（会计学专业论文）人力资源价值评估及其信息披露.pdf

摘要 知识经济时代人力资源日益成为企业赢得竞争优势的关键因素之一，而人力 资源管理已成为企业资源管理的一项重要内容。人力资源管理不同于企业的生 产、质量、研发等其它方面的管理，具有较强的主观性和时效性，因此人力资源 价值的计量是人力资源管理的难点之一。目前，理论界虽已建立了大量的模型， 但模型的可操作性较差，所以有必要对人力资源价值的计量原则和理论基础作进 一步的探讨，以改进模型设计，便于操作。 本文首先简要论述了人力资源价值研究的必要性以及相关理论现状，并对人 力资源会计当前存在的问题和研究难点进行了阐述；其次，基于人力资源价值评 估现金流模型，从人力资源成本、人力资源收益两方面进行论述，分析了人力资 源成本的构成，并针对当前人力资源的难点收益的不确实性，运用模糊计量 模型加以量化；然后通过对资本资产定价模型( c a p m ) 的调整，在经济利润模型 下，对人力资源价值进行重新定价，实现人力资源的价值评估，为人力资源管理 与核算提供信息支持：最后，针对人力资源的可定量性，在现有的会计核算体系 中建立人力资源价值核算，实现人力资源的定量化管理和控制。 人力资源价值评估与核算体系是目前会计研究的热点之一，在知识经济时代 具有广泛的应用价值和前景。本文创造性的把模糊计量模型应用于对未来收益的 确定，以及通过对资本资产定价模型进行相应的调熬，并应用于人力资源价值评 估，有利于企业管理者更加科学合理地配置人力资源，有利于社会外部对企业价 值( 包括人力资源价值) 进行重新定价和评估，更加客观全面地显示出企业的真 实价值和未来预期。 关键词：人力资源 模糊计量 价值评估信息披露 资本资产定价 a b s t r a c t h u m a nr e s o u r c eb e c o m e so n eo ft h em o s ti m p o r t a n tr e s o u r c e so fc o r p o r a t i o n s d u r i n gt h ee c o n o m i ci n f o r m a t i o ne r a i ti st h ek e ye l e m e n tt ob e c o m e t h ec o m p e t i t i v e c o r p o r a t i o n h u m a nr e s o u r c em a n a g e m e n ti s d i f f e r e n tf r o mt h ep r o d u c t i o n ，q u a l i t y a n dr e s e a r c h s u b j e c t i v i t ya n dl i m i t a t i o no ft i m ea r ei t sc h a r a c t e r i s t i c e s p e c i a l l yt h e h u m a nr e s o u r c e sv a l u ei st h a to n eo ft h em o s td i f f i c u l t i e s a tp r e s e n t t h e r ea r eal o t o fm o d e l sw h i c hh a v eb e e nb u i i to nt h et h e o r y b u tt h e ya r ev e r yh a r dt oo p e r a t e t h e yn e e d t oc o n t i n u eb e i n gr e s e a r c h e di no r d e rt ob ee a s i l yu s e di nt h ep r a c t i c e a tf i r s t ，t h i st h e s i sd i s c u s s e st h en e c e s s i t yo ft h er e s e a r c ho i lt h eh u m a nr e s o u r c e s v a l u ea n ds o m en e wr e l a t i v et h e o r i e s ，e s p e c i a l l ys o m ep r o b l e m sw h i c ha r ed i f f i c u l tt o b er e s e a r c h e d a c c o r d i n gt ot h ec a s hf l o wm o d e lo ft h ee v a l u a t i o no nh u m a n r e s o u r c e sv a l u e i ta n a l y s e st h ec o s ta n dt h ei n c o m eo ft h eh u m a nr e s o u r c e t h e i n c o m em o d e lh a sb e e ne s t a b l i s h e dw i t ht h ea h pa n df u z z yc o m p r e h e n s i v e e v a l u a t i o nm e t h o d t h e n ，u s et h ec a p mm o d e lt oa d j u s tt h eh u m a nr e s o u r c e sv a l u e ， t h u s ，i th e l p st of i xq u a n t i t yi nt h ee n d ，u s et h ea c c o u n t i n gm e t h o dt oa d j u s tt h e h u m a nr e s o u r c e sv a l u ea n dr e a l i z ei t sq u a n t i t ym a n a g e m e n ta n dc o n t r 0 1 b e c a u s et h eh u m a nr c s o u r c e se v a l u a t i o ni so n eo ft h en e wt h e o r i e si nt h e a c c o u n t i n g r e s e a r c h i t h a sab r o a d a p p l i e df o r e g r o u n d t h ea h p , f u z z y c o m p r e h e n s i v ee v a l u a t i o nm e t h o d a n dc a p mm o d e la r ea p p l i e di nt h ee v a l u a t i o no n h u m a nr e s o u r c e sv a l u e s ot h a t 血e yw o u l dh e i pt h em a n a g e rt o s c i e n t i f i c a l l y c o l l o e a t et h eh u m a nr e s o u r c e t h eo u t s i d es o c i e t yw o u l d r e n e w e d l y e v a l u a t et h ev a l u e o f c o r p o r a t i o n k e y w o r d s ：h u m a nr e s o u r c e ，v a l u ee v a l u a t i o n ，i n f o r m a t i o nr e v e a l f u z z yc o m p r e h e n s i v ee v a l u a t i o n ，c a p m 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作和取得的 研究成果，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发表 或撰写过的研究成果，也不包含为获得盔鲞盘鲎或其他教育机构的学位或证 书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中 作了明确的说明并表示了谢意。 学位论文作者签名：签字日期：年月 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解丞注盘鲎有关保留、使用学位论文的规定。 特授权苤鲞盘堂可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编以供查阅和借阅。同意学校 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权说明) 学位论文作者签名 导师签名 签字日期：年月日 签字日期：年月 f f 销一章绪论 第一章绪论 11 人力资源会计的研究意义 继农业时代、工业时代之后盼知识经济时代，给人类的生活、工作和思维方 式带来一场革命。工业时代的生产是以庞大的规模和集中的管理来更好地控制市 场和原料供应，以此来获得更高的效率。但在知识经济时代却不同，创新和服务 将替代控制和管理成为新的生长点，制造高附加值产品成为企业获取效率和利润 的主要方式。同时，知识经济的兴起，对企业的所有权产生了剧烈的冲击。 ( 1 ) 在知识经济时代，决定创办企业的关键不再是物质资本，而是知识和 技术； ( 2 ) 在企业里，拥有专门知识和技术的人才的地位迅速上升，成为举足轻 重的要素； ( 3 ) 企业的成功在于企业拥有具有知识和技术的人才。 这三点不但改变了拥有知识和技术的人才在企业中的地位，而且动摇了原有 企业内的所有权基础。企业作为一个组织，其职能成为物质资本所有者和人力资 本所有者的“联接点”。企业为了实现其生产功能，首要的条件是从物质资本所 有者和人力资本所有者手中获取物质资本和人力资本，并把它们有机地组合在一 起，物质资本和人力资本便共同地构成了企业的资本。这样，传统的以物质资本 为基础，以股东为核心而形成的企业的理念在这里发生了根本性的转变。股东不 再是企业的唯一所有者，雇员同股东一样成为企业的所有者，而且在一定程度上 可以说是更重要的所有者。企业属于股东和雇员共同所有，如图1 一l 所示。 图卜1知识时代企业的所有权图 因此，当今涌动的知识经济浪潮，将一改过去传统工业以稀缺自然资源为j 1 二 要依托的经济模式，而代之以知识资源为基础的经济形态。知识经济时代的经济 第一章绪论 1 2 有关理论研究概述 1 2 1 人力资源价值定义 资源是指在一定时期、地点条件下能够产生经济价值以提高人类当前和将来 福利的自然因素和条件。它是人类社会存在的物质基础，经过人类的活动可以形 成社会财富。企业资源指能给企业带来经济利益的任何资金和财产的来源。企业 资源包括物质资源和人力资源，所谓物力资源，在经济学中通常是指除土地和劳 动资源以外的各种物质和货币资本，简称资本，相当于会计学中的“资产”。所 谓人力资源，是指能给企业带来经济利益的人力或劳动力的统称，包括企业家的 决策能力、管理者的管理能力，技术人员的技术开发能力和工人的劳动技能等。 人力资源附着在人体身上，是个人在长期的学习和实践中形成的归劳动者个人所 有，并与所有者具有不可分离性。通过购买，买主可以获得人力资源的使用权， 但并不意味着获得人力资源的所有权。企业作为人力资源的拥有者或控制者，在 人力资源开发、利用和管理过程中，不可避免地要对人力资源价值进行确认、计 量、核算。 人力资源是科技活动的物质基础，它是创造科技成果推动整个经济和社会发 展的要素集合。人力资源同石油、天然气等自然资源相同之处在于都是一种资源， 是人类进行社会实践活动的基础：但是，它与这些自然资源在来源上却存在根本 不同。具有自己独有的特点，主要体现在两个方面： ( 1 ) 高增值性。人力资源由于具有较强的社会性，其往往融入了人类的智力因 素。因而，与其他资源的使用不同，人力资源的投入往往能够产生大大超过其自 身价值的价值，人力资源的这种高增值性是人力资源的一个重要特征。 ( 2 ) 长效性。人力资源的长效性表现在人力资源的使用和作用两个方面。人力 资源使用的长效性是指人力资源不像其他一些资源的使用是一次性的，它可以反 复长期使用，并且由于其社会性的特点，不像自然资源存在枯竭的问题，在某种 意义上可以说是“取之不尽的”。人力资源作用的长效性表现为从人力到生产， 再到最终取得经济效益需要一个相对较长的过程，另外也表现在一些科研成果对 人类的深远影响上。 人力资源的高增值性和长效性使其在企业众多资源中成为最重要、最宝贵的 资源。日本管理学家太田琴彦在总结日本企业成功的经验认为，在人、财、物、 时间、空间诸要素中，人才是企业生死攸关的要素。有人说，早期的传统产品是 “集成资源”，而现代的产品是“集成知识”，人是知识的载体，具有一定质量( 智 第一章绪论 慧、技艺和能力) 又能在数量上满足需要的员工所形成的人力资源是现代企业的 生命之源。从战略的角度上讲，人力资源是企业的一种长期财富，其价值在于创 造企业与众不同的竞争优势。日本、德国战败后迅速崛起，得益于其人才优势没 有丧失。英特尔、微软、西门子、海尔、索尼等全球跨国公司的兴起与其普遍重 视吸引和培养高素质人才，保持管理和经营的高水准密不可分。任何成功的企业， 其成功的根本原因在于拥有高素质的企业家和高素质的员工。在知识经济浪潮汹 涌的今天，相对于入力资本而言，资金、原材料和机器设备等传统竞争手段的有 效性正在减弱。人力资源在企业整个资源结构中处于越来越活跃的状态，人力资 源及其创造力正在成为价值创造之源，在企业成长中的贡献越来越突出，因而人 力资源管理自然成了现代管理的焦点。“人本主义”、“人性化管理”等管理新理 论的提出及其在企业管理中的运用，正是这一趋势的写照。随着全球经济一体化 时代的到来，企业竞争范围迅速扩大，竞争的程度日趋激烈，而这种竞争说到底 是人力资源的开发与配置，以赢得有利的竞争地位。 在经济学中，价值通常具有两种不同含义：其一，价值表示既定资源的有用 性，这就是通常所说的使用价值；其二，价值表示既定资源所拥有的购买力。这 就是通常所说的交换价值。在经济学意义上，价值的概念侧重于交换价值概念。 即：某种资源的价值是它所能交换的未来经济利益或服务的能力，否则，它就没 有价值可言。进一步讲，经济学的价值概念应当是预期的未来服务潜力之现值。 人力资源具有提供未来经济利益或服务的潜力，因而具有资产的属性。但是 人力资源与物力资源不同，它是一种以人为载体的特殊资产，具有生物牲能动性 ( 自我强化、选择职业和积极劳动) 、动态性、智力性、再生性和社会性等特点， 它是生产力各要素的“凝合剂”。因此，人力资源价值与物力资源价值有所不同。 人力资源价值体现在人力资源的创造和贡献上，而这种创造和贡献是以人力资源 的知识为前提条件的。因此，人力资源价值的衡量标准是人力资源提供未来经济 利益或服务的潜力。从一个组织范围来看，人力资源价值是人力资源为组织创造 的价值即人力资源的产出值。以经济学的价值概念为基础，人力资源价值就是人 力资源( 包括个人和群体) 预期留在既定组织的时间内可望为该组织提供的一系 列未来经济利益或服务的现值。 人力资源的价值是管理方式的函数。不同企业组织管理方式不同，一个人在 不同企业组织，其价值可能不同。即使在同一企业组织，其价值可能随着企业组 织环境的变化而异人力资源只有依附于特定企业组织才能计量其价值。离开特定 企业组织，孤立地研究人力资源价值是没有意义的。因此，人力资源价值计量的 是人力资源在特定企业组织的价值而不是对人体本身的标价。因为人的能力需要 一个合适的场所才能发挥。 第一章绪论 1 2 2 人力资源属于会计核算的对象 企业会计对象是企业的资金运动过程和结果，包括资金的投入、资金的循环 和周转、资金的退出。资金运动过程在经济活动中表现为各项生产要素条件的取 得和运用，这些要素条件包括一定数额和结构的劳动资料、劳动对象，也包括人 力资源。随着市场经济体制的确立和发展，市场竞争的加剧，人们愈来愈意识到 人力资源的重要性。二十一世纪的竞争归根到底是人力的竞争。显然，在会计核 算上只反映物质要素，不反映人的要素是不全面的。传统会计的反映方式无法充 分表现企业对人力要素条件的占有和控制情况，通过会计改革将人力资源纳入到 核算内容之中是完全必要的。 企业会计的核算对象在静态条件下表现为资产、负债、所有者权益三个要素。 资产是企业所拥有或控制的能以货币计量的经济资源，传统会计的资产包括各种 财产、债权和其他权力，但不包括人力资源。人力资源虽不能完全等同于传统会 计意义上的资产( 物质资产) ，但两者在本质上是相同的： 1 为企业所拥有和控制： 2 能为企业带来经济效益； 3 能以货币计量。 “为企业所拥有和控制”针对的是企业员工的劳动能力，而不是员工本身。 一人力资源是指人的劳动能力资源，当某一劳动者一旦被企业聘用，该项人力资源 即被企业所拥有和控制，企业将以一定方式要求所聘员工为企业服务，使人力资 源发挥效力，产生效益。根据劳动创造价值的基本思想，人力资源能为企业带来 经济效益是无庸置疑的。那么人力资源究竟能否以货币计量呢? 与物质资产一 样，人力资源是可以以货币计量的，我们知道，在市场经济条件下，劳动力具有 商品属性，可以用来交换。必然有其交换价值。交换价值是以价值为基础，是价 值的外在的，具体的表现。人力资源是人的劳动能力，其交换价值在经济活动中 具体表现为一定数额的工资报酬，工资报酬反映了对劳动者付出劳动后的价值补 偿，既然人力资源的价值可以用货币计量，那么需进一步研究的是如何计量了。 按照传统会计理论，企业有一定的资产必然有相应的权益。企业的权益包括 投资人的权益和债权人权益。投资人的权益又称所有者权益，属剩余权益，在份 额上是资产总额减去负债总额的差额。按照这一理论，分配模式上企业员工领取 工资报酬，债权人收取利息，所有者享有利润( 税后) 。但这种分配模式有其不 尽合理之处。一般计，债权人对企业的经营活动不承担风险，但企业员工却是和 企业投资人共担风险的。“厂兴我荣，厂衰我耻”的口号既是要唤醒员工的主人 意识，同时也反映了风险共担的事实。在经营不景气的企业，员工减薪、下岗、 第一章绪论 失业的现实已不得不为人们所接受。显然，在权益的归属上不考虑员工利益是于 情于理均不通的。人力消耗和物力消耗都是生产活动中必然消耗，通过产品价值 实现得到补偿，既然属于员工的活动消耗和属于投资人的物质消耗都得到了补 偿。利润部分( 税后) 完全归投资人所有就不是那么有道理了。我们姑且不讲这 部分价值是否全部是由劳动者创造的，但劳动者对这部分剩余劳动创造的价值理 应享有一定份额。进行人力资源核算，在反映人力资产占有和变动情况的同时， 反映将其劳动能力投入企业的劳动者对企业净资产的部分要求权，在理论上体现 了“劳动创造价值”的思想和“以人为本”的原则，在实践上也有利于增加企业 的凝聚力，提高员工的主人翁意识。因此，对人力资源进行核算是必要的。 1 2 3 人力资源会计服从传统会计假设 1 2 3 1 会计主体假设 人力资源会计反映和监督的是该会计主体拥有或控制的人力资源，其目的在 于提供满足对人力资源会计信息使用者的决策有用的信息。尽管企业的职工个人 是人力资源的最终拥有者，但是，企业通过与职工个人签订劳动合同，从法律角 度已经取得了在合同规定的期限内和规定的工作时间内拥有和控制人力资源的 权利，是在一定条件下控制和拥有人力资源。因此，企业作为人力资源的拥有和 控制者，有义务提供人力资源的取得、使用、维护和消耗等方面的信息，因而也 正是核算和监督这一过程的人力资源会计主体。 1 2 3 2 持续经营假设 持续经营假设是指企业或会计主体的经营活动将无限期地经营下去，企业拥 有的资产( 包括人力资源) 将在正常的经营过程中被消耗或出售。在这个假设之 下，企业在会计信息的收集和处理上使用的会计程序和方法才能保持稳定，才能 做到正确地记录和报告会计信息，为决策者提供可靠的会计信息。在人力资源会 计中，持续经营假设除传统的理解外，还应从三个方面去理解：1 企业或会计 主体将持续经营，即企业在其经营活动中需要不断的取得人力资源，不断的的对 人力资源进行维护和提高，不断的对人力资源进行更新，逐步淘汰不适应企业发 展的人力资源。只有这样，企业才会充分发挥其物质和资金的能动性，才可以在 激烈竞争中获得优势。2 人力资源的最终拥有者( 员工) 和企业都会使人力资 源的效益持续发挥，即：企业和员工利益都是建立在人力资源持续发挥的基础上。 第一章绪论 企业为了使人力资源充分的发挥，会通过不断的改进其经营政策，增加人力资源 投资，改善员工的福利和待遇等。员工为了发挥人力资源价值，会不断提高自身 素质，不断地使人力资源增值。3 在劳动合同规定的期限内，员工可在预计的 未来期间内存在会计主体之中并为之服务，企业可通过发挥人力资源的能力或潜 能收回其对人力资源的投资。只有这样，才会对人力资源的投资成本进行合理分 摊，对人力资源的价值进行科学的计量。 1 2 3 3 会计分期假设 人力资源价值评估与核算在鉴别与计量的过程中，同样也需要进行会计分 期，也需要对人力资源投资在不同的会计期间进行分摊，并确认不同会计期间的 人力资源收益，进而计算使用人力资源取得的损益。人力资源价值核算其意义在 于：可以正确的划分在人力资源使用之中的收益性与资本性支出，即凡是影响在 一个会计期间的支出作为收益性支出( 如对企业员工支付工资、支付的福利费用 等) ，列入当期损益；对影响在一个会计期间以上的支出列入资本性支出，如对 招聘员工的广告支出和对被聘人员的考核支出、对现有员工的培养与培训支出、 鼓励员工自我提高专业知识的支出、改善劳动环境和员工生活福利设施的支出、 稳定员工的支出等。通过收益性与资本性支出界限的划分，使会计核算更加准确、 可靠。 1 2 3 4 货币计量假设 货币计量假设是传统会计赖以存在的一个重要假设，其目的在于对企业经营 活动中可通过货币手段予以计量的活动在会计核算中予以反映和监督。反之，无 法运用货币计量的经济活动不在会计中反映。然而，传统的货币计量假设在极大 程度上影响了会计的发展，人力资源会计的出现对传统货币计量假设产生了巨大 的冲击。在人力资源会计核算既要有货币性和定量性的会计信息，同时，非货币 性和定性的信息( 如企业员工的技术素质及其提高程度、满足经营活动的需要程 度等) 也是影响会计信息使用者决策的一个重要方面。按照决策有用性原则，这 一部分信息也应在企业的会计报告中予以适当的揭示。在建立人力资源会计的过 程中应将传统货币计量假设予以扩展，代之以货币与非货币双重方式予以计量， 并在提供人力资源信息时既要提供定量信息，也要提供定性信息。作为人力资源 成本和价值的货币可计量性，从理论上讲，一个企业对人力资源的取得、使用、 维护、更新等方面的成本可以用货币计量，从实践上也形成了包括历史成本法、 重置成本法、机会成本法、未来工资贴现法在内的多种方法。作为人力资源的非 第一章绪论 货币计量也可采用文字叙述法、统计分析法等方面的方法。由此，货币计量假设 对人力资源价值评估与核算提出了更高的要求。 由上所述，人力资源会计理论建立在适当的会计假设基础上，而这些假设必 然对人力资源价值评估与核算提出了相应的要求，它是对传统会计假设的重新认 识、重新理解和重新反思的基础上对传统会计假设的的一种扩展和延伸。 1 2 4 人力资源会计体系 人力资源会计是把人作为有价值的组织资源，以企业人力资源为对象，确认、 计量和报告企业人力资源成本、收益和价值信息的会计分支。它突破了传统会计 只研究“物尽其用”的局限，将研究视野拓展和延伸到如何使企业“人尽其才， 事得其人，人事相宜”的领域，将“人尽其才”与“物尽其用”有机的结合起来， 从而，全方位地为企业优化价值链，保持竞争优势，实现企业价值最大化，全面 提供有关物力资源和人力资源的信息。 人力资源会计从不同的角度可以分为不同的种类，从不同会计主体的角度划 分，人力资源会计可分为社会人力资源会计、企业人力资源会计，从不同会计目 标的角度划分，人力资源会计分为人力资源财务会计和人力资源管理会计。 1 按照会计主体分： ( 1 ) 社会人力资源会计。社会人力资源会计是从一个国家或社会的角度对 人力资源进行会计处理，核算社会人力投资成本、计量社会人力投资形成的的价 值、评价管理方案、预测投资效果等。它包括社会人力资源教育会计、社会人力 资源培训会计、社会人力资源保障会计、社会人力资源市场预测、社会人力资源 投资效益分析、社会人力资源投资决策分析等内容。也就是从一个国家的角度核 算人力资源的总投入与总产出，并分析其投资效益，进行宏观管理。 ( 2 ) 企业人力资源会计。企业人力资源会计是以企业为主体，对企业人力 资源进行会计处理，将企业人力资源的投资成本和人力资源投资形成的价值作为 企业人力资产进行确认、计量、记录和报告，并分析其市场需求、投资效益、进 行投资决策等。企业人力资源会计主要目的是把提供劳动力的“人”作为企业再 生产过程中的组织资源进行管理，充分发挥智能的产出效益。企业人力资源会计 包括企业人力资源成本会计、企业人力资源价值会计、企业人力资源需求决策、 企业人力资源总投资效益分析、企业人力资源投资决策分析。 2 按照会计目标分：( 如图1 2 ) ( 1 ) 人力资源成本会计。它是以财务会计方法为主要手段，以对企业外部 提供人力资源会计信息为主要目的，主要是进行人力资源成本的确认、记录、计 量和报告。人力资源成本会计是由企业人力资源成本会计和社会保障人力资源会 第一章绪论 计组成。企业人力资源成本会计研究入力资源的使用成本、取得及开发、重置成 本；社会保障人力资源会计以核算国家对社会成员在生、老、病、死、伤、残、 丧失劳动能力、失业或因自然灾害面临生活困难时给予的物质保障，以及企业在 社会保障方面的投资。对人力资源的保障投资采用财务会计方法。 ( 2 ) 人力资源管理会计。它是以管理会计方法为主要手段，以对企业内部 提供人力资源会计信息为主要目的，主要是进行人力资源价值预测、确认、计量、 记录和报告，进行人力资源需要预测，以及人力资源投资效益分析、人力资源投 资决策分析等。主要包括人力资源价值会计、人力资源供求预测分析、人力资源 投资效益分析和人力资源投资决策分析。 人力资源价值会计是指以产出价值对人力资源的经济价值所进行的会计核 算。它所研究的是：当人作为经济资源时，如何计量和制造其对企业所具有的价 值，计量人力资源的价值主要有以下几方面的作用：一是满足人力资源价值管理 的需要，二是满足投资者对企业总资产包括人力资产情况了解的需要，三是满足 计算生产者对企业投资的需要。人力资源价值会计是人力资源会计最为困难的领 域，也是本文的核心。 人力资源供求预测分析，是根据国家或企业的发展规划、生产规模、工艺变 动、经济形式的变动。以及经济管理的要求，对人力资源市场供给以及国家或企 业对人力资源的需求进行预测的一种方法。进行人力资源供给和需求的预测，有 利于国家或企业对人力资源成本的预测，确定人力资源投资规模。其方法有：人 力资源市场供求分析法、人力资源替代需求预测、生产函数法、人力资源需求预 测定性分析法。 人力资源会计 人力资源成本会计 企 业 人 力 资 源 成 本 会 计 社 会 保 障 人 力 资 源 会 计 人力资源管理会计 人 力 资 源 价 值 会 计 图1 - 2 人力资源会计体系 人 力 资 源 供 求 预 测 分 析 人 力 资 源 投 资 效 益 分 析 人 力 资 源 投 资 决 策 分 析 第一章绪论 人力资源投资效益分析，是根据人力资源成本、人力资源价值、需求量的预 测，对国家或企业人力资源投资进行分析，确定人力资源投资效益，以便进行投 资决策，加强对人力资源投资管理的方法。 人力资源投资决策分析，是在人力资源需求分析和人力资源投资效益分析的 基础上，对人力资源投资所进行的最终决策，人力资源投资决策分析是人力资源 成本会计、价值会计、供求预测、投资效益分析法的综合应用。 本文从企业人力资源成本会计、人力资源价值会计和人力资源投资决策分析 三方面入手，着重研究人力资源价值，并最终为人力资源投资决策和管理提供信 息，实现会计作为管理的基础，并为管理提供信息的目的。 1 2 3 人力瓷源会计研究发展现状、存在问题与理论难点 1 2 3 1 研究发展现状 人力资源会计经历了以下几个发展阶段： 1 早在2 0 0 多年前，英国古典经济学家亚当斯密就提出了“人在后天得 到的有用的能力应做为资本的一部分”这一著名论断，由于当时的社会性生产是 以大自然的物质资源为基础的，这种人力资本理论没有引起社会足够的重视。 2 人力资源会计的创造阶段( 1 9 6 4 1 9 7 1 年) 。本世纪6 0 年代，美国兴起 对人力资源会计的研究，其代表人物和代表作有：1 9 6 4 年，密西根大学的赫曼 森( r h h e r m a n s o n ) 发表人力资产会计一文，首次提出“人力资源会计” 概念。1 9 6 7 年同校的利克特( r l i k e r t ) 在人力组织它的管理和价值 一书中，专门论述了人力资源会计。 3 人力资源会计的发展阶段( 1 9 7 1 1 9 8 0 年) 。这一时期的前几年，人力资 源会计理论有了较大发展，美国、英国、澳大利亚等国的刊物上发表了很多人力 资源会计的文章。1 9 7 4 年，弗兰霍尔茨( e f l a m h o l t z ) 的专著人力资源会 计出版。这时期的后几年，人力资源会计发展有所停滞。 4 人力资源会计的广泛应用阶段( 1 9 8 0 至今) 。1 9 8 0 年后，会计界又发表 了许多人力资源会计的文章，应用人力资源会计的企业也逐渐增加。如美国的海 军研究所、电话和电信公司、通用电气公司以及加拿大的格林菲尔德航空工业公 司等，人力资源会计广泛应用于入力资源管理、业绩评价等方面。 目前，对人力资源会计的阐释，较多地引用美国会计学会( a a a ) 所作的定 义，即它是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将企业人 力资源变化的信息提供给企业和外界有关人士使用。由此形成了对其核算的一般 第一章绪论 过程：先将人力资源确认为企业的一项资产；然后采用传统的会计方法或其他学 科领域的方法，对人力资源的成本和价值予以计量；最后将结果报告给企业管理 当局和外部信息使用者，以进行合理的经营管理和作出正确的投资、信贷决策。 我国8 0 年代以后开始介绍和研究人力资源会计问题。1 9 9 9 年5 月8 - 9 日， 中国会计学会主办了首届“人力资源会计理论与方法专题研讨会”。这是中国会 计史上第一次“人力资源会计研讨会”，具有里程碑的意义。由于人力资源会计 传入我国的时间不长，理论上尚处于探索阶段，尚无企业系统地实行人力资源会 计。我国理论界的学者为推广人力资源会计做了大量而有意义的研究工作，把国 外大量有关的研究成果介绍到我国，并对其基本理论进行了讨论、研究和完善， 初步形成适合我国国情的人力资源成本会计和人力资源价值会计体系。 在人力资源成本会计研究中提出将投资成本列入传统会计核算或独立于传 统会计核算的两种设想，将重置成本用通货膨胀会计方法计算和确定。这就使人 力资源成本根据原始会计资料进行记录、确认、计量和报告成为可能。 在人力资源会计模式方面，提出了劳动者权益会计模式和以生产者剩余为基 础的人力资源会计模式。 劳动者权益会计模式针对传统人力资源会计模式的不足，构建了劳动者权益 会计框架，提出了人力资产投资、人力资产、人力资本和劳动者权益等概念，重 构了传统会计等式，并论述了人力资本参与企业盈余价值分配的均衡机理和基本 原则。从而，通过劳动者权益明确人力资源的产权归属，从根本上调动劳动者的 内在生产积极性，初步解决了传统人力资源会计模式的不足。劳动者权益会计模 式最重要的理论贡献在于，在财务会计中确立了人力资产、人力资本及劳动者权 益的概念，重构了国际通用的传统会计等式，设计了劳动者权益会计的理论和方 法体系。 以生产者剩余为基础的人力资源会计模式。该理论的创新之处在于通过分析 企业所获得的经济剩余，明确提出企业剩余价值中的消费者剩余部分为企业投资 者所有；而作为生产者的权益，剩余价值中的生产者剩余部分应归生产者所有。 1 2 3 2 存在问题 人力资源会计研究一般性论述多，名词解释和有关必要性、可能性的规范性 描述较多，而深入分析和具体论述少，可行性研究少。20 世纪8 0 年代初，人 力资源会计引入我国后，由于当时社会经济体制的影响及人们长期以来的思想观 念，使人们一直未意识到人力资源这一唯一具有创造价值能力的经济资源的作 用，人们的思想还固守在“物质创造财富”阶段。因此，人力资源会计一直未受 到重视，除了少数论文及著作外，有相当一部分是一些介绍性的或浅尝辄止的文 第一章绪论 章。尤其是人力资源在价值评估方面的文章更是较少，并且缺乏深入探讨，普遍 是借鉴有形资产评估的方法，拿来引用，缺少可操作性和实用性。 任何一种会计，必须具有科学性和实践性。所以，人力资源会计不应仅是单 纯的理论，而应是能应用于实践的一门科学。但是人力资源会计在企业中推行， 需要大量而持久的投资用以培训、安置职工，需要大量的人力用于核算投资成本 和投资收益状况。而且，投资回收期长，成本在短期内无法收回，并在一定程度 上占用了企业的流动资金，影响企业在其他方面的发展，存在机会成本。因此， 实务乔对推行人力资源会计兴致不高，一般不愿提供实践的场所和必需的资金。 人力资源会计研究机构缺乏必需的人力、物力、财力进行实证研究。 人力资源会计准则化、制度化还需要很长一段时间。人力资源会计发展至今 仍只是作为内部管理会计的一种方法运用，而未纳入财务会计领域广泛推广，这 与人力资源会计未能准则化、制度化有很大的关系。我国的会计环境是制约人力 资源会计在实践中推行的主要因素之一。1 9 9 3 年后，我国会计在新旧制度接轨 的过程中，出现了诸如新会计制度与实践的融合、会计人员观念的转变等一系列 问题，这些会计领域的基本问题对社会经济造成了一定程度的影响，因此，国家 立法部门采取慎重的态度，不可能草率地将人力资源会计制度法制化在社会范围 内强制推行。另外，由于人力资源会计理论本身研究的不完善，特别是确认与计 量这两个重点核心内容未得到充分解决，也使有关部门难以将其准则化、制度化。 1 2 3 3 理论难点 由于人力资源的特殊性，导致人力资源会计的推行具有一定难度，主要有以 下几个方面： 1 人力资源时效性。人力资源储而不用就会荒芜、退化。无论哪类人才都 有最佳年龄段，其才能都有最佳发挥期，开发使用时间不同，所得效益也不一样。 因而对于人力资源会计中，会计信息质量的时效性相应要求也高。 2 人力资源衡量。人力资源使用过程中不仅有消耗的一面，更有升值的一 面，但无论是消耗还是升值目前都还缺乏量化标准，这要求人力资源会计既应考 虑到如何对人力资源计提折旧，也要求对其消耗过程形成的增值加以反映提出了 挑战。 3 人力资源开发的模糊性。人力资源的使用过程也就是开发过程，人参加 工作后还需要不断学习，继续充实和提高自己。有学者将其称为人力资源的“多 次开发”。在开发过程中，人力资源的投资主体有三个：国家、企业、个人和家 庭。其中个人和家庭的投资是主要的，而对人力资源投资形式以及可以计量的投 资数额的研究具有模糊性。 第一章绪论 4 人力资源投资的高风险性。人力资源投资能带来高收益，但同时又具有 高风险性，这是由于人力资源的流动性和市场的多变性引起经营战略的调整而造 成的。人力资源是唯一“活”的资产，自身具有能动性，虽然其潜力与投资同步 增长，但其潜力是否转化为劳动成果，什么时候转化为劳动成果，则取决于人力 资源潜力的开发程度。人力资源的预期收益是一个经济范畴，在管理中先认定一 个目标值，进而对各类人才进行约束和激励，使之在预期内完成或超额完成目标 值。 5 人力资源成本存在较多的非货币因素。人力资源成本包括有形的物质投 资，也包括个人投入的体力和脑力的消耗，还包括在投资期间的其他消耗等，从 会计的角度分析其收入与费用配比形成的利润具有复杂性。人力资源的成本与收 益的配比可能也不会那么显形货币化，对于人力资源的投资换来的收益中可能会 存在难以计量的效益。非货币计量因素的存在，意味着进行人力资源的分析必须 采用定量与定性分析相结合的方法。 1 ，3 本文研究意义与思路 1 3 1 人力资源价值评估与信息披露的意义 本文针对人力资源会计当前研究的难点，如人力资源价值的难以衡量性和模 糊性，以及人力资源成本计量存在较多的非货币性，提出收益的模糊计量模型和 价值评估的现金流模型，以便于企业对人力资源进行合理的定量分析、预测和控 制，协调有序地安排在职人员培训，并根据企业内部人员的状况，招聘外部人员， 为企业输入新的血液和动力，从而增添企业活力和发展潜力。其实际意义表现在 以下几点： ( 1 ) 从宏观决策者来看，有利于国家根据人力资源的发展状况，制定相应 的企业制度和政策。 ( 2 ) 从企业外部来看，合理有效的外部报表有利于加强企业核算。通过企 业人力资源核算，使外部潜在投资者了解企业发展动态，决定自己的投资取向； 同时也鞭策企业管理者避免企业短期经营，防止超前支出而无发展潜力，从而使 企业价值降低；有利于企业的长期发展，实现企业的保值、增值。 ( 3 ) 从企业内部来看，内部的人力资源会计报表，也为企业内部管理决策 者和企业的投资者提供人力资源管理的信息，有助于企业强化管理，优化资本结 构，充分挖掘内部潜力，实现资产的合理配置。 在人力资源会计的发展过程中，百家争鸣，百花齐放，提出自己见解，供大 第一章绪论 家评价改进，以助于人力资源会计有所发展，有所提高；此外也助于政策的制定 者，集思广益，取百家之长，为我国人力资源的开发、发展创造更好的外部环境。 1 3 2 本文研究思路与主要工作 本文共分五章： 第一章绪论，首先提出人力资源价值研究的重要性，并进行相关概念的界定， 然后论证了人力资源作为会计核算对象的可行性，并简单介绍了国内外人力资源 会计的研究现状，存在问题和研究难点，以便于本文的展开。 第二章为人力资源成本，由于人力资源成本其可操作性，现有研究成果较多， 不再是本文的研究重点。因此，本章对人力资源成本进行了综述，分析了人力资 源成本的构成，并且构建了人力资源历史成本、使用成本、重置成本的计量模型， 提出了人力资源成本的计量方法。 第三章为人力资源收益模糊计量。针对人力资源收益的不确实性提出模糊计 量模型，实现收益的定量化。本章首先从人力资源收益模糊计量的理论基础开始， 介绍了人力资源收益计量的货币性与非货币性及影响因素，以及人力资源收益计 量的精确性和模糊性。其次，建立人力资源收益的模糊计量指标体系，论述了指 标体系建立的步骤、建立原则并列举人力资源指标体系。针对所列举的指标体系， 确立各指标的权重并计算其一致性，从而确定所列举的人力资源指标体系的有效 性。最后，针对列举的指标体系，建立人力资源收益模糊计量模型，并以实例说 明其应用。 第四章为人力资源价值评估。本章为本文的核心，通过前两章的研究，为本 章价值评估打下了基础。本章首先介绍了影响人力资源价值评估的相关因素，并 提出人力资源评估所必需的经济指标。在对各项经济指标分析的基础上，引入资 本资产定价模型，并对资本资产定价模型进行修正，以适用于人力资源价值评估。 其次，在前两章确定的成本与收益的基础上，以经济利润模型为基础，确定人力 资源价值。最后，对确定的人力资源价值进行分析，以便于企业管理者进行管理 和控制。 第五章为人力资源信息披露。本章是论述如何把确定的人力资源价值通过报 表向企业管理者或企业所有者展示，实现会计作为管理的基础，为管理提供信息 的目的。因此本章从所需调整的报表入手，介绍人力资源投资和收益在各报表的 列示，同时介绍了为编制该报表所需日常的会计核算方法。 本文结构框图如图卜3 所示，其中人力资源价值、人力资源收益与成本三者 之间的计量关系为： 人力资源价值= 人力资源收益一人力资源成本 第一章绪论 1 绪论 k 详述有关的理论研究概述 本文研究意义、思路与主要工作l l 、， 2 人力资源成本 i 喾_ 述| _ h 谗酒击士构击 “川贝诳冢“平俐肌 厂 v 人力资源收益收益计量理论基础 人力资源收益模糊计量指标体系 3 人力资源收益模糊计量k 详述| 人力资源收益模糊计量指标体系权重确定 厂 人力资源收益模糊计量模型的建立 u 人力资源价值评估的相关因素 人力资源价值评估的经济指标 c a p m 模型在人力资源价值评估中的应用 4 人力资源价值评估 辩述 现金流的预测 厂 经济利润模型下的人力资源价值评估 人力资源价值评估的分析 0 a 。= 1 a a 。= 1 3 层次单排序 n2 n ， l ， = n j 9 u l ， 2 爿 山 ； 第三章人力资源收益模糊计量 根据判断矩阵，计算对于上一层指标而言，本层次与之有联系的指标重要性 次序的权值。 采用方根法计算判断矩阵的最大特征值及对应的特征向量。步骤如下： 计算判断矩阵a 中每行所有指标元素的乘积m m ，= 兀 计算m ，的n 次方根巧= 咖可i = l ，2 ，n 向量= ( 彬，) 归一化得： w = ( ，呒) 彤：，l 万 计算。喜等 对判断矩阵进行一致性检验 计算判断矩阵的一致性指标c i ： c i ：兰! 坚二! 行一l 由平均随机一致性指标表3 - 3 ，查同阶矩阵的平均随机一致性指标r i ： 表3 - 3一致性指标表 in ( 阶数) l234 5678 lr 1000 5 20 8 91 1 2 1 2 41 3 21 4 1 计算判断矩阵的一致性比率c r ： c r = c i r i 判断的准则为：当c r ( o 1 时，认为判断矩阵具有满意的一致性，可以接 受，否则对判断矩阵a 进行调整，使其达到满意的一致性。 4 层次总排序 第三章人力资源收益模糊汁量 总排序是指在计算层次模型中，最下层的每一指标元素相对于总目标的相 对权重