（会计学专业论文）不确定性会计问题研究.pdf

内容摘要 随着信息经济的发展，不确定性在经济中发挥着越来越重要的作用。人们对此不确定 性的研究日益重视，但其财务会计中的不确定性研究却屈指可数本文从财务会计的视角 讨论了不确定性经济业务，以期对财务会计理论体系及实务的完善有所裨益 不确定性会计是财务会计体系的一部分，其目标是向外部使用者提供不确定性经济业 务信息。本文主要介绍了不确定性会计业务的处理和相关问题的解决，从理论与实践相结 合的方式对不确定性会计进行了研究。第一章阐述了不确定性产生的理论依据、原因及会 计中的不确定性对财务信息质量产生着重要的影响，以此说明研究的必要性。第二章首先 介绍了国内外关于对不确定性会计问题的研究概况，然后分析了不确定性的原则、确认、 特点，同时根据不确定性会计对当前财务报表的影响程度分为三类。第三章讨论了低度不 确定性经济业务的会计处理问题，如应收账款坏账、固定资产折旧存在的不确定性，其不 同的处理方法对财务信息有着重要影响。然后对中度不确定性经济业务的会计处理和或有 事项的案例分析。之后讨论了高度不确定性经济业务的典型代表一未来事项的定义和实务 分析等。最后，本文在公允价值的使用、会计政策的选择、会计职业判断、审计监督等几 个方面对正确处理不确定性提出了建议，并对不确定性会计的发展趋势作了展望。 会计的不确定性是会计上的一大难题，是会计学界一个至今尚无定论的课题，限于我 个人的水平，本文仅仅对里面的一部分内容提出了自己的一些看法，仅仅作为对不确定性 会计研究的一些尝试但是在可以预见的将来，对于不确定性会计的研究必定会促进会 计学的发展，从而引起一场意义深远的变革! 关键词：不确定性不确定性会计或有事项未来事项 a b s t r a c t w i t hd e v e l o p m e n t so fi n f o r m a t i o ne c o n o m i c s ，u n c e r t a i n t yp l a y sam o r ea n dm o r ei m p o r t a n t r o l e i ne c o n o m i c s m a n yp a ya t t e n t i o nt or e s e a r c h u n c e r t a i n t yi ne c o n o m i c s ，b u tf e wi n f i a n a n c i a la c c o u n t i n g t h i st h e s i sd i s c u s s e su n c e r t a i n t yi s s u e si nf i n a n c i a la c c o u n t i n gf r o mt h e f i n a n c i a la n g l et h a tw i l lh e l pu si m p r o v ea n dp e r f e c ta c c o u n t i n gt h e o r y , m e t h o da n dp r a c t i c e u n c e r t a i n t ya c c o u n t i n gi sap a r to ff i n a n c i a la c c o u n t i n ga saw h o l e ，o fw h i c ho b j e c t i v ei st o p r o v i d ee x t e r n a lu s e r sw i t l li n f o r m a t i o na b o u tu n c e r t a i ne c o n o m i ce v e n t s t h et h e s i sm a i n l y i n t r o d u c e st h ep r o c e s s m e n ta n dr e s o l v e m e n to fu n c e r t a i n t ye c o n o m i ce v e n t si na c c o u n t i n g , a n d t h et h e o r ya n dp r a c t i c ei nac o m b i n a t i o nw a yt or e s e a r c ht h eu n c e n a i n t ya c c o u n t a n t c h a p t e r1 i n t e r p r e t st h er e a s o no fu n c e r t a i n t ya n di t si m p o r t a n ti n f l u e n c e st of i n a n c i a li n f o r m a t i o nq u a l i t y i no r d e rt oe x p l a i nt h er e s e a r c hn e c e s s i t y c h a p t e r2e x p l a i n st h ep r i n c i p l e ，c o n f i r m a t i o n ，a n dt h e c h a r a c t e r i s t i co fu n c e r t a i n 劬a n di ts h o u l db ed i v i d e di n t ot h r e et y p e sa c c o r d i n gt oi t si n f l u e n c e s t oc u r r e n tf i n a n c i a la c c o u n t i n gr e p o r t s c h a p t e r3d i s c u s s e st h el o w - d e g r e eu n c e r t a i ne c o n o m i c e v e n t s ，l i k et h em o u n to fb a dd e b t s ，t h ef i x e da s s e t sd e p r e c i a t i o nf i r s t ，e t c d i f f e r e n tp r o c e s s i n g m e t h o dm a k e sd i f f e r e n te f f e c t st o t h ef i n a n c i a li n f o r m a t i o n a n dt h e nd i s c u s s e st h e m e d i u m d e g r e eu n c e r t a i ne c o n o m i ce v e n t sa n dt h ea n a l y s i so nc o n t i n g e n t a f t e rt h a td i s c u s s e s t h eh i 曲- d e g r e eu n c e r t a i ne c o n o m i ce v e n t sw h o s e r e p r e s e n ta r ef u t u r ee v e n t s ( d e f i n i t i o na n dc a s e a n a l y s i s ) f i n a l l y , t h et h e s i sp u t sf o r w a r dt h ep r o p o s a la n dm a k e saf o r e c a s tt ot h ec o r r e c t p r o c e s s m e n to fa c c o u n t i n gf o ru n c e r t a i ne c o n o m i ce v e n t s u n c e r t a i n t ya c c o u n t i n gi s s u r eab i gd i f f i c u l tp r o b l e mi na c c o u n t i n gw h i c hs t i l lh a sn o c o n c l u s i o no nt h et o p i c t h et h e s i sm e r e l yc o n d u c t st h er e s e a r c ha t t e m p to ns o m eo ft h e p r o b l e m sb e c a u s eo fm yl i m i t a t i o ni np r o f e s s i o n a lf i e l d b u ti nt h ef o r e s e e a b l ef u t u r e , t h e r e s e a r c ho nu n c e r t a i n t yw i l lc e r t a i n l yp r o m o t et h ed e v e l o p m e n to fa c c o u n t i n gw h i c hw i l lt h e n c a u s eap r o f o u n dt r a n s f o r m a t i o n ! k e y w o r d s ： u n e e r t a i n t y ；u n c e r t a i n t ya e e o u n t i n g ；c o n t i n g e n t ；f u t u r ee v e n t 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取 得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文 中不包含其他人己经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得天津财经 大学或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志 对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：嘲孛砀 签字日期：沙窃年细矽日 、 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解天津财经大学有关保留、使用学位论文的规 定，有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论 文被查阅和借阅。本人授权天津财经大学可以将学位论文的全部或部分内 容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、 汇编学位论文， ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名1 习宝印导师签名：砀军厉 签字日期： 彻7 年孓月f d 日 签字目期：聊r 年j 1 ，厢 学位论文作者毕业后去向： 工作单位：牟番勿蜊磁电话：。岁7 f ，荡7 ，矽。哆 通讯地址：甜嗍吖手灵君瘩多邮编：，一 第1 章不确定性概述 任何经济系统都存在着不确定性。在经济学界，对经济现象的不确定性研究是当代经 济理论研究的前沿领域。在会计学界，人们愈来愈注意会计现象中不确定性的反映和预测。 不过，其理论研究归根结底来源于经济学中不确定性的研究。 1 1 理论依据 1 1 1 现代企业的契约理论 按照契约理论的说法，所有的组织都是契约的组合。企业也可以被看成是理性主体之 间的一系列( 不完全) 契约的有机组合。构成企业的契约主体是有某种偏好和经济资源的一 些个人、群体和组织。具体包括：投资人( 即股东) 、债权人、经理、企业职工、顾客、审 计人员、为企业提供原材料之类物资的供应商等。此外，还应该包括政府。政府作为构成 企业的一个主体，可以是企业的投资人( 国有企业) 、顾客( 国家购买企业的产品时) 、债权 人( 国有商业银行) 等。我们还要明确的是：企业并不包含主体本身。一个主体在此企业可 以是投资人，在彼企业可以是债权人，其身份并非是固定的。企业只是一个契约组合体，其 本身是没有目标和动机的。它只是各个自发的经济主体按一定协议或规则去实现各自目标 的一个介质。主体通过缔结并履行契约来达到其预期目标( 即最大限度地谋取自身利益) 。 按照契约，主体应该向企业投入经济资源，比如资金、厂房、技术、信息以及服务等。作 为回报，每个主体可以从企业中获得一定的经济利益。 契约理论下，会计是企业契约组合的一部分。它联结了各个主体，对各个主体的投入 和收益进行记录和评价，并以会计信息的形式将其工作成果对外公布，从而促进企业契约 的执行。在这种情况下，会计信息在整个契约组合中就具有相当重要的作用。然而，现实 中常常出现会计信息失真的问题。从会计在企业契约中的特殊地位和作用来看，造成会计 信息失真的原因主要有以下几个方面： ( 1 ) 外部环境的不确定性对会计信息的影响。企业作为一个契约的组合是存在于复 杂多变的社会政治经济环境中的，而外部环境的复杂性和不确定性影响了会计记录的准确 性。比如：当企业发生或有事项时，其可能性需要进行估计，并根据估计的可能性大小来进 行会计处理，这就包含了一定的主观判断，影响了会计信息的客观性。当今金融市场上日益 增多的衍生金融工具和外汇市场的汇率波动也使会计信息的客观性和相关性受到影响。 ( 2 ) 信息不对称对会计信息也有影响。由于各个主体在企业中所处地位的差别，使得 各主体不能同等地获取有关的信息。这样就会出现一些主体利用其信息优势地位侵占另一 些主体的利益的现象。比如：管理者通过对企业信息的控制影响股东和债权人的利益。企 业不同的缔约主体利用其特定的地位也可能对会计信息披露造成影响。首先，企业的管理 层一般倾向于较高的当期收益，在会计记录上可以通过少提资产减值准备、改变固定资产 折旧方法等来调节企业收益，达到虚增企业当期收益的目的。这样，管理层可以因为较好的 当期收益而分得较多报酬或达到与企业续订契约的目的。其次，企业投资人也可能为了得 到更多的企业利润分配而倾向于减少会计人员的谨慎性。投资人通过调节会计处理方法达 到超额支取股利的目的，这样就会侵害其他主体的利益，并且可能使企业的留存利润不足 以维持企业的再生产水平从而影响企业的长期发展。此外，由于股东的投入是在企业契约 中最先承诺的，股东承担了企业的主要风险却处于企业管理的旁观者地位。这样，股东最易 受到其他主体( 如经理层) 超额支取的伤害。 ( 3 ) 会计方法本身具有的不确定性也会影响会计信息的质量。首先是会计假设和会 计原则的不确定性。会计的货币计量假设假定币值稳定，实际上币值是处于不断变化中的， 这就会影响企业资产的计价和利润的确定，从而影响会计信息的有用性。会计的实质重于 形式、谨慎性等都为会计人员的主观判断留下了较大的空间。会计人员的主观偏好和工作 经验等都会影响会计信息质量。其次是会计确认和计量方法的灵活性。企业资产减值准备 的计提，存货计价方法的选择，固定资产折旧方法的选用，这些都具有执行上的灵活性。 1 1 2 博弈理论 ( 1 ) 博弈论的发展历程及其理论精华 博弈论的出现与发展是一个渐进演变的过程，它作为一门学科而确立的标志是美国数 学家冯诺伊曼( v o nn e u m a n n ) 与奥斯卡摩根斯坦恩( o s k a rm o r g e n s t e m ) 在1 9 4 4 年所出 版的博弈论与经济行为一书，而其基本思想则由来己久。 上个世纪初期是博弈论的萌芽阶段，其研究对象主要是从竞赛与游戏中引申出来的严 格竞争博弈，即二人零和博弈。这类博弈中不存在合作或联合行为，对博弈两方的利益严 格对立，一方所得必意味着存在另一方的等量损失。但应用在经济与政治上，则大多数情 况并不合适。上个世纪3 0 年代至1 9 4 4 年出版了博弈论与经济行为，这段时间是博弈 论学科的建立时期。该巨著汇集了当时博弈论的研究成果，并将其框架首次完整而清晰地 表述出来，使其作为一门学科获得了应有的地位。上个世纪5 0 年代是博弈论的成长期， 纳什( n a s h ) 的n 人博弈的均衡点( 1 9 5 0 ) ，非合作博弈( 1 9 5 1 ) ，为非合作博弈的一般 理论奠定了基础，提出了博弈论中最为重要的概念一纳什均衡，开辟了一个全新的研究领 域。上个世纪6 0 年代是博弈论的成熟期，常识性的基本概念得到了系统阐述与澄清，博 弈论成了完整而系统的体系。更重要的是，博弈论与数理经济及经济理论建立了牢固而持 久的关系。上个世纪7 0 年代至今是博弈论的丰富壮大期，博弈论所有研究领域都得到重 大突破。博弈论开始对其它学科的研究产生强有力的影响，计算机技术的飞速发展使得研 究复杂与涉及大规模计算的博弈模型发展起来。博弈论变越来越大众化，不再是仅为少数 研究者所知。从上个世纪8 0 年代开始，博弈论形成一个完整的体系，并逐渐成为主流经 济学的一部分，甚至可以说成为微观经济学的基础。 博弈论是研究决策主体的行为发生直接相互作用时候的决策以及这种决策的均衡问 题的，也就是说，当一个主体受到其他主体的影响，而且反过来影响其他主体选择时的决 策问题和均衡问题。所以在这个意义上说，博弈论又称为“对策论。通俗的讲，博弈论 是一种“游戏理论 ，其一般的定义是：一些个人、团队或者其他组织，面对一定的环境 条件，在一定的规则约束下，依靠所掌握的信息，同时或先后，一次或多次，从各自允许 选择的行为或策略中进行选择并加以实施，并从中各自取得相应结果或收益的过程。 ( 2 ) 会计博弈的动因 信息不对称是财务会计理论中的一个重要概念。根据这一观点，市场中买卖双方各自 掌握的信息是不同的，在效用最大化的驱使下，有信息优势的一方便会利用有利的信息使 自己获利，而处于劣势的一方则会采取各种手段去获取更多的信息，以便做出更为科学、 合理的决策。在这一信息搜集和利用的过程中，每个参与者( 也即局中人) 所采取的行动 方案不仅要考虑到各种可能出现的情况，还要考虑到其它局中人可能采取的对策，这便是 一个博弈过程。信息的使用者均会从各自的利益出发，关注会计信息的某些方面，关注信 息的重点各不相同，而会计信息本身又是不完全透明的、不对称的，这必然会引起会计信 息使用者与提供者之间的冲突与对抗，从而产生了博弈。 1 2 不确定性形成原因 会计中存在不确定性的原因很多，除了外部不确定性因素，如会计环境、会计对象、 会计假设等外，还有内部不确定性因素，主要包括会计目标、会计准则、会计要素、会计 处理过程中时滞的存在问题、可计量方面的原因、会计原则的原因及会计人员主观方面的 原因等。 1 2 1 外部不确定性因素 ( 1 ) 会计对象具有不确定性 会计对象涵盖了企业经济业务中能够用货币表现的全部，但是，这些经济业务本身也 具有一定的不确定性。一方面，出于成本效益的考虑i 一些经济业务本身难以精确计量而 带来不确定性；另一方面，经济业务复杂多变尤其是一些创新的经济业务，也会带来不确 定性；再有就是由于会计持续经营假设，经济业务在时间上的延伸而导致未来的不确定性。 ( 2 ) 会计环境变化所引起的不确定性 会计仅仅是一项经济管理活动，它不可能孤立地发挥作用，必然要融入管理的整体， 与其他管理活动协调运作。这样，相关管理活动的完善对会计都会产生新的要求，如税法 的变更、票据法律的完善都会直接影响到会计，导致会计处理的变更，引起会计信息的不 确定性。经济业务所处的客观经济环境，如经济全球化和会计国际化等，客观经济环境的 变化，会引起会计核算的经济业务变化。企业合并、兼并的加剧，使企业之间由相互独立 的会计主体变化为相互影响或相互控制的多层次的会计主体，从而增加了分支机构会计、 合并会计报表和分部会计报告等会计事项。衍生金融工具的大量使用，使期货交易和期权 交易成为会计核算的内容。由于衍生金融工具存在着流动性风险、信用风险和市场风险， 决定了其作为经济运行的手段，在确认、计量上存在着极大的不确定性。 ( 3 ) 会计信息用户对信息要求的变化也会引起会计的不确定性 会计工作仅仅是经济管理的手段之一，随着会计信息用户的多样化，对会计信息的要 求也在不断变化。为了满足不同用户的需求，在经济利益的诱导和非独立性的压力下，会 计信息甚至相互矛盾，必然具有不确定性。 由此可见，不确定性在会计中是客观存在的。会计工作本身也是在一定的假设的基础 上对经济业务进行处理。但是，并不能以此为借口而不遵循相关制度，人为地进行业务处 理，导致财务会计信息失真，影响管理和决策。在市场经济条件下，会计对象范围在不断 拓展，不确定性经济业务越来越多，这就要求对这些不确定性会计对象进行具体的分析， 相应地采取特殊的处理方法，保证会计信息质量。 1 2 2 内部不确定性因素 从系统论的角度来看，会计工作实际上是一个将经济信息进行加工的过程。起码目前 它还是一项客观见之于主观的活动，这就要受到客观发生的经济活动的影响，如加工过程 的原材料、加工所遵循的规范、加工人员本身的素质等因素，这些都具有一定的不确定性。 ( 1 ) 会计要素具有不确定性 会计工作中，要用资产、负债和所有者权益三个静态的会计要素来概括日益丰富的经 济活动，困难越来越大，与会计全面、连续、系统的要求的差距也不断加大。同时，随着 会计要素涵义的完善，更加重视未来的情况，如已经明确企业资产必须能够为企业带来未 来的经济效益等，但是未来的经济效益本身又具有很大的不确定性，而作为加工基础的计 量工作必须符合定义，这就给会计要素的计量带来了不确定性。 ( 2 ) 会计基本原则在一定程度上也会带来不确定性 会计基本原则是会计工作的基本规范，但其本身的矛盾可能会使会计人员无所适从。 如客观性原则和重要性原则以及谨慎性原则对会计人员素质的要求就比较高，而在实际工 作中，由于会计人员的原因往往会造成不确定性。另外，权责发生制原则、实质重于形式 原则等都要求会计人员具有相当的职业判断能力，必然也会带来会计处理上的不确定性。 ( 3 ) 会计人员的行为可能导致会计信息的不确定性 由于自身的专业知识、技术水平、职业道德以及经济利益关系等原因，即使对同一经 济业务，不同的人员也有不同的处理方法，得出不同的结论，导致会计信息具有不确定性。 1 3 不确定性对会计信息的影响 1 3 1 会计中的不确定性对可靠性的影响 首先，现行会计体系的确认基础是权责发生制，权责发生制遵循历史成本原则，以尽 量真实反映发生时的历史业务，但也存在不确定性，不可避免地存在估计和判断因索，如 外币折算、按照市场价格调整账面价值、预计负债、赊销收入的确认等。权责发生制也必 须遵从收入与费用配比的原则，运用诸如应计、应付、预提、递延或摊销等进行确认，这 也不可避免地受人为的估计和判断的影响，其处理结果具有较大的随机性，如固定资产的 折旧、费用的预提与摊销。 其次，现实中的经济业务本身具有很强的不确定性，如坏账损失、存货跌价损失、或 有损失等，其结果只有在发生或不发生一个或多个不确定的未来事项时才能证实。但按照 或有事项准则，如果与或有事项相关的业务很可能导致经济利益流出企业且金额能可靠地 计量，对这些业务必须进行确认。但由于没有交易记录的支持，没有客观的证据，因而在 会计确认和计量工作中不得不借助于假定和估计的方法根据经验判断作出估计。 这些不确定性的客观存在是无法避免的，而对这些不确定性的处理大多依赖于人的主 观估计和判断，主观判断的偏向性必然降低会计信息的可靠性，使得会计信息只能是相对 可靠。 1 3 2 会计中的不确定性对相关性的影响 首先，现行的财务报告是建立在确定性经济业务基础上，对企业在长期经营过程中面 临的重大风险，如：农业的市场风险、自然灾害带来的风险及不确定性等，均无法在报告 中揭示，缺乏能够对决策有用的、体现企业未来财务状况和经营成果的预测信息，人们只 能简单地根据财务报告所提供的经营成果去推断企业未来发展趋势，使会计信息的相关性 降低。同时，准则对会计的不确定性业务处理采取谨慎性原则，企业可能过多地计提短期 投资及存货跌价准备等方法，人为低估企业资产或高估负债。过度的谨慎和稳健将导致信 息不平衡，有悖于“真实与公允 的会计思想，给会计信息使用者造成一种错觉，不利于 利益相关者及时理解相关的有用的信息。其次，为了使会计信息更具有相关性，提供更多 面向未来的具有前瞻性的会计信息，在会计准则中赋予企业答理当局较大的会计政策选择 权，如在我国企业会计准则第8 号一资产减值中规定，企业应当在会计期术对各项资 产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值。某项资产如存在减值现象，应当 估计可收回金额，以确定减值损失，以便在资产负债表中反映资产的实际价值，给投资者 提供有用的、相关的决策信息。 1 3 3 会计中的不确定性对可比性的影响 一个企业的会计信息能否具有决策有用性，关键在于它能否同其他企业相似的信息相 比较，并且与企业在其他期间或时点的相似信息可比。会计在信息加工过程中存在着不确 定性，比如，同一经济业务和会计事项往往有多种处理方法，存货计价时允许采用先进先 出法、加权平均法等，固定资产折旧有平均年限法、工作量法、年数总和法、双倍余额递 减法等，选择不同的方法会导致同一经济业务出现不同的结果，导致同一会计信息在不同 企业之间的不可比。另一方面，在对会计不确定性的处理上，准则要求采取那种宁可预计 可能的损失，也不预计可能的收益的“稳健 做法，如计提资产减值准备，在目前我国证 券市场表现为减值过度及不足，减值过度会导致来年回冲，减值计提不足会导致来年补提， 这都使会计利润无法真实公允反映企业当期的经营成果，不仅影响了不同时期会计信息的 可比性，也影响了与相似企业会计信息的比较。 1 3 4 会计中的不确定性对重要性的影响 重要性原则允许企业对不重要的项目可以例外或灵活处理，但对于哪些项目是重要 的，哪些项目是不重要的，无论从质的方面还是从量的方面，现行会计制度都未能作出具 体规定，具有很大的不确定性，不同的人有不同的理解。这样就给企业把重要项目按非重 要项目处理提供了机会从而有可能影响企业则务状况与经营成果的公允表达。 第2 章不确定l 生会计概述 2 1 不确定性会计理论综述 2 1 1 国内外关于不确定性会计的研究 我国以及世界上的其他国家日益重视对不确定性会计问题的研究，近期以来，随着营 销方式的不断创新( 如免费交通，形式多样的有奖销售等) 、衍生金融工具的不断涌现等， 国际会计界日益重视对不确定性经济业务会计处理的研究，而且取得了很多突破性的成 果。国际会计准则委员会和一些国家的会计准则制定机构为改进财务会计模式做出了不懈 的努力，出台了一些新的会计准则以准确地反映存在的不确定性，提高财务信息的相关性。 笔者认为会计不确定性不仅存在与会计计量过程，还存在于会计确认和信息披露的过程因 此，深入研究会计不确定性，意义重大。 会计学界关于不确定性的研究主要集中于不确定性的成因、分类及对策上，会计实务 领域对不确定性的认识主要体现的各种规范和准则的制定和完善上。例如，对于不确定性 产生的原因，亨德里克森认为：“会计上的不确定性产生于两个主要来源：第一，会计信 息一般都与预期要在未来持续存在的实体有关。由于各种分摊常常是在过去和未来期间进 行的，对于这些分摊的合理性和未来的预期依据九必须作些假定。尽管这些关于分摊的假 定和预期之中，有些可能在以后期间也有效，许多分摊却绝不能完全加以查证。第二，会 计上的计量常被假定为代表哪些需要对其不确定的未来数额加以估计的财产的货币表现。 约翰逊认为：“会计是在某一经济环境中进行的。在这种环境里，不确定性是一个特点。 只要有不确定因素存在，就不会有完善的认识。所以，我们必须在确立会计学的理论结构 时作出各种假定。作出各种假定，就是为了填充认识中的未知因素。 从亨德里克森和约 翰逊的观点中，我们能看到，人们对会计不确定性产生原因的认识，是从会计系统本身不 确定发展到经济环境的不确定。此后的研究也基本上是围绕这两条线索进行的。 关于会计不确定性的分类，不同的学者提出了不同的分类标准。林斌从会计整体作为 信息系统的视角，把会计不确定性分为外生的不确定性和内生的不确定性，进而提出了外 生不确定性包括经济业务的不确定性、会计假设的不确定性和会计政策的不确定性，内生 的不确定性指在确认、计量、记录和报告中的不确定性。雷光勇则从会计系统的角度出发， 亨德里克森会计理论 m 王澹如，陈今池译上海：立信会计图书出版社，1 9 8 7 年：i i 一1 5 提出了会计客体、会计主体、会计准则和会计计量方法不确定性的分类。其实，无论哪种 分类都围绕三方面展开的，即，会计主体、会计客体和工具。根据不同的分类，再解决不 确定性带来的问题方面，不同的学者给出了不同的方法。核心都是围绕两个方面，一是如 何降低不确定性，二是如何真实披露不确定性。在我国，林斌是第一位系统探讨不确定性 会计的学者。他把西方信息经济学理论引入会计研究，尝试为不确定性会计构建一套理论 框架，用以指导不确定性会计实务和不确定性会计准则的制定。之后，黄文峰等从会计工 具的角度对解决会计不确定性问题进行了一系列的研究。 综上所述，关于会计不确定性的研究，无论是理论界还是实务界都逐渐成熟和完善。 我们同时也要看到，现有的所有研究多是从会计系统自身出发研究不确定性，而由会计不 确定性而产生的其他理论和实践的影响却几乎没有触及。 2 1 2 本文的选题背景及意义 会计是随着经济的发展而不断发展的，经济活动中的不确定性与日俱增，导致会计中 的不确定性日趋繁多并复杂。不确定性的存在以及如何消除不确定性成了经济发展的动 力。正是在这样的背景下，本文选择了这一具有现实意义的研究课题，试图通过对会计信 息不确定性问题的研究，提高会计信息使用者对会计信息的认识和利用，使会计信息在降 低其决策过程中的不确定性发挥更大的作用。 本文主要运用规范的研究方法，对会计信息的不确定性信息进行了研究，比较系统地 阐述了不确定性会计，并根据我国新准则有针对性地进行了具体分析，理论与实践相结合， 以期对如何有效地解决会计中不确定有所裨益。 2 2 不确定性会计的涵义 广义的不确定性会计，“u n c e r t a i n t ya c c o u n t i n g ，以财务会计不确定性为研究对象， 涉及会计中的所有不确定性问题，其目的在于消除这种不确定性的会计。狭义的不确定性 会计，“a c c o u n t i n gf o ru n c e r t a i ne c o n o m i ce v e n t s ，主要研究的是企业的不确定性经 济业务的会计处理，主要为企业外部信息使用者提供信息的专门会计，是财务会计的重要 组成部分。本文探讨的是狭义的不确定性会计。 2 2 1 不确定性会计的定义 对不确定性会计的认识，本文所探讨的不确定性会计主要是从上财务会计的角度来进 行的。迄今为止对不确定性会计尚无准确的定义。但我认为可以从以下几方面去认识不确 定性会计。 ( 1 ) 不确定性会计是“会计的一部分 ，而不是其他的学科或工作。正因为会计中存 在着“不确定性，要对这些业务进行会计处理，必须发展不确定性会计。 ( 2 ) 不确定性会计应该是微观会计。即以某一具体的不确定性经济业务为核算对象 的会计。 ( 3 ) 不确定性会计是一种财务会计，是从企业外部的信息使用者提供信息的角度来 研究不确定性问题。 ( 4 ) 不确定性会计是财务会计的一个组成部分。不确定性会计不是- r - 独立的学科， 不是一门真正意义上的会计学，而是财务会计的一个分支，是不确定经济业务的会计处理， 和固定资产会计、商誉会计一样。所以，尽管与确定性的会计相比，不确定性会计有自己 的特色，但现有的财务会计理论、方法、原则、假设等同样适用于不确定性会计。故将不 确定性会计定义为：不确定性会计是以企业的不确定性经济业务为核算对象，根据财务会 计理论及相关规定，进行确认和计量，以为企业外部信息使用者提供会计信息的专门会计。 2 2 2 不确定性会计的确认标准 为了充分反映会计在经济业务处理过程中的风险，可考虑把会计的确认标准按葛家澍 教授的方法分为两个层次：基本确认标准和补充确认标准，但它们的的含义是不相同的。 基本标准是指将某一项目正式地记录或列入会计报表的过程，它包括会计要素的初始确 认、后续确认和终止确认三个环节，这三个环节是相互联系的，没有要素的初始确认就没 有要素的后续确认和终止确认补充确认是指将某一项目，如重要的非财务事项或符合要 素的定义但现阶段无法可靠计量的事项，计入补充会计报表或专题报告的过程。基本标准 和补充标准包括的内容如下： ( 1 ) 基本确认标准 a 、定义该项目( 包括未来才发生的项目) 或状况符合会计要素的定义。简言之， 只要某一项目符合会计要素的定义，无论是已发生或未来才发生，都予以确认。 b 、重要性对企业财务状况和经营成果有重大影响的项目才予以确认，如或有资 产的大小，如果达不到重要的程度，以及个别重要的项目汇总起来在财务报表中达不到重 要的程度，就可以不确认这些项目和有关信息。 c 、可计量性具有相关的计量属性，且可充分可靠的计量。 d 、可靠性和相关性兼顾对流动性项目和某些长期性项目，由于采用市场定价原 则( 历史成本计量属性) 要求会计确认是验证的、可核实的，而对一些长期性项目，面临的 未来风险较大，采用企业定价原则( 如公允价值，关于市场定价原则和企业定价原则) ，能 提供更相关的会计信息。因此确认标准应兼顾可靠性和相关性。 ( 2 ) 补充确认的标准 a 、定义该项目或状况符合应予以补充说明对象的定义。简言之，虽然某一项目 是非财务事项或属于财务事项却无法计量，只要是重要和相关的，就应在补充会计报表或 专题报告中予以确认。 b 、重要性对企业财务状况和经营成果有重大影响的项目( 包括非财务项目) 才予 以确认。 c 、相关性有助于会计信息使用者的决策。 这样就扩大了会计对象的确认范围，即使某些事项无法进行基本确认，可通过会计报 表附注或专题报告的形式披露其可能的影响。 2 2 3 不确定性会计的原则 ( 1 ) 充分披露原则 许多西方经济学家指出，委托人与代理人之间缺乏相互信任是经济制度落后的重要原 因之一。而逆向选择和道德风险是引起信息失衡( i n f o r m a t i o na s y m m e t r y ) 、导致市场失 效( m a r k e tf a i l u r e ) 的重要原因。会计通过真实与公允地对外部信息使用者传递内部信 息( 特别是有关企业现状和未来前景的不确定性信息) ，能有效地控制逆向选择。正是从 这个意义上说，“充分披露”( f u l ld i s c l o s u r e ) 是会计对减少逆向选择所做出的积极反 映。通过建立有利于委托人的、鼓励代理人披露私人信息的信息激励机制，能有效地减少 市场中的逆向选择和道德风险的影响。也正因为如此，自然鼓励企业充分披露信息，并规 定了企业信息披露的最低限度，目的就是为避免逆向选择的结果，促使社会经济资源的配 置达到最优。充分披露原则要求企业对外公布的财务报表及其附注应该披露对信息使用者 有重大影响的全部信息。除了披露所选用的不确定性经济业务的会计政策及其变更外，更 重要的是根据信息使用者经济决策的需要，充分披露风险等不确定性信息。 ( 2 ) 谨慎原则 在处理不确定性经济业务时遵循谨慎原则是会计界长期以来形成的惯例。在市场经济 条件下，由于竞争和风险的日益加剧，对待不确定性的经济业务，特别是不确定性程度较 高的经济业务时，持谨慎态度应该说是合理的。在对不确定性经济业务进行估计时，计量 的尺度适当的向损失或费用方面倾斜( 即适度地低估可能的收益和高估可能的损失) ，在 当前我国国有企业尤其重要，但同时也应注意倾斜的“度 ，科学的做法应按照量化标准 来倾斜。 ( 3 ) 中性原则 中性原则是处理不确定性经济业务另一条重要的原则。中性原则的实质是在准则制定 ( 事前) 、执行( 事中) 和审核( 事后) 时保持不偏不倚的立场。中性原则在处理不确定 性经济业务时的作用主要体现在以下几个方面：第一，对稳健原则的制约。正是由于中性 原则的限制，才使适度稳健更具科学合理性，因为不中立的信息必然导致不可靠性。第二， 在对不确定性经济业务进行估计时，应选用中性的估计方法。如国际会计准则委员会“准 备和或有事项 ( p r o v i s i o n sa n dc o n t i n g e n c i e s ) 的征求意见稿中倡导：期望值的估 计，应反映所有的概率分布，最好的做法是应用加权平均的办法；计量不确定性经济业 务时，应选用公允价值作为计量属性等。这些都是中性原则在不确定性会计实务中的应用。 ( 4 ) 重要性原则 在现实的市场经济世界，完全对称的信息环境几乎是不存在的。所以，并非所有的不 确定性经济业务都需要事无大小地确认、计量与报告，其不符合成本与效益原则，而且， 信息冗余和信息匮乏对信息使用者的决策来说同样都是有害的。正确的做法是将那些对财 务报表有重大影响的不确定性经济业务详细地进行反映。美国证券交易委员会认为，占资 产总额5 以上，或占本类合计数1 0 以上者应视为重要项目。不确定性经济业务的处理涉 及到大量的估计和判断，如何判别或筛选项目( 指应予以确认和报告的不确定性经济业 务) ，如何认识估计项目的精确程度，怎样对项目做出判断等都应当遵循重要性原则。 ( 5 ) 权责发生制原则 确定性会计主要将权责发生制原则应用于交易，而不确定性经济业务主要表现为事项 和情况。权责发生制原则适用于各种应予以反映的经济业务，事项和情况不应被排除在外。 这就为不确定性经济业务的及时确认和报告提供了理论上的支持。这样也可有效地防止递 延确认损失和风险，防止“报喜不报忧 而造成的信息失衡。 此外，不确定性会计理论框架当然还包括其他一些重要的会计原则或质量要求，如相 关性、重要性、可比性等。当然在这个原则体系中，真实与公允是指导思想，可靠性与相 关性、谨慎性、充分披露等是核心，权责发生制仍是确认的基础，重要性原则和中性原则 等是计量、估计和判断的应用原则。无论是国际会计准则还是我国现行会计准则都只是将 财务会计中所涉及的不确定性事项分别列示于某些会计要素的确认、计量与报告中。 2 2 4 不确定性会计的特点 会计按其所处理的经济业务的不同，相应地可分为确定性会计、低度不确定性会计、 中度不确定性会计和高度不确定性会计。与确定性会计相比，不确定性会计主要有以下特 点： ( 1 ) 核算对象面向未来 确定性会计所处理的主要是确定性经济业务，从时间上来分析，它的研究对象主要是 过去的资金运动，而不确定性会计由于其处理的主要是不确定性经济业务，所以它研究的 主要是现在和将来的资金运动。从这个方面说，不确定性会计是面向未来的会计。 ( 2 ) 广泛采用估计和判断方法 确定性会计尽管也需要进行估计和判断，但这并不普遍。而不确定性会计由于其对象 的不确定性，在处理时，估计和判断则是主要的方法。为了真实地反映不确定性经济业务， 会计人员要借助更多的统计、数学等知识来处理不确定性经济业务。 ( 3 ) 更多地选用公允价值等作为计量属性 确定性会计处理的主要是确定性的经济业务，所选择的计量属性是历史成本，是一种 典型的历史成本模式的会计( 简单、理想状态的会计) 。而不确定性会计的处理对象由于 时处在现在或未来，经济业务尚未最终完成，一般而言没有实际成本，所以其计量属性更 多地选择公允价值、现值等。从这个意义上也可以说不确定性会计更接近公允价值会计( 复 杂、动态的会计) 。 ( 4 ) 采用多种信息披露方式 确定性会计面对的是确定性的经济业务，这些业务可在表内进行确认。而不确定性经 济业务由于其情况特殊，不同的时间、类别、环境，其不确定性程度也不一样。所以，除 可能性很大的业务可在表内确认外，更多的需采用附注、文字说明、补充报表、专题分析 等形式进行披露。 2 2 5 不确定性会计和会计的不确定性 不确定性通常表现为可能出现的情况不止一种，但人们不知道会是哪一种情况的状 态，不确定性具有客观性、不肯定性，同时随着时间的推移它又具有可认识性等特点。而 从会计界的学者们对不确定性的理解来看，无论是把会计学作为经济学的一个分支还是作 为管理学的一个分支，会计中的不确定性问题是会计界一个至今尚无定论的课题。目前国 内大多数会计学者对不确定性会计的定义主要表现在两个方面：一是从财务会计角度出 发，认为不确定性会计是财务会计的一个分支；二是没有较好地区分不确定性会计与会计 的不确定性。 具体来说，首先，从财务会计角度来讨论的不确定性会计只是其狭义的定义，事实我 们有必要从广义的角度来定义不确定性会计，即一切能减少会计信息系统不确定性的方 法、措施和有关理论都可纳入不确定性会计研究的范围。这样，宏观地看，只要从不确定 性这个角度去研究会计问题就可称之为不确定性会计。又由于不确定的经济业务主要由未 来的交易、事项和情况所形成的，随着会计确认、计量技术的发展，不确定性会计的研究 范畴最终有可能突破财务会计，涵盖成本会计、管理会计等其它会计学科，是一个具有更 宽泛意义上的综合性会计学科：该会计对象面向未来；研究的内容非常广泛；会计方法大 量采用估计和判断的方法；计量属性更多地选用公允价值或现值；信息披露方式多样化。 其次，会计的不确定性与不确定性会计是两个不同的概念，会计的不确定性主要指会计信 息系统在日常运行过程中可能遇到的一些不确定性因素( 包括客观因素和主观因素) 及会 计人员将遵循哪些会计原则、采用何种会计方法以最大限度地减少其对会计信息质量的消 极影响，它不是一个学科的概念。 2 3 不确定会计中经济业务的分类 在持续的会计主体中，企业的经营活动是连续不断的。按照会计分期假设的要求，需 将持续不断的经济业务人为的分割开来，于是在期末( 资产负债日) ，从时间上来看，企 业的经济业务会呈现出以下三种状态： ( 1 ) 已经发生并产生结果； ( 2 ) 已经发生，但结果( 财务后果或财务影响) 不确定； ( 3 ) 有迹象表明经济业务可能发生，但尚未发生。 处于第一种状态下的经济业务主要是低度不确定性经济业务；处于第二种状态下的经 济业务主要是中度不确定性经济业务；处于第三种状态下的经济业务主要是高度不确定性 经济业务。 无论是国际会计准则还是我国现行会计准则都只是将财务会计中所涉及的不确定性 业务分别列示于某些会计要素的确认、计量与报告中，而没有系统的规定。林斌教授在论 不确定性会计中根据不确定性会计对当前财务报表的影响状况，将不确定性经济业务也 划分为低度不确定性、中度不确定性、高度不确定性这三类，其中： 低度不确定性经济业务主要指交易、事项或情况在资产负债表日业已发生或存在，对 当前财务报表已产生影响，但因其影响的金额不确定而需要加以估计的