（会计学专业论文）人力资本的审计行为特征在审计制度安排中的应用研究.pdf

i 摘 要摘 要 人力资本的审计行为特征是注册会计师审计制度安排的基础。本文在系统研 究人力资本的审计行为特征基础上，从理论上设计了适应这些行为特征的审计制 度安排。之后，通过现实考察发现现行审计制度安排存在诸多问题，从而有的放 矢地提出改进我国审计管理制度安排的若干建议。 本文的主要观点与创新包括： （1）系统研究了人力资本的审计行为特征。审 计师是经济人，以经济利益最大化为目标，那么他就可能滥接审计业务，在审计 执行过程中就可能不恰当地执行审计程序，同时由于委托代理关系的存在导致信 息不对称，审计师还有可能出具虚假的审计报告；由于人力资本不可分离，注册 会计师的创新力需要激励,同时由于人力资本不可抵押， 这种创新力为事务所带来 收益具有风险性，因此创新力也需要适当约束。 （2）针对人力资本的审计行为特 征从理论上设计相适应的制度安排。 事务所剩余收益分配安排应以按资分配为主， 同时为激励和约束具有创新能力的人力资本，应以按知分配保证人力资本的剩余 收益索取权。按知分配数额由按资分配数额挤兑得出，并具体用模型分步骤介绍 了分配程序和方法；为保证审计师的专业能力和职业道德，需要对审计师进行准 入管制；由于审计师是经济人，对审计师要进行行为管制。 （3）提出改进我国审 计制度安排的若干建议。为激励人力资本创新并约束过度创新，我们提议以按知 分配实现对人力资本的剩余收益分配，构建事务所的激励与约束机制，并用数学 模型讨论了约束的适当性问题；对于审计师准入标准过低，我们分别从会计师事 务所、注册会计师、事务所合伙人提出了建议；对于审计师行为管制的不合理， 我们提议建立以独立监管为主、行业自律为支撑的行业监管，同时加大执业检查 和惩罚力度。 关键词：人力资本；审计行为特征；注册会计师审计制度安排 ii abstract the audit behavior characteristics of human capital is the foundation of audit system arrangement. based on the systematic study of audit behavior characteristics of human capital, this paper theoretically designed audit system arrangement to adapt to the behavior characteristics. after studying the realities of the current auditing system, we found there are several questions. thus suggested some recommendations targeted for improvement of audit system arrangements. the main view and innovation of this paper include: (1)studied the audit characteristics of human capital systematically. auditor is an economic people, taking economic interests maximization as the goal, they might abuse access audit business, and may not appropriately implement audit procedures in auditing process. moreover, the agency relationship exists to asymmetric information, auditor may issue false audit reports; human capital property exclusively owns to human capital, which determines human capitals creativity needs incentives. and simultaneously human capital can not be mortgaged, income which creativity brings in for the accounting company have risks, so creativity needs proper constraints.(2)against human capitals audit characteristics, we designed suited audit systems theoretically. the accounting companys distribution of surplus proceeds to be allocated mainly by funding, and in order to encourage the human capital, distribution according to knowledge should be used to ensure human capitals right of sharing the surplus income. the assignment amount according to knowledge is obtained by pressing the capital assignment amount, and we introduced the allocation procedure and method specifically with models; to ensure the auditors professional competence and professional ethics, its necessary to conduct access control; because auditor is an economic people, its necessary to conduct behavior control. (3)suggested some recommendations for improvement of audit system arrangements. in order to encourage human capitals innovation and constrain excessive innovation, we propose distribution according to knowledge should be used to ensure human capitals right of sharing the surplus income, and construct incentive and restrictive mechanisms.we also construct a mathematical model to discuss the appropriate restraint issue; for auditors access standards are too low, we proposed from accounting company, cpa and partner; for the irrationality of auditors iii behavior control, we proposed establish an independent regulatory mainly, supported by industry self-regulation, and increase practice inspection and punishment. key words: human capital； audit behavior characteristics； cpas auditing system arrangements 插图索引 插图索引 图 2.1 马斯洛需求理论层次图.11 图 4.1 违规成本、约束成本、利润 pro 关系图.42 附表索引 附表索引 表 3.1 三种监管模式的特点比较.30 表 4.1 注册会计师税前收入总体指标 .32 表 4.2 深圳注册会计师薪酬.33 表 4.3 上市公司高管薪酬的组成比较 .34 表 4.4 中注协历年执业质量检查情况表 .37 表 4.5 证监会处罚公告类型表.38 2z 学位论文原创性声明学位论文版权使用授权书学位论文原创性声明学位论文版权使用授权书 湖湖 南南 大大 学学 学位论文原创性声明学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行 研究所取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本 论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本 文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标 明。本人完全意识到本声明的法律后果由本人承担。 作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定， 同意学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子 版，允许论文被查阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文 的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印 或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于 1、保密，在_年解密后适用本授权书。 2、不保密?。 （请在以上相应方框内打“” ） 作者签名： 日期： 年 月 日 导师签名： 日期： 年 月 日 硕士学位论文 1 第第 1 章章 绪论绪论 1.1 选题背景与意义 在当今知识经济和经济全球化时代，人力资本己成为国家、企业之间竞争的 关键。会计师事务所是一典型的“人合”企业，其中， “人合”是自然人之间的合 作，人合公司是以合伙人的个人信用为特征的公司，投资人须承担公司的无限连 带责任；而“资合”是以公司的资本为信用特征，投资人只承担有限责任 1。那 么人力资本作为一个“人合”企业的立家之本，他在审计执业过程中有些什么样 的行为特征应是被重点关注的。传统经济学认为： “有什么样的制度，就有什么样 的行为”2，汪丁丁接着提出， “有什么样的行为，就有什么样的制度”3。这在 新制度经济学的研究内容中有深刻体现。新制度经济学研究特定制度下人的行为 选择以及这些行为选择如何影响制度。它研究的是现实中的人和制度，一种制度 就是一个基本博弈中的行为均衡。运用到审计中，现行审计制度安排必然会影响 与约束人力资本的载体审计师在审计过程中的行为，同时相应地，审计师 人力资本的载体，一个具有聪明狡黠（resourceful） 、权衡取舍（evaluative） 、最 大化（maxmizng）等人性假设特征的 remm 人，不仅会在既定的支撑性制度安排 下追求经济利益、规避风险，甚至会在力所能及的范围内影响支撑性的制度安排， 并对制度安排的变化创造性地作出反应（胡志勇、龚凯颂 ）4。因此，我的导师 在研究独立审计管理制度安排时，将人力资本作为最重要的影响因素来考虑，并 获得了国家自然基金项目（70372040）的支持，本研究属于该项目的一个子项目， 认为一个有效的独立审计制度必须充分针对人力资本的审计行为特征。本研究试 图通过分析人力资本的审计行为特征，设计适合人力资本审计行为特征的制度安 排，将理想的制度安排与现实的制度安排进行分析对比以发现现行制度安排的不 足，从而有的放矢地为改进我国独立审计管理制度提供一些有价值的建议。 1.2 文献综述 1.2.1 关于人力资本研究的简要回顾 1. 国外人力资本思想简介 人力资本研究是伴随着古典经济学的建立而发展起来的。英国古典经济学家 亚当.斯密的思想对人力资本思想的发展产生了极其深刻的影响。 他论述了劳动力 与资本的关联性，提出“后天取得的有用的能力”应该视为资本的一部分，把教 育分类成“技术教育/培训”与“文化教育” ，对人力资本进行的投资可以得到补 人力资本的审计行为特征在审计制度安排中的应用研究 2 偿。德国经济学家 h.屠能认为资本这一概念用于人自身不会贬低人格，不会损害 人的尊严。弗里德里希.李斯特将资本分为物质资本和人力资本，其中人力资本主 要指人的才智和体力。他提出“一国的最大部分消耗应该是用于后一代的教育， 应该用于国家未来生产力的促进和培养” ，由此可见他对教育的重视程度。著名学 者阿弗里德.马歇尔提出“个人财富如精力、能力与习性，可直接有益于使工人勤 奋具有效率等可视为资本” ，同时他用“替代原理”论证了对人力资本和物力资本 的选择。 当然， 这些还只能算是人力资本的思想雏形,但可以看成是它的理论渊源。 现代人力资本理论形成于 20 世纪中期， 当时人们对二战后一些国家的经济发 展速度无法再用传统的经济理论来进行解释，资本决定论、技术进步决定论总有 其缺陷，人力资本决定论便应运而生。此时人力资本代表人物当推有着“人力资 本之父”美誉的西奥多.w.舒尔茨与加里.贝克尔。 1960 年，舒尔茨在经济学会年会上发表 “人力资本投资”的演说，人力资 本概念才被正式纳入主流经济学，该演说也标志着人力资本理论的诞生。他也因 “在经济发展方面的开创性研究”而获诺贝尔经济学奖。他明确提出人力资本的 基本含义，认为人力资本是对人的投资而形成的并体现在人身上的知识、技能、 经历、经验和熟练程度，在货币形态上表现为提高人口质量、提高劳动者时间价 值的各项开支。他认为人力资本是经济增长的主要源泉，是造成技术先进国家生 产优势的重要原因5。 贝克尔也因“把微观经济分析的领域推广到包括非市场行为的人类行为和相 互作用的广阔领域”而获诺贝尔经济学奖。贝克尔的人力资本理论分析，以经济 人、市场均衡和稳定偏好三种前提假定为基础，其所建立的人力资本理论分析概 念框架，为人力资本理论研究提供了定量分析方法，扩大了人力资本理论研究领 域的发展空间。贝克尔特别强调对人力资本的培训，他指出： “培训会降低现期收 益，并提高现期支出，但是，如果它可以大幅度提高未来的收益，或大幅度降低 未来的支出，企业就将乐于提供这种培训” 6。 20 世纪 80 年代以来，随着以知识经济为背景的“新经济增长理论”的出现， 美国经济学家罗默(paul romer)、 卢卡斯(robert lucas)和英国经济学家斯科特 ( m. scot )分别提出将人力资本作为独立内生变量的新经济增长模型，运用统计分析、 时间序列分析等方法作了一系列实证研究。人力资本研究进入了发展与完善阶段 7 8。 2. 国内人力资本研究概况 我国对人力资本的研究起步较晚。20 世纪 80 年代，我国学术界才开始对人 力资本进行研究。此时的研究主要介绍了国外人力资本的研究历史和现状、概念、 构成、研究方法等。其中主要介绍与分析了舒尔茨、贝克尔的观点。1987 年由梁 小民翻译的加里.贝克尔人力资本特别是关于教育的理论和经验分析一书掀 硕士学位论文 3 起了国内对国外人力资本理论的介绍与阐释的浪潮。1990 年各家出版社翻译出版 的舒尔茨论人力资本投资等著作对我国的研究起了极大的推动作用。近期以 来，各个领域的学者从不同角度对人力资本进行了研究，取得了一系列有价值的 成果。 在人力资本的概念界定上，周其仁认为：人力资本指企业员工、经理人和企 业家。在他看来，人力资源等同于人力资本，此为“泛人力资本观” ，也即广义上 的人力资本；魏杰则认为：人力资本指企业中的经理人和核心技术人员9，王善 平也提出，人力资本是具有创新能力的人力资源10 ，此为“核心人力资本观” ， 也即狭义上的人力资本。魏杰、王善平都把人力资本和人力资源作了区分，其中 魏杰是以在企业中的职位为划分标准，可衡量性较强，而王善平则是从人力资本 具有的本质能力上界定人力资本，具有广泛的适用性。 在关于人力资本和非人力资本谁拥有企业的所有权这一问题上，学者展开了 争论。张维迎（1996）提出非人力资本所有者拥有企业所有权即资本雇佣劳动是 使企业价值最大化的最优企业所有权安排11，而方竹兰（1997）针对张维迎的命 题提出了不同的观点，认为人力资本所有者是企业风险的真正承担者，且人力资 本所有者是企业财富的创造者，从而提出人力资本所有者拥有企业所有权是一个 趋势的论断12。陆维杰（1998）则对张维迎和方竹兰的观点进行了综合，取两者 观点的均衡点，认为每一个企业所有权的归属最终决定于一定生产力下该企业的 经济活动水平对两种资本的需求程度以及企业环境中两种资本的稀缺程度，并且 受企业规模带来的企业组织结构的影响13。此外，杨瑞龙, 周业安 (1997）运用 主流经济学的一般分析范畴和方法构建了一个企业所有权安排的规范性分析框 架，逻辑一致或内生地解释企业治理结构的现实变化，推导出剩余索取权与控制 权集中式对称分布的企业治理结构模式，且逻辑一致地解释了人力资本与非人力 资本所有者共同拥有企业所有权的分散式对称分布的企业治理结构14。 在对人力资本更广泛的研究方面，周其仁（1996）把企业理解成一个人力资 本和非人力资本共同订立的特别市场合约，并把人力资本的产权特征引入对企业 和约及其特征的思考15。王开国, 宗兆昌(1999)对人力资本性质与特征的理论渊 源及其发展状况进行了分析与述评，着重从人力资本的资源配置能力和人力资本 作为高度专业化的信息载体及处理主体这两方面对人力资本的性质和特征进行了 探讨， 从而拓宽了人力资本的内涵、 肯定了人力资本的地位和作用16。 黄乾 （2000） 对人力资本产权的概念、结构与特征进行了总结和介绍，认为人力资本产权本质 上是人们社会经济关系的反映，人力资本产权是一组权利束，包括人力资本所有 权、支配权、处置权、使用权和收益权等，具有排他性、可分解性和可交易性等 属性17。杨立岩、潘慧峰（2003）构建了一个经济增长模型，将知识划分为应用 技术和基础科学知识两类，探讨了基础研究在经济增长中的基础性地位，得出经 人力资本的审计行为特征在审计制度安排中的应用研究 4 济的长远增长率和基础科学知识的长远增长率成正比，人力资本存量是决定基础 科学知识长远增长率的最终变量和基础科学知识的非排他性决定了政府在经济增 长中可以大有作为三大结论18。 1.2.2 关于审计行为特征的研究 antle(1982)认为应将注册会计师作为一个效用最大化的追求者引入委托代 理模型，形成两个代理，一个是管理者代理，另一个是注册会计师代理19。haim falk, bernadette lynn, stuart mestelman, mohamed shehata (1999) 通过设计一个 实验得出，丧失道德的自利的利益最大化特征不能普遍代表审计师的特点，同时 也得出在测试中审计师分数越高越不会妥协（即丧失独立性） ，坚持原则的成本越 高审计师越容易妥协20。cushing, barry e（1999）讲述了民间审计行业要遵循职 业道德标准，要促使审计师遵守道德可以采用常见的严格惩罚违反道德行为和新 的自由督促两种方法，并介绍了自由督促方法是通过对审计师进行思想道德教育 而遵守职业道德，并比较分析了两种方法各自的优点21。joseph v. carcello, dana r. hermanson, terry l. neal（2003）同过观察发现审计师在 gaas 没有明确规定表 达方式时出具的持续经营审计报告的一些特征22。 在国内，王军，张政伟（1996）认为通过对制约审计行为的各种因素的合理 调整，形成协调的内外机制，从而推动审计主体“自我约束，自我积累，自我完 善，自我发展”的良性循环23。黄国亮（2000）认为我国审计行为规范存在审计 行为法律规范与审计职业规范不兼容，对质量控制准则执行的复核不到位，审计 准则制定过程中缺少企业界代表三大问题，据此提出了对我国审计行为规范进行 完善的三大建议24。刘峥（2003）讨论了民间审计组织内部的审计行为目标层级 及协调各目标之间相互冲突的措施，提出从审计组织内部改进影响审计行为活动 的心理因素25。陶伟，朱文明（2004）从经济学的三大经典假设：有限理性的经 济人假设、信息的不完备与不对称、机会主义行为假设对审计人员的审计行为做 了分析并提出了规范审计人员行为的建议26。吴旭虹（2004）对审计行为研究领 域作了总结，并提供了一些将来的研究方向，认为现在的研究更加注重审计独立 性和公司治理问题， 而将来的研究注重对新的审计问题和新的鉴证业务的研究27。 冯均科（2004）论述了审计契约在启动审计行为方面与商业合同在启动交易行为 方面具有一定的相似性28。马航（2005）通过对审计合谋的内在机制和行为学分 析，提出了解决审计合谋的方法对策29。张建军，林志伟（2005）阐述了上市公 司因为存在会计舞弊就可能产生对低质量审计的需求, 同时会计师事务所在综合 衡量收益成本后产生一定的供给， 这两个方面的博弈使得审计行为异化最终发生， 并讨论了审计行为异化的审计行业自身原因，更深入研究了审计行为异化的制度 基础30。 硕士学位论文 5 上述文献，作者进行研究的角度各异，有的从行为学角度对审计行为进行研 究，有的则从经济学角度进行研究，使得对审计行为有了更进一步的认识，但研 究不具有系统性，显得比较零乱。与此同时，从审计师作为人力资本所有者的角 度来分析人力资本在审计行为中的特征，继而分析对审计制度安排影响的还较少 见。 1.2.3 关于审计制度安排的研究 1.关于会计师事务所组织形式选择的研究 随着审计合谋案件的频繁发生，社会各界都在积极探寻提高审计独立性的方 法策略，其中在关于会计师事务所的组织形式选择上，很多都认为有限责任制不 利于注册会计师审计独立性的维护，不利于审计质量的提高，倾向于将事务所改 革成合伙制。王善平、唐红（2001）阐述了事务所组织形式的理性选择为合伙制， 并应该设置独立审计的资格认证制度与事务所的星级管理制度31。云南省财政厅 课题组(2003)提出 “建议逐步取消会计师事务所有限责任组织形式，实行有限责 任合伙制、 合伙制、 个人制等三种组织形式。 ” 即建议推行无限责任制32。 朱小平、 叶友（2003）也认为，无论是理论还是实践，都强烈地要求事务所采取合伙制33。 陈汉文（2003）认为，在我国目前缺乏有效审计需求的情况下，有限责任公司制 为事务所提供了限制自身风险的保护，给注册会计师在审计中采取机会主义行为 提供了激励。因此，应取消有限责任公司制，或对其的成立予以严格限制34。赵 保卿（2004）也认为合伙制较公司制和独资型合理、有效，而合伙制中的有限责 任合伙制是更为科学和合理的组织模式35。王善平（2005）认为提高独立审计公 信力的重要因素之一是会计师事务所实施无限合伙制36。另外据王棣华（2006） 问卷调查显示，大多数人认为应当实行全行业合伙制，达到责权利的公平，体现 法律面前人人平等，合伙所是世界成型的社会经验，应当大力推广37。 但与此同时，也有学者认为有限责任制并非审计合谋的根本原因。余玉苗 (2000)认为我国许多会计师事务所约束弱化的问题不能简单地将其归因为有限责 任，执业环境不佳(政府干预严重) 与审计关系失衡(会计师事务所在与客户管理 当局的审计交易中处于依附地位) 才是深层次和根本的原因38。余玉苗，陈波 （2002）认为我国在积极推动会计师事务所改为合伙制的同时，应允许事务所自 主选择其它组织形式39。刘尔奎、张路、崔宏(2003)认为实施合伙制并不解决中 国注册会计师行业发展的根本问题，更不可能解决中国会计职业发展面临的所有 问题，而且，目前在注册会计师行业全面推行合伙制的准备并不充分40。原红旗, 李海建（2003）研究了会计师事务所的组织形式和规模与审计意见之间的关系。 研究发现，目前影响我国上市公司审计报告意见的主要是公司本身的财务特征， 会计师事务所的组织形式和规模没有对审计意见产生明显影响41。那么据他们的 人力资本的审计行为特征在审计制度安排中的应用研究 6 研究，会计师事务所的组织形式并非当前审计合谋和审计失败的主要原因，当前 的合伙制较有限责任制而言，并没有表现出众多学者所推崇的优越性。吕鹏，陈 小悦（2005）通过建立一个序贯博弈模型，表明当审计市场中买方具有很强的市 场势力的情况之下，将注册会计师承担的法律责任从有限责任制强制地变为无限 责任制，并不能改变审计师的审计质量42。 以上观点分为两方，一方对合伙制充满希望，而另一方对合伙制并非如此乐 观。各学者分析问题的角度也各不相同，余玉苗、陈波从治理结构的角度对普通 合伙和有限责任公司两种组织形式进行了比较分析，而吕鹏，陈小悦则通过博弈 模型了论证说明。总的来说，会计师事务所的合伙制改革是大势所趋，即使在目 前会遇到一些困难，它的优越性暂时发挥不出来，但是合伙制终归是事务所发展 的方向，最终能提高审计的独立性从而提高审计质量。 2. 关于审计制度安排其他方面的研究 刘维（2003）以新制度经济学为理论基础，通过构建制度的分析框架来阐述 独立审计制度安排和注册会计师行为问题43。胡志勇、龚凯颂（2005）以 remm 假说为基础， 对注册会计师职业的发展及其制度安排进行了剖析4。 冯均科 （2002） 认为现行的为投资者服务的审计制度安排，在实际操作中可能流于形式，投资者 的利益在一定程度上被忽视44。吴联生（2003）认为只有政府审计才能够代表包 括所有社会公众在内的利益相关者对经营者进行监督，而政府受到有限规模的限 制，它的经济有效的选择是将部分监督权委托给注册会计师，同时通过监督注册 会计师审计质量达到监督经营者的目的45。雷光勇（2003）认为审计的功能应向 企业契约缔结前的相关环节扩展，延伸至企业契约耦合体成立之初的维护投资合 作秩序的功能上46。王善平、朱青（2004）审计师的经济理性与道德理性、个体 理性与社会理性的冲突直接表现为审计师的机会主义行为， 使独立审计制度失陷， 进而提出独立审计制度的改进应该注意市场个体的理性特征，从制度悖论中走出 来47。审计制度安排本身包含的内容就很多，那么可对其进行研究的方面也就很 多，上述文献从各自的研究角度和理论基础对审计制度安排进行了大概、抽象的 研究，并非特指像审计委托制度、事务所组织形式这样具体的审计制度安排，为 后来的研究提供了研究思路和理论框架。 从上述文献可看出，人力资本的研究从最初的萌芽发展至今，已取得了丰硕 的研究成果，关于人力资本产权的研究更是如火如荼。独立审计失败案例的频繁 出现，引起了各界人士对审计行为和审计制度安排的重视与研究。但是从人力资 本的审计行为特征角度来考察审计制度安排的研究文献还不是很多，但这种思想 已在各文献中零星可见，本文试图在吸纳已有研究成果的基础上专门、系统地研 究这方面的问题。 硕士学位论文 7 1.3 本文的若干约定 1. 本文的审计指注册会计师审计 2. 人力资本是具有创新能力的人力资源 本文中我们约定人力资本是具有创新能力的人力资源。在传统审计业务中， 市场的开拓、审计风险的发现、把握和防范直到最后出具何种审计意见，都需要 人力资本的创新能力；至于非审计业务，它的品种开发和服务提供也都需要人力 资本的创新能力。有创新能力的人力资源为事务所创造了超额利润，形成了事务 所的核心竞争力，因此只有有创新能力的人力资源的审计行为特征才有可能影响 到审计制度安排。 为使其可具体衡量，在注册会计师审计行业，我们界定为经理级别以上的审 计人员。这综合了魏杰、王善平的观点，使人力资本概念既具有广泛的适用性又 可具体衡量。当然，经理人不一定都具有创新能力，特别在我国当前很多企业经 理人由政府委派还未真正建立经理人市场的情况下， 经理人并不都具有创新能力。 但是，一般来说，职位一定程度上是能力的象征。 3. 审计师包括会计师事务所和审计人员 本文中审计师包括会计师事务所和审计人员，因本文重点研究的是人，因此 审计人员是研究的重点，特别是有创新能力的注册会计师即人力资本。同时我们 把本文中的人力资本分为两类：非合伙人单纯的人力资本，合伙人非人 力资本所有者与人力资本所有者的集合体。 4. 无限责任制安排约定 作为一种制度，注册会计师审计并不绝对地排斥有限责任公司制，但在特定 时期、对特定的注册会计师而言，无限责任制，特别是其中的合伙制因要求合伙 人承担审计失败的无限连带责任而使合伙人更不敢“说谎” ，在更大程度上有利于 企业利益相关者的产权保护，是事务所所有者法律责任安排改革的方向。因此， 尽管现时选择合伙制的事务所不多，但研究有关合伙制事务所的审计制度安排是 具有现实意义和前沿价值的。同时，由于研究容量的限制和有限责任合伙的种种 优势，有限责任合伙事务所的审计制度安排又是本文的重中之重。 另外，我国自 2007 年起施行的中华人民共和国合伙企业法增加了有关有 限合伙和有限责任合伙的条款，首次在立法上肯定了有限合伙和有限责任合伙。 其中有限责任合伙在该法中被称为“特殊的普通合伙企业” （英文翻译 limited liability partnership） ，其中就包括了会计师事务所这一组织。这也可说明立法机构 已认识到有限责任合伙制会计师事务所已成为当今注册会计师职业界组织形式发 展的一大趋势。 5. 注册会计师审计制度安排的具体范围约定 人力资本的审计行为特征在审计制度安排中的应用研究 8 注册会计师审计制度安排是指所有与注册会计师审计相关的制度设计和安 排，可以看成是为解决信息不对称问题的一系列精巧、复杂的契约48,可分为宏 观和微观两个层级。宏观层次从大的、整体方面制定注册会计师审计的相关契约， 一般比较抽象；而微观层次则从小的、局部方面制定具体的契约，具有可操作性 和实践性。本文是从人力资本的审计行为特征这一具体角度出发，因此研究了微 观层次上的注册会计师审计制度安排。人力资本不可抵押，而非人力资本起着信 号传递、担保、抵押作用，非人力资本所有者承担着最终风险，所以事务所剩余 收益分配应以按资分配为主，同时以按知分配保证人力资本的剩余收益索取权以 激励和约束具有创新能力的人力资本；为保证审计师的专业能力和职业道德，需 要对审计师进行准入管制；由于审计师是经济人，他的行为具有不确定性，因此 对审计师要进行行为管制。因此，本文研究的审计制度安排包括会计师事务所剩 余收益分配安排、审计师的准入管制安排和审计师的行为管制安排。人力资本的 审计行为特征还可能影响其他的制度安排，但主要影响了这三方面的制度安排， 同时限于论文的容量性，本文不再进行研究。 1.4 研究框架与主要内容 注册会计师审计是人力资本所有者运用专业知识做出职业判断的过程，因 此，合理的注册会计师审计制度安排必须以人力资本的审计行为特征为基础。在 研究人力资本的审计行为特征基础上，本文重点从理论和现实考察两方面研究了 注册会计师审计制度安排。除绪论和结论外，本文另辟三章进行研究。在绪论中， 主要说明选题的背景及相关文献回顾，并提出本文所要研究的问题。 第二章从审计师是经济人和具有创新能力的人力资本产权特征两方面研究了 我国人力资本的审计行为特征。 第三章在第二章的基础上，针对人力资本的审计行为特征从事务所剩余收益 分配安排、审计师准入管制和审计师行为管制三方面在理论上设计了相适应的审 计制度安排。 第四章现实考察我国现阶段基于人力资本审计行为特征的制度安排，与理论 研究进行比较分析以发现现行制度安排的不足，从而有的放矢地为改进我国注册 会计师审计制度提供一些有价值的建议。 结论部分概括了本文的主要结论，指出了本文的不足之处并对将来的研究进 行了展望。 硕士学位论文 9 第第 2 章章 人力资本的审计行为特征研究人力资本的审计行为特征研究 人力资本的审计行为特征，是指人力资本在注册会计师审计过程中有什么样 的行为特征。其实，人力资本的特征是相通的，只不过由于人力资本从事的职业 不一样，在不同的社会领域贡献价值，从而导致行为特征会表现出一些职业特点。 人力资本的行为特征之一，机会主义、经济人特征，在注册会计师审计领域表现 为审计师有可能进行审计合谋，但一旦到了其它领域，譬如政治领域，就可能表 现为政府官员的贪污腐败。因此，本文下面研究的人力资本的审计行为特征只研 究了人力资本特征中与注册会计师审计相关的方面。 2.1 审计师是经济人还是道德人抑或社会人 2.1.1 经济人假说 自亚当.斯密以来，经济学一直把人假定为经济人，他的行为动机根源于经济 诱因，需要争取最大的经济利益。亚当.斯密认为，经济人是完全理性的，能够找 到实现目标的所有备选方案，能预见这些方案的实施后果，并依据某种价值标准 在这些方案中做出最优选择。但是，现实中的人并非完全理性，外部环境的不确 定性和人类智力的有限性导致了人的理性是有限的。于是，西蒙提出了有限理性。 按照西蒙的观点，人类的理性受制于所处环境的复杂性和不确定性以及人类自身 神经、生理、语言等方面的限制，人的行为虽然是理性的，但理性是有限的，并 不是无所不能的，这就是新制度经济学对经济人的一个重要补充有限理性的 经济人。之后，新制度经济学又对经济人提出了一个补充人的机会主义行为 倾向。人的机会主义行为倾向由威廉姆森首先提出，机会主义行为倾向指人们存 在借助于不正当的手段谋取自身利益的行为倾向。机会主义作为一种潜在的行为 倾向，只要条件具备，这种倾向就会转化为机会主义行为，而制度的一个重要作 用就是约束人的机会主义行为倾向。 有限理性和机会主义行为倾向是对经济人的不断补充和完善，是密切联系的 统一体。因为人的理性是有限的，他不可能对复杂和不确定的环境一览无遗，更 不可能获得有关环境现在和将来变化的所有信息，在这种情况下，拥有信息优势 的人就可能利用某种有利的信息条件向对方说谎和欺骗，据以谋取更大的利益， 所以人的机会主义行为倾向是建立在有限理性经济人的前提之上。作为有限理性 的经济人，它追求自身利益的动机是强烈的，它必须在自己所知道的环境和所具 备的知识下取得更大的利益，这样，为了谋取利益，他就可能破坏规则、违背道 德、钻空子、投机取巧。所以，有限理性的经济人经常会通过机会主义行为倾向 人力资本的审计行为特征在审计制度安排中的应用研究 10 的实现来达到其谋取私利的目的，从这个方面讲，人的机会主义行为倾向又是有 限理性经济人的补充。 2.1.2 道德人假说 亚当 斯密一生中写过两部重要著作:一部是国富论,以经济人作为论证 的前提；一部是道德情操论 ，以道德人作为基本的人性假设。他认为， “无论 人们会认为某人怎样自私，这个人的天赋中总是明显地存在这样一些本性，这些 本性使他关心别人的命运，把别人的幸福看成自己的事情，虽然他除了看到别人 的幸福而感到高兴外，一无所得”。经济人、道德人两者间存在的矛盾和不一致 性，被称为所谓的“斯密问题” 。 “斯密问题”提出，亚当.斯密在国富论一书 中塑造了唯利是图、永不满足的经济人，而在道德情操论中，则描述了崇尚 道德、贬低经济、重义轻利、安贫乐道的道德人，他们把崇高的道德理想作为自 己行为的出发点和落脚点。他们认为，这两部著作中人性的假设，反映了斯密思 想中的深刻矛盾。但如果仔细研究、正确解读斯密的经济人，就会发现他的“经 济人”并非是一个纯粹的利己主义者。在斯密的眼里 ,人是一个矛盾统一体 ,人 的利己心与同情心作为一个相互对应的统一体共存于人的本性之中。 2.1.3 社会人假说 “社会人”思想是 20 世纪 20 年代末产生的“行为科学”学派提出的，理论 基础是人际关系学说。这一学说由霍桑实验的主持者梅奥提出，之后又经英国塔 维斯托克学院煤矿研究所再度验证。后者发现，在煤矿采用长壁开采法先进技术 后，生产力理应提高，但由于破坏了原来的工人之间的社会组合生产反而下降了， 后来吸收社会科学的知识，重新调整了生产组织，生产量就上升。这两项研究的 共同结论是，人除了物质需要外，还有社会需要，人们要从社会关系中寻找乐趣， 这就是说人是一个社会人。 “社会人” 思想的后期代表主要有马斯洛、 赫茨伯格、 麦格雷戈、阿吉里斯（需要、动机、激励理论） ，布莱克、穆顿、坦南鲍姆（领导 行为理论） ；勒温、皮尔泥克（群体行为理论）等。他们认为人是“社会人” ，不 是孤立存在的，而是属于某一工作集体并受这一集体的影响。他们不是单纯地追 求金钱收入，除此之外，还追求人与人之间的友情、安全感、归属感等方面的社 会和心理欲望。因此，他们认为，满足工人的社会欲望，提高工人的士气，是提 高生产效率的关键，领导要善于倾听和沟通职工的意见，使正式组织的经济需要 与非正式组织的社会需要取得平衡，组织好集体工作，发展持久的合作。 2.1.4 审计师是经济人 资源是稀缺的，而人的需求是多样、无止境的，环境又是复杂不确定的，这 三方面共同决定了审计师首先是一个经济人。 硕士学位论文 11 资源是稀缺的。对于审计师来说，审计市场是一块固定大的蛋糕，审计师就 会去积极争取甚至低价进入（low balling）审计市场。社会财富也是稀缺的，所以 事务所必须保证收益能弥补成本，人也才会有动力积聚自己的私人财富，产权的 界定和维护才有了必要。如果资源是取之不尽用之不竭的，人就不必去你争我夺， 也就不需要通过损他而来利己。 马斯洛需求层次理论正说明了人的需求是多样、无止境的。如图 2.1，他将人 一生的需求分成五个层次，由低层至高层分别为生理需求、安全需求、归属和爱 的需求、尊重的需求和自我实现的需求。人们必须完成了低一层的需求后，才会 向高一层的需求过渡。正有了这些不断高级的需求，审计师才会不断努力，突现 他的经济人特征以维护和实现他的经济利益，在经济利益达到一定层级之后才能 满足他的精神追求。经济基础决定上层建筑，所以经济需求永远是审计师的第一 追求，那么在没有完全满足他的第一需求之前，他是不会去做“道德人”和“社 会人”的。 图 2.1 马斯洛需求理论层次图 人的有限理性、机会主义倾向与环境的复杂性、不确定性密切相关。环境的 复杂性、不确定性意味着人不能确切地把握事物的发展，人不可能拥有完备的信 息和对称的信息。在双方进行经济交易时，由于环境的复杂性，使得一方拥有私 人信息， 而另一方由于有限理性不可能知道对方的私人信息而处于信息劣势状态， 由于机会主义倾向的存在使得拥有私人信息的一方容易利用信息优势而欺骗另一 方，以实现个人的经济利益。 在现代市场经济中，代表社会公众利益的政府有时都表现出自利的经济人特 征，譬如政党相争、欺瞒社会公众，那么作为独立核算自负盈亏的经济实体 生理需要（空气、水、食物、住 所、睡眠等等 ） 安全需要 归属和爱需要 尊重 自我实现 低级 高级 人力资本的审计行为特征在审计制度安排中的应用研究 12 会计师事务所和审计人员更应该是经济人，经济利益追求是他们行为的动力，否 则就和政府审计没什么区别了。当然，肯定审计师是经济人，并不意味着全盘否 定他的道德人、社会人属性，经济人有时也会做出一些利他的行为，像无偿的匿 名捐赠。任何人在实际生活中都是多重身份，并非某一种纯粹的“单面人”，而 是一个复杂的综合体。经济人、道德人、社会人都是人的某一特性的抽象，若把 任一特性推向极端，那么社会很多现象就无法解释。如把人看成是纯粹的经济人， 那么他的一些不求回报的行为就无法理解；若看成纯粹的道德人或社会人，那么 这个社会就不需要法制来进行规范，甚至连国家也不需要。但实际上，就算进入 了共产主义社会，还是需要国家和政府来进行统治管理的。 2.2 作为经济人的审计师的审计行为特征 审计师在审计过程中的行为可分为承接审计业务、执行审计程序和出具审计 报告三个阶段。审计师作为一个存在机会主义的有限理性经济人，为使自己的经 济利益最大化，从承接审计业务到出具审计报告都会表现出自己的特征。 2.2.1 可能滥接审计业务 审计师作为一个经济人，把追求经济利益放在第一位，在没有约束的情况下， 追求经济利益最大化可能会达到疯狂的地步，在承接审计业务时就可能滥接审计 业务。滥接审计业务表现为只要有人进行委托就接受委托，而不管事务所的胜任 能力或者该项目是否超出了事务所的风险承受能力。 滥接审计业务包括两个层次，有着各自的原因。第一，事务所层次的滥接审 计业务。当事务所的合伙人目光短浅、没有长远发展计划只图一时的经济利益时， 事务所为扩大市场份额以获取更多的审计公费，就可能采取靠项目数量取胜的策 略。即在事务所并不具有接受新业务所需的必要素质和专业胜任能力时，它仍承 接此项审计业务，甚至不惜以“低价进入”占领审计市场，而不管审计质量如何， 因为它的机会主义倾向使之寄希望于逃过监管机构的质量检查。第二，注册会计 师个人层次的滥接审计业务。事务所为扩大市场份额，会激励注册会计师个人开 拓新的市场领域。由于信息不对称的存在以及审计风险的显现具有一定时滞