（社会医学与卫生事业管理专业论文）关于构建和完善医院内部会计控制的研究.pdf

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内部会计控制的现状和存在问题，根据问题和相关理论提出医院内部会计控制 的理论结构，并对医院内部会计控制提出具体控制方法。 研究结果：通过对医院的经济环境和内部会计控制存在的问题进行分析， 可以看出加强医院的内部会计控制是刻不容缓的；通过提出医院内部会计控制 的理论结构可以看出完善医院的内部控制环境是加强内部控制的基础；此外， 医院应该在实践中全面加强内部会计控制，使控制贯穿于医院的所有经济活动 当中。 山东大学硕士学位论文 关键词：医院内部会计控制；控制现状；内控理论结构 2 山东大学硕士学位论文 as t u d yo ne s t a b u s h i n ga n di m p r o v i n g i n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o li nh o s p i t a l m a n a g e m e n t m a s t e rc a n d i d a t e ：t o n g b i n gl i s u p e r v i s o r ：l i n g z h o n gx u b a c k g r o u n d ：b e c a u s eo ft h ee s t a b l i s h i n ga n dp e r f e c t i n go fo u rm a r k e te c o n o m i c s y s t e m ，r e f o r m so nt h es a n i t a t i o nk e p to ng o i n gd e e p e ra n dm e d i c a l m a r k e tk e p to n b e c o m i n gm o r eo p e nt ot h ew o r l d t h e r e f o r e ，t r e m e n d o u sc h a n g e st a k ep l a c e o u t s i d ea n di n s i d eo ft h eh o s p i t a le n v i r o n m e n t ，r u l e so fm a r k e te c o n o m i c sp l a ya m o r ei m p o r t a n tr o l ei nt h ei m p r o v e m e n ta n dm a n a g e m e n to fh o s p i t a l s f r o m e x t e r n a le n v i r o n m e n tw ec a ns e et h a to no n eh a n d ， o u rs t a t ei s p u t t i n gm o r e r e s p o n s i b i l i t i e so fm e d i c a lt ot h es o c i e t yw h i c hw e r et a k e nb yt h eg o v e r n m e n t b e f o r e ， a p p r o p r i a t ef u n d so fh o s p i t a li sb e c o m i n gl e s s h o s p i t a l sm u s ts o l v et h e i r s u r v i v a la n dd e v e l o p m e n tc a p i t a lb yt h e i ro w nb u s i n e s se a r n i n g s o nt h eo t h e r h a n d ，o u rc o u n t r ye n c o u r a g e ss o c i a lc a p i t a la n df o r e i g nc a p i t a lt oj o i nm e d i c a l d o m a i n ， w h i c hb r i n g ss e r i o u s c o m p e t i t i o n t o h o s p i t a l s u n d e rt h e n e w e n v i r o n m e n t ， f i n a n c i n gs e c t i o nt a k em o r ea n dm o r er e s p o n s i b i l i t i e sa n ds t r e s s e s w h e t h e rt h ef i n a n c i n gs e c t i o ni si no r d e rd i r e c t l yd e c i d e st h eh o s p i t a l sr i s ka n d b e n e f i t a l lo ft h e s ed e m a n dh o s p i t a l sc h a n g et h e i rm i n da n db u i l du pc o m p e t i t i v e c o n s c i o u s n c s s ，a n du s em o d e r nm a n a g et h e o r i e sa n dm e t h o d s s t u d yp u r p o s e ：t h ew a y o f h o s p i t a l st oa d a p tt h ec h a n g e so f m a r k e te c o n o m i c si s s t r e n g t h e n i n gi n t e r n a lc o n t r o la n dk e e p i n ga w a yf r o mb u s i n e s sr i s k s ， e r i t e r i o n i n g m a n a g ea c t i o n s ，s ot h a th o s p i t a l sc a nk e e pt h e i rc a p i t a ls a f ea n df u l l ，a l s ot h el a w s o fo u rc o u n t r yc a nb ep e r f o r m e d o n l yi nt h i sw a y ，c a nt h eh o s p i t a l sw i nt h e m a r k e ta n do f f e rm e d i c a ls e r v i c e sw i t hh i g l lq u a l i t y s ow es h o u l dr e s e a r c hh o wt o u s ei n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o li nt h em a n a g e m e n to fh o s p i t a l s ，i ti su s e f u lt os o l v e p r o b l e m s 3 山东大学硕士学位论文 s t u d ym e t h o d s ：i nt h i sa r t i c l e ， is t u d yo na c c o u n t i n gi n t e r n a lc o n t r o lo fh o s p i t a l ， a n du s et r a d i t i o n a lc r i t e r i o na n a l y s i sm e t h o d s ， g oa l o n gw i t ht h ei d e ao ff i n d i n g o u tp r o b l e m s ， a n a l y z i n gt h e s ep r o b l e m sa n da tl a s ts o l v i n gt h e m is u m m e dt h e s i t u a t i o na n dp r o b l e m so fa c c o u n t i n gi n t e r n a lc o n t r o lo fh o s p i t a l sa tp r e s e n t ，t h e ni m a k eo u tat h e o r ys t r u c t u r eo fa c c o u n t i n gi n t e r n a lc o n t r o lo fh o s p i t a l ，a l s oim a k e o u ts o m em e t h o d si nd e t a i lt os o l v es e v e r a lo p e r a t i o n si nh o s p i t a li n t e r n a lc o n t r o l s y s t e m s t u d yr e s u l t s ：f r o mt h er e s e a r c ho fe c o n o m i c a le n v i r o n m e n to fh o s p i t a l a n d p r o b l e m so fi t si n t e r n a lc o n t r o l ， w ec a ns e ei ti sn ot i m et od e l a yt os t r e n g t h e n a c c o u n t i n gi n t e r n a lc o n t r o lo fh o s p i t a l ； f r o mt h et h e o r ys t r u c t u r ep r o v e di nt h e a r t i c l ew ec a ns e ep e r f e c t i n gc o n t r o le n v i r o n m e n ti st h eb a s i st os t r e n g t h e ni n t e r n a l c o n t r 0 1 b e s i d e s , t h eh o s p i t a l ss h o u l ds t r e n g t h e ni n t e r n a lc o n t r o lc o m p r e h e n s i v e l y i nt h e i rd a i l yp r a c t i c e ，a n dm a k ei ti m p e n e t r a t ea l lt h e i re c o n o m i c a la c t i o n s k e yw o r d s ：a c c o u n t i n gi n t e r n a lc o n t r o lo fh o s p i t a l s ；c o n t r o l l i n gs i t u a t i o n ：t h e o r y s t r u c t u r eo fi n t e r n a lc o n t r o l ； 4 山东大学硕士学位论文 关于构建和完善医院内部会计控制的研究 第1 章前言 1 1 问题的提出 医院作为一个高技术含量、高风险的行业，内部控制在其中的作用尤其重 要。病人与医院、病人与医生之间存在严重的信息不对称，使得在医患关系中 病人处于弱势。如何加强医院内部控制，实现医疗服务规范化、标准化、透明 化，保障病人的合法权益，遏止医疗卫生行业的不正之风，这是一个全社会普 遍关注的热点问题。 公立医院的性质是具有一定公益性的社会福利事业单位。长期以来，公立 医院沿袭着计划经济体制下的管理模式，处于政府垄断经营状态。卫生经费靠 政府拨款，医院发展靠国家财政投入，政府既办医院，又管医院，政事不分。 在这种体制下，医院没有生存的压力和发展的动力，缺乏市场竞争意识和经济 效益、社会效益观念，重医疗、轻管理，造成卫生行业整体管理水平低下，特 别是财务管理方面出现了许多问题，资源浪费严虱1 1 2 1 。 随着我国社会主义市场经济体制的建立和不断完善，医疗卫生体制改革的 不断深入和加入w t o 后医疗服务市场的不断放开，医院所面临的内外环境发 生了巨大的变化，市场经济规律在医院的发展和管理中发挥着越来越大的作用。 从外部坏境来看，一方面，国家正逐步把一部分原由政府承担的医疗卫生职能 推向社会，医院所享受的卫生事业经费拨款占医疗服务支出的比例逐年降低。 医院生存和发展所需资金绝大部分要靠自身的业务收入来解决。另一方面，随 着医院产权体制的改革，国家鼓励社会力量投资办医，鼓励外资进入医疗服务 领域，多种所有制、多种形式的医疗服务机构如雨后春笋般建立起来，使得医 院间面临前所未有的激烈竞争，医院经营者必须转变观念，树立市场竞争意识， 运用现代管理理论和方法搞好医院的经营。从内部环境来看，医院原有的管理 体制已不能适应新形式的需要，日益暴露出管理中的许多问题。受经济利益的 驱动和社会大环境的影响，部分医务人员收红包、拿回扣、开大处方、乱检查 5 山东大学硕士学位论文 和抗生素滥用现象比较普遍，药价虚高、医疗事故高发已也成为社会关注的焦 点。这其中有体制上的弊端，但也与部分医院内部管理跟不上，特别是内部控 制薄弱有关。由于缺乏必要的内部控制措施，致使假冒伪劣药品流入医院，致 使医院财产遭受损失，也给部分职业道德或缺的医务人员以可乘之机，使他们 不惮于冒着很高的医疗风险，截留医院的病人，私自行医，导致医疗事故频繁 发生。所有这些，既损害了患者的合法权益，加重了病人的经济负担，对病人 的生命安全构成威胁，同时也损害了医院形象，助长了营私舞弊行为，阻碍了 医院的生存和发展。在新的医疗市场坏境下，医院如何适应市场经济的转变， 强化内部控制，有效地控制与防范医疗经营风险，规范医院经营行为，保护医 院资产的安全完整，确保国家有关法律法规的贯彻执行，从而使医院走上自我 约束、自我发展的良性轨道，以高质量的医疗服务赢得市场，以满足广大人民 群众日益增长的医疗保健需求，是医院管理者所面临的重大挑战。 需要特别强调的是，医院一方面，要履行社会职能，即要满足广大人民群 众日益增长的医疗保健需求，实行救死扶伤，这就决定了医院必须始终坚持把 社会效益放在第一位。另一方面，在医疗市场环境下，医院又是具有经营性质 的单位，它的医疗活动受到价值规律的制约，在政府和其他渠道只能提供基本 医疗服务补偿的情况下，医院要在市场运行中遵循经济规律，研究市场，参与 合法竞争，取得一定的经济效益，求得自身的生存和发展，这一点又与企业相 同。作为非营利组织的公立医院，尽管其经营目的不是追求利润最大化或企业 价值最大化，但是公司内部控制的理念和方法有不少可供借鉴，研究如何把内 部会计控制应用到医院的管理中去，对于切实解决医院面临的问题，具有重要 的现实意义。 1 2 研究的目的及意义 内部控制框架在公司制度中担任内部管理监控角色，成为公司管理中不可 缺少的部分。建立和完善公司的内部控制是当前建立现代企业制度的关键，国 内已在深入思考和尝试着实践这一制度。但是到目前为止，人们对内部控制的 认识还未取得共识。在国外，c o s o ( c o m m i t t e co fs p o n s o r i n go r g a n i z a t i o no f t h e 6 山东大学硕士学位论文 t r e a d w a yc o m m i t t e e ) 报出 3 】提出的内部控制框架由控制环境、风险评估、控制 活动、资讯与沟通、监督五部分构成的观点得到比较广泛的认可，是当前国际 上公认的内部控制经典，得到各国会计界、企业界及学术界的认可和应用，其 表述的内容及相关标准，对任何企业均可适用。医院也不例外。应该说，上述 框架是内部控制理想的框架，但就我国目前医院管理的现状来看，建立和完善 内部控制要想一步到位地达到这一框架的要求还不太现实，这要求我国医疗机 构在实施内部控制时要抓住内部控制的关键点，从内部控制的基础出发，分步 骤、有重点地构建自己的内部控制框架，即加强医院内部会计控制，促使医疗 机构建立和完善内部财务控制制度，提高医疗机构财务管理水平。 本文借鉴内部控制的理论成果c o s o 报告和卫生部2 0 0 6 年6 月颁布的 医疗财务会计内部控制规定( 试行) ( 以下简称内控规定) 4 1 ，通过 对医院财务内部控制现状的分析，找出其在财务内部控制方面存在的问题，进 而分析问题产生的原因，根据内控规定的各项条文规定，提出解决问题的 方案，力求探索一种能加强医院财务内部控制的可操作性的方法。具体目的如 下： ( 1 ) 分析医院的经济环境的变化及医院内部会计控制的现状，说明加强 医院内部会计控制的必要性； ( 2 ) 设计医院内部会计控制框架，包括医院内部会计控制的含义，目标， 功能及理论框架； ( 3 ) 医院内部会计控制系统具体业务的实务设计，包括预算控制、收入控 制、支出控制、货币资金控制、药品及库存物资控制、固定资产控制、工程项 目控制七个方面，提出实际操作中这些方面的具体控制要点和控制方法。 1 3 本文的研究对象、思路与方法 本文以医院内部会计控制为研究对象，采用传统的规范分析的研究方法， 沿着提出问题、分析问题和解决问题的思路进行，概括目前我国医疗机构的财 务管理上存在的问题，分析问题的成因，并根据问题提出有效的对策，希望根 据内部控制理论和内控规定建立有效的医院内部会计控制的框架，提出医 7 山东大学硕士学位论文 院具体业务的控制方法。 文章结构分为以下几个部分： ( 1 ) 前言：概述问题提出的背景，意义，研究的目的和方法； ( 2 ) 医院内部会计控制系统研究的理论基础，阐述了内部控制理论的概念， 演进过程，内部会计控制的核心地位，以及我国内部控制研究的现状； ( 3 ) 概括医院的经济环境和医院内部会计控制的现状及加强医院内部会计 控制的必要性； ( 4 ) 根据c o s o 报告构建医院内部会计控制的框架； ( 5 ) 对医院会计控制系统的具体实务进行设计； ( 6 ) 结论：对论文的主要观点进行总结。 8 山东大学硕士学位论文 第2 章医院内部会计控制的理论基础 2 1 内部控制理论 内部控制理论是一个逐渐演变的过程，在这一过程中体现了内部控制内容 和范围的变化。从社会组织诞生开始，内部控制的原始形态一内部牵制就被人 们广泛的使用，经过数千年的实践，尤其是2 0 世纪之后，随着生产的社会化程 度的不断提高，内部控制理论逐渐发展、成熟和完善起来。 2 2 1 为部控制理论的发展回顾【3 1 【6 】 内部控制由内部牵制发展而来。内部牵制概念在上世纪4 0 年代前在柯氏 会计辞典( k o h l e r sd i c t i o n a r yf o ra c c o u n t a n t ) 中被定义，即“为提供有效的组织 和经营，并防止错误和其它非法业务发生而制定的业务流程。其主要特点是以 任何个人或部门不能单独控制任何一项或一部分业务权利的方式进行组织上的 责任分工，每项业务通过正常发挥其它个人或部门的功能进行交叉检查或交叉 控制”【5 1 。内部牵制思想源于古埃及的国库管理，并随着古罗马时代会计账簿的 设置和双人记账制的出现，其技术措施得到极大的丰富。到本世纪末，资本主 义经济初步发展，内部牵制以意大利出现的复式记账法为标志趋于成熟，它以 账目间的相互核对为主要内容并实施一定程度的岗位分离。1 8 世纪工业革命以 后，公司制企业开始出现，以美国铁路公司为代表的各大公司纷纷采用内部稽 核制度。2 0 世纪初期，股份有限公司的规模迅速扩大，为提高市场竞争力，获 取更大利润以及防范和揭露错弊，美国部分企业摸索出一套组织、调节、制约 和检查企业生产经营活动的办法，规定有关业务或事项不能由一个人或一个部 门总揽全过程，这就是内部控制的雏形【3 l 口 最早提及内部控$ ! j ( i n t e m a lc o n t r 0 1 ) 拘文献是1 9 2 9 年美国注册会计师协会 ( a i c p a ) 和联邦储备委员会( f r b ) 修订发布的会计报表的验证( v e r i f i c a t i o no f f i n a n c i a ls t a t e m e n t s ) 。 最早定义内部控制的是1 9 3 6 年在上述基础上再次修订发布的独立公共会 计师对会计报表的审查( e x a m i n a t i o no ff i n a n c i a ls t a t e m e n tb yi nd e p e n d e n t 9 山东大学硕士学位论文 p u b l i ca c c o u n t a n t s ) 该公告将内部控制定义为“为了保护公司现金和其他资产 的安全、检查账簿记录准确性而在公司内部采用的各种手段和方法”。 美国注册会计师协会( a i c p a ) 所属的审计程序委员会( c a p ) 下属内部控制 专门委员会，于1 9 4 9 年发表了题为内部控制：协调系统诸要素及其对管理部 门和注册会计师的重要性( i n t e r n a lc o n t r o l ：e l e m e n t so fc o o r d i n a t e ds y s t e ma n d i t si m p o r t a n c et om a n a g e m e n ta n dt h ei n d e p e n d e n tp u b l i ca c c o u n t ) 的专题报告，对 内部控制首次做出权威性定义：“内部控制是企业所制定的旨在保护资产、保证 会计资料可靠性和准确性、提高经营效率，推动管理部门所制定的各项政策得 以贯彻执行的组织计划和相互配套的各种方法及措施”。此定义强调，内部控制 包括与会计和财务部门直接有关的控制，以及其他间接相关的控制。 1 9 5 8 年，c a p 发布第2 9 号审计程序公告独立审计人员评价内部控制的 范围，按照公认审计标准对内部控制检查和评价范围进行了规范，将内部控 制划分为内部会计控制( i n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r 0 1 ) 和内部管理控制( i n t e r n a l a d m i n i s t r a t i v ec o n t r 0 1 ) 两类，这一提法也是现在我们所熟知的内部控制“制度 二分法 的由来。为了将上述两者明确划分，在1 9 7 2 年，a i c p a 所属审计准 则委员会( a s b ) 在其公布的审计准则公告第1 号中，对管理控制和会计控 制做出如下定义：“内部会计控制包括保护资产和保证财务资料可靠性的程序 和记录；内部管理控制包括组织计划以及管理部门授权办理经济业务的决策程 序和记录 。 进入2 0 世纪8 0 年代，西方学术界在对内部会计控制和内部管理控制进行研 究时，也逐渐发现这两者是不可分割和相互联系的，人们对内部控制的研究重 点开始从一般涵义向具体内容深化，其标志是1 9 8 8 年4 月a i c p a 发布的审计准 则公告第5 5 号( s a sn o 5 5 ) ，该公告的颁布和实施是内部控制理论研究的突破 性成果，它首次以“内部控制结构”( i n t e r n a lc o n t r o ls t r u c t u r e ) 一词取代原有的 “内部控制一词公告中指出：“企业的内部控制结构包括为合理保证企业特 定目标的实现而建立的各种政策和程序 ，并且明确了内部控制结构的三要素 ( 控制环境、会计制度和控制程序) 以及三个要素的具体内容，但在公告中仍 明确指出会计制度是“内部控制结构”的关键要素。 1 0 山东大学硕士学位论文 2 0 世纪9 0 年代，美国c o s o 委员会提出报告内部控制整体框架指 出，内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效率效 果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过 程。其构成要素包括：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控五个 方面、可以说内部控制整体框架的提出标志着内部控制理论发展到一个崭新的 阶段，和以往的内部控制的理论及研究结果相比，提出了许多全新的观点。 c o s o 报告指出：内部控制是一个提供合理保证的过程，受企业董事会、 管理当局和其他员工影响，旨在保证财务报告的可靠性、经营的效果和效率以 及现行法规的遵循，其构成要素来源于管理阶层经营企业的方式，并与管理的 过程相结合。具体包括以下五项构成要裂3 】： 控制环境( c o n t r o lc n v i r o n m c n 0 。任何企业的核心是企业中的人及其活 动。人的活动在环境中进行，人的品性包括操守、价值观和能力等，它们既是 构成环境的重要要素之一，又与环境相互影响、相互作用。环境要素是推动企 业发展的引擎，也是其他一切要素的核心。 风险评估m s ka p p r a i s a l ) 。企业必须制定目标，该目标必须和销售、生 产、财务等作业相结合。为此，企业必须设立分析和管理相关风险的机制，以 了解自身所面临的风险，并适时加以处理。 控制活动( c o n t r o la c t i v i t y ) 。企业必须制定控制的政策及程序，并予以 执行，以帮助管理阶层保证“为保证其控制目标的实现，其用以辨认并用以处理 风险所必须采取的行动业己有效落实”。 资讯与沟通( i n f o r m a t i o na n dc o m m u n i c a t i o n ) 。围绕在控制活动周围的 是信息与沟通系统。这些系统使企业内部的员工取得他们在执行、管理和控制 企业经营过程中所需的信息，并交换这些信息。 监督( m o n i t o r i n g ) 。整个内部控制的过程必须施以恰当的监督，通过监 督活动在必要时对其加以修正。 2 3 内部会计控制是内部控制的核心 内部控制与内部会计控制有着密切的关系。内部会计控制是内部控制的核 心和重要的组成部分，在内部控制理论的发展过程中发挥了重要作用。它是从 山东大学硕士学位论文 会计的角度研究和构建的内部控制体系，主要侧重于保证会计信息的可靠性。 内部控制的产生与发展就是以内部会计控制的发展为主线的，并且全面反映了 内部会计控制思想的演变过程。最早出现“内部会计控制”这一术语的文献是 1 9 3 4 年美国的证券交易法，作为根除“大危机”中的虚假会计信息泛滥的根 本措施之一。美国注册会计师协会所属的审计程序委员会于1 9 5 9 年在审计程序 公报第2 9 号公报中将内部控制分为“会计内部控制”和“管理内部控制”两类，从 此内部会计控制概念开始在正式文件中出现。 1 9 7 2 年审计准则委员会在审计准则公告第一号中，又重新表述了“会计 内部控制”和“管理内部控制”的定义：“内部管理控制包括与管理部门业务授权 决策过程有关的组织计划、程序和记录”。这种授权是直接与达到组织目标的责 任相联系的管理职能，是对经济业务进行会计控制的出发点。“内部会计控制 包括涉及资产保护与财产记录可靠性的组织规划、程序和记录。”但是，西方 学术界在对会计控制和管理控制研究时，逐步发现这两者往往是不可分割，相 互联系的。1 9 8 8 年5 月发布的审计准则公告第5 号以“内部控制结构”概念取 代了“内部控制制度”，并且不再区分内部会计控制和管理控制，但仍明确指出 会计制度是“内部控制结构”的关键要素。随着财务会计学逐渐融入到企业管理 的各个方面，理论界多次对内部会计控制的概念进行了修正，并最终将内部会 计控制镶嵌在内部控制框架中。现在被广泛接受的c o s o 内部控制一整体框架 体现了内部会计控制和内部控制的紧密联系性，虽然整体框架中没有明确说明 内部会计控制，但是其三个核心目标之一就是保证财务报告的可靠性，而内部 会计控制是保证财务报告准确的最有效工具，可见，c o s o 内部控制一整体框 架仍体现着内部会计控制是内部制的核心这一思想。 2 4 我国内部控制理论的研究现状 f 12 0 世纪9 0 年代起，我国逐渐认识到内部控制对于保证企业经营合法性和 效益性所起的重要作用，开始加大对内部控制的推行。我国注册会计师及职业 会计组织一直十分关注内部控制。1 9 9 6 年1 2 月财政部发布的独立审计具体准 则第9 号内部控制和审计风险( 1 9 9 7 年1 月1 日起施行) 川，要求注册会计师 审查企业的内部控制，并对内部控制定义、内部控制要素( 控制环境、会计系统 1 2 山东大学硕士学位论文 和控制程序) 等做出了规定。1 9 9 7 年5 月，中国人民银行颁布的加强金融机构 内部控制的指导原则【8 l ，是我国第一个关于内部控制的行政规定。1 9 9 9 年中 国证监会发布的关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项的通知【9 】， 以及2 0 0 0 年发布的第1 ，3 ，5 号公开发行证券公司信息披露编报规则 1 0 l ， 要求上市公司拟定或修订有关提取坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准 备和长期投资减值准备等各项资产减值准备和损失处理的内部控制制度，监事 会对内部控制制度的制定情况进行监督；要求公开发行证券的商业银行、保险 公司、证券公司披露因内部控制不健全而可能存在的风险。证监会2 0 0 1 年1 月发 布的证券公司内部控制指引【1 1 】要求所有的证券公司从内部控制机制和内部 控制制度两个方面建立和完善公司的内部控制。 我国财政部2 0 0 1 年6 月发布了财会 2 0 0 1 4 1 号文内部会计控制规范一基本 规范( 试行) ，该文指出“本规范所称内部会计控制是指单位为了提高会计信息 质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而 制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。”该文在第六条设定的内部会计控 制的目标为：规范单位会计行为，保证会计资料真实、完整；堵塞漏洞，消除隐 患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护单位资产的安全、完整；确 保国家有关法和法规和单位内部规章制度的执行【1 2 1 。对比c o s o 报告，内部 会计控制规范一基本规范( 试行) 明显借鉴了c o s o 报告的基本思想，从中看出 我国政府对内部会计控制的认识也在向国际靠拢。 由于我国研究内部控制起步较晚，对我国企业内部控制的理论研究和实践 规范还处于探索阶段，观点还很不统一。 ( 1 ) 在内部控制理论的研究方面，张俊民n 3 1 ( 2 0 0 1 ) 认为现代企业制度下 的企业产权关系、治理结构中管理权责安排结构、企业经济管理要求的多样性 是构造企业内部会计控制目标的基本理论，在确定内部会计控制目标的基础上， 按照公司治理结构层次和企业内部会计控制目标的内容层次，对企业内部会计 控制目标进行层次划分与设计。刘桂艳、鲁永唯1 4 1 ( 2 0 0 0 ) 分析内部控制失效的 成因在于内部控制体制不顺、制度不完善、执行不得力、考核机制不完善、会 计人员素质较低和外部监督乏力。 山东大学硕士学位论文 ( 2 ) 在内部控制构建方面，阎达五、杨有g 工( 2 0 0 1 ) 提出保证资产安全和会 计信息的真实性是内部控制发展的主线，会计控制是企业内部控制的核心；齐 兴n ( 2 0 0 1 ) u 卯从系统论和控制论的角度出发提出企业对其经营活动的控制是一 个调节的过程，构建内部控制应处理好内部控制与内部审计的关系，常规控制 与例外控制的关系，“硬控制”与“软控制”的关系。内部控制的灵活性、经济性 及简便性的关系，会计控制与管理控制等方面的关系。有以上研究可见，在我 国的内部控制研究当中，会计控制仍被看作是内部控制的一个重要组成部分， 并与管理控制相统一构成内部控制的整体。 2 5 我国内部控制研究存在的问剧1 6 】【1 7 】【1 8 1 【1 9 】 我国内部会计控制理论研究虽然取得了一定的成就，但由于研究关注的时 间较短，内部会计控制理论的研究相对国际研究有较大差距，仍存在许多重大 的问题，有待进一步深入的研究。 ( 1 ) 政府有关部门以及各类组织的相关文件中所谓的内部控制在概念上 并不统一，内部会计控制与内部控制的关系及其定位还不明确。 ( 2 ) 我国还没有形成一套完整的内部会计控制系统的理论框架，缺乏对 内部会计控制措施整体性和科学性的应有关注。我国内部会计控制实务规范的 发展取得了许多重大理论突破，但是这些突破需要理论提升，形成一套系统的 理论框架。虽然理论界认识到基于公司治理结构构建内部会计控制体系的必要 性，并阐述了一些具体的操作方法，但未形成内部会计控制系统的整体框架。 ( 3 ) 内部会计控制的内容过于简单，可操作性不够强。我国现存的内部会 计控制过多关注制度的文字编写环节，忽略了制度的执行、纠偏、评价、报告、 不断优化和奖惩等关键环节。很多人对内部会计控制认识不足，认为内部会计 控制是会计部门的事，或者以为它就是一些手册或文件，写在纸上、贴在墙上 就算完事，没有对执行情况严格监督和评价，也缺乏奖惩机制，使内部会计控 制流于形式，发挥不了作用。 基于以上存在的问题，本文将在医院内部会计控制系统构建上加以针对性 地分析与研究。 1 4 山东大学硕士学位论文 第3 章医院内部会计控制的现状 3 1 医院的经济属性和面临的经济环境 从医院的经济属性来看，我国大部分医院属于国有医院：一方面随着我国 经济体制改革的全面深入，国有医院的经济属性从传统的公益性非营利性组织 逐步转变为了社会经济体系中有重大影响的自给性经济实体，营利性不断凸显。 这种变化要求国有医院的会计核算与预测，会计决策与考核等内部会计控制必 须遵循节约成本、改善经营等原则，以实现医院利润最大化。另一方面，国有 医院仍承担着一定的社会福利功能，其公有性和公益性仍然是区别于其他性质 企业的重要属性。这种双重性的经济属性对内部会计控制的要求就必然具有较 强的特殊性。 从国有医院面临的经济环境看，随着我国经济社会的高速发展，卫生事业 改革步伐的加快和医院经营模式的改变，国有医院面临的经济环境发生了深刻 变化，对内部会计控制提出了新的要求【刎，主要表现有： ( 1 ) 国有医院由国家直接统管转变为独立核算，自负盈亏。现在国家对医院 国有资产保值增值业务进行监督。这要求国有医院必须建立完备的内部会计控 制体系，有效的管理国有资产和财政资金，实行医疗业务收支和药品收支分开 管理，试行成本核算和盈亏控制。 ( 2 ) 医疗卫生市场竞争日趋激烈，医疗卫生科技高速发展，检查和治疗设备 更新换代很快，这就要求医院内部会计控制不断适应形势发展，反映现实的客 观规律。 ( 3 ) 目前国有医院往往集医、教、研为一体，随着市场竞争深入发展，公 益内涵更加丰富，国有医院的经济业务种类不断增多。既有国家通过各种渠道 拨入的科研、教学经费，又有医院与其他机构的横向经费，既有主营业务收入， 又有繁多的其他业务收入和营业外收入。 山东大学硕士学位论文 3 2 我国医院内部会计控制存在的主要问题 医院的经济特点和经济环境对医院内部会计控制提出了严格的要求，但是 我国医院对这些要求作出的反应是远远不够的。目前，我国医院的内部会计控 制仍然存在很大的缺陷，本文从内部控制框架的五个方面进行论述。 3 2 1 内部控制环境 内部控制环境是一种氛围，可以通过塑造企业或组织文化，影响员工的控 制意识，影响内部各成员实施控制的自觉性，决定其他控制要素能否发挥作用， 是内部控制其他要素发挥作用的基础。内部控制环境由以下要素组成：产权关 系、治理结构、组织机构、权责划分、操守及价值观、人力资源政策等。 内部控制环境方面医院的财务控制存在的问题【2 1 】主要有以下几个方面： ( 1 )权责划分不清：在很多医院，存在着各科室之间权责不清的现象。 由于没有明确的职务说明书，各岗位人员责任不清，日常工作不是唯上司之命 是从，就是跟着感觉走，规划性不强。而各级主管向下多采取口头授权的方式， 且主管对于所授予下级的工作，缺乏监督和评价。由此也经常引起出现问题互 相推诿，导致实际工作效率低下，影响办公人员工作情绪等问题。 ( 2 ) 操守以及价值观：有的医院过分重视经济利益和个人利益，内部会 计人员利用职权谋取私利等现象屡见不鲜；很少对员工进行价值观教育，缺乏 书面的行为守则，对违反制度的行为不能及时予以惩戒。 ( 3 ) 人力资源政策存在弊端：医院不实行公开招聘，人员进入凭关系，导 致人员素质低，结构失调；没有建立员工绩效考评系统，难以调动员工的积极 性；不注重员工培训，不鼓励员工学习与发展，没有建立完备的用人机制。 3 2 2 风险评估 每个企业都面临来自内部和外部的不同风险，这些风险都必须加以评估。 风险评估就是分析和辨认实现锁定目标可能发生的风险，它是提高内部控制效 果和效率的关键。医院财务控制的风险评估存在的主要问题【2 1 l 阎在于以下两个 方面。 1 6 山东大学硕士学位论文 ( 1 ) 盲目投资：医院对于市场没有仔细分析，对项目未经充分可行性论证 的情况下，盲目购进大批设备，设备购进后相关人员培训和宣传工作有没跟上， 导致设备长期闲置，利用率率低，回收缓慢。造成占用大量资金，增大财务风 险。 ( 2 ) 信用管理欠缺：病人记账，结算等环节控制不严，出现病人逃帐却无 人追究的现象，不能及时清理应收帐款，造成大量呆账、坏账，使医院遭受重 大损失。 3 2 3 控制活动 控制活动是医院财务控制的主体部分，也是医院财务控制存在问题最多的部 分，控制活动方面1 2 3 1 1 2 4 ) 御【凋存在的问题如下： 1 门诊收款与医院结算：( 1 ) 有的医院存在着收款系统的管理人员和 操作人员的职务未分离的现象；( 2 ) 虽然规定收款室、住院处每天都对账，但 只是流于形式没有切实得到执行，存在着科室不对账，即使对账发现错误也不 处理的现象； ( 3 ) 无独立稽核人员：( 4 ) 销售发票存根不及时交回，无人核 对；( 5 ) 病人退费手续不健全，退费单不注明退费原因等；( 6 ) 会计工作人 员素质差。 2 药品控制：( 1 ) 个别医院存在白条抵库借药，造成管理混乱；( 2 ) 微机上的药物库存与实际库存不一致，药品清资不认真，造成长期帐实不符； ( 3 ) 未能真正实行价格公开，由此造成与病人发生纠纷和舞弊行为。 3 医技检查： ( 1 ) 各种检查项目收费弹性空间大，收费由个别领导决 定，不符合牵制原则，易产生舞弊行为。( 2 ) 个别医院存在做人情检查不收费 的现象。 4 采购与付款：( 1 ) 采购计划未经集体讨论决定，而是由单个人决定； ( 2 ) 采购无预算；( 3 ) 采购过程没有监督；( 4 ) 采购人员岗位未定期轮换； ( 5 ) 采购验收入库形势化，把关不严： 5 仓储与存货：( 1 ) 仓库物资管理不善，长期不清货，年终清资盘点不 严格，损失严重；( 2 ) 对于存货盘盈盘亏不处理，造成长期帐实不符；( 3 ) 存 1 7 山东大学硕士学位论文 货盘点过程缺乏监督，往往由保管人员自己盘点，审计监督职能未能体现； 6 固定资产：( 1 ) 无专职的固定资产核算人员；( 2 ) 固定资产购进无 计划和预算，购进大型设备不进行可行性论证，盲目购进，造成某些设备长期 闲置，开机率低；( 3 ) 固定资产的购进验收不严格；( 4 ) 固定资产折旧方法 不符合会计制度规定。 7 货币资金：货币资金管理是一个容易出现问题的环节，货币资金流动 性强，易被贪污和挪用，尤其是医院，货币资金种类多、经办人员多、现金交 易量大、发生次数频繁、内容复杂、涉及环节多，所以管理难度大，如果内部控制 不严格，极易发生舞弊行为，使单位财产造成损失。( 1 ) 无独立稽核人员；( 2 ) 收款室、住院处有白条抵库、私自借款等现象；( 3 ) 平时缺少定期或不定期的 盘点抽查工作，监督不利。 8 信息