制，并且养老成本的确认 和基金的筹措是两个独立的环节。而收付实现制将两者合二为一，即养老金成本 直接等同于提拨给养老基金的现金数。而权责发生制则将成本的确认与基金的筹 措分开。在企业年金的会计计量问题研究中作者认为企业年金的会计计量属性是 公允价值，认为这种做法会提高会计信息的及时性和有用性。当然也提出了学术 界对使用公允价值的争议。文章最后对完善我国企业年金规范的政策提出了一些 建议。 在企业年金会计实务方面，王平、郭亚雄、彭仙兰编著的中国财政经济出版 社出版的中国养老金会计一书是相对较早的有关养老金会计领域的研究丛书。 该书共分十三章，重点研究了养老金财务会计理论与实务，其中它将养老金会计 核算分为三个阶段即养老基金的筹集与核算、养老基金的运营与核算、养老金发 放分配与核算，并分别研究了三个阶段的具体实务操作，虽然未涉及到企业年金 4 1 引言 会计领域但它为企业年金会计提供了蓝本。 企业年金会计信息披露方面，束必琪在2 0 0 5 年第1 2 期财会通讯综合版 中发表了我国企业年金财务信息披露浅析一文，文章中详细研究企业年金会 计信息披露的要求和企业年金会计信息披露的内容。 周咏梅著的东北财经大学出版社出版的社会保险基金会计研究一书重点 研究了社会保险基金会计。该书主要由四大部分构成，第一部分，阐述建立社会 保险基金会计的背景及必要性和可能性。第二部分，阐述社会保险基金会计的几 个基本理论问题。第三部分，阐述了社会保险基金会计信息的形成与披露。第四 部分，阐述了社会保险基金管理问题。由于社会保险基金会计与企业年金会计有 许多共同之处，为研究企业年金会计提供了参考。 企业年金会计研究 2 企业年金基本理论 由于世界人口老龄化的发展，老年负担系数( 即领取养老金的退休职工与缴 纳养老保险费的在职职工的比例) 逐步上升，使得原有的公共养老保险( 即基本 养老保险) 制度开始陷入越来越严重的财务危机。各国开始对公共养老保险制度 存在的问题进行深刻的反思，并陆续提出了一系列设想和改革措施。9 0 年代世界 银行等国际组织把改革思路概括为养老保险制度的三个支柱理论，即养老保险制 度应由国家主办的基本养老保险、企业建立的企业年金、个人储蓄性养老保险三 个支柱构成。随后，企业年金制度在西方发达国家得到了迅速发展，并成为退休 老人晚年生活的重要收入来源。但在中国，企业年金的提法也只是近几年的事， 甚至许多人对企业年金这个概念都不甚了解。因而，本文首先就企业年金的概念、 基本特征、作用以及企业年金在我国发展的情况进行逐一介绍。 2 1 企业年金的内涵、特点 2 1 1 企业年金的内涵 企业年金夕( 在国外又称为职业年金、私人养老金计划、公司年金计划，等等) 是指在政府强制实施的基本养老保险制度之外，企业在国家政策的指导下，根据 自身经济实力和经济状况建立的，为进一步提高员工退休后生活水平，按自主实 行的一种企业养老计划。企业年金制度既不是基本养老社会保险，也不是商业保 险，是现代多支柱养老社会保障体系的另一个重要支柱，是对基本养老保险制度 的重要补充，其直接目的是提高退休职工的养老金水平。同时企业年金计划也被 企业视为人力资源管理战略的重要组成部分，即作为人力资源管理系统中的报酬 管理或员工福利管理项目，是雇主为吸弓l 和留住雇员长期为企业服务和提高劳动 生产率，向雇员提供的一笔退休年金。因此，企业年金也可以从以下三个方面来 理解：第一是递延工资，员工在领取薪酬后可再得到由企业提供的一部分收入， 只不过这部分收入供退休后使用；第二是人力资源，企业在为每位员工建立年金 个人账户的同时可以有差别，对于表现优异的员工可以提高企业部分的缴费比例， 这是区别与基本养老保险关键点之一。第三是补充养老计划，员工在退休之前不 能动用，不能提前支取和提前消费。 2 1 2 企业年金的特点 ( 1 ) 企业年金体现了强制性与灵活性的统一 为了保证企业建立或参加企业年金计划，许多国家制定并颁布了有关法规， o 参见邓人船，刘昂，卜中国企业年会制度研究，人民 i 版礼，2 0 0 4 年，第2 贞。 6 2 企业年金基本理论 作为国家强制企业为其雇员建立企业年金的法律依据。但是，这种强制是有条件 的。企业年金是随企业的发展而发生变化的，在时间上一般按年度实施，经济效 益好时多补充，经济效益差时少补充或不补充；企业之间有先实施有后实施，不 强调起始一致，始终如一；分配的水平与方案也由企业自主决定，允许待遇之间 存在差别。另外，对实施企业年金之前已经退休的人员是否追回企业年金，给予 的标准如何，也要由企业根据条件决定。 ( 2 ) 企业年金体现了灵活性 企业年金是在企业参加基本养老保险的基础上自主实行的一种养老金计划， 所以在企业年金方案设计的过程中具有灵活性。企业可以就企业年金是由企业负 担还是个人负担、供款标准如何、管理机构的选择以及基金的投资运营方式等方 面做出决定。这种灵活性其目的是为了适应企业经营状况和承受能力。当然，企 业的决策并不是由企业管理者独自决策，往往由企业管理者与雇员共同商定。 ( 3 ) 企业年金在实施中贯彻激励机制 企业年金在实施中，首先要体现激励机制，即应根据雇员的贡献大小、在本 企业服务年限的长短、劳动态度等方面的情况决定其年金待遇。对于那些有特殊 贡献或表现突出的雇员，可以给予较高的年金待遇，而对于那些不遵守劳动纪律 的雇员，则给予较低的年金待遇，甚至不给予。通过激励机制，能够调动雇员的 积极性，增强企业的凝聚力。当然，这并不是说在实施企业年金计划中，要放弃 公平原则，毕竟，企业年金也是为雇员退休生活提供保障的一种重要形式，所以， 若利益共享体现公平，则能够使企业雇员的老年生活普遍得到较好的保障。 ( 4 ) 企业年金的所有权归职工个人 企业年金计划是企业为其雇员提供的退休保障，无论其采用确定缴费制 ( d e f i n e dc o n t r i b u t i o n ，d c ) j 5 是确定给付s 0 ( d e f i n e db e n e f i t ，d b ) 计划，企业年金的 所有权应归属于雇员本身，而不是企业或国家。企业年金一般都采用个人账户的 方式进行管理。企业和雇员本人账户积累的供款部分都计入个人账户，雇员退休 后，按照其个人账户积累的总额及投资收益的多少，一次性或定期发放给雇员。 如果雇员在退休前死亡，其个人账户的余额应该按继承法中的规定由其指定 的受益人或法定的继承人一次性领取。雇员在跨地区流动时可以将其个人账户中 的企业年金基金积累随同转移到其他企业年金计划；雇员在经企业同意批准上学、 服兵役或解除劳动关系的情况下，其与企业的企业年金关系应该中断，个人账户 中的企业年金储存额可在管理机构储存，待雇员与企业重新建立企业年金关系后， 再合并计算或转移到新的经办机构。因此雇员对企业年金具有较大的自主权。 7 企业年金会计研究 ( 5 ) 企业年金在基金管理上采用政府宏观调控和市场选择相结合的方法 企业年金的基金管理具有较强的市场选择倾向。企业可以因为经济效益的不 同而在规定的限度内选择不同的补充水平；企业还可以自主选择企业年金的管理 机构，管理机构可以是独立法人机构，也可以是大型企业、企业集团和行业本身； 企业还可以与管理机构共同商定企业年金基金的投资方向或投资回报率，然后由 企业年金管理委员会自行决定投资。企业年金的这些特点使它可加速资本积累， 促进金融市场的繁荣，减少对基本养老保险制度的财政压力。但是，这并不等于 说企业年金的基金管理不需要政府的宏观调控，恰恰相反，政府的宏观调控是非 常重要的。最基本的一个理由在于政府采用宽松的税收优惠待遇面促进企业年金 增长是以相当的财政支出作为代价的，政府必须通过调控，要求计划有广泛的信 息披露、充足的基金资产、破产保证，非歧视性的津贴和账户可转移性等来保证 企业年金基金的安全性。 2 2 企业年金的种类 由于各国的经济发展与历史背景不同，目前国际上企业年金的种类繁多。依 照企业年金资金筹资方式不同可分为单方缴费和双方缴费，按资金形式可分为现 收现付和完全积累，按支付方式不同可分为年金支付和一次支付等等。虽然根据 不同的标准可以将企业年金划分为很多类型，但许多国家己存在的企业年金计划， 可以概括为两种基本形式，即以强调缴费为特征的确定缴费型计划和以强调保险 金给付为特征的确定给付型计划。这种分类是企业年金会计处理与报告的基本分 类，国际会计准则也是按照这种分类来规范企业年金的会计处理。下面我们将着 重介绍这两种计划。o 2 2 1 确定缴费型计划( d c ) 确定缴费型计划是通过企业建立养老保险账户的方式，由企业和职工( 多数 计划仅指企业) 定期按一定比例缴纳保险费，职工退休时的养老金计划水平取决 于资金积累规模及其投资收入。它侧重于评价企业退休账户上的现有资金规模。 确定缴费型计划的基本特征在于：( 1 ) 简便易行，有较高的透明度；( 2 ) 纳费水 平一般规定为企业职工收入的一定比例，并根据企业经营与收入善作适当调整； ( 3 ) 企业与职工缴纳的保险费均免予征税，投资收入予以减免税优惠；( 4 ) 职工 退休时可获得一次性保险金给付或用于购买商业性年金保险；( 5 ) 由企业职工承 担有关投资风险，企业在原则上不负担超过定期纳费以外的保险金给付义务：( 6 ) 。参见邓大松，刘只，f - 中国企q k 年会制度研究，人民 i ；版竹2 0 0 4 年，第3 0 3 3 页。 o 参见林义衬会保险，中国会融版十i ，2 0 0 3 年，第1 2 8 1 2 9 负。 8 2 企业年金基本理论 该计划发球全基金型年金保险计划。 2 2 2 确定给付型计划( d b ) 区别于确定缴费型计划，确定给付型( d b ) 计划侧重于职工退休时将能年金 领取的保险金给付水平。它一般决定于职工特定的收入水平和劳动就业年限两个 基本因素，如某一百分比的退休前收入水平与劳动年限之积，构成补充退休金的 给付水准。确定给付型计划的基本特征在于：( 1 ) 这类计划在实施中具有一定难 度；( 2 ) 通过确定一定的收入替代率，以保障职工获得补充性退休收入；( 3 ) 通 常与社会保险计划的保险金给付结构具有非常密切的联系，并往往根据社会保险 金的给付水平确定补充保险金的给付水平；( 4 ) 保险基金的积累规模和水平将随 工资增长幅度进行调整；( 5 ) 企业承担因无法预测的社会经济变化引起的收入波 动风险。 在d c 计划中，参加的职工定期缴费，最终的给付由总缴费额和积累的投资收 益决定。相反，在d b 计划中根据职工的服务年限、年给付率( 利息率) 和工资水 平对参加的职工承诺一定的给储额。职工在预定的基础上定期缴费，而雇主根据 投资收益和其他因素调整他们的缴费额度。 无论是确定缴费型计划或是确定给付型计划，虽然存在较大差异，但都在为 企业职工提供补充退休收入保障方面发挥着各自的作用。有关研究表明，第二次 世界大战后工业化国家的企业年金计划有了很大发展。由于种种原因，绝大多数 国家的企业年金计划是保险金确定给付型计划。在美国，确定给付型计划是确定 缴费型计划的2 倍以上，加拿大是9 5 以上，日本的所有养老金计划均是确定给 付型计划。但近年来的发展趋势表明，确定缴费型计划在美国有异军突起之势， 约有4 0 的企业年金同时采用两种形式，形成二者相互配合、补充的格局：由确 定给付型补充养老保险计划提供最低限度的补充退休收入，由确定缴费型养老金 计划提供较高程度的补充退休收入。 2 3 我国的企业年金制度 2 3 1 我国企业年金的范畴界定 2 0 世纪8 0 年代以来，我国对原有国有保障制度进行改革，并在总结经验和借 鉴国外成功做法的基础上，确立了建立多层次养老社会保障制度的目标。但对企 业年金是发球商业保险还是社会保险范畴的争论一直存在。有关企业年金的性质 是非常重要，它不仅关系到监管的权属和职责范围，而且还涉及到企业年金基金 的运营管理以及与这相配套的法律、法规等多方面问题。所以有必要对企业年金 企业年金会计研究 的性质作出明确的界定。比较典型的有三种观点： ( 1 ) 企业年金是一种强制执行的商业保险，它既不同于社会保险又不同于商 业保险，而是一种独立的保险方式。 持此观点者认为，基本养老保险是政府立法强制执行的社会保险，目的是为 了保障职工离退休后的基本生活。补充保险( 如企业年金) 是政府提倡，并在政 策上给予优惠政策支持的商业性保险，由企业( 单位) 根据经济效益的承受能力 建立，其目的是使职工退休后生活得更好一些。基本养老保险和企业年金相互补 充。 ( 2 ) 企业年金属于社会保险范畴 持此观点的人认为：首先，企业年金是对基本养老社会保险的补充；其次， 这种保险具有一定的强制性，具有社会保险的性质；第三，经办企业年金计划不 是以盈利为目的。因此，可以办公室企业年金属于社会保险的范畴。他们认为企 业年金属于社会保险，是社会保险改革的产物，是对基本养老保险的补充。养老 保险制度改革的目的之一，是把高达8 6 左右的实际工资替代率降下来，减轻国 家和企业的负担。由于替代率将下降近2 7 个百分点，为保证社会保险制度改革的 顺利推进，保持社会稳定，不降低职工养老金收入水平，保证职工生活质量，劳 动保障部门应根据国务院要求，建立整个企业年金