（会计学专业论文）中外环境信息披露规范比较研究.pdf

捅要 由于严重的环境问题越来越制约了经济的发展和社会的进步，可持续发展战略 己成为世界各国必然的发展路径选择。作为对社会经济活动具有计量、反映和控制 职能的会计，理应顺应这一历史发展趋势。然而，与企业日益增多的环境活动不相 适应的是，传统的财务会计缺乏对企业环境资源、环境责任和环境费用的计量，缺 乏对企业取得的环境收益或损失的确认。传统会计信息已经无法有效地披露企业的 生产经营活动对环境的影响及其所带来的后果，因此有必要引入环境信息。 本文首先结合我国当前所面临的严峻环境问题及我国环境信息披露的现状，提 出开展我国环境信息披露规范研究的迫切性和重要性。接下来本文从可持续发展理 论，受托责任，社会责任和企业维持竞争优势四个方面对环境信息披露的必要性进 行理论层面的分析，为环境信息披露规范的比较研究提供理论支持。在理论分析的基 础上以g r i 指南、日本环境报告书指南作为国际先进环境信息披露规范的代表 与我国的环境信息披露规范关于企业环境信息公开的公告( ( 以下简称公 告) 进行比较分析，分析我国公告的在环境信息披露规范方面所存在的缺点， 在比较分析的基础对我国环境信息披露规范提出建议，即建立我国企业环境报告指 南，并尝试对企业环境报告书的报告原则、报告内容框架、报告形式等方面提出建 议。 本文的创新之处在于：( 一) 通过比较g r i 指南、日本环境报告书指南和 我国公告分析说明我国的环境信息披露规范所存在的缺陷( - - ) 在借鉴g r i 指南 和日本环境报告书指南的基础，结合我国环境信息披露规范的现状，提出我国 构建企业环境报告指南的建议，即建立我国企业环境报告指南，并尝试对企业环境 报告书的报告原则、报告内容框架、报告形式等方面提出建议。 关键词：环境信息；信息披露；比较研究 a b s t r a c t a sm o r ea n dm o r es e r i o u se v r i o n m e n t a lp r o b l e m sh a m p e r i n gt h ee c o n o m i c d e v e l o p m e n ta n ds o c i a lp r o g r e s s ，t h es t r a t e g yo f s u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n th a sb e c o m et h e o n l yp a t hc l o s e no ft h ew o d d a sam e a s u r eo fs o c i o e c o n o m i ca c t i v i t i e s ，t h ea c c o u n t i n g s h o u l dg oa l o n gw i t ht h i st r e n do fh i s t o r i c a ld e v e l o p m e n t h o w e v e r , t h et r a d i t i o n a l f i n a n c i a la c c o u n t i n gw a si n c o m p a t i b l ew i t ht h eg r o w i n ge n v i r o n m e n t a la c t i v i t i e so f e n t e r p r i s e sa n dd i dn o tt om e a s u r et h eb u s i n e s se n v i r o n m e n t a lr e s o u r c e s ，e n v i r o n m e n t a l l i a b i l i t ya n de n v i r o n m e n t a lc o s t s ，n o tt os a yr e c o g n i z et h ee n v i r o n m e n t a lg a i n so rl o s s e s t h e r e f o r et r a d i t i o n a la c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nc a n 、td i s c l o s u r ep r o d u c t i o no p e r a t i o n sa n d i t si m p a c to nt h ee n v i r o n m e n ta n dt h et h ec o n s e q u e n c e se f f e c t i v e l y t h e r e f o r e i t 、s n e c e s s a r yt od i s c l o s u r ee n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o n i nt h i sp a p e r , b a s e do nt h et h es e v e r ee n v i r o n m e n t a lp r o b l e ma n dt h ea c t u a l i t yo f c o r p o r a t ee n v i r o n m e n t a ld i s c l o s u r ei no u rc o u n t r y , a n dp u tf o r w a r dt h ei m p o r t a n c ea n d u r g e n c yo fr e s e a r c ho nc h i n a 、se n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o nn o r m s n e x to n ，g i v e na n t h e o r e t i c a la n a l y s i sw a sg i v e ni n t h i sp a p e ra b o u tt h en e e df o rt h ee n v i r o n m e n t a l i n f o r m a t i o ni nt h ef o l l o w i n gf o u rr e s p e c t ：s u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n tt h e o r y , f i d u c i a r y r e s p o n s i b i l i t y , s o c i a lr e s p o n s i b i l i t ya n dt h en e e do fc o r p o r a t i o n ss u s t a i n i n gc o m p e t i t i v e a d v a n t a g e t h ea n a l y s i sp r o v i d e t h e o r e t i c a ls u p p o r tf o rt h ec o m p a r a t i v es t u d yo f e n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o nd i s c l o s u r en o r m s b a s eo nt h et h e o r e t i c a la n a l y z a t i o n , c o m p a r e a n da n a l y z eg r ig u i d e l i n e s ，j a p a n 、se n v i r o n m e n t a lr e p o r t i n gg u i d e l i n e sa n dc h i n a s p u b l i cn o t i c eo fe n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e ，a n a l y z et h es h o r t c o m i n g so f c h i n a n o t i c e e n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o nn o r m s m a k er e c o m m e n d a t i o n sf o rc h i n a e n v i r c i n m e n t a li n f o r m a t i o nn o r m s ，w h i c hi st h ee s t a b l i s h m e n to fe n v i r o n m e n t a l r e p o r t i n g g u i d e l i n e sf o rc h i n a se n t e r p r i s e s a n dt h i sp a p e ra t t e m p t t om a k e r e c o m m e n d a t i o n s f o rt h ec o n t e n t sa b o u tt h ee n v r i o n m e n t a l r e p o r t i n g g u i d e l i n e s ，i n c l u d i n gt h er e p o r tp r i n c i p l e ，t h er e p o r tf f a m e w o r l t h er e p o r tf o r m t h ea c a d e m i cc o n t r i b u t i o n so ft h i sp a p e rl i e si n ：( i ) b a s e do nt h ec o m p a r a t i v es t u d y a m o n gt h eg r ig u i d e l i n e s ，j a p a n se v i r o n m e n t a lr e p o r tg u i d e l i n e sa n dc h i n a 、sp u b l i c n o t i c eo fe n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e ，d e t a i l e dt h ed e f e c to fc h i n a s e n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o nd i s c l o s u r en o r m s ( i i ) b a s e do ng r ig u i d e l i n ea n dj a p a n e s e e n v i r o n m e n t a lr e p o r t i n gg u i d e l i n e s ，c o m b i n i n gt h es t a t u sq u oo f c h i n a se n v i r o n m e n t a l i n f o r m a t i o nd i s c l o s u r en o r m s ，m a k er e c o m m e n d a t i o n sf o rc h i n a 、se n v i r o n m e n t a l i n f o r m a t i o nd i s c l o s u r en o r m s t h es u g g e s t i o ni sc o n s t r u c t i n gc h i n a se n v r i o n m e n t a l r e p o r t i n gg u i d e l i n e sa n dt h ep a p e ra t t e m p tt om a k er e c o m m e n d a t i o n sf o rt h ec o n t e n t s a b o u tt h ee n v r i o n m e n t a lr e p o r t i n gg u i d e l i n e s ，i n c l u d i n gt h er e p o r tp r i n c i p l e ，t h er e p o r t f r a m e w o r ka n dt h er e p o r tf o r m k e yw o r d s ：e n v r i o n m e n t a li n f o r m a t i o n ；i n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e ；c o m p a r a t i v es t u d y 厦门大学学位论文原创性声明 本人呈交的学位论文是本人在导师指导下，独立完成的研究成果。 本人在论文写作中参考其他个人或集体已经发表的研究成果，均在文中 以适当方式明确标明，并符合法律规范和厦门大学研究生学术活动规 范( 试行) 。 另外，该学位论文为() 课题( 组) 的研究成果，获得() 课题( 组) 经费或实验室的资 助，在() 实验室完成。( 请在以上括号内填写课题或 课题组负责人或实验室名称，未有此项声明内容的，可以不作特别声 明。) 哗日 确咿 、月 终“ 名功1，0獬彳 人明 言 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人同意厦门大学根据中华人民共和国学位条例暂行实施办法 等规定保留和使用此学位论文，并向主管部门或其指定机构送交学位论 文( 包括纸质版和电子版) ，允许学位论文进入厦门大学图书馆及其数 据库被查阅、借阅。本人同意厦门大学将学位论文加入全国博士、硕士 学位论文共建单位数据库进行检索，将学位论文的标题和摘要汇编出 版，采用影印、缩印或者其它方式合理复制学位论文。 本学位论文属于： () 1 经厦门大学保密委员会审查核定的保密学位论文，于 年月日解密，解密后适用上述授权。 f () 2 不保密，适用上述授权。 ( 请在以上相应括号内打“ 或填上相应内容。保密学位论文应 是已经厦门大学保密委员会审定过的学位论文，未经厦门大学保密委员 会审定的学位论文均为公开学位论文。此声明栏不填写的，默认为公开 学位论文，均适用上述授权。) 彳蝴衄 牛 第l 章绪论 1 1 研究背景 第1 章绪论 西方社会三百多年的工业化走过一个“先污染，后治理”的黑色道路，科学技 术的迅速发展，人类创造了极大的生产力，在物质文明方面取得了前所未有的成就。 人们用一倍的代价去征服自然发展经济，然后再用十倍的代价去恢复被人类破坏的 生态平衡。人们不仅从自然界掠夺越来越多的资源，而且向自然界排放日益增多的污 染物，其结果是导致人类生存的环境日益恶化。特别是2 0 世纪5 0 年代以来，由于人 类对土地、森林、矿产、能源、陆地水等自然资源的掠夺性开采，远远超出自然生 态系统的生产力极限和自我调节能力，使全球性自然生态遭到严重破坏。特别是在 发展中国家，由于贫穷、农业和人口政策的失误，滥伐、滥垦造成森林植被破坏， 水土流失和沙漠化加剧。生态破坏导致的非洲大灾荒已引起世界的不安，成为国际 舆论的重大话题。与环境污染不同，生态破坏多数情况下是渐进的，逐步积累的， 在其渐变过程中，往往不易引起人们的警觉和重视。但是，生态环境一旦遭到破坏， 则需要几倍的时间乃至几代人的努力才能恢复，有的甚至永远不能复原。到目前为 止，已经威胁人类生存并已被人类认识到的环境问题主要有：全球变暖、臭氧层破 坏、酸雨、淡水资源危机、能源短缺、森林资源锐减、土地荒漠化、物种加速灭绝、 垃圾成灾、有毒化学品污染等众多方面。 在这样的形势下，从2 0 世纪9 0 年代开始，各国投入了大量的人力、物力来挽救生 态环境，一场世界性的保护环境和绿化运动开始渗透到人类生活的各个方面，人们终 于认识到，导致环境污染最为重要的原因之一是企业的生产和经营活动。以我国为 例，在我国改革开放的二十多年里，在经济快速发展的同时，环境和生态问题也日 益突出我国一直沿用粗放型经济增长模式。对自然资源进行的是掠夺式开发，以 牺牲环境和浪费资源为代价换取眼前与局部利益的现象十分普遍，使得生态环境日 益恶化。水土流失、土地沙化、水生态平衡久调、林草植被破坏、生物多样性锐减 和海洋生态恶化等问题越来越严重，环境污染已成为制约我国社会经济可持续发展 中外环境信息披露规范比较研究 的主要瓶颈。前车之鉴，我国政府已清醒地认识到环境治理得重要性和紧迫性，把 “实施可持续发展战略、防治污染、保护环境 作为我国“十五 计划和2 0 1 0 年远 景规划的重要指导方针。“环保局”升级为“环境保护部”正说明了中国政府对环 境问题的特殊重视。 在过去公认的会计准则指导下，传统的财务会计信息为企业的管理系统提供了 大量非常重要的信息，然而随着环境问题的凸现，企业环境活动的增加，随着环境 问题企业经营活动的影响越来越大，传统财务会计信息己远远不能满足决策者的需 要。传统会计没有将环境所带来的经济问题纳入会计研究的范围，缺乏对企业环境资 源、环境责任和环境费用的进行有效的计量和确认，缺乏对企业取得的环境收益或损 失的确认，并无法有效地披露企业的生产经营活动对环境的影响及其所带来的后果。 综上所述，当前我国所面临的严峻环境问题、传统会计信息不能满足利益相关 者的信息需求说明要求披露环境信息和建立环境信息披露指南的迫切性，因此，笔 者将通过比较中外环境信息规范并试给我国环境信息披露规范提出建议。 1 2 国内外研究现状 1 2 1 国外研究现状 早在2 0 世纪7 0 年代，西方的部分会计学者就提出了“环境污染会计 这一概念， 认为企业会计应当计量由于其生产经营活动所造成环境污染的外在成本，并应当将 这些外在成本内在化。以英国会计学月刊1 9 7 1 年比姆斯( f a b e a m s ) 发表的控 制污染的社会成本转换研究和1 9 7 3 年马林( j t m a r l i n ) 发表的污染的会计问题 两篇文章为代表，揭开了环境会计研究的序幕。环境会计虽源于社会会计，但最终独 立于社会会计并产生了环境财务会计、环境管理会计和环境审计等诸多分支。从目 前的研究文献来看，国外对环境信息披露方面的研究主要集中在以下几个方面：l 、 关于企业环境信息披露基本理论框架的研究。主要对企业环境信息披露的理论基础、 内容、形式、披露方式等所进行的研究。2 、于企业环境信息披露可靠性的分析。已 有的研究成果分别从两种不同披露制度出发，即自愿披露和强制披露制度，对企业 披露的环境信息的可靠性进行分析。3 、关于企业环境信息披露的动因分析。国外学 2 第1 章绪论 者对企业进行环境信息披露的动因主要从六个不同角度分析，即信息监管论、合法 性理论、政治经济理论、利益相关者理论、外部压力论及信息收益成本论。4 、关于 企业披露的环境信息与公司价值间相关性的研究。已有研究文献分别对自愿披露的 环境信息、强制披露的环境信息和企业外部组织披露的环境信息与公司价值之间的 相关性进行分析。5 、关于企业环境信息披露规范的研究。 目前国外关于企业环境信息披露规范的研究成果中主要集中在以下几个方面： 1 2 1 1 企业环境信息披露规范的必要性研究。 1 9 8 9 年3 月，在国际会计和报告准则政府间专家工作组第七次会议上，首次对有 关环境会计及环境信息披露在全球范围内的进展情况进行了讨论。该专家组认为， 在缺乏一个可以遵照执行的统一会计规则的情况下，完全由企业自主决定，有可能 造成会计处理不当和会计信息可比性不足的危险。他们通过对世界范围的企业环境 会计核算和环境信息披露的调查、分析，最后得出结论：企业的环境信息披露是不 充分的；因此，专家工作组认为，制定相关的环境会计准则来规范企业的环境会计 核算和环境信息披露，是解决这一问题的根本出路。 1 9 9 3 年，联合国印发的一份题为跨国公司的环境管理的研究报告，再次介绍 了对跨国公司环境信息公布的调查。调查结果表明，被调查的公司总的说来在公布环 境信息方面持低姿态，公布的环境信息质量不高，不全面且可比性差，资料很少定量， 且定性信息往往不附加时期。此外，看不出花费的资金，取得的成果和规定的指标之 间有何关系，因此无法评估公司的环境绩效以及公司的环境活动对经营成果造成的 影响。联合国的报告认为，由此看来，不能低估企业在环境信息方面所面临的困难。 1 9 9 5 年3 月，国际会计和报告标准政府间专家工作组在召开第十三届会议上更 是把环境会计问题作为会议的中心议题。该次会议调查了印度、马来西亚、菲律宾 等国的某些发达国家的跨国公司，调查结果表明跨国公司在本国和其在东道国公布 的信息差别很大，原因是不同国家对环境信息披露的要求不同。同时还调查了1 9 9 3 年财富杂志中列出的“世界5 0 0 强中的2 0 3 家企业，这些企业分别属于化学、 森林及森林制品、工业机械及农机具、金属及金属制品、汽车及汽车零部件、石油 精炼、药品及洗涤化妆品7 个行业，结果表明调查企业中披露环境信息的企业有1 9 6 家，占总数的9 7 ，与两年前的8 6 相比有所上升。从披露的信息来看，披露环境方 巾外环境信息披露规范比较研究 针的企业占6 0 ，披露产品和服务方面环境信息的企业占5 9 ，相对来说所占比例较 高，披露相关财务支出信息的企业占2 8 ，相关投资活动信息的企业占3 1 ，相关财 务报表附注的企业占2 7 ，相对来说所占比例较低。 1 2 1 2 企业环境信息披露指南的研究 企业环境信息披露的研究已经经历了近二十年的发展，虽然在这个发展期间各 个国家之间仍然没有形成一个统一的规范化的环境信息披露指南，但是在环境信息 规范的各个发展阶段，许多国家、联合国及国际社会有关部门都发布了自己的环境 信息披露指南。 1 9 9 8 年2 月召开的第十五届国际会计和报告标准政府间专家工作组会议讨论通 过了环境会计和报告的立场公告，这是目前国际上第一份关于环境会计和报告的 系统的完整的国际指南。 成立于1 9 9 7 年的全球报告倡议组织( g r i ) 于2 0 0 0 年发布了第一代可持续发展 报告指南。2 0 0 2 年，在南非约翰内斯堡的世界可持续发展峰会上，g r i 正式发布修 订后的第二代可持续发展报告指南( 简称g 2 ) 。g 2 构建了经济、环境、社会三位 一体的可持续发展框架，框架包括五项内容：远景构想与战略、企业概况、管治架 构和管理体系、g r i 内容索引、业绩指标，其中业绩指标包括综合、经济、环境和 社会四项指标。；d 2 0 0 4 年，g r i 董事会批准了一个2 年完成新一代可持续发展报告指 南的计划。并依据不同的国家、区域成立合作工作组，来平衡企业界、投资者等 各界对指南的要求。2 0 0 5 年，对于第三代可持续发展报告指南( 也就是g 3 ) 的主 要技术修订工作开始着手实施，在全球范围内有1 0 0 人加入了该工作组。2 0 0 3 年至 2 0 0 5 年间，g r i 进行了一系列处理回馈意见、创建构架、地区会议、行业小组讨论等 活动。2 0 0 6 年1 0 月4 日至6 日，全球报告倡议组织( g r i ) 在荷兰阿姆斯特丹举行了可 持续发展报告指南第三版( g 3 ) 的发布会议。据联合国环境规划署、s u s t a i n a b i l i t y 公司和标准普尔( s t a n d a r d p o o r s ) 于2 0 0 4 年联合进行的调查和评分，全球非财 务报告得分前5 0 名中的4 7 份、第5 l 至1 0 0 名中的4 5 份均采用了“g r i 指南”。来自g r i 官方网站上所公布的2 0 0 6 年的调查数据显示，已有8 5 0 家以上的组织在指南的框 毋王军汤大伟企业环境报告书期待中国指南【j 1 环境经济，2 0 0 7 0 7 4 第l 章绪论 架基础上编制了可持续发展报告。毕马威1 9 9 3 年至2 0 0 5 年间的五次调查结果显示， 企业可持续发展报告逐年增加，并在2 0 0 2 年后有显著增长。2 0 0 2 年，全球2 5 0 强 企业中，只有4 5 发布了独立的可持续发展报告；2 0 0 5 年，这一数字增2 h 至u 5 2 。如 果把包含了非财务信息的企业年报都计算在内，这个比例则高达6 4 。g r i 的统计也 证实了这一趋势。2 0 0 5 年全球应用g r i 指南撰写可持续发展报告的企业从2 0 0 2 年的 1 5 0 家猛增至7 5 0 家。 日本也发布了一系列关于环境信息披露的指南。1 9 9 9 年3 月，日本环境省公布了 “关于环境保护成本的把握及公开的原则”，从此企业陆续公布环境报告书。2 0 0 0 年3 月环境省公布了“关于环境会计一体系的建立( 2 0 0 0 年报告) ，2 0 0 1 年3 月又公 布了以国内上市公司和大企业为对象的“环境报告准则( 2 0 0 0 年版) 环境报告 书制作手册”。2 0 0 1 年4 月颁布实施了p r t r 法( 环境污染物质的移动、排放登 记制度) ，规定各企业必须对列为登记对象的3 5 4 种化学物质的数量做到准确把握、 如实申报。2 0 0 1 年6 月，经济产业省也发布了以中小企业为对象的环境报告准则。日 本环境省于2 0 0 1 年2 月发布了环境报告书指南( 2 0 0 0 年版) ，以推动环境报告书 的实施和普及，2 0 0 1 年以后为推动环境保护活动的深入开展，陆续并制订发布了环 境会计指南2 0 0 2 年版( 2 0 0 2 年3 月发布) 、 企业环境绩效指标指南一2 0 0 2 年版 ( 2 0 0 3 年3 月发布) ，2 0 0 3 年修订完成了环境报告书指南2 0 0 3 年版，该版报告书 是有环境报告书的编写者、使用者、研究学者参加的“环境报告书指南修订研讨会” 在进行了4 次讨论后，并在听取了包括在公众在内的建议的基础上进行修订的。 1 2 1 3 环境信息披露的审计规范研究 加拿大特许会计师协会在环境审计与会计职业界的作用( e n v i r o n m e n t a l a u d i t i n ga n dt h er o l eo ft h ea c c o u n t i n gp r o f e s s i o n ) 中，主要探讨了环境 审计的定义、企业环境影响和环境绩效上的受托责任，分析了建立在这一框架内 的环境管理、信息系统与审计。国际注册环境审计委员会( b e a c ) 在1 9 9 9 年1 2 月 发布了注册环境审计师实务准则，主要包括道德准则和环境、健康与安全审 计实务准则两个部分。国际会计师联合会所属国际审计实务委员会( i a p c ) 在 西h t t p ：w w w w t o g u i d e n e t h t m l b k 0 6 12 2 6 0 9 3 9 4 8 3 2 7 4 2 0 81 12 9 2 2 0 2 0 3 6 4 4 3 9 10 h u n l 。郭沛源张绪彪魏宁娣中国企业可持续发展报告研究价值发现之旅e r w w w s u s t a i n a b i l i t yr e p o r t a n 中外环境信息披露规范比较研究 1 9 9 5 年发表了审计职业与环境，并在国际审计和相关服务准则中，制定 了对会计报表中的环境信息的审计实务公告，即第1 0 1 0 条“财务报表审计中对 环境事项的考虑”。分别从财务报表审计、企业内部环境管理、企业环境风险评 估和相关的内部控制等方面对环境会计事项进行深入的探讨。g r i 指南( g 3 ) 对可 持续发展报告的外部审计规定了六个要求以保证外部审计的有效性。 1 2 1 - 4 环境绩效的披露规范研究 英国著名会计学家格瑞( r h g r a y ，1 9 9 3 ) 教授认为，环境绩效报告需要披露的 内容主要应该包括五部分：企业所采取的环境政策，相应的环境计划和结构框架，涉 及的财务事项，发生的环境活动，以及可持续发展方面的管理。c i c a ( 1 9 9 4 ) 在环境 绩效报告中，建议环境绩效报告内容框架包括：企业的基本情况，环境政策、目的与 目标，环境管理分析，环境绩效分析，术语解释( 可选择性的) 以及第三方意见( 可选择 性的) 。 综上所述，目前国外对环境信息披露规范方面的研究主要集中于建立会计信息 披露规范的必要性和会计信息披露指南的研究。 1 2 2 我国研究现状 1 2 2 1 我国会计信息披露规范的理论研究现状 与西方国家相比，我国在环境会计领域的研究起步较晚。自1 9 9 2 年葛家澍教授 和李若山教授发表九十年代西方会计理论的一个新思潮绿色会计理论以 来，我国即有一大批会计理论与实务工作者相继涉足环境会计领域进行开拓和研究。 从现有的文献来看，我国关于环境信息披露方面的研究主要涉及以下几个方面的内 容：1 、关于我国企业环境信息披露基本理论框架的研究。主要包括企业环境信息披 露的目标、基本假设、基本内容、质量特征、披露形式及披露方式。2 、关于我国企 业环境信息披露现状的实证研究。学者们分别通过问卷调查、企业年报、招股说明 书等对我国企业环境信息披露现状进行分析。3 、介绍国外企业环境信息披露发展状 况及对我国企业环境信息披露的借鉴作用。主要通过介绍欧美、日本等环境信息披 露领先国家的成功经验，对提高我国企业环境信息披露提出具体建议。4 、关于企业 环境信息披露必要性及现状分析，并提出改进我国企业环境信息披露的建议。5 、建 立我国环境信息披露规范的研究。 6 第l 章绪论 我国学者在环境信息披露规范方面的研究相对较少，主要王军，汤大伟( 2 0 0 7 ) 在借鉴g r i 指南的基础上提出我国应该建立企业环境报告书指南，并建立了企业环境 报告书指南的基本框架。汝莹，钟朝宏( 2 0 0 7 ) 通过比较国内外环境信息披露的现 状，结合我国的环境信息披露指南的发展现状，对我国的企业环境报告的范围、内 容和指标提出建议。高历红，李山梅( 2 0 0 7 ) 认为我国企业环境信息披露的新趋势 是独立环境报告，环境信息披露的这种需求要求我国建立企业独立环境报告指南。 1 2 2 2 我国在环境信息披露规范的实践 我国关于环境信息披露的研究比其他国家起步较晚，环境会计信息披露规范的 出台也其他国家晚，目前尚未出台一部独立的环境报告指南来规范企业环境会计信 息。我国迄今为止所发布的与环境相关的制度规定多是关于企业环境信息方面的披 露，而基本没有要求企业环境会计信息披露方面的制度规范。1 9 9 3 年，中国证券监 管委员会发布了公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第1 号招股说明 书，该准则规定要在招股说明书中公布发行所在行业的行业相关信息，其中包括 环保因素的限制、严重以来有限自然资源等。1 9 9 6 年中国证监会发布了公开发行 证券公司信息披露内容与格式准则第九号首次公开发行股票申请文件，该准 则规定要污染比较严重的企业应附省级环保部门的确认文件。1 9 9 9 年中国证监会发 布了公开发行证券公司信息披露的编报规则第十二号公开发行证券的法律意 见书和律师工作告，这个准则要求公布发行人由环境保护等产生的侵权债务，及 其环境保护和产品技术标准等是否符合国家关于环境保护的相关要求。2 0 0 3 年，中 国国家环境保护总局发布了关于企业环境信息公开的公告( 以下简称公告) ， 要求各省、自治区和直辖市环保部门要按照清洁生产促进法的规定，定期公布 污染超标企业名单、公开企业相关环境信息。这是我国目前唯一专门针对企业环境 信息的披露而发布的规范。2 0 0 6 年中国财政部公布了企业会计准则第五号生 物资产，第一次对生物资产的确认、计量和披露从准则的角度做了明确而具体的 规定，其中部分内容涉及环境信息。 7 中外环境信息披露规范比较研究 1 3 研究思路及框架 众多的国外环境报告指南中，g r i 指南的国际影响很大，相当多的企业采用g r i 指南编制可持续发展报告，日本对环境信息披露方面的研究和规范在国际上处于先 进水平。本文将g r i 指南和日本环境报告书指南2 0 0 3 版同我国的环境会计信息披 露规范进行比较分析。从我国环境会计信息披露规范的发展历程可以看出，我国目 前只有唯一一个规范是专门针对企业环境信息的披露而发布的，民p 2 0 0 3 年发布的关 于公开企业环境信息的公告( 以下简称公告) ，所以本文将以公告作为 我国环境会计信息披露规范的代表进行研究分析。比较g r i 指南、日本环境报告书 指南、我国公告的报告原则、报告内容、报告形式等方面的内容，总结我国 目前环境会计信息披露规范方面的缺陷，并提出改进的建议。 本文一共分七章，分别如下： 第一章是绪论，介绍本文研究背景、国内外研究现状、研究思路及框架。 第二章环境信息披露必要性的理论分析，在理论上分析了环境信息披露的必要性及 意义，为下文的比较分析奠定理论基础。 第三章g r i 指南( 可持续发展报告指南) 环境信息披露的特点。从报告原则、报告内 容、报告形式等方面说明g r i 指南规定披露的环境信息的特点。 第四章日本环境报告书指南的环境信息披露的特点。从报告原则、报告内容、 报告形式等方面说明日本环境报告书指南规定披露的环境信息的特点。 第五章我国公告环境信息披露规范的特点。从报告原则、报告内容、报告形式 等方面说明我国关于企业环境会计信息公开的公告规定披露的环境信息的特点。 第六章g r i 指南、日本环境会计报告指南、我国公告比较分析。通过比较 这三个环境信息披露的规范，总结我国目前环境信息披露规范方面的缺陷，并分析 存在缺陷的原因。 第七章对我国环境信息披露规范的启示。研究我国披露环境报告指南的必要性和可 行性基础上对我国环境报告指南提出建议。 第2 章环境信息披露必要性的理论分析 第2 章环境信息披露必要性的理论分析 2 1 环境信息披露的动因 2 1 1 可持续发展理论的客观要求 在1 9 7 2 年在斯德哥尔摩举行的联合国人类环境研讨会上最先提出并讨论“可持 续发展 的概念，并发表了人类环境宣言，把人口，资源，环境和发展列为国际 社会面临的四大问题，宣告人类开始进入环境保护时代。1 9 8 3 年，联合国成立世界 环境与发展委员会( w c e d ) ，开始制定以“可持续性发展”为纲领的全球变革日程。 1 9 8 7 年世界环境与发展委员会向联合国提交了名为我们共同的未来的研究报告， 该报告正式提出了人类社会“可持续发展”这一概念并得到了广泛的国际认可。在 我们共同的未来中将可持续发展定义为：人类的可持续发展应该是“既满足当 代人的需要，又不对后代人满足其需求能力构成危害的发展”。1 9 9 2 年联合国环境 与发展大会通过了( 2 1 世纪议程和里约宣言，在里约宣言中，可持续发 展被进一步阐述：“人类应享有与自然和谐的方式过健康而富有成果的生活的权利， 并公平地满足今世后代在发展和环境方面的需要，求取发展的权利必须实现。”从 此，可持续发展这个概念为国际社会所为广泛接受， 可持续发展是从环境和自然资源角度提出的关于人类社会长期发展的战略和模 式，借鉴了环境经济学中关于经济和环境相互影响的观点，纠正了长期以来把发展 经济和保护环境与资源对立起来的错误观点，强调经济与环境的相互影响。可持续 发展强调环境在决策中的重要性以及环境与发展之间存在的辨证关系。可持续发展 观点包括了公平、未来等概念，从而对环境管理与环境保护产生了影响。可持续发 展的含义包括了经济发展、社会发展和保持良好的生态环境三个方面。它以自然资 源的可持续利用和良好的生态环境为基础，以经济可持续性发展为前提，以谋求社 会全面进步为目标，包含了经济繁荣、环境质量和社会平等三个分目标，是经济问 题、社会问题和生态问题的综合体。 2 1 2 企业受托责任的要求 受托责任观认为企业对外披露信息的目的是为了反映管理当局受托责任的履行 9 中外环境信息披露规范比较研究 情况。受托责任包括责任和义务，即开展一定活动的责任( 或抑制某些活动的责任) 以及提供有关那些活动的记录的责任，企业而言，企业的管理层不仅负有管理股东 委托给他们的( 财务和非财务) 资源的责任，同时还负有提供有关这一管理活动的 记录的义务。按照受托责任理论的要求，受托人必须向委托人和资源所有人报告责 任的履行情况。站在环境问题的角度看，企业的受托责任实际上不仅仅是受托财务 责任，还应该包括受托环境责任。企业的受托环境责任是一种特殊的受托责任，是 指企业作为环境资源的受托人必须对受托运用和管理的环境资源承担其良好的受托 责任并妥善地向委托人说明和报告职责的完成情况的责任。按照受托财务责任和受 托环境责任的共同要求，企业会计活动除了基于财务目的对各种财务信息予以披露 之外，还应对企业各种环境行为产生的影响，如环境生产、环境负债以及环境绩效 等加以说明和报告，即履行环境报告责任，要公布自己的环保责任的履行过程和结 果，让社会公众了解。 2 1 3 企业的社会责任的要求 近代社会经济学家认为，企业在注重市场获取最大利润时还要履行企业的社会 责任。美国的谢尔顿在1 9 2 4 年提出“企业的社会责任”这个概念，他认为企业的社 会责任不再只是追求企业利益最大化，而是将道德因素包含在内，即社会利益远远 高于公司的盈利。根据社会责任理论，企业在创造利润、对股东利益负责的同时， 还要承担对员工、对消费者、对社区和环境的社会责任，包括遵守商业道德、生产 安全、职业健康、保护劳动者的合法权益、保护环境、支持慈善事业、捐助社会公 益、保护弱势群体等等。公司的社会责任理论表明公司的经营者不仅要从自身的经 济效益和短期效益出发，还应同时考虑社会效益和环境。企业的生存和发展不仅仅 取决于经济力量，而且决定于政治和社会力量，故企业必须通过履行一些社会责任 如解决环境问题和解决社会弊端来确定自身的地位，履行保护环境的责任，这是当 代企业发展的必然趋势。 2 1 4 企业维持竞争优势的要求 随着政府对企业环境污染问题的重视，政府在处理经济发展与环境保护的关系 西许家林孟凡利等环境会计上海：上海财经大学 版社，2 0 0 4 ，p 1 5 4 o 孟凡利企业环境会计研究大连：东北财经大学出版社，1 9 9 9 ，p 1 5 1 1 0 第2 章环境信息披露必要性的理论分析 中，主要通过立法和市场两种手段对企业的环境行为实施管理。一方面通过制定大 量的环境保护法律法规，来规范企业行为，并成立了若干监督企业行为的管理权利 机构，监督企业遵守环境保护法规。在这种形势下，企业不履行环境责任和不遵守 国家环保法规，就有可能遭到重罚甚至面临破产的威胁。另一方面，政府通过市场 手段对企业环境行为实施管理，如推行污染者付费的原则，使外部成本逐步内部化， 企业的环境成本逐渐增加，忽视环境问题将影响企业的成本竞争优势。同时环境信 息披露，直接影响企业的社会形象，能够给企业带来差别竞争优势，如市场份额的 获得、相对成本的降低和为竞争者设置进入市场的障碍等，提升企业的经营业绩。 由此可见，企业的环境行为将对企业的生存能力产生重大影响，企业的环境信息对 利益相关者评价企业的生产经营成果具有非常重要的作用，企业披露环境信息以满 足利益相关者的信息需求。 2 2 环境信息披露的意义 2 2 1 有助于控制生态环境恶化 随着我国经济持续快速增长，随之而来的是资源开发不合理，利用不充分，浪 费严重及由此带来的生态环境的破坏和恶化。“为保护生态环境而研究生态环境的 成本和价值，提供生态环境变化的信息”越来越受到人们的关注。企业提供其有关废 弃物排放、场地恢复及其执行环境法规和对环境损害的信息，有助于增强企业的环境 意识，履行其环境责任，合理开发和利用资源。 2 2 2 帮助企业评估企业环境工作成果 随着企业由高投入、高消耗、重污染、低产出、低效益的粗放型发展模式向低 污染、高效益的集约型发展模式转变，企业管理者认识到安全和繁荣的环境有利于 企业的发展和获利。在获取经济利益的同时，注意节约资源，保护环境，企业就会得 到社会公众的支持。企业管理者也需要利用关于环境资源的存量、流量，环境费用 的总量、用途，环境资源所产生的效益，以及环境保护业绩等信息来检查企业的环 境业绩，评估企业的环境工作成果。 2 2 3 披露环境信息可以作为传统会计信息的修正和完善 中外环境信息披露规范比较研究 企业作为自然环境与社会环境中的一分子，无时无刻不与环境联系，从环境中 获取能量、资源和信息，通过有目的的组织和调度，再输出到环境中。企业一方面 是生产经营者，另一方面是资源利用者和环境保护者。而传统会计没有将环境问题 纳入会计理论之中，会计实务上也只是计量企业自身的生产耗费以及归属于企业拥 有的所得，结果是造成企业对自然资源的无偿占用和污染破坏。以牺牲生态环境为代 价来满足企业的利益，导致虚增盈利，环境资产、环境负债、环境成本和环境收益没 有作为会计要素来确认，对产品生产而造成的环境成本未能考虑，从而导致对产品盈 利能力的错误评价。可见，传统会计所提供的信息缺乏有效的环境社会性信息的充分 披露，已经不能满足决策者的需要。 2 2 4 有利于企业外部利益相关者做出正确的决策 企业的外部利益相关者包括政府、投资者、债权人，其他社会大众，他们都要环 境信息以做出正确的决策。政府制定环境政策和推行绿色g d p 核算，需要企业环境 信息的支持。只有企业充分披露环境信息，才能有助于政府在拟定环境政策时，更 周详地考虑和衡量成本与效益，才能据以作为辅导、奖励或要求企业后续加强在环 保方面投资的依据，使政府在整体环境管理的环节上更加完整，才能为宏观绿色g d p 核算提供全面的资料，进而准确核算出资源、环境和生态的投入和产出，促进社会 资源的优化配置，最终实现可持续发展的战略。随着环境保护运动的掀起，企业的 环境行为对企业的经济利益影响越来越大，投资者、债权人和其他社会大众需要环 境信息以对企业的经营状况、偿债能力做出正确的