（会计学专业论文）中外审计市场管理机制比较研究.pdf

沈阻工业大学硕士学位论文 摘要 资本市场运行的有效性和安全性在很大程度上依赖于会计信息的质量，而注册会计 师作为审计市场的供给方，其职责就是要对会计信息质量做出评价，为投资者有效利用 会计信息提供合理保证。因此，提供高质量的审计服务、取信社会公众将是整个注册会 计师审计职业生存和发展的基础。审计市场管理机制的完善与发展直接关系到审计质量 提高这问题，其中，最重要的是规范注册会计师的执业行为，提高其专业胜任能力， 加强执业质量检查，最终促进高质量审计服务出现。总之，一系列国内外的审计失败案 例的经验与教训要求我国注册会计师职业界重新审视现行审计市场管理机制的有效性， 不断完善与发展审计市场管理机制，促进高质量的审计服务出现，恢复社会公众的信 心。 本文将研究定位于以下七个方面：第一，对本文总体框架进行介绍，重点对国内外 与审计市场管理相关的研究文献进行回顾；第二，提出审计市场管理机制的内涵与功 能；第三，系统研究中外审计市场准入机制的联系与区别；第四，系统分析中外审计市 场质量控制机制的构成要素和实现途径；第五，对独立审计责任认定和追究机制进行比 较研究，总结国内外审计责任认定和追究方面的异同点；第六，系统研究的职业后续教 育管理的国别差异，指出我国的不足和完善途径；第七，结论与政策建议。 关键词：注姗会计师，审计市场，审计市场管理机制 沈阳工业人学硕士学位论文 c o m p a r a t i v es t u d y o n m a n a g e r i a l m e c h a n i s mo f s i n o - f o r e i g n a u d i tm a r k e t a b s t r a c t e f f e c t i v e n e s sa n d s a f e t yo f c a p i t a l m a r k e t d e p e n d sl a r g e l y o nt h e q u a l i t yo f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n a ss u p p l i e r so fa u d i tm a r k e t , t h ec e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n ts h o u l db er e s p o n s i b l e f o rv a l u a t i n gt h eq u a l i t yo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n , s oa st oe n s u r et h a ti n v e s t o r su t i l i z et h e a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n e f f e c t i v e l y s o e x i s t e n c ea n d d e v e l o p m e n t o fc e r t i f i e d p u b l i c a c c o u n t a n t sw i l lb eo nt h eb a s i so fp r o v i d i n gh i g h - q u a l i t ys e r v i c e sa n db e i n gt r u s t e db yt h e p u b i c t oc o m p l e t ea n dd e v e l o pt h em a n a g e r i a lm e c h 埘 a i s mo fa u d i tm a r k e tw i l l h a v ea n i m p o r t a n te f f e c to na u d i t i n gq u a l i t y t h em o s ti m p o r t a n tp o i m s h o u l db eh o wt os t a n d a r d i z et h e b e h a v i o r so fc e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t sa n d p e r f e c tt h es u p e r v i s i o nm e c h a n i s m o f t h e q u a l i t y o fs e r v i c e s 舢1i 1 1a 1 1 as e r i e so f s i n o - f o r e i g na u d i t i n gf a i l u r e sa n d t h e i re x p e r i e n c ei n d i c a t et h a t w es 1 1 0 u l de x a m i n et h ee f f e c t i v e n e s so f m a n a g e r i a lm e c h a n i s mo f a u d i tm a r k e ti no u rc o u n t r y a n dw es b 砌d p e r f e c ta n dd e v e l o p t h e m a n a g e r i a lm e c h a n i s m o f a u d i tm a r k e ta n d i m p r o v e t h e q u a l i t yo f a u d i t s e r v i c e ss oa st om a k et h ep u b i ch a v ea t r u s ti nc e r t i f i e dp u b i ca c c o u n t a n t s t h e r ea r es e v e nc h a p t e r si nm yt e x ta sf o l l o w s f i r s tc h a p t e ri nt h et e x tw i l lb eab r i e f o u t l i n ea b o u tt h ew h o l ea r t i c l e i nt h ef i r s tc h a p t e r ，i ti sa ni m p o r t a n tp o i mt or e v i e wd o m e s t i c a n df o r e i g nr e s e a r c hd o c u m e n t sa b o u tt h em a n a g e m e n to fa u d i tm a r k e t s e c o n dc h a p t e ri nt h e t e x ta n a l y z e st h ec o n t e n ta n df u n c t i o no ft h em a n a g e r i a lm e c h a n i s mo fa u d i tm a r k e t t h i r d c h a p t e ri nt h et e x ta n a l y z e s t h es a n l ea n dd i f f e r e n tp o i n t s o f s i n o - 南r e i g n a d m i t t a n c em e c h a n i s m t h ef o u r t hc h a p t e ra n a l y z e st h ec o n t r o lm e c h a n i s mo fa u d i tq u a l i t ya n di t se l e m e n t s f i f t h c h a p t e ri sa b o u tt h ec o m p a r a t i v er e s e a r c ho nt h es i n o - f o r e i g ni n d e p e n d e n ta u d i tr e s p o n s i b i l i t y m e c h a n i s mo ft h er e c o g n i t i o na n di n v e s t i g a t i o na n dt h e nt h ec h a p t e rw i l ls u m m a r i z et h e s i m i l a r i t i e sa n dd i f f e r e n c e sa b o u tt h es i n o f o r e i g ni n d e p e n d e n ta u d i tr e s p o n s i b i l i t ym e c h a n i s m o ft h er e c o g n i t i o na n di n v e s t i g a t i o n t h es i x t hc h a p t e ri nt h et e x tw i l li n t r o d u c et h ed i f f e r e n t p o i n t sa b o u t t h ee d u c a t i o no fw h i c hc e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t sh a v eb e c o m et h em e m b e r so f c e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t sa s s o c i a t i o na n dt h e nt h ec h a p t e rw i l li n t r o d u c eh o wt op e r f e c t 2 沈阳工业大学硕士学位论文 m a n a g e r i a lm e c h a n i s m o f t _ h ee d u c a t i o na b o v e t h el a s tc h a p t e rp r o v i d e ss o m ec o n c l u s i o n sa n d s u g g e s t i o n s k e y w o r d s ：c e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t s ，a u d i tm a r k e t ，m a n a g e r i a l m e c h a n i s mo f a u d i tm a r k e t 3 独创性说明 本人郑重声明：所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究工 作及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方 外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含为获得 沈阳工业大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料。与我一同 工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中做了明确的说明并表 示了谢意。 签名：日期： 迦避之心融 关于论文使用授权的说明 本人完全了解沈阳工业大学有关保留、使用学位论文的规定，即： 学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以公 布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论 文。 签名： ( 保密的论文在解密后应遵循此规定) 沈阳工业大学硕士学位论文 1 绪论 1 1 选题意义 近一时期，国际会计职业界涉嫌审计客户造假的事件不断曝光，尤其是以安达 信国际会计公司涉嫌安然公司造假事件为代表，这不仅引发了对“五大”甚至整个 国际会计职业界的信任危机，而且，也促使人们对现存的注册会计师审计市场管理 机制的有效性产生了质疑。与此同时，国内证券市场也不平静，继琼民源、红光实 业、东方锅炉、黎明服装、麦科特、大庆联谊等上市公司造假事件之后，深圳中天 勤会计师事务所为“银广夏”上市公司出具严重失真的审计报告而被吊销执业资 格，相关的签字注册会计师也被吊销执业资格，并受到司法机关的调查。这些事件 危害的程度不仅限于个别会计师事务所和有关责任人，而对整个注册会计师行业的 生存与发展产生了严重的负面影响，如何重塑注册会计师独立、客观、公正的形 象，摆脱社会公众对注册会计师整个行业的信任危机，成为摆在国际、国内注册会 计师职业界面前一个紧迫性的问题。 本人认为，注册会计师行业存在的理由是为了满足以投资者为中心的若干利益相关 者有效利用真实会计信息的需要，通过提供专业的审计服务，对会计报表的公允性提供 合理保证，以降低被审计客户自身与股东之间信息不对称的程度。取信于公众是该职业 存在的首要选择。因此，面对国内外这些突发事件，我国注册会计师行业应积极根据出 现的新f 青况与新问题，及时调整、完善和发展注册会计师审计市场管理机制，适当借鉴 国外成熟作法，从制度上保证独立审计功能的发挥，维护注册会计师独立、客观和公正 的形象。因此，从理论上探讨审计市场管理机制的内涵和功能、总结国外审计市场管理 机制完善和发展的一般经验，这对我国审计市场完善具有重大的理论和现实意义。 1 2 相关研究文献回顾 1 2 1 国外研究文献回顾 以独立审计( 也称注册会计师审计，下同) 职业发达的美国为代表，国外有关审计 市场管理的研究文献较多地体现了以下两特点：第一，采用的研究方法主要是实证分析 5 沈阳工业大学硕士学位论文 方法，即通过提出实证假设，搜集相关数据和确定有关变量，进行系统验证和分析，得 出结论并合理解释：第二，研究对象集中在审计市场供应方的行为及产生行为的动机、 审计服务质量高低的影响因素、审计意见的类型及影响因素和会计师事务所变更及原因 几个方面，可见，如何规范审计市场供应方的行为和提高审计服务质量是研究审计市场 管理不可回避的话题。尽管本文主要采取的是规范分析方法，但是，如此丰富的实证研 究资料将为本文研究提供理论上和实践上的依据，更为重要的是，这些实证研究文献的 相关结论和分析问题的角度能够为本文进行比较研究提供很好的切入点和思路，也对本 文合理搭建框架产生直接影响。因此，下面将对有代表性的国外研究文献分别给予介 绍。 第一份比较有影响力的代表性文献应当首推d e a n g e l o ，l 的两篇研究审计市场实证 问题的文章，她的研究成果广泛地被其他研究审计独立性和审计质量问题的学者所引 用，她在文章中明确指出：审计服务的价值取决于独立审计人员发现并报告已审计会计 报表中存在的错误或舞弊的能力，这种能力可以表述为以下两个方面：第一，发现会 计报表中存在的错误或舞弊的能力，这种能力受独立审计人员拥有的审计技术和实践经 验多少影响，体现出审计行为的技术性特征；第二，在发现会计报表中存在错误或舞弊 的情况下，顶住各方面压力( 主要指客户) 对其进行报告或披露的能力，这种能力可以 用独立审计师的独立性水平高低来衡量，体现出审计行为的职业道德特征。由此， d e a n g e l o ，l 已经明确了审计质量的内涵，那就是：审计师发现并报告已审计会计报表 存在的错误或舞弊的能力越强，他所提供的审计服务越有价值，而价值越高说明其质量 越好，也就是越可能被审计信息需求者所接受，高质量的审计服务将会不断出现。 按照d e a n g e l o ，l 的思路和结论，本文在探讨审计市场管理问题时，将审计市场管 理目标定位于：如何完善并实施有利于提高审计个体和群体专业胜任能力和职业道德水 平( 集中体现在独立性方面) 的制度，最终促进高质量审计服务出现，有效地进行审计 质量控制。有关审计市场管理机制的理论与实践研究应围绕这一目标展开。本文正是按 照这一思路进行比较研究的。 6 沈阳工业大学硕士学位论文 r o s sl w a t t s 和j e r o l dl z i m m e r m a n ( 1 9 8 2 年) 也指出，审计师的监督对企业 的当事人( 或潜在当事人) 是没有价值的，除非这些当事人认为他或她报告违约行为 ( 假如发生的话) 的概率不等于零。因此，对审计师服务存在需求取决于人们对报告违 约概率的评估。而企业支付给审计师的服务费则取决于这种概率的的水平。概率越高， 契约越有效，代理成本越低，新发行的股票价格也就越高。从他们的观点中可知，审计 服务的价值取决于审计师监督被审计单位并报告违约行为的概率，这种违约行为被揭露 的概率越高，契约或合同执行的效果越好，代理成本越低，审计服务的价值越可能被有 关各方( 包括投资者、债权人、潜在的审计信息需求者等利益主体) 认同。他们进一步 又指出，审计师报告违约行为的概率( 以发现违约行为为前提) 取决于审计师的职业能 力和在审计方面投入的人力和物力及审计师相对于客户的独立性。因此，为了激发对审 计服务的需求，审计师们应当使证券市场相信他们具有一定的职业能力( 即审计师发现 违约行为概率不会等于零) ，而且，他们与客户之间保持了一定的独立性( 即审计师报 告违约行为也具有非零的概率) 。按照这种观点，会计职业界应该创设一定的机制使审 计信息需求者相信独立审计师有能力发现违约行为，并且，审计师们也应该维持并不断 提高这种能力，例如，创设市场准入机制选拔合格的审计师，并通过实施后续教育管理 机制不断提高审计师发现这种违约行为的能力，显然，各国会计职业界是有责任实施这 样一种机制并不断完善它。对于独立性而言，各国会计职业组织通过实施一定的惩戒机 制( 职业团体内部) 和审计市场管理机构通过法律责任追究机制可以保持审计师一定的 独立性，主要是通过提高审计师放弃独立性所付出的代价( 例如，赔偿损失、取消执业 资格、终身禁入此行业等) 来实现的。可见，为了有效控制审计市场供给者的行为，加 强对审计市场供给者行为( 包括技术行为和职业道德行为) 进行约束和有效控制是必要 的。 p a l m r o s e ( 1 9 8 8 ) 的研究结果表明：会计师事务所的审计质量与该事务所所涉及的 诉讼活动存在反向变动的关系，并且可以将会计师事务所涉及的诉讼活动的发生次数、 赔偿金额等作为衡量该会计师事务所审计质量重要指标。在实证研究过程中，p a l m r o s e 将“八大”事务所和“非八大”事务所分成两组，进行了比对分析，经过详细研究从 7 一 沈阳工业大学硕士学位论文 1 9 6 5 年至1 9 8 5 年这二十年间会计师事务所涉及到的所有法律诉讼案件后，发现：“非 八大”事务所涉及诉讼的频率明显高于“八大”事务所，从而，“八大”能够提供高质 量的审计服务”。p a l n l r o s e 的研究从另一个角度表明了一个道理：强化审计师的法律责 任意识和提高审计师诉讼成本，从而降低审计师由于执业不谨慎和违背职业道德所带来 的预期收益，是约束和控制审计师行为的有力措施，也是进行审计质量控制的重要途径 之一。 审计市场需要高质量的审计服务来满足各方对审计信息的需求，上述研究也充分说 明了这样一个道理：高质量的审计服务需要加强审计市场管理，尤其是创设并实施有利 于提高审计师独立性和增加审计师法律责任意识及抬高违规成本的相关制度安排，有关 这些制度安排的理论和实践研究是紧密围绕着如何约束和控制审计市场供给方的行为、 如何提高审计质量这两个中心问题而展开的。但正如a c 利特尔顿指出”：“为了有 效地履行其职能，注册会计师在作出职业判断和发表职业意见时必须保持严格的独立 性。但是，仅有独立性是无法作出正确判断的。正确的判断来自高质量的审计工作，而 能否做好这项工作取决于审计师是否具有把自己的专业知识应用于特定客户的具体情况 的专业能力。因此，审计师必须具备掌握必要的专业知识，且能够有效和大胆地应用他 的知识的能力”。同时，又指出，美国注册会计师协会“在保持公众利益方面所取得的 一个显著的成就就是举行全国性的注册会计师资格考试”。从a c 利特尔顿的表述 中可知，注册会计师职业界就应通过执业资格考试、后续教育和业务培训实践等多种方 式确保注册会计师拥有能够完成委托人赋予的审计业务所必需的专业胜任能力，并促使 他们不断提高这种能力，从根本上保证审计服务质量，维护社会公众的利益。因此，各 国的独立审计职业界均在审计执业行为准则中明确将提高专业胜任能力作为注册会计师 本人和有关会计师事务所的职业责任，并创设执业资格准入机制、后续教育管理机制等 制度安排来实现这一承诺。 尽管a c 利特尔顿教授只对审计质量和审计师专业胜任能力二者关系进行了规范 性分析，但是有关实证研究结果表明：会计师事务所拥有的审计专业人才能力越强，该 事务所的审计服务越受到审计市场上信息需求者的认可，从而事务所占有的市场份额越 8 沈阳工业大学硕士学位论文 高，因此，会计师事务所的市场份额和事务所的专业胜任能力呈显著地正向变动关系。 ( d a n o sa n de i c h e n s e h e r “) 可见，审计市场是需要高质量的审计服务特别是高质量 的审计人才的，注册会计师职业界应该有效地对其会员进行管理，提高其专业胜任能 力，不断满足日益扩大的审计服务需求。 同注册会计师职业界相比，证券市场管理机构对审计服务质量的关注毫不逊色，因 为，审计信息含量高低直接影响到证券市场中的投资者行为和决策方向，从而，规范注 册会计师行为和提高审计服务质量是证券市场监管部门的重要职能。有关会计师事务所 变更的实证研究所获得的经验证据支持了这一点。所谓会计师事务所变更，又可称之为 审计师变更，是指证券市场中上市公司更换主审会计师事务所，解除同原主审会计师事 务所的委托审计关系。由于会计师事务所变更很可能是被审计客户管理当局为获得对自 身有利的审计意见实现特定的目标( 包括：新的融资计划、掩饰财务困境、提升股票价 格等) 而单方面采取的行动，因此，证券市场管理机构为了避免审计独立性受到威胁和 出现购买审计意见等问题，制定和实施了有关审计师变更信息披露的规范，目的是有效 控制上市公司和注册会计师的变更行为，保证审计服务质量，取信于投资者。例如，美 国证监会要求那些变更主审事务所的上市公司，在他们填写披露变更相关事宜的8 一k 报 时，应披露他们与其前任主审会计师事务所在会计和事件问题方面的分歧。例如， c h o w 和r i c e ( 1 9 8 2 ) 、k r i s h n a n j 、j k r i s h n a n 和s t e p h e n s ( 1 9 9 6 ) 的研究均 发现，审计师变更与变更前最近会计年度的保留审计意见之间呈正向变动关系。可 见，证券市场监管部门对审计师变更行为进行有效规范和控制是必要的，同时，这也是 审计质量控制机制的重要环节。 还有其他一些有代表性的研究文献可以为本文研究提供一些线索和理论依据。例 如，根据d e a n g e l o ( 1 9 8 0 ) 的实证研究，通常，人们会认为大事务所的审计质量要高 于小事务所，原因在于：一个会计师事务所拥有的客户数量越多，该事务所为某一客户 而隐瞒会计报表中错误或舞弊的可能性越小，其审计质量越值得信赖。，否则，该会计 师事务所很可能将承担较高的诉讼风险和高额赔偿及声誉上的毁损，这很可能远大予其 来自该客户的收益，任何一个理性的会计师事务所都不会这样决策。该项研究结果表 9 沈阳工业大学硕士学位论文 明，如果来源于某一客户的收入达到事务所总收入一定比例，该事务所独立性很可能受 到损害，其发生违规的可能性较高，致使审计质量下降或从另一角度来看，某客户与事 务所之间保持着一种较长时间的业务关系，审计质量也可能会下降。这为审计市场管理 机构规范注册会计师的行为提供一种思路：推行审计合伙人轮换制来强化注册会计师和 有关会计师事务所的独立性，确保审计质量，避免由于客户与事务所长时间亲密接触而 使审计人员不能保持应有的职业谨慎性和降低了应有的职业道德水准；可以利用从某一 客户取得的收入占事务所总收入的比例这一指标来监测该事务所是否存在有损独立性的 迹象。又比如，通过证券法下的注册会计师民事责任追究机制也可以强化审计市场管理 的功能，达到规范审计供给方行为和提高审计服务质量的目标。2 0 世纪7 0 年代有关证 券法下注册会计师民事责任的研究文献可以说明：社会公众和政府有关部门格外关注注 册会计师民事法律责任问题，这也在一定程度上起到约束注册会计师行为的作用和促使 审计职业界提高应有的职业谨慎性来合理规避法律风险。在这些研究文献中，澳大利亚 学者b a x t 教授( 1 9 7 0 ) 的现代公司的审计师一1 9 世纪的看家狗，美国学者f i f l i s 教授( 1 9 7 5 ) 的会计师对第三人责任的前沿问题，美国会计师协会委托的独立委员 会在( 1 9 7 8 ) 发表的题为审计师的法律责任：报告，结论和建议的科恩报告，以及 美国国会m e l c a f e 委员会( 1 9 7 9 ) 的调研报告一增强上市公司及其审计师的责任， 在会计职业界和法律界都有很大影响。这些研究第一次揭示了：在揭露公司财务舞弊问 题上公众与会计职业界对会计师所扮演的角色的不同认识，提出了公众与职业界对审计 功能的“期望差距”。”可见，一方面，社会公众从维护自身利益的角度考虑要扩大注 册会计师的民事责任，以获得注册会计师对已审计会计报表最大限度的保证；从另外一 方面来看，注册会计师为维护自身合法权益并不愿过多承担民事责任，只对已审计会计 报表提供一定程度上地合理保证，因此，双方在民事法律责任上的定位差异需要审计市 场管理者重新审视民事责任追究机制的合理性和有效性，因此，现阶段，就注册会计师 审计责任追究机制而言，民事责任的相关研究应是重点，这些均对本文有很强的启发性 和借鉴意义。 1 0 沈阳工业大学硕士学位论文 1 2 2 国内研究文献回顾 随着我国经济体制改革步伐加快和加入世界贸易组织后独立审计职业发展空间的扩 展，我国审计市场也正经历着前所未有的改革和发展，特别是近年来国内外审计市场曝 光了一系列重大的审计失败案例，及国内政府有关部门出台的一系列旨在规范审计师行 为和提高审计服务质量的政策和法规，这些都为近期国内有关审计市场的理论和实践研 究提供难得的机遇，同时，也形成了许多代表性的研究文献和鲜明的学术观点，现在将 与本文有关的重要文献进行回顾，并指出对本文研究的借鉴之处。 刘永泽、陈艳( 2 0 0 2 年) 着重从法律制度环境、市场准入制度和监管体制三个方 面来阐述我国对注册会计师行业监管的现状及存在的问题，并认为：市场准入是市场秩 序的起点和重要组成部分，能否建立健康有序的市场秩序，在很大程度上取决于良好的 市场准入制度的建立。然而现阶段我国会计职业市场准入考试制度不科学，致使一些综 合素质较低的人员混入注册会计师行列。目前我国注册会计师考试门槛较低，而且考试 内容偏重理论问题，实务要求不够，一些人仅凭精通几本考试用书就能获得注册会计师 资格，结果使注师队伍盲目膨胀，人员素质参差不齐，执业能力严重下降“”。从以上表 述中可知，审计市场准入机制是确保审计市场供给方所提供服务质量的基本制度安排之 一，也是使审计市场供给方达到基本执业素质的有效保障，因此，完善审计市场准入机 制的重要方面之一就是要设计和实施有效的考试制度，以选拔合格的审计服务供给者。 其实，作为对中国注册会计师行业进行日常管理的主体，中国注册会计师协会早在 2 0 0 0 年的一份考察报告中指出：美国、加拿大两国实行注册会计师考试都特别注重对 考生的实务操作和职业判断能力的考评。他们认为，注册会计师考试是一种执业考试， 不同于学历教育的考试。因此，主要不是测评考生对特定理论或计算方法知道多少，而 应当是对其专业技能的考评。美、加两国的考试涉及的学科范围也比较多，以全面检查 考生的水平和业务能力。我国的现行考试仍有较浓的学历考试色彩。我们应逐步采用国 际通行的观念和做法“。可见，我国借鉴会计职业发达国家在审计市场准入机制建设方 面的成功经验，完善我国的审计市场准入机制，选拔高水平的审计服务供给者，这一点 势在必行。 沈阳t 业大学硕士学位论文 从本质上而言，注册会计师为审计市场提供的产品是一种信息，这种信息的价值在 于：可以为包括投资者、债权人等在内的若干利益相关者合理确定已审计会计信息的可 信性提供一种合理保证，而只有提供高质量的审计服务才能实现这种价值，进而有助于 各利益相关者正确决策、实现资源的有效配置。因此，对审计质量实施有效外部控制是 审计市场管理的重要内容。国内许多学者对这一问题提出了各自的观点和依据。例如， 张龙平早在1 9 9 4 年就提出审计质量具体表现为审计人员的质量和审计过程的质量，最 终体现为审计报告的质量( 符合性和可靠性) 。其核心是审计工作在多大程度上增加了 会计报表的可信性“”。这个概念指出审计个体的执业能力和对审计过程进行有效控制直 接影响着审计报告的质量，从而影响会计报表的可信性程度。而冯均科( 2 0 0 2 年) 则 认为，审计质量是指依据专业性的和社会性的标准所确定的审计工作以及其产品( 报 告) 的优劣程度。与一般意义上的“产品质量”相比，审计质量有以下几点特殊属性应 予关注，主要包括：( 1 ) 隐蔽性，也就是很难通过审计产品( 报告) 的外表观察与识 别，也不能在用户使用过程中及时评判；( 2 ) 主观性，质量评价困难；( 3 ) 多义性， 在注册会计师行业中，人们更关注工作质量，很少将工作质量与产品( 报告) 质量结合 起来予以考虑；对社会公众而言，他们更关注审计报告的质量。“”从以上审计质量特性 分析可知，审计质量控制本身具有复杂性，要有特定的制度和实施制度的程序并由强有 力的部门予以执行，才能搞好审计服务质量的外部控制，缩小社会公众与审计职业界就 审计质量同一问题而持有看法之间的差异，从而提高审计市场对高质量审计服务的需 求。 袁皓( 2 0 0 1 年) 、王英姿( 2 0 0 2 年) 分别就审计质量控制机制的内容和美国审计 质量控制机制对我国的借鉴意义进行了详细的探讨。其中，袁皓认为，作为公认的、在 审计质量控制上处于世界领先水平的美国，在审计质量控制上是相当完善的。a i c p a 审 计质量控制机制的构架包括：质量控制规范( 包括：质控准则、一般公认审计准则、一 般公认会计原则和证监会规定及规章四部分) 质量监控程序( 包括会计师事务所部和同 业复核及质量复核制度) 和证监会依法进行监督三个要素。同时，指出我们仍需完善我 国注册会计师外部质量控制机制，这包括：继续完善执业规范体系、加强中注协组织机 1 2 沈阳工业大学硕士学位论文 构的协调性和建立我国的同业复核制度，特别是加强对有上市公司审计资格的事务所进 行审计质量外部控制”。而王英姿认为，审计质量控制机制有三种基本模式：政府管 制、行业自律和事务所内部质量控制。政府管制是强制性的；自律机制是预防性的；事 务所内部的审计质量约束机制是自愿的。这三者之间是相互补充的。美国注册会计师行 业根据不同时期的具体青况和事务所的客观需求，及时调整业务检查制度和审计质量控 制准则的内容，它们在业务检查制度及质量控制准则制定方面的经验值得我们参考和借 鉴“。时至今日，本人认为：美国的审计质量同业复核制度的成功经验( 尽管存在一定 的局限性) 仍然值得我们学习，因为，作为注册会计师行业自律体制的重要组成部分一 一审计质量行业自查机制是具有预防性特征的，它对于保持和提高审计市场产品的质量 具有积极的意义，而且具有不可替代的特性。只有把政府外部质量控制机制注册会计师 行业自查机制和事务所内部质量控制制度三者有效结合起来，才能对规范注册会计师行 为和提高审计服务质量产生应有的控制作用。 吴联生、顾智勇( 2 0 0 2 年) 认为：财务利益独立是高质量审计的重要基础。他们 又指出：注册会计师不能保持应有的职业关注的根本原因在于他们的独立性受到了损 害，而注册会计师的独立性更多地体现在财务利益的独立上。其中，注册会计师对某客 户的收费及其在注册会计师的总收入中所占的比例，是注册会计师财务独立的一个重要 影响因素。并且认为，采取措施提高注册会计师在财务利益方面的独立性，也是提高注 册会计师审计质量的一个重要途径。最后提出：限定来自于某一客户的收入占事务所总 收入的比例，仍然是避免会计师事务所在财务利益上过于依赖该客户的重要措施，而要 避免非审计业务收入对审计质量的影响，实行审计业务与咨询服务的分离则是值得考虑 的措施“”。从该文章的主要观点中可知：提高注册会计师财务利益方面的独立性和规范 注册会计师提供非审计服务的行为，这是审计市场质量控制机制完善的重要途径之一。 阎达五、李勇和许辞寒( 2 0 0 2 年) 认为：大力加强会计师事务所执业质量监督机 制建设重要途径之一是借鉴国际经验，加强协会内部监督机构建设“。该文列举了目前 国外许多国家的注册会计师协会都设有专门的监督机构，如美国设置了会计和服务检查 委员会、注册会计师协会、同业检查委员会对会计师事务所和注册会计师分别进行同业 1 3 沈阳工业大学硕士学位论文 检查和业务质量检查。英国设置了调查委员会、纪律委员会、惩戒委员会等监督机构， 调查处理其会员的违规行为。法国设有质量控制委员会，主要监督检查从事上市公司和 基金管理公司审计的注册会计师的执业质量。可见，加强注册会计师协会组织机构建设 和完善协会审计质量控制的职能，这是世界各国发展注册会计师事业和维护审计市场秩 序的普遍经验之一，对我国注册会计师事业发展和审计市场管理功能的完善具有借鉴意 义。 郭道扬、吴联生( 2 0 0 3 年) 指出：审计是由注册会计师具体执行的，显然，审计 质量首先与注册会计师的职业能力相关。通过基本教育要求和资格考试，政府已对注册 会计师的职业能力有了一定程度上的保证，利益相关者也可以信赖注册会计师，但是， 注册会计师的职业能力仅仅是相对于当时的职业环境而言的。知识是一个动态的变量， 随着职业环境变迁，注册会计师的职业能力不是一次性获得的，而是一个连续的过程。 后续教育就是使首次具备职业能力的注册会计师，能够长期维持其职业能力的机制，目 前，它也已为世界各国所广泛运用。从以上阐述可知，世界各国广泛创设后续教育管 理机制来提高审计市场供给方的审计专业胜任能力，也是进行审计质量控制的重要环 节。可见，注册会计师要保持其执业能力并不断提高之，必须树立终生受教育的观念， 同时，要有强有力的外部约束机制来保证后续教育目标得以实现，只有这样，高质量的 审计服务才能够不断出现。各国注册会计师职业组织应该承担对会员的后续教育活动进 行规范化管理的职责，取信于社会公众。 赵保卿( 2 0 0 0 年) 认为，提高职业判断的准确性是注册会计师避免审计风险、实 现审计目标的一个重要途径。注册会计师职业判断过程及结果受到诸多因素的影响和制 约。这些因素既包括来自于注册会计师以外的，如国家法律对独立审计的整体定位、审 计职业的竞争环境、被审计单位的具体状况等；也包括来自于注册会计师自身的，主要 有注册会计师的职业意识、职业技能和职业道德等。良好的职业意识有利于注册会计师 提高职业判断的准确性，而良好职业意识的形成有赖于注册会计师的自我培养和磨练， 同时也有赖于外部环境和条件的督促与引导“1 。可见，提高审计质量、实现审计目标和 有效化解审计风险要依赖于注册会计师在执业过程中不断形成良好的职业意识，这种职 1 4 沈阳工业大学硕士学位论文 业意识形成需要外部环境的督促和引导，其中各国民间审计职业团体加强会员后续教育 方面的自我管理将有利于促进注册会计师形成良好的职业意识，同时也说明提高审计质 量控制重要途径之一就是要形成一种机制去约束和促进注册会计师本人增加审计理论学 习和审计实践方面的投入，以形成良好的职业意识和提高专业判断能力。 有些专家和学者分析了当前国内外一些典型的会计和审计舞弊案例后总结了这些事 件的经验和教训，并认为：提高会计信息质量、规范注册会计师审计行为和提高独立审 计职业的社会公信力，这些都离不开全方位的诚信教育。其中，葛家澍、黄世忠( 2 0 0 2 年) 指出：证券市场是充满机会和诱惑的博弈场所，需要通过制度安排对参与者和监管 者进行制约和威慑。然而，如果证券市场的参与者和监管者不讲正直诚信，制度安排将 显得苍白无力。当巨额的经济利益与严肃的道德规范发生碰撞时，只有潜移默化的诚信 教育，才能使天平倾向于道德规范。这些观点表明，注册会计师审计制度是证券市场 有效运行的重要基础，严格监管制度对维护市场秩序、规范注册会计师的审计行为和提 高会计、审计信息质量固然重要，但该制度实施的有效性将在很大程度上依赖于证券市 场有关各方的诚信水平，因此，实施具有强制性的诚信教育、保证注册会计师职业道德 规范实施效果将会使正式的监管制度能够发挥其应有的效果。总之，规范注册会计师职 业道德行为、提高独立审计职业的社会公信力将是加强审计市场管理的重要内容之一。 吴水澎、曾小青( 2 0 0 2 年) 则认为，从道德角度而言，增强会计诚信应尽快制定 会计职业道德准则，以加强对会计人员的诚信教育。会计职业道德与会计专业技能之间 的关系犹如鸟之双翼，车之双轮，相辅相成，缺一不可。会计诚信属于会计职业道德的 重要内容之一。通过加强会计职业道德教育，可以增强会计职业对社会公众的诚信度。 在我国会计职业道德建设过程中，注重会计职业道德建设的趋势已经形成，时机已经成 熟，有必要建立会计职业道德准则，以规范会计行为，充分发挥会计维护社会主义市场 经济秩序的作用。“。从中我们可以得到一些启示，那就是：加强注册会计师后续教育规 范的实施力度，突出职业道德方面教育将会促使注册会计师谨慎执业提高审计风险意识 和对社会公众的责任意识，最终有助于审计质量的提高。因为，从广义上而言，注册会 计师对会计信息进行审计也是参与了会计信息的生产，其审计质量的高低直接会影响会 1 5 沈阳工业大学硕士学位论文 计信息使用者是否能够有效利用会计信息进行决策，因此，会计职业道德建设的重要组 成部分注册会计师职业道德建设是提高会计信息质量的重要途径之一。总之，加强 审计市场管理需要对注册会计师的后续教育进行合理定位，应突出注册会计师职业道德 方面的后续教育。 王立彦等人( 2 0 0 1 年) 认为，通过职业道德教育，可以使从业人员对从事本职工作 的道德要求有正确的认识，在职业活动中加以自觉的遵循：可以使处于零散状态的职业 道德规范对职业活动的调节作用由短暂变为持久，由单一变为综合。职业道德教育是使 一定社会的职业道德得以转化为从业人员的内在职业道德品质，把职业道德的要求和观 念，变成职业活动中实际遵循的坚定信念和道德行为的不可缺少的环节。从以上表述 的观点可知，注册会计师职业道德教育可以促使该职业的道德规范得以转化为从业人员 的内在职业道德品质，也是注册会计师职业团体和审计市场管理者规范审计行为的重要 环节和不可缺少的手段之一，因此，独立审计后续教育管理机制( 特别是对注册会计师 职业道德方面的后续教育) 是审计市场管理机制的重要组成部分，也是实现审计市场管 理目标的有效途径之一。 最后，我们把研究审计市场管理、规范注册会计师和相关会计师事务所的审计行为 和提高审计质量这一问题的视角转向审计责任追究方面的相关文献。这些相关文献有一 个突出的特征，那就是：完善注册会计师法律责任( 尤其是民事法律责任) 的认定和追 究机制，加大对审计市场中供给方( 即注册会计师和相关会计师事务所) 违法行为的惩 戒力度和提高审计市场各参与主体的法律风险意识，只有这样，才能有效抑制注册会计 师和会计师事务所损害投资者利益的机会主义自利行为，同时，要形成合理的诉讼机制 和民事赔偿机制，发挥法律制度的补偿功能，最终要促进注册会计师和会计师事务所提 高审计质量，取信于社会公众。其中，刘峰、许菲( 2 0 0 2 年) 认为，从审计师的角度 来看，在给定相对严格的执业环境和较高的法律风险的前提下，高审计质量会降低其可 能承受的法律风险。反过来，如果审计师预见法律风险高，他的理性行为应当是提高审 计质量，以尽可能降低法律风险。并提出政策性的启示是：提高我国会计执业水平，进 而整体上提高我国上市公司会计信息质量应该需要整体上提高相应的法律风险水平，包 1 6 沈阻工业大学硕士学位论文 括对举证责任的修正、赔偿风险的提高以及诉讼条件的放宽等。从总体上看，该文系 统分析了审计质量和法律风险之间的关系，论证过程详实，对本文的启发性较强，也对 本文完善审计市场管理机制的对策研究这部分内容提供了很好的思路。 谢盛纹( 2 0 0 0 年) 认为，注册会计师( 英文缩写：c p a ，下同) 民事赔偿责任作为 一种法律责任，具有复杂性、层次性、延伸性等重要特征。它有四个主要构成要件，过 错责任原则是其主要归责原则，但c p a 只承担和履行相应的责任而不承担过分的责任， 因此c p a 民事赔偿的免责条件及抗辩事由对c p a 来说是十分必要的，从c p a 民事赔偿 责任的性质来看，它具有补偿性和惩罚性。为了提高c p a 的赔偿能力，确保c p a 行业稳 定发展，应改变目前的审计收费标准，建立审计风险基金和审计风险保险。”1 该文突出 对注册会计师民事责任赔偿机制进行了系统论证，借鉴意义较大。 张蕊( 2 0 0 3 年) 认为，随着上市公司作假丑闻的不断披露，注册会计师面临着一系 列的民事诉讼，如何维护注册会计师的正当权益，将直接影响到注册会计师行业的发展 。“。该文通过对注册会计师民事责任的性质、归责原则和举证责任的分析研究，明确了 构成注册会计师民事责任的法律要件，进而提出了注册会计师抗辩其民事责任的理由， 主要包括：报告不存在重大的虚假陈述，不符合“第三者”的界定；不存在因果关系； 不存在审计失败；存在共同过失等。 蒋尧明( 2 0 0 3 年) 提出：上市公司披露的会计信息是一种商品，而上市公司会计信 息产品民事赔偿责任从性质上来说是一种侵权责任，其归责原则适用于过错推定原则。 上市公司会计信息产品民事赔偿责任的构成要件包括：损害事实、会计信息质量缺陷及 其两者存在因果关系。并且认为，会计信息的鉴证者是会计信息产品民事赔偿的义务主 体，而会计师事务所及其签字的注册会计师是会计信息的鉴证者之一乜8 1 ，因此，建立会 计信息民事赔偿制度将会提高注册会计师参与会计信息造假( 失真) 的机会成本，有利 于遏制会计信息造假的动机，从根本上提高会计信息质量，维护资本市场的秩序。从中 我们可以得到的启示是：审计信息是注册会计师和会计师事务所提供的，能够帮助会计 信息需求者有效利用会计信息进行决策