（教育经济与管理专业论文）高校作业成本管理的理论与应用研究.pdf

高校作业成本管理的理论与应用研究 专业：教育经济与管理 导师：马佳宏教授 研究方向：教育经济学 研究生：杨耀( 2 0 0 2 级) 摘要 我国高等教育正快步迈向大众化阶段，虽然政府对高校的投资巨大，学生个 人及其家庭负担的费用也越来越多，但高等教育经费的匮乏依然是制约我国高等 教育发展的一个主要因素。另一方面，我国高校由于对成本管理的不重视、成本 管理方法落后，使高校有限的教育资源的利用效率不高，浪费现象严重。因此， 采取有效的方法来加强高校成本管理是十分必要且迫切的。为此，本文将当前比 较先进的作业成本管理方法引入到高校，采用文献法与调查法相结合、定性研究 与定量研究相结合及比较的方法，在借鉴作业成本管理在其他行业成功运用的暴 础上，充分考虑我国高校成本管理的特殊情况和特殊要求，分析了我国高校实施 作业成本管理的可行性，初步探讨了作业成本管理在我国高校中的具体运用，以 便为我国高校成本管理提供一种新的理念和工具，探索适合我国高校成本管理的 新的有效的方法。 除前言与结束语外，本文的主体分为四个部分： 第一部分简要介绍了作业成本管理理论，主要包括作业成本管理的产生背景 与理论基础，作业成本管理的几个基本概念，作业成本管理的基本原理和作业成 本管理对传统成本管理的发展。 第二部分首先分析了我国高校成本管理的三个主要特点，然后在此基础上阐 明了高校实施作业成本管理的意义，最后根据作业成本管理自身的特点和国外应 用作业成本管理的经验，分析了在我国高校实施作业成本管理的可行性。 第三部分是全文的重点，主要从四个方面探讨了作业成本管理在高校中的具 体应用。在高校作业成本核算中，借鉴前人的研究成果，阐明了高校作业成本核 算的步骤与方法，其中主要对高校作业中心的划分、作业动因的选择及成本费用 的分配流程提出了不同的见解。在高校作业成本预测中，本文提出了高校教育成 本预测的程序，并简要说明了具体的预测方法和重点指出了高校约束性资源的经 营平衡问题。在高校作业成本控制中，主要论述了高校作业成本控制标准的建立 和高校作业成本差异分析的方法。在高校作业成本分析中，首先提出了高校运用 作业分析来找出降低成本的关键点的步骤与方法，然后论述了高校怎样通过作业 管理的方法来持续降低高校教育成本。本文在这一部分还结合定量分析的方法， 用具体的数字来说明作业成本管理在高校中的具体运用。 第四部分首先分析了目前我国高校实施作业成本管理面临的主要困难，然后 针对这些困难提出了在我国高校有效实施作业成本管理的几点建议。 高校作业成本管理是一个庞大的体系，本文只是对高校作业成本管理的理论 与应用做了些粗浅的研究，文中的缺陷与不足将是笔者今后继续研究的方向。 关键词：高等学校：作业成本管理；作业成本核算：作业成本控制 r e s e a r c ho nt h e o r ya n da p p l i c a t i o no f a c t i v i t y - b a s e d c o s tm a n a g e m e n ta tu n i v e r s i t i e s m a j o r ：e d u c a t i o n a le c o n o m y a n dm a n a g e m e n t s p e c i a l t y ：e d u c a t i o n a le c o n o m i c s s u p e r v i s o r ：p r o f m aj i a h o n g p o s t g r a d u a t e ：y a n gy a o g r a d e ：2 0 0 2 a b s t r a c t h i g h e re d u c a t i o ni nc h i n ai sm a r c h i n gt o w a r dm a s ss t a g er a p i d l y t h o u g ht h e g o v e m m e n ti n v e s t sal o ti nu n i v e r s i t i e s ，s t u d e n t sa n dt h e i rf a m i l i e ss p e n d i n gm o r e a n dm o r eo nh i g h e re d u c a t i o n ，t h es h o r t a g eo ff u n d sf o rh i 曲e re d u c a t i o ni ss t i l la m a i nf a c t o ro f r e s t r i c t i n gt h ed e v e l o p m e n to f h i 曲e l e d u c a t i o ni nc h i n a o nt h eo t h e r h a n d ，t h eu s eo f h i 【曲e le d u c a t i o nr e s o u r c e si sd e f i c i e n tb e c a u s eu n i v e r s i t i e sp a yl i t t l e a t t e n t i o nt oc o s tm a n a g e m e n ta n dt h em e t h o do fc o s tm a n a g e m e n ta t u n i v e r s i t i e s l a g sb e h i n d s o ，i ti se s s e n t i a la n du r g e n tt oa d o p tt h ee f f e c t i v em e t h o dt os t r e n g t h e n t h ec o s tm a n a g e m e n to fu n i v e r s i t i e s i no r d e rt oo f f e ran e wi d e aa n dt o o la n dt of i n d a ne f f e c t i v ew a yf o rt h ec o s tm a n a g e m e n to fu n i v e r s i t i e s ，t h et h e s i si n t r o d u c e sa n a d v a n c e d m e t h o d ，a c t i v i t y - b a s e d c o s tm a n a g e m e n t ( a b c m ) ，i n t ou n i v e r s i t i e s a d o p t i n gd o c u m e n t a lm e t h o dc o m b i n i n gw i t hi n v e s t i g a t i o n ，q u a l i t a t i v e r e s e a r c h c o m b i n i n gw i t hq u a n t i t a t i v er e s e a r c ha n dt h em c t h o do fc o m p a r i s o n ，a n db a s e do nt h e s u c c e s s f u la p p l i c a t i o no fa b c mt oo t h e ri n d u s t r i e sa n dt h es p e c i a ls i t u a t i o na n d r e q u i r e m e n to ft h ec o s tm a n a g e m e n ta tu n i v e r s i t i e si nc h i n a ，t h et h e s i sa n a l y z e st h e f e a s i b i l i t yo fa p p l i c a t i o na n dt e n t a t i v e l yp r o b e si n t o t h ec o n c r e t ea p p l i c a t i o no f a b c ma tu n i v e r s i t i e s b e s i d e st h ep r e f a c ea n dc o n c l u s i o n ，t h ef u l lt h e s i si sd i v i d e di n t of o u rp a r t s ： p a r t ii n t r o d u c e st h et h e o r yo fa b c m b r i e f l y , i ti n c l u d e st h eb a c k g r o u n da n d t h e o r e t i c a lf o u n d a t i o n ，s e v e r a lb a s i cc o n c e p t s ，b a s i cp r i n c i p l e sa n dt h ea d v a n t a g e so f a b c m c o m p a r i n gw i t ht r a d i t i o n a lc o s tm a n a g e m e n t p a r ti ia n a l y z e st h r e em a i nc h a r a c t e r i s t i c so fc o s tm a n a g e m e n to fu n i v e r s i t i e si n c h i n af i r s t l y a n dt h e ni te x p o u n d st h es i g n i f i c a n c eo fa b c ma tu n i v e r s i t i e so r lt h i s b a s i s f i n a l l y , i ta n a l y z e st h ef e a s i b i l i t yo fp r a c t i c i n ga b c m a tu n i v e r s i t i e si nc h i n a 3 a c c o r d i n gt ot h ec h a r a c t e r i s t i c so fa b c mi t s e l fa n dt h ee x p e r i e n c eo fp r a c t i c i n g a b c mi uo t h e rc o u n t r i e s p a r t1 1 i ，t h ef o c a lp o i n to ft h i st h e s i s ，p r o b e si n t ot h ec o n c r e t ea p p l i c a t i o no f a b c ma tu n i v e r s i t i e sf r o mf o u ra s p e c t s t h ef i r s ta s p e c ti sa b o u ta c t i v i t y - b a s e dc o s t c a l c u l a t i o na tu n i v e r s i t i e s u s i n gf o r m e rr e s e a r c hr e s u l t sf o rr e f e r e n c e ，i te x p o u n d st h e s t e p sa n dm e t h o d so fa c t i v i t y b a s e dc o s tc a l c u l a t i o na tu n i v e r s i t i e s ，e s p e c i a l l y , i tp u t s f o r w a r dd i f f e r e n to p i n i o n sf r o mo t h e r so nd i v i s i o no fa c t i v i t yp o o l s ，c h o i c e so fc o s t d i v e r sa n dd i s t r i b u t i o np r o c e d u r e so fc o s t sa n de x p e n s e s t h es e c o n do n ei s a b o u t a c t i v i t y b a s e dc o s tp r e d i c t i o na tu n i v e r s i t i e s i tp u t sf o r w a r dt h ep r e d i c t i n gp r o c e d u r e s o fe d u c a t i o n a lc o s to fu n i v e r s i t i e sa n db r i e f l ye x p l a i n s t h ec o n c r e t ep r e d i c t i n g m e t h o d s a n di tp o i n t so u te m p h a t i c a l l yt h eq u e s t i o no fo p e r a t i n gb a l a n c ea b o u tt h e 1 e s t r i c t i v er e s o u r c e so fu n i v e r s i t i e s t h et h i r do n ei sa b o u ta c t i v i t y b a s e dc o s t c o n t r o l l i n g a tu n i v e r s i t i e s i t m a i n l yd i s c u s s e sh o wt oe s t a b l i s hc r i t e r i a o f a c t i v i t y b a s e d c o s t c o n t r o l l i n ga t u n i v e r s i t i e sa n dt h e w a y s o fa n a l y z i n gt h e a c t i v i t y b a s e dc o s td i f f e r e n c e so fu n i v e r s i t i e s t h ef o u r t ho n ei sa b o u ta c t i v i t y - b a s e d c o s ta n a l y s i s i ta tf i r s tb r i n g sf o r t ht h ep r o c e s s e sa n dm e a s u r e su s e dt of i n dt h e c r i t i c a lp o i n t st oc u tt h ec o s td o w nt h r o u g ha c t i v i t y - b a s e da n a l y s i s t h e ni ts t a t e sh o w t or e d u c ee d u c a t i o n a lc o s to fu n i v e r s i t i e s c o n t i n u o u s l yt h r o u g ha c t i v i t y - b a s e d m a n a g e m e n t i nt h i sp a r t ，t h et h e s i sa l s oc o m b i n e sw i t hq u a n t i t a t i v ea n a l y s i s ，u s i n g c o n c r e t ef i g u r e st oi l l u s t r a t et h ea p p l i c a t i o no f a b c ma tu n i v e r s i t i e s p a r ti v f i r s t l ya n a l y z e st h ep r o b l e m sc o n f r o n t e di nt h ep r a c t i c eo fa b c ma t u n i v e r s i t i e si nc h i n an o w a d a y s b e s i d e s ，i tg i v e ss e v e r a lp i e c e so fa d v i c et oc o u n t e r t h e s ep r o b l e m s a b c ma tu n i v e r s i t i e si sal a r g es y s t e m t h et h e s i sm a k e so n l ys u p e r f i c i a l r e s e a r c ho nt h e o r ya n da p p l i c a t i o no fa b c ma tu n i v e r s i t i e s ，a n dt h ea u t h o rw i l lg oo n w i t ht h er e s e a r c ho nt h ed e f e c t si nt h es u b j e c t s k e y w o r d s ：u n i v e r s i t i e s ；a c t i v i t y - b a s e dc o s tm a n a g e m e n t ；a c t i v i t y b a s e d c o s tc a l c u l a t i o n ；a c t i v i t y b a s e dc o s tc o n t r o l l i n g 4 前言 一、问题的提出 教育部门实行成本管理是当今世界教育改革和发展的普遍趋势，成本管理已 逐渐成为教育管理的一个重要方面，贯穿于教育管理的全过程。在教育管理中实 旌成本管理，不仅仅只是经费如何使用的问题，其核心是如何多出入才、出好人 才，这也正是教育工作的根本所在。高等学校加强成本管理，可以开源节流，充 分发挥教育投资的效率；可以通过对管理工作的阶段性评价，及时发现问题，不 断改进和提高管理效率和水平；可以通过成本效益分析，与其它同类机构进行比 较，全面、客观、公正地评价学校的工作，有的放矢地进行整改，增强学校的竞 争能力；可以为合理制定收费标准及财政拨款政策提供依据，对公共教育资源在 全社会的分配结构及对个人收入的分配结构具有公平化作用，有助于个人进行科 学的教育投资等。 从我国近几年的情况来看，政府对高校投资巨大，需要了解高校资金的使用 情况和提高资金的使用效益；学生人数剧增，受教育者个人承担的费用在高等教 育经费中所占比例越来越高，要求高校为其收费标准提供科学依据；另外，公共 教育资源匮乏，高等教育的产业化发展、多渠道筹资和高校自身由于办学自主权 不断扩大，竞争日趋激烈，都迫切要求高校加强成本管理。然而，由于我国高校 成本管理意识谈薄，缺乏有效的成本管理，以致予成本效益低下，教育资源浪费 现象十分突出。主要表现在：内部专业设置和布局不合理，规模效益差，人力资 源使用效益低，非教学人员在教职工中所占比重偏大，各院、系、部设施重复建 设多，设备仪器使用率不高等。根据世界银行的一项调查，我国部分高校教室、 实验室的使用率仅为6 0 ，另据教育管理部门统计数字，我国高校的仪器设备中 有2 0 处于闲置状态。联合国教科文组织的项调查表明：1 9 9 0 年，我国高等 院校的生均日常经费与人均国民生产总值之比为1 9 3 ，分别为韩国的3 2 倍，菲 律宾的1 7 倍，美国的9 倍，加拿大的6 倍，曰本的4 倍。师生比虽由1 9 9 0 年的 1 ：5 提高到了1 9 9 9 年的l ：1 1 ，但和一些发达国家相比仍然存在定的差距， 如加拿大是l ：2 8 9 ，法国是1 ：2 4 8 ，澳大利亚是，1 ：2 0 4 ，美国是1 ：1 6 4 。 可见，我国高校教育资源的使用效率太低，这种情况主要是由于高校成本管理不 善造成的。 我国高校成本管理的闻题主要表现在三个方面：一是观念上的，对高校加强 成本核算与管理的重要性认识不够，认为离校是非营利组织，不需要核算成本， 更有人认为在高等学校提成本管理有“庸俗”之嫌。二是制度上的，由于教育成 本主体的错位，我国高校管理制度中极少有成本管理方面的规定。也缺乏相应的 陈敬良等著高等教育成本管理论上海：上海科技教育出版社，2 0 0 1 年版第2 砸 5 激励与处罚机制来促进高校加强成本管理。如现行的高等学校财务制度、高 等学校会计制度都基本没有涉及教育成本核算及管理问题。三是技术层面上的， 我国高校一直沿用事业单位会计制度与财务准则，对成本管理的理论研究很少 在实践中的应用更是极少。本论文主要尝试解决技术层面的问题，即在高校中引 入目前成本管理模式中较为先进的作业成本管理。 二、国内外研究现状 1 9 7 1 年，美国教授g j s t a u n u s 出版了作业成本计算和投入产出会计 一书，首次提出了“作业”，“作业会计”和“作业投入产出系统”等概念。1 9 8 4 年，美国哈佛大学的罗宾库珀( r o b i nc o o p e r ) 和卡内基梅隆大学的罗伯特s 卡普兰( r o b e r ts k a p l a n ) 在前人研究的基础上系统的提出了作业成本法，开启 了作业成本法的广泛研究。而在1 9 8 8 年罗宾库珀更是连续发表四篇文章，详 细的论述了作业成本法的原理和机制。1 9 9 8 年，又是罗宾库珀在美国管理 会计杂志上发表相关连载，将作业成本法引入企业战略成本管理，倡导以作业 成本法为核心的战略成本管理。在此后，众多的研究从作业成本计算拓展到了作 业成本管理，作业成本法不但被作为一种科学合理的成本计算方法，也日益被视 为一种具有战略意义的组织管理方法。 国外作业成本管理的应用从七十年代开始已越来越多，刚开始主要集中于制 造业，后来，国外一些非制造行业，如金融保险业、商业、医疗卫生业等都有成 功应用作业成本法的案例。据1 9 9 5 年美国会计师英尼新和米切尔做的一份研究 显示，在1 9 9 4 年英国已有2 0 的企业采用了作业成本法，且有2 7 的企业正在 考虑采用作业成本法。而由美国管理会计师协会成本管理组于1 9 9 7 年做的一份 调查表明，至1 9 9 6 年美国被调查的企业中采用作业成本法的比例已达4 9 。 朱云、陈工孟子1 9 9 9 年对香港地区应用作业成本法情况的调查表明房地产业 有2 8 5 7 ，银行金融业有9 0 9 ，制造业有1 1 5 4 ，公用事业有4 0 采用了作 业成本法，且反馈的满意程度增加幅度很大i2 1 。 英国学者m i k em o r r o w 在1 9 9 4 年指出：尽管作业成本计算是9 0 年代以来 在先进制造企业首先应用并取得显著效果的一种全新的成本计算理论和方法，但 是它也可运用于计算高等学校的教育成本【3 1 。但从笔者掌握的资料来看，国外利 用作业成本管理方法来进行高校成本管理的研究也并不太多。另外，由于国外高 校和我国高校在成本管理体制方面的差别较大，也不宜照搬国外经验。 在我国，作业成本法及作业成本管理是以余绪缨教授等为首的一批学者在 刘希束等著作业成本法：机理、模型、实证分折北京：国防工业出版社，1 9 9 9 年版第1 3 贞 2 1 米0 、陈丁盂作业成本法在香港应用的调查分析会计研究，2 0 0 0 ( 8 ) 川m o r r o w ，m i k e a s h w o r t h ，c a r y a r te v o l v i n gf r a m e w o r kf o r a c t i v i t y - b a s e d a p p r o a c h e s m a n a g e m e n t a c c o u n i i n g ( l o n d o n ) ，f e b r u a r y1 9 9 4 6 2 0 世纪9 0 年代初期引入的，现正越来越得到研究成本管理的学者们的普遍摹视 与青睐。作业成本法及作业成本管理在我国的应用研究主要在制造业，其它如铁 路、民航、银行业中也有相关的应用研究。将作业成本方法运用于高校成本管理 的研究是最近两三年才开始的，基本上处于起步阶段。主要的研究有：佟惠颖n ： 构造了高校学生培养成本计算模式的基础上，对运用作业成本法计算高校学生培 养成本的必然性、局限性、准备工作及可行性进行了探讨：谈红从分析作业动冈 的角度出发，探讨了如何在教学管理中对教学成本实施有效控制、提高教学资源 利用率的问题；杜秀梅以本科生为例提出了高校学生培养作业成本的核算方法和 流程；朱小平在应用作业成本法核算高校教育成本的研究中，分析了高校成本动 因选择的标准、高校作业成本分配流程、高校实施作业成本核算的准餐t 。作等。 这些研究主要集中于运用作业成本方法来进行高等教育成本核算和生均教育成 本计算，虽然从广度和深度上看都还不尽人意，但己显示出了高校作业成本管理 研究的巨大潜力。 三、本文研究的目的、意义与方法 高校成本管理与其他行业和单位的成本管理相比，具有一定的共性，也具有 其自身的特殊性。本文拟在对当今比较先进的一种成本管理思想和模式作业 成本管理原理和适用范围理解的基础上，借鉴作业成本管理在制造业及其他行业 的成功运用，再结合我国高校成本管理的特殊情况和特殊要求，分析我国高校实 旌作业成本管理的可行性，探讨作业成本管理在高校中的具体运用，最后针对我 国高校实施作业成本管理的困难提出建议，以期望能把作业成本管理理论成功引 入到我国高校的成本管理实践。 本研究是对适合我国高校成本管理的新的合理方法的一种探索，其意义在于 能为我国高校成本管理提供一种新的先进的理念和工具，使我国高校的成本管理 有一个更高的起点，并有助于解决目前高校中普遍存在的由于成本管理不善造成 的效率低下、浪费严重等问题。 本论文的研究主要采用文献法与调查法相结合、定性研究与定量研究相结合 的方法来进行，同时注意适当运用比较的方法。 第一章作业成本管理理论 一、作业成本管理的产生背景与理论基础 ( 一) 产生背景 1 、社会的发展 首先，随着社会生产力的飞跃发展、社会财富的快速增长、人们收入的增加， 人们有了更多的选择余地，消费结构和行为发生了很大的交化，需求的个性化、 多样化已是大势所趋。需求个性化、多样化给生产厂家以更多的机会，同时又加 剧了公司的竞争。其次，从市场角度，卖方市场向买方市场转变，厂商之间的竞 争更加激烈，产品的更新换代加快，产品生命周期变短，企业的生产由传统的少 品种大批量生产模式向适应顾客需要的多品种小批量的生产模式转变；竞争手段 山传统的降低产品生产成本向低成本、商质量和快速交货、完善售后服务的方向 发展。再次世界经济一体化趋势的加强，给企业带来了新的机遇，市场范围大 大拓宽了，但也带来了新的挑战，使企业面临着全球性的竞争。 2 、技术的发展 由于技术变得越来越复杂、发展变化越来越快和不确定，使得组织对交流、 西调、规划、控制等职能的需求增加，从而管理会计系统的重要性也大大增加。 特别是2 0 世纪7 0 年代以后，以计算机技术为代表的高科技，使企业的生产设备、 生产环境、技术工艺等发生了重大的变化。如过去需要较多人员才能胜任的工作， 在应用计算机后，只需较少的人员就能完成。高新技术的发展和应用，既替代体 力劳动又替代脑力劳动，从而使得生产的间接费用呈急剧上升的趋势。7 0 年代 以前，矧接费用仅占人工成本的5 0 6 0 ，而现在很多企业的间接费用己上升 为人工成本的4 0 0 5 0 0 t ”。 3 、管理技术的发展 技术的发展、竞争的加剧、组织的变革要求管理制度和方法也要相应地变革。 管理的变革对技术进步有着巨大的制约和推进作用，对于增强企业活力、提高企 业生产效率和经济效益有不可估量的作用。现代企业新的管理原理和方法层出不 穷，例如敏捷制造、企业资源计划、集成制造、精益生产等。这些科学的管理方 法要求现代企业摆脱传统管理观念的束缚，创立新形势下的管理新体系，使之适 应企业内外部客观环境和条件的重大变化。 ( 二) 理论基础 作业成本管理的理论基础是成本动因理论，该理论的着眼点在于研究成本费 用产生的原因。 l ：燕祥以作业为基础的成本计算法和成本管理法东北人学学报( 社科版) t1 9 9 9 ( 1 0 ) 8 作业成本管理主张对成本性态进行再认识，突破了传统管理会计对成本性态 的划分，认为传统的按产品成本与产品产量是否相关作为研究成本性态的标准是 有缺陷的，从多维的角度来看，企业的产品制造成本全是变动的。因此，作业成 本管理将成本分为短期变动成本和长期变动成本。短期变动成本是指随产品产餐 直接变动的成本，如直接人工，直接材料等；长期变动成本是指传统管理会计中 的固定成本，它以作业为基础，随作业消耗量的变动而变动。间接制造成本的发 生受企业产品多样化、生产管理复杂化的影响，所以与企业生产、管理、服务等 部门的作业直接相关。因此，作业成本管理提出了成本动因理论，即企业间接制 造成本的发生是企业产品生产所必需的各种作业所驱动的，其发生多少与企业产 品产量无关，而只与驱动其发生的作业量有关。这种理论提出分配间接费用应着 眼于费用、成本的来源，把间接费用的分配与产生这些费用的原因联系起来，成 本产生的原因不同，控制、汇集和分配费用的方法也不同。 成本行为是由成本驱动因索所支配的，要把间接成本分配到各种产品上去， 首先要了解成本行为，以便识别出恰当的成本动因。按照这种观点，对短期变动 成本应该利用“数量相关成本动因”，如直接材料成本、机器小时和直接人工工 时等；而对长期变动成本中的绝大部分，采用数量相关的成本动囡是不合适的， 因为这些成本是由各种各样、复杂多变的因素所驱动的，而并非由数量因素所驱 动，如果用数量相关的成本动因对这些成本进行分配，势必得到歪曲了的成本信 息，这是传统成本法最致命的缺陷。库珀和卡普兰曾举例证实了这一情况。一般 来说，那些具有专门用途的低产量产品，实际耗费的制造费高，但在传统的以数 量为基础的分配体系下，却被分配较少的制造费用，而将低于实际耗费的那部分 差额转嫁到产量高的产品来负担，从而造成成本信息的扭曲，不利于管理决策。 二、作业成本管理的基本概念 l 、作业及其分类 作业( a c t i v i t y ) 按照詹姆斯a 布林逊( j a m e s a b r i m s o n ) 在作j 世会 汁( a c t i v i t y a c c o u n t i n g ) - - 书中的解释，是企业为提供一定量的产品或劳务所消 耗的人力、技术、原材料、方法和环境等的集合体 1 1 。作业是资源投入与产出之 间的联系纽带，体现了两者之间内在的关系。它具有三个基本属性：( 1 ) 作业是 “投入一产出”因果联动的实体，其本质是一种交易。( 2 ) 作业贯穿于动念经营 的全过程，构成联系企业内部与外部的作业链。( 3 ) 作业是可以量化的基准【2 i 。 作业可从不同的角度来进行分类。斯托布斯教授从作业的层次上把作业分为 以下四类：( 1 ) 单位作业，即使单位产品受益的作业，如机器的折旧及动力等， 王光远作业会计的基本横念，会计研究，1 9 9 5 ( 7 ) q 陈胜群厦清作业成本管理的几个相关范畴财经研究，1 9 9 7 ( 2 ) 9 这种作业的成本与产品产量成比例变动。( 2 ) 批别作业，即使一批产品受益的作 业，如对每批产品的检验、生产准备等。这种作业的成本与产品的批数成比例变 动。( 3 ) 产品作业，即使某种产品的每个单位都受益的作业，如对某一种产品的 设计、编制数控程序等。这种作业的成本与产品产量及批数无关，而与产品线的 数量成比例变动。( 4 ) 维持性作业，即使某个部门或整个企业受益的作业，它与 产品的种类和数量无关。 根据作业能否从顾客角度增加产品的价值可分为两类作业：( 1 ) 增值作业， 指能够增加产品价值的作业，如运输、表面加工等。( 2 ) 非增值作业，指不能够 增加产品价值的作业，这类作业又可分为必要的和非必要的作业。 2 、作业链与价值链 作业链：是与成本标的密切相关的一系列有序作业的集合。作业链中的作业 是互相依赖的，前一作业的工作会影响下一作业的执行，所以前一作业的业绩计 量就是下一作业的成本动因。例如企业有两项作业：设计新工具和制造新工具。 新图纸的数量是衡量设计新工具效率的业绩计量，同时它又是生产新工具的成本 动因，因为新图纸越多，则需要生产的新工具越多。 价值链：是与作业和作业链相关的一个重要概念。价值链指开发、生产、营 销和向顾客交付产品和劳务所必需的一系列作业价值的集合，或者指伴随着作业 转移的价值转移过程中全部价值的集合。作业链的形成过程就是价值链的形成过 程。也可以说，“作业链”和“价值链”是同一事物的两方面，不同的是，“作业 链”从实物的角度考虑作业是否有存在的必要，而“价值链”从增值或不增值的 角度考虑作业是否有存在的必要。有时，可以把两者视为一回事。 3 、作业中心及作业成本库 一个企业往往有数以百计甚至更多的作业，如不采用有效的分类方法，企业 管理层很容易迷失在数据堆里。最常用的解决方法是把多个相关、类似或相同的 作业归入作业中心。一个作业中心是相关作业的集合，它提供有关每项作业的成 本信息，每项作业所耗资源的信息以及作业执行情况的信息。如，原材料采购作 业中，材料采购、材料检验、材料入库、材料仓储保管等都是相互联系的，都可 以归类于材料处理作业中心。 把相关的一系列作业消耗的资源费用归集到作业中心，构成该作业中心的作 业成本库。作业成本库是作业中心的货币表现形式。 4 、成本动因 成本动因( c o s td r i v e r ) 是作业成本法的核心概念之一。从作业范畴看，成本动 因指诱导成本发生的原因，是成本标的与其直接关联的作业和最终关联的资源之 间的中介因素。作业和成本标的是其起因，资源的消耗是其结果。成本动因是成 本形成的起因，是确定成本的决定性因素。建立了成本库以后，应将作业成本分 配到各产品上a 按照相关性要求，如果某一作业与产品产量直接相关，应该以产 品产量作为作业成本的分配标准，如果某一作业与产品种类直接相关，应该以产 品的定单数作为作业成本的分配标准。因此，在成本分配时，要以成本动因作为 分配标准。 根据成本动因在资源流动中所处的位置可将其分为以下两类：( 1 ) 资源动因， 是指决定一项作业所消费资源的因素，反映作业量与资源耗费间的因果关系。如 机器钻孑l 作业的资源动因是机器工作小时；又如当检验部门被定义为一个作业中 心时，检验小时就可成为一个资源动因。( 2 ) 作业动因，是将作业中心的成本分 配到产品或劳务、顾客等成本标的中的标准，它也是将资源消耗与最终产出相沟 通的中介。如机器钻孔作业的多少取决于要钻孔的数量。 5 、作业成本法与作业成本管理 作业成本法( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ) ：简称a b c 或a b c 法，也称作业成 本会计。一般情况下，作业成本法被认为只是一种纯粹的成本计算手段，因此也 称为作业成本计算。如王平心教授认为，a b c 是将辅助资源和间接成本更准确 地分配到作业、生产过程、产品、服务以及顾客中的一种成本计算方法【l 】。然而， 随着作业成本法的应用日益广泛，它不仅被认为是一种成本计算方法，而且变成 了一个以作业为基础的管理信息系统，此时的作业成本会计( a b e ) 已经具有成 本计算和成本管理两大功能，可以称为广义的作业成本会计【2 】。而刘希宋等则认 为，作业成本法( a b e ) 就是“8 0 年代在美国、英国等西方发达国家兴起的 种新的成本管理方法【3 1 。”本文所指作业成本法主要是用其广义上的概念。 作业成本管理( a e t i v i t y - b a s e dc o s tm a n a g e m e n t ) ：缩写a b c m 或a b m ，是 应用作业成本计算提供的成本信息，从成本的角度，合理安排产品或劳务的销售 组合，寻找改变作业成本和生产流程、改善和提高生产率的机会。以作业为中心 的作业成本管理，包括作业成本计划、作业成本计算、作业成本控制、作业成本 分析、作业成本动因分析等内容。并且作业成本管理的内容还在不断地扩大，人 们开始利用作业成本管理进行预算编制和管理、业绩考评、生产管理和顾客赢利 分析等等。作业成本管理，作为一种全过程性( 从产品的设计直至产品销售等所 有环节) 管理，已成为现代成本管理中非常重要的计划、决策与控制手段i 4 】。 可见，作业成本管理与广义的作业成本法在方法上有很大的交叉，在应用范 围上基本一致。它们的主要区别在于作业成本法立足于价值信息的管理，属会计 学研究领域；而作业成本管理立足于价值目标的管理，属管理科学与工业工程研 究领域。 【1 1 王平心等作业成本法与人力资本的度量西安交通大学学报( 社科版) 2 0 0 3 ( 9 ) ( 2 】州胡盛昌作业成本会计相关概念辨析事业财会，2 0 0 3 ( 6 ) 【3 】刘希宋等著作业成本法：机理、模型、实证分析( 前言) 北京：匿防工业出版社，l9 9 9 年版 三、 作业成本管理的基本原理 美国波特兰州立大学成本管理教授彼得托尼于1 9 9 1 年提出了著名的a b c 二维成本观，即作业成本计算的模式有两种观点，一是成本分配观，一是过程分 析观，前者进行纵向分析计算，后者进行横向分析计算( 见图2 - 1 ) ”。这种二 维作业成本计算模式，能为企业的内、外部利害关系人提供及时、准确、有用的 信息。 成本分配观 资源 过程分析观 l 成本动因l 一 一作业 l_ 一业绩计量l 成本对象 图2 1作业成本法的二维成本观 一般把按成本分配观的纵向分析计算称为作业成本计算，其计算原理是“产 品消耗作业，作业消耗资源”。资源按资源动因把其成本追踪到作业中去，从而 得到作业成本，作业又按作业动因把其成本追踪到产品中去，最终形成产品的成 本。其基本步骤主要是：确定作业与作业中心：将资源费用分配给作业中心：确 定作业中心的成本动因：将作业中心归集的成本分配给成本对象。 托尼把立足于“过程观”改善业务称为“作业管理( a b m ) ”，但陈胜群等认 为，对过程的管理应限定在“成本管理”的大前提下，所以应“正名”为作业成 本管理( a b c m ) 【2 】。从过程观出发的作业成本管理，是利用作业成本计算提供 的信息，不断优化经营过程，改善作业效果，实现持续改善的过程。其基本步骤 主要是成本动因分析、作业分析和业绩计量。 四、作业成本管理对传统成本管理的发展 ( 一) 成本计算更准确 成本计算是成本管理的基础，成本计算结果的准确性直接影响到管理决策。 1 i 欧佩乇佧业基础预算模式研究当代财经2 0 0 4 ( 6 ) 2 1 陈胜群著现代成_ = 丰= 管理论北京：中国人民大学出版社，l9 9 8 年版第4 0 页 1 2 而成本计算的关键在于制造费用的分配，传统成本计算按直接材料或者直接人工 一个单一的生产要素分配，它假设制造费用的消耗与这个单一的生产要素成比 倒，事实却并非如此，因此传统成本计算结果是不会准确的，它扭曲了产品成本 信息。作业成本计算依据成本发生的动因来分配成本，实际上把传统成本计算的 单一要素分配，根据成本发生的前因后果变成多要素分配，通过多层次的计算， 即资源层、作业层、产品层三个层次，将企业的资源价值精确地归结到各种撮终 产品上，所以各种产品的成本信息与传统成本信息相比更加准确。 ( 二) 成本控制方法更先进 传统成本管理主要根据标准成本来控制产品成本，根据实际成本与标准成奉 的差异来确定是否需要改进。但它不能给出成本控制的具体措施，并且标准的制 定并不一定能保证标准成本是最优的，因而容许了无效率的存在。传统的标准成 本制度鼓励企业员工去追求有利差异，这可能使员工产生不当的行为，如采购人 员为了追求有利的价格差异，可能购买质量较差的原料，或大量采购以获取数量 折扣利益，结果造成废料、生产返工的增加等。作业成本管理控制的重点在于作 业，要求把成本的控制深入、落实到每一作业上，以作业为核心，进行作业分析； 通过作业成本计算提供的信息，发现改善的机会，以成本动因为基础进行成本控 制，从而有效、持续地降低成本。并且这种改善是持续的，并无一个确定的终点。 ( 三) 成本管理范围更广 传统成本管理只注重产品生产阶段的成本管理，成本控制般也局限在，产 阶段。作业成本管理并无成本管理范围的局限，它既可以控制生产阶段的成本， 也可以对销售、售后阶段进行成本管理，还可以对产品设计阶段进行管理是全 面、全方位的成本管理。传统成本管理体系“亲量疏质”，它鼓励管理人员以牺 牲质量为代价，来追求最大的产出量：试图通过加大产量来稀释间接费用，降低 产品成本。但是髓着顾客的需求显现出个性化、品质高的特性，优秀的质量成为 企业生存的价值所在。作业成本管理能在保证数量管理的基础上，通过作业分析 和作业改进来满足个性化的需要，增加产品的附加值，从而提高产品质量。 此外，与传统成本管理相比，作业成本管理改进了对成本概念的认识，揭示 了成本形成的动态过程，使成本的概念更为完整、具体；使成本中心的涵义发生 了变化，使业绩评价与考核标准、业绩评价指标呈现出多样化；揭示了作业资源 在增加顾客价值中的作用等。 第二章高校实施作业成本管理的意义及可行性 虽然作业成本管理比传统成本管理方法更先进、有更多的好处和优点，但并 不是每个企业、每个机构和每个部门都适宜采用的。本章从我国高校成本管理的 特点出发来阐述我国高校实施作业成本管理的意义，并结合作业成本管理的适用 条件来分析我国高校实施作业成本管理的可行性。 一、 高校成本管理的特殊性 与其他行业特别是制造业的成本管理相比，目前我国高校成本管