（会计学专业论文）上市公司内部控制信息披露的研究.pdf

e 塞塞迪厶堂鲤堂僮垃塞生塞埴要 中文摘要 摘要：内部控制信息的披露己引起了中外会计职业界的广泛关注，美国在经历了 多年的自愿性披露内部控制信息以后，现在已经强制要求上市公司对内部控制信 息进行披露。我国办要求上市公司在年报和招股说明书中对内部控制制度的完整 性、合理性和有效性做出说明，有的甚至要求注册会计一师对内部控制制度进行 评价、出具评价报告。但是，我国的内部控制信息披露规定发布时f b j 不长，对披 露规定是否合理及实施效果如何，均缺乏相关的研究。基于上述考虑，本文在对 美国内部控制信息披露及实务进行介绍的基础上，对我国上市公司内部控制信息 披露状况进行分析，提出完善内部控制信息披露的措施和建议。 论文整体上分为四章。第一章为引言，本章交待了论文的研究问题的提出， 并对国内外的研究状况进行了综述，最后阐述了研究的目的及意义。第二章相关 理论概述，首先内部控制理论的j 力史发展进程，即内部控制牵制、内部控制制度、 内部控制结构以及内部控制整体框架四个阶段，并总结各发展阶段的特点，做适 当评述。；其次介绍了内部控制信息披露的基本概念、作用、理论依据以及萨班斯 法案。第三章对目前我国内部控制和内部控制信息披露的现状进行了分析：第四 章在对目前我国内部控制信息披露的现状进行了分析的基础上，针对所存在的问 题，在借鉴了国外内部控制信息披露的基础上，提出关于改进我国公司内部控制 信息披露的措施。 关键词：上市公司；内部拧制；内部控制信息披露 分类号： 韭鏖窑迪厶堂亟堂僮论塞旦s 王b ! a b s t r a c t ：t h ed i s c l o s u r eo fi n t e r n a lc o n t r o li nf o r m a t i o nh a sb e e np a i dg r e a t a t t e n t i o ni na c c o u n t i n gf i e l di nt h ew h o l ew o r l d i np a s t ，a m e r i c a nl i s t e dc o m p a n i e s v o l u n t e r i l yd i s c l o s e di n t e r n a lc o n t r o li n f o r m a t i o n ，b u tn o wt h es i t u a t i o nh a sc h a n g e d 1 n h eg o v e r n m e n tr e q u i r e sl i s t e dc o m p a n i e st od os o i nc h i n at h eg o v e r n m e n th a st h e d e m a n d ，w h i c hd e m a n d sl i s t e dc o m p a n i e st od i s c l o s et h ei n t e r n a lc o n t r o li n f o r m a t i o n c o m p l e t e l y , r e a s o n a b l ya n dv a l i d l yi na n n u a lr e p o r ta n dp r o s p e c t u s s o m ec o m p a n i e s e v e na r cr e q u i r e dt or e c e i v et h ee v a l u a t i o na b o u tt h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mb yc e r t i f i e d p u b l i ca c c o u n t a n t ( c p a ) ，a n dw h i c hn e e dt op r e s e n tt h ee v a l u a t i o nr e p o r t h o w e v e r , b e c a u s et h er u l e so fd i s c l o s u r eh a v eb e e np u ti nu s ef o rs h o r tt i m ea n dt h es t u d yo n r e a s o n a b l e n e s sa n de f f e c t i v e n e s so fr u l e si sv e r yl i m i t e d o nt h eb a s i s ，t h ep u r p o s eo f m y d i s s e r t a t i o ni nt of u r t h e rs t u d yt h ed i s c l o s u r eo fi n t e r n a li n f o r m a t i o ni nc h i n a i nt h i se s s a yt h e r ea r ef o u rp a r t st od e c l a r et h em a i np i n t n ef i r s tp a r tp r e s e n t st h e d o m e s t i ca n df o r e i g nr e s e a r c h 1 1 l es e c o n dp a r tp r e s e n t e st h eb a s i ct h e o r y f d s t l y , i t i n t r o d u c e st h et h e o r i e so fi n t e r n a lc o n t r o l ，i n c l u d i n gi n t e r n a lc h e c k , i n t e r n a lc o n t r o l ， i n t e r n a lc o n t r o ls t r u c t u r ea n dt h ei n t e g r a t e df r a m e w o r ka b o u ti n t e r n a lc o n t r o la n d s u m m a r i z i n gt h ef e a t u r e si ne v e r ys t a g e 髓ed i s s e r t a t i o nm a k e sc o n c r e t ee x p l a n a t i o no n i n t e g r a t e df r a m e w o r k , r e f e r r i n gt o t h ea m e r i c a nc o s or e p o r ta n di t s n e w l y a c h i e v e m e n t ，a n di n t r o d u c e st h ep r i n c i p l eo nw h i c ht h el i s t e dc o m p a n i e sm a k et h e i n t e g r a t e df r a m e w o r ko fi n t e r n a lc o n t r 0 1 s e c o n d l y , t h ed i s s e r t a t i o ni n t r o d u c e st h e d i s c l o s u r eo fi n t e r n a lc o n t r o li n f o r m a t i o no fl i s t e dc o m p a n i e s ，i n c l u d i n gi t sn e c e s s i t y , t h ed e p a r t m e n ti nc h a r g eo fd i s c l o s u r ea n di t sw a y s t h e nt h ed i s s e r t a t i o nc o n c l u d e st h a t i t st o pm a n a g e a b l ed e p a r t m e n ts h o u l db er e s p o n s i b l ef o ri m p l e m e n tt h ed i s c l o s u r eo f i n t e m a lc o n t r o li n f o r m a t i o no fl i s t e dc o m p a n i e si ni n t e r n a lc o n t r o lr e p o r t t h et h i r dp a r t i n t r o d u c e st h ec u r r e n ts i t u a t i o no ft h ed i s c l o s u r eo fi n t e r n a lc o n t r o li n f o r m a t i o no fl i s t e d c o m p a n i e si nc h i n aa n df i n d st h ee x i s t e n tp r o b l e m sa b o u tt h ed i s c l o s u r eo fi n t e r n a l c o n t r o li n f o r m a t i o ni nc h i n a 1 1 l ef o r t hp a r ti st oe x p o u n ds o m es u g g e s t i o nt h e d i s c l o s u r eo fi n t e m a lc o n t r o li n f o r m a t i o no fl i s t e dc o m p a n ya n dc p ar e s p e c t i v e l y , b a s i n go nt h ep o i n t sm e n t i o n e d , b yw h i c ht h ee x i s t e n tp r o b l e m sa b o u td i s c l o s u r ew i l lb e b e t t e r , k e y w o r d s ：l i s t e dc o m p a n y ；i n t e r n a lc o n t r o l ；i n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e c i a s s n 0 ； 致谢 本论文的工作是在我的导师刘德红副教授的悉心指导下完成的，他严谨的治 学态度和科学的工作方法给了我极大的帮助和影响。在此衷心感谢两年多来刘德 红老师在我学习上和生活上给予我的关心和帮助。 在完成广深公司内部控制项目的过程中，张秋生教授、马忠副教授以及力里 霜老师、张会鑫老师、门珞老师和陆伟忠老师与我们一起昼夜奋战的场景令我记 忆犹新，他们悉心指导我们的工作，关心我们的生活，在此向他们表示衷心的谢 意。 还要感谢喻琴同学，在我论文撰写期间给予了我很大帮助：感谢周倩、杨丽 娟、王力维、郭俊平、刘春霞等同学，她们在学业和生活中都给予我热情的帮助， 在此向他们表达我的感激之情。 感谢我的父母，感谢他们的理解和包容，感谢他们的全力支持和帮助，感谢 他们对我的无私付出，使我能够专心地完成我的学业、勇敢地面对困难和挫折、 充满信心地面对未来! 衷心感谢你们，感谢你们为我所作的一切! e瘟窑道厶堂亟堂焦 i 金 塞j l矗 1 引言 1 1 研究问题的提出 自中国加入w t o 以来，走出国门参与国际竞争的中国企业不断增多，这对中 国企业的国际市场竞争的能力提出了更高的要求，而且对中国企业信息的披露有 了更严格的规定。我国上市公司公丌披露的信息主要是经注册会计师审计的财务 报表信息( 资产负债表、利润表和现金流量表) 及其附注，而这些信息仅仅是对 一个企业过去以及现在经营管理状况的结果反映，远远不能满足信息使用者分析 及决策的需要。然而判断一个企业的持续发展潜力不仅仅是根据其过去和现在的 经营业绩，更重要的是看其内部是否存在一种完善的运营发展的支持机制。因此 从信息披露市场需求来看，有必要披露更多的信息，特别是内部管理运营的信息， 以增强企业的透明度，而内部控制信息就是非常重要的一种。 内部控制信息的披露口j 以为外部信息使用者提供附加信息。由于内部控制是 对企业经营业绩、风险防范和财务报告质量的合理保证，通过内部控制信息：信 息使用者可以了解公司内部控制设计是否完善，执行是否有效，从而判断其经营 管理状况和财务报告是否五f 靠。另一方面，企业提供内部控制信息的过程需要对 企业整个内部控制体系的设计和运作情况进行自我评价和独立审核，这个过程可 以提高企业管理当局的内部控制意识，有助于改进企业整个内部控制体系的薄弱 环节，防止和发现错弊，从而提高企业的管理水平和财务报告的可靠性。同时 信息披露的功效与市场有效程度、体制环境等有关，由于计划经济体制的历史影 响以及市场发展的不成熟，使得我国市场有效程度比较低，影响了信息披露的功 效。因此，内部控制信息披露对于满足企业和信息使用者需求，促进市场资源的 优化配置以及推动我国资本市场的完善发展十分必要。 为了不断完善信息披露制度，我国有关部门从1 9 9 7 年开始发布了一系列规范 上市公司内部控制信息披露的规则。但目前尚无对上市公司提出披露内部控制报 告的强制要求。2 0 0 5 年上海证券交易所草拟了上市公司内部控制制度指引，公 开对外征求意见。上市公司内部控制的完善与否和执行情况正日益成为监管机构 和投资者等信息需求者关j _ i ：的焦点。在某种程度上内部控制失效比经营业绩下滑 所面临的风险更大，因此艉i 关信息需求者越来越关注上市公司内部控制信息披露 的情况。 因此，本文以我国上市公司作为内部控制信息披露分析的载体，将我国上市 匙 塞 窑遵厶堂亟堂位监窑 i i 宣 公司内部控制以及内部控制信息披露的现状，存在哪些问题以及如何改进作为本 文的研究的主要内容。 1 2 国内外研究现状综述 1 2 1 国外研究现状综述 在法律上，在美国，内部控制信息披露经历了由自愿披露到强制披露的过程。 1 9 7 8 年，美国审计师责任委员会( c o h e n 委员会) 建议管理当局应提供报告 确认管理当局对财务报告的责任，并要求管理当局对控制系统进行评估。该报告 应当反映管理当局对公司会计系统及其控制的估计，包括对控制系统固有限制和 公司对独立审计师确认的重大缺陷的反应的描述。1 9 8 7 年，t r e a d w a y 委员会要求 所有的上市公司都应在年度报告中提高内部控制报告，内部控制报告需承认管理 当局对财务报告和内部控制的责任，讨论这些责任的履行情况，并提供管理当局 对内部控制有效性的评估。1 9 8 9 年，美国国家审计总署( g a o ) 也建议管理当局 和审计人员报告内部控制。在1 9 9 0 年，美国众议院甚至通过了一项法案，强制要 求公开上市公司提供内部控制报告。一位在参议院未能通过，该建议没有成为一 项法律。但1 9 9 1 年，美国的联邦存款保险改进法( f d i c i a ) 中有一条款要求资产 在5 亿美元以上的大银行提供内部控制报告，并要求经过审计人员的验证。 尽管在1 9 7 9 年和1 9 8 8 年s e c 分别益处管理当局内部会计控制的报告 ( s t a t e m e n to f m a n a g e m e n to ni n t e m a la c c o u n t i n gc o n t r 0 1 ) 和管理当局责任的报 告的建议，两次试图强制要求上市公司提供内部控制报告，要求审计人员加以 审核并将结果报告给公众，a i c p a 、公众监督委员会( p o b ) 和g a o 也都赞成强 制提供内部控制报告并要求审计人员进行验证。但由于遭到反对，s e c 并没有要 求上市公司强制提供内部控制报告。虽然s e c 没有强制要求披露内部控制信息， 但仍有较多的公司自愿在财务报告中提供内部控制报告，因此，美国长期以来， 内部控制报告基本上处于信息自愿披露的阶段。 2 0 0 1 年，美国发生了安然事件后，又爆发了一连串会计丑闻。2 0 0 2 年，布什 签署了国会以压倒多数通过的s a r b a n e s - - o x l e y a c t 萨班斯一奥克斯立法案( 公众 公司改革法案) 。该法案对会计行业监管、完善公司治理、加强公司的责任、加大 会计欺诈的处罚力度等作了一系列的改革。其中已强制要求公众公司的管理当局 对内部控制做出有关保证，并提供经注册会计师验证的内部控制报告。自此，美 国对内部控制信息从自愿披露转入强制披露阶段。 在学术上，1 9 9 2 年美国反对虚假财务报告全国委员会的赞助组织委员会 2 匙躯窑道厶堂亟堂僮论塞i l言 ( c o s o ) 发布内部控制政体框架，提供了一个广泛的内部控制框架，成为迄 今对内部拧制最全面的论述。该文件认为内部控制框架包含五个要素：( 1 ) 控制 环境。包括：单位的组织结构，董事会及其专门委员会( 审计委员会和风险评估委 员会) 的关注和要求，对企业经营产生影响的外部因素：( 2 ) 风险评估；( 3 ) 控制 活动；( 4 ) 信息和沟通；( 5 ) 自我评估和内部监督。 r a g a h u n a n d a n 和r a m a ( 1 9 9 4 ) 对财富( f o r t u n e ) 1 0 0 家公司的1 9 9 3 年年报 进行检验发现，有8 0 家自愿提供了某种形式的涉及内部控制的管理报告。d o r o t h y a m c m u l l e n 和r a g a h u n a n d a r ( 1 9 9 6 ) 对1 9 9 3 年2 2 2 1 家公司的年报的研究表明， 有7 4 2 家提供了内部控制报告，在3 3 4 。其披露的内容包括：审计委员会的活 动( 6 6 5 家) ，合理保证概念( 6 5 3 家) ，资产的安全防护( 6 0 0 家) 。内部审计问题 ( 5 6 6 家) 。交易的授权与记录( 4 5 2 家) ，内部控制的成本与效益考虑( 3 0 4 家) ， 员工培训与录用政策( 2 9 8 家) 等。m c m u l l e n 、o o r t h y 和r a 曲u n a n d a n ( 1 9 9 6 ) 对 1 9 8 9 一1 9 9 3 年的4 1 5 4 家样本公司进行了研究，发现平均有2 6 5 的公司提供了内 部控制报告，而那些财务报告有问题的公司中，仅有1 0 ，5 提供了内部控制报告。 实证结果表明，问题公司较控制样本公司更不愿意披露内部控制报告，而小规模 的问题公司不披露内部控制报告的比率则更大。h e r m a n s o n ( 2 0 0 0 ) 以九种财务报 表使用者( 共6 3 6 分有效问卷) 为调查对象，分析他们对内控报告的需求。结果 发现，调查对象认为自愿披露和强制披露内控报告都能促进披露公司的内部控制， 但自愿披露比强制披露在决策方面更有作用。 1 2 2 国内研究现状综述 我国学者对内部控制信息披露问题的研究一方面丌始于对企业内部控制以及 信息披露等问题的关注，另一方面也受到国外研究成果的影响。 吴水澎、陈汉文( 2 0 0 0 ) 和饶盛华( 2 0 0 1 ) 分别对曾经轰动一时、蜚声全国， 尔后面l 临着破产境地的郑百文和亚细亚两家上市公司所作的分析表明，这两家公 司之所以经营失败，主要的一个原因是其内部控制不健全、内部监督缺乏。由此 他们部提出：所有上市公司必须建立健全其内部控制体系；建立内控信息披露机 制：加强外部监管力量。 刘大贤( 2 0 0 0 ) 认为内部控制披露的主体可以是提供审计服务的会计师事务 所，也可以是上司公司自身，但是他更倾向于上市公司自身通过自测自评来披露 其内部控制的有效性。 李明辉( 2 0 0 1 ) 对m r i c ( 内控报告) 进行了探讨。作者介绍了c o s o 委员 会内部控制整体框架，回顾了内部控制报告在美国的实践。指出了内部控制报告 3 丝塞窑堑厶堂亟堂位j 垒塞i l直 的意义及应有的内容，主要包括管理当局表明对内控的责任、内部控制的固有局 限、内部控制的有效性评价以及管理阶层的签字等。同时，作者结合我国有关内 部控制信息披露的法律、法规的出台，认为应先鼓励我国企业自愿提供内部控制 报告，然后逐步加以规范，对于金融企业则应强制性要求提供内部控制报告，但 应制定具体的规范和指南，同时要求审计人员对内控报告发表意见。 刘秋明( 2 0 0 2 ) 选取2 0 0 1 年在核准制下深、沪两市实施配股的3 4 家上市公 司为样本，统计分析了样本公司招股说明书中有关内部控制的信息，以招股说明 书中的管理层意见和注册会计师意见为重点研究对象。认为我国内部控制信息披 露缺乏普遍性的规定，上市公司对内部控制的认识和理解尚欠统一，注册会计师 执业缺乏统一标准。 李明辉、何海、马夕奎( 2 0 0 3 ) 以2 0 0 1 年在沪、深两市公开发行a 股的1 1 4 8 家上市公司( 不涉及配股) 为样本，从内控信息披露的总体情况、披露主体、披 露的内容、内拧不足处的披露、审计意见类型与内部控制信息披露的关系、s t p t 与内控信息披露的关系六个方面对样本公司内控披露情况进行统计分析。其结论 为目前我国内部控制信息披露的规定并为得到有效的执行，上市公司内部控制信 息披露自愿披露动力不足，非s t p t 的上市公司披露情况好于s t ，p t 公司，内部 控制信息披露与财务报告质量可能存在联系。 张立民、钱华，李敏仪( 2 0 0 3 ) 以2 0 0 2 年民生、招商银行内部控制信息披露 情况为模板，选取2 0 0 1 2 0 0 2 年财务状况不良的特别处理公司( 仅a 股s t 上市 公司) 作为样本，从内部拧制信息披露总体情况、公司治理结构的披露、独立董 事制度的披露、董事会对内部控制的披露情况、监事会对内部控制报告的披露情 况、审计师对内部控制的关注六个方面进行统计分析，发现由于我国证监会等部 门并没有强制要求董事会对内部控制制度进行评价与披露，因此上市公司缺乏自 愿披露的动力，内部控制信息披露缺乏统一的标准。 陈关亭( 2 0 0 3 ) 2 0 0 3 年2 月至8 月就内部控制、内控报告、强制性内控报告、 内控报告的审核等问题对公司高层管理者、财务主管、注册会计师、监管机构及 高校学者进行了专项问卷调查。问卷采用l i k e r 五点评分法，并进行了包括均值、 标准差、t 检验值在内的统计分析。问卷调查结果显示：样本总体高度认为内控报 告对提供附加信息、优化完善企业内控系统、提高财务信息质量、解决资本市场 信息不对称问题具有积极作用：我国应该强制要求所有上市公司在年报中披露内 控报告；内控报告应由注册会计师审核并发表意见。针对我国面临的问题，作者 建议监管机构应及时出台各类上市公司内部控制指引或规范，规定内控信息披露 的具体内容和格式：同时制定内控评价工具，强化内控信息披露的审核监督。 4 北瘟銮适厶堂亟堂位熊塞担羞堡i 金基熊 1 3 研究方法和目的 内部控制信息披露有利于代理成本的将低，提高上市公司信息披露的质量， 增加上市公司的透明度，从而促进市场资源的优化配置，推动我国资本市场的完 善发展。本文采用规范研究结合案例分析的方法，在对内部控制和内部控制信息 披露理论阐述基础上，结合我国的实际情况进行分析，总结归纳我国上市公司的 内控信息披露现状，分析其存在的问题和缺陷，并提出相关的改进建议。 2 相关理论基础 2 1 内部控制理论 2 1 1 内部控制基本理论 ( 1 ) 内部控制的概念 学术界对内部控制概念的理解处于不断的发展过程中，从把内部控制看成一 个过程或一系列相关的流程、系统和程序到看作一个结果一一处于受控状态，不 一而足。 从字面上理解，控制即驾驭、支配之意义；从现代管理学的角度，控制应含 管理、操作、指挥、调节等意。当各种控制措施在单位元系统内部组织实施时， 即为内部控制。内部控制是单位元为了提高经营效率、充分有效地获得和使用各 种资源，达到既定管理目标，而在单位内部实施的各种制约和调节的组织、计划、 程序和方法。因此，内部控制实际上是一种管理控制。 1 9 4 9 年，美国职业会计协会所膳的审计程序委员会第一次提出了内部控制的 概念。1 9 8 8 年其在第5 5 号审计准则说明书( s a s s 5 5 ) 回中又把内部控制定义为： “为了对实现特定公司目标提供合理保证，而建立的一系列政策和程序。”并认为 控制环境、会计系统、控制程序为内部控制组成的三个要素一一这就是通常所说 的内部控制三要素理论。 o 1 9 8 8 年4 月美国注册会计师协会发布的审计准则公告第5 5 号( s a sn o 5 5 ) ，规定从1 9 9 0 年l 门 起以该文告取代1 9 7 2 年发布的审计准则公告第lq 。该文告首次以内部控制结构( i n t e r n a l c o n t r o l s t m c t m e ) 一词取代原有的“内部控制”一词，晌a 文告提i i ；的内部控制内容比以前更为实在，条理更加清楚，将内部 控制界定为。为合理保证企业特定日杯的实现咖建的再种政策和程序”，在结构上由控制环境、会计制度和 控制程序三个= 要素组成该文告的颁布和实施町说为内部控制理论探究的一个新的突破性成果。 5 | e 塞窑墟厶堂亟堂焦监室担羞堡j 盆基础 在1 9 9 2 年，美国c o s 0 报告。则认为，内部控制是为达成某些特定目标而设计 的过程。即内部控制是一种又企业董事会、管理阶层与其它人员执行，由管理人 员阶层所设计为达到营运的效果以及效率，财务报告的可靠性和相关法令的遵循 提供合理保证的过程。在这里，内部控制是一种“过程”，讲求是结果，而非结果 本身，并且是一种受“人”影响的过程，又“人”执行，并非仅仅是政策手册与 表格，而是来自组织内每一个阶层的人，同时只能为企业管理阶层与董事会提供 “合理的保证”，而非绝对的保证。 1 9 9 5 年加拿大c o c o 报告 中认为：内部控制指为组织成员达成营运的效果与 效率，内部与外部报导的可信赖程度，遵循相关法舰以及内部政策办法等目标， 而由组织资源、系统、过程、文化、结构与作业等元素组成，与c o s o 控制模式相 比，更具动态和管理阶层导向。 ( 2 ) 内部控制的演变过程 会计内部控制概念的演变大致可分为以下四个阶段： 内部牵制制度阶段。2 0 世纪4 0 年代前，人们习惯用内部牵制这一概念，囿 于当时生产条件和科技水平的限制，出现了简单的内部牵制实践，没有现代意义 上的内部控制思想。内部牵制制定是以提供有效的组织和经营，并防止错误和其 它非法业务发生而设计的业务流程。1 9 1 2 年r h 蒙哥马利。在其审计理论与实践 中明确提出了内部牵制的概念，其主要特点是以任何个人或部门不能单独控制任 何一项或一部分业务权力的方式进行组织上的责任分工，每项业务通过正常发挥 。1 9 9 2 年美国“反对虚假财务报告委员会”( n a t i o n a lc o m m i s s t o no f ff r a u d u l c mr e p o r t i n g ) ，所属的内 部拧制专门研究委员会发起机构委员会( c o m m i r e e o f s p o n s o n n g o r g a n i z a t i o n s o ft h e t r e a d w a y c o m m i s s i o n ，简称c o s o 委员会) ，在进行专门研究后提j f 专题撖告：内部柠制一一整体架构( i n t e r n a l c o n t r o l i n l c g r a l e df r a m e w o r k ) ) ，也称c o s o 报告。经过两年的修改。1 9 9 4 年c o s o 委员会提出对外报告的修改 篇，啻人，内部控制涵盏范围，增加了与保障资产安拿有关的拌制，得到，荚国审计署( g 蚰e r a l a c c o u n t i n g o f f i c e ，g a o ) 的认可与此同时a i c p a 则全面接受c o s o 撤告的内容，于1 9 9 5 年据以发布了审计准则 公告第7 8 号 ( s a s n o 7 8 ) ，并自1 9 9 7 年1 月起取代r 审汁准则公告第5 5 号 。1 9 9 5 年加拿大特许会计师协会( a o ) 负责的控制规范委员会( c f i m d a o f c o n t r o l b o a r d ，简写为c o c o ) 发布的“控制指南”( g u i d a n c e o n c o n t r o l ，简称“c o c o ”指南) “c o c o 指南”认为控制的基本要素包括： 廿标，乐诺、能力、学习和监督，这四个基本要素通过“行动”联结成一个循环。c o c o 从四个基本要素出 发制定 ；r 有效控制的2 0 个规范标准。 。r h 蒙哥马利在1 9 1 2 年出版的审计一一理论j 实践一挣借i f ；：所谓内部牵制组织，一般指的 足一个人币能完全支配账户，另一个人也不能独立地加以拧制的制度，即某位职员的业务与另一位职员的业 务盛须是相互弥补，相互控制的关系 6 e 宝銮道厶生亟堂僮i 金塞揎羞堡垃基熊 其它个人或部门的功能进行交叉检查或交叉控制。随着社会经济的发展和现代化 科学管理方法的产生和运用，内部牵制范围得到扩大，逐步发展到经营决策目标 的建立和贯彻，经济效益的实现和评价等诸多领域。内部牵制机能的执行大致可 分为实物牵制、机械牵制、体制牵制、簿记牵制等四种。在现代内部控制理论中， 内部牵制制定成为了有关组织机构控制和职务分离控制的基础，并且仍占有重要 地位。 内部控制制度阶段。2 0 世纪4 0 年代末至7 0 年代，美国会计师协会的审计 程序委员会首次在内部控制，一种协调制度要素及其对管理当局和独立注册会 计师的重要性的报告中，对内部控制作了权威性的定义，将其定义为包括组织 机构的设计和企业内部采取的所有相互协调的用于保护企业的财产，检查会计信 息的准确性，提高经营效率，推动企业坚持执行既定的管理政策的方法和措施。 该定义及其相应解释的提出使得内部控制的概念得到了前所未有的重视。1 9 5 8 年 1 0 月该委员会发布的审计程序公告第2 9 号 对内部控制定义蘑新进行了表述， 将内部控制划分为会计控制和管理控制。内部会计控制包括组织规划的所有与财 产安全和财物记录可靠性有直接联系的方法和程序，控制则包括授权与批准制度、 从事财务记录和审核与从事经营或财产保管职务分离的拧制、财产的实物控制和 内部审计。内部管理控制包括组织规划的所有与经营效率和贯彻管理方针有关的， 与财务汇录有问接关系的方法和程序。 内部挣制结构阶段。2 0 世纪8 0 年代至9 0 年代，西方会计审计研究的重点 逐步从一般涵义向具体内容深化。1 9 8 8 年美国注册会计师协会发布的审计准则 公告第5 5 号( s a s s 5 5 ) 取代了1 9 7 2 年发布的审计准则公告第l 号。该公告 首次以“内部控制结构”代替了“内部控制”，指出“企业的内部控制结构包括为 提供取得企业特定目标的合理保证儿建立的各种政策和程序”。内部控制结构具体 包括控制环境、会计系统和控制程序。与内部控制制度相比，其最明显的特征是 将控制环境纳入内部控制的范畴，强调环境因素是实现控制目标的环境保证，使 内部控制的内容更为全面。这是内部控制概念的一次重大发展，既适应了企业经 营管理的要求，也促进了审计的进步。 内部控制框架阶段。进入2 0 世纪9 0 年代以后，对内部控制的研究进入了一 个新的阶段。美国“反对虚假财务报告委员会”( 即t r e a d w a y 委员会) 下属的由 61 9 5 8 年l ot 叮该委员会发布的审计程序公告第2 9 号，对内部控制定义蕈新进行表述，将内部控制划 分为会汁柠制和管理拧制。内部会计控制包括组织规划的所有方法和程序返磐_ 疗法和程序，财产安全和财 物记录- 叮鞋件青血接的联系这个控制包括授权与批准制度、从事财务记录和审核，从事纤营或财产保管职 务分离的柠制，财产的实物控制和内部审计 7 韭宝窑适厶兰亟坌堂焦逾塞揠羞堡i 金基壁 美国会计学会( a 从) 、注册会计师协会( a i c p a ) 、国际内部审计人员协会( i i a ) 等组成的c o s o 委员会( c o m m i t t e eo fs p o n s o r i n go r g a n i z a t i o n s ，简称c o s o ) 于1 9 9 4 年修订了一份有广泛的适用性的研究报告一一内部控制一体化框架 ( i n t e r n a lc o n t r o l i n t e g r a t e df r a m e w o r k ) 即“c o s o 报告”。在报告中对内部 控制进行可定义，认为内部控制是指企业董事会、经理以及其它员工为达到财务 报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循三项目标而提供合 理保证的过程。该报告首次把内部控制从原来的平面结构发展为立体框架模式， 代表着国际上在内部控制方面的最高研究水平。 ( 3 ) 内部控制的发展趋势 随着环境的变化和管理理论的不断发展，要求内部控制理论必须随之发展。 知识经济时代的到了势必要求企业的管理顺应这个时代的特征及要求，企业的内 部控制作为其中的关键环节必然要随之变革与发展。以下是对内部控制的未来发 展趋势所在的分析： 知识经济带来了内部控制理论基础原则的根本变革。传统内部控制理论的基 本原则是：控制的目的是要使一切都在管理人员的掌握之中，所有的企业绎营活 动都有条不紊地进行；要实现每一人和每一物在恰当的时候处在恰当的位置t 。 在2 1 世纪的知识经济时代，影响企业经营的环境不仅日益复杂，而且愈柬愈不稳 定，其变化不仅无法控制，而且难以预测；多样化的顾客需求和频繁变化的市场 要求企业活动的内容与方式及时调整。这些应对环境变化的适时调整是难以从历 史经验中找到现成答案的。因此，未来的内部控制应着眼于增强企业的应变能力 和学习能力，实行权变控制和分权控制。 信息与交流在内部控制中的地位更加重要。发达国家非常强调企业的信息与 交流。首先是保证信息的完整性、可靠性和可获性，并且信息应能够前后连贯一 致。其次是信息系统应受到完全保护和独立的监督评审，防止突发事件，特别注 意有效地控制电子信息系统和信息技术的使用。另外，建立有效的交流渠道，确 保相关信息的正确传达。企业能否收集到大量及时的内部和外部信息，能否实现 信息在企业各层次、各部门之日j 迅速地传递和交流，能否率先在已有信息的基础 上进行知识创新，应、与成为企业在知识经济新形势下内部控制的重中之重。 控制活动已被当作企业日常工作的不可分割的一部分，而不是对经营管理的 额外补充。有效的内控系统能够迅速采取应变措施，避免不必要的成本，建立适 当的控制结构，明确定义各经营级别的控制活动。特别强调适当分离职责，识别 和尽力缩小有潜在利益冲突的地方，并遵从谨慎的和独立的监督评审。 内部控制的评价、监督评审活动不断加强，充分关注对全部风险的评估，并 强调缺陷的纠i f 。企业经营管理人员应不断地在日常工作中监督评审企业内部控 8 | e 宝窑道占堂亟堂焦淦塞担羞堡i 垒基垂| ! i 制的总体效果和主要风险。对内部控制定期进行独立、有效和全面的内部审计， 并将结果向高级领导层直接报告。及时报告并果断处理所发现的内控缺陷。内审 监督部门和外部审计机构应要求企业具有有效的内部控制制度，充分和有效地化 解企业的风险。监督部门应检查高级领导层的内部控制态度、内部审计部门的有 关工作和外部审计的检查结果等等，对不符合要求的企业采取措施。 控制环境对内部控制的效果影响更大，并升华为企业文化。知识经济使企业 的内部控制成为一门艺术。人力资源成为企业一切控制的核心要素，人的主观能 动性决定了人力资源发挥作用的程度。企业员工对工作环境有更高的要求，倾向 于更有自主权的工作方式。因此，企业要减少管理层次，丰富工作内容，留给员 工更多的自主空间，注重对工作绩效进行评价成为可行的控制方式，主动建立和 加强良性的控制环境，引导、激励员工正确地履行责任，实现企业的目标，将控 制环境逐渐与企业文化融合。一方面要求企业管理层负责促进在机构中建立一种 企业文化，向各级人员强调和说明内拧的蕈要性：另一方面企业中的所有员工都 需要理解他们在内控程序中的作用，并在程序中充分发挥自己的作用。 非企业组织和非正式制度的作用将得到足够的重视。知识经济将企业的层级 结构变成了网络结构，组织的网络化、扁平化、分权化和柔和化使信息和知识的 传播由原来的直线式变成为发散式，非i e 式组织成为越来越重要的传播渠道。各 个动态工作单元在根据市场变化进行自主决策时，更多地依赖于小组成员的个人 判断和相互沟通，这里非正式制度发挥着十分重要的作用。这意味着，企业的非 正式组织和非正式制度应当纳入未柬的内部控制体系。 外部对于企业内部控制的监督将f 1 益增强。各国纷纷颁布一系列规范企业内 部控制的法规。同时外骋审计机构在外勤工作中继续加大对公司内部控制设计合 理与执行有效的审查，不仅仅将其作为报表审计的关键部分，还将把对内部控制 状况的审核作为一种独立的鉴证业务发展下去。一些发达国家开始严格内部控制 信息的强制披露，并且要求独立的部门对这些信息进行审核，以满足各方面利益 相关者的需要。这一发展方向对于我因公司内部控制的完善与发展具有重要的借 鉴与启示作用。 2 1 2 内部控制框架理论 ( 1 ) 内部控制理论框架的三要素理论 1 9 8 8 年，美国审计准则委员会发御第5 5 号审计准则公告财务报表审计中内 部控制结构的考虑，规定不再用内部控制的目标来定义内部控制。审计准则委员 会站在财务报表审计的立场定义了内部控制，提出了内部控制结构的概念，不再 9 丝瘟窒逼厶堂亟堂僮论塞担差堡i 金基型 区分会计控制与管理控制。并且认为，内部控制是组织帮助主体达成目标提供合 理保护的政策和程序，内部控制结构包括三个组成要素：控制环境( c o n t r o l e n v i r o n m e n t ) ：会计制度( a c c o u n t i n gs y s t e m ) ；控制程序( c o n t r o lp r o c e d u r e s ) 。 这就是传统的三要素理论，见图2 一l 所表示 图2 1 内部控制框架三要素理论( t h r e e f a c t o r s t h e o r y o f i n t e r n a l c o n t r o l f r a m e ) 控制环境 任何企业的控制都存在于一定的环境中。所谓控制环境，是对企业控制的建 立和实施有重大影响的因素的统称。控制环境的好坏直接决定着企业控制的建立 和实施。它代表不同因素的综合影响。反映了董事会、管理阶层、所有者及其它 人认为内部控制是否重要的整体态度、认识和行动。这些因素包括：a 经营管理 的观念、方式和风格；b 组织结构；c 董事会：d 授权和分配责任的方法；e 管 理控制方法；f 内部审计；g 人事政策和实务；h 外部影响 会计系统 会计系统是指公司为了汇总、分析、分类、记采、报告公司交易，并保持对 相关资产与负债的受托责任，而建立的方法和记录。一个有效的会计系统应能做 到以下几点：确认并记录所有真实的交易；及时儿充分详细地描述交易，以便在 会计报表上交易做适当的分类计量交易的价值；确定交易发生的期间，以便将交 易记录在适当的会计期间；在会计报表中适当地表达交易和披露相关事项。 控制程序 控制程序是由为了合理保证公司目标的实现而建立的政策和程序组成。控制 程序可应用于某种交易，也可以广泛地加以应用，还可以融合应用于控制环境和 会计信息系统的特定组成部分。控制程序可分为血类：a 交易授权；b 职责划分； c 凭证与记录控制；d 资产接触与记录使用：e 独立稽核。 ( 2 ) 内部控制框架的五要素理论 1 0 e 瘟窑适厶璺亟主堂僮逾塞扫盖壁途基熊 五要素理论一- - c o s o 框架的构成要素 美国t r e a d w a y 委员会的发起组织组成的委员会( c o m m i t t e eo fs p o n s o r i n g o r g a n i z a t i o no ft h et r e a d w a yc o 哪i s s i o n ，简称c o s o ) 于1 9 9 2 年9 月发布了内 部控制一体化框架( i n t e r n a l c o n t r o 卜i n t e g r a t e df r a m e w o r k ) 。该报告认 为，在现代经济环境下，虽然内部控制对企业经营管理者仍然具有t 分重大的意 义，但却不能只把内部控制与经营者联系在一起，除经营者外，内部控制对企业 的董事会、其他利害关系人都有重要的影响。因此，在发展内部控制理论时，应 当使所有利害关系人对内部控制的理解有共同的基础，使所有企业利害关系人都 充分认识到内部控制的必要性。在c o s o 报告中将内部控制框架分为血大基本要素， 即控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通与监控。如图2 2 所示： 图2 2 内部挡制框架五要素理论( f i v e f a c t o r s t h e o r y o f i n t e r n a lc o n t r o l f r a m e ) a 控制环境。控制环境是对企业内控系统的建立和实施有重大影响的各种因 素的总称。它设定了一个组织的文化氛围影响着组织成员的控制意识，是其它所 有控制要素的基础控制。环境的好坏直接决定着企业其他控制能否实施，及实施 效果决定着特定控制的有效性控制。具体包括员工诚实和道德水准、董事会和审 计委员会