（会计学专业论文）人力资源会计体系构建研究.pdf

摘要 世界高新技术革命的浪潮，已经把世界经济的竞争从物质资源竞争推向 人力资源的竞争，对人力资源的开发、利用和管理将是人类社会经济发展的 关键制约因素。一个企业是否具有竞争力，是否具有发展前景，决定因素已 不仅仅局限于其经营规模的大小，而是取决于其是否具有丰富的人力资源， 是否持续地对人力资源投资。一个国家经济发展水平越高，人力资源在经济 发展中的作用就越大，人才是经济资源中最重要的因素，是企业财富的真正 象征和源泉。因此，将人力资源作为企业的资产，运用会计的方法对其加以 确认、计量和报告，以满足企业管理者和企业外部有关人士对企业信息的需 求成为时代的必然要求。 在我国，人力资源会计的研究是从2 0 世纪8 0 年代后期开始的，其理论 研究已取得了重大突破。但有关人力资源会计体系构建方面的研究，在理论 界一直存在着分歧，如何寻找一种适合中国特色的人力资源会计体系，成为 学者们关注的焦点。本文的目的是使人力资源管理与传统会计相结合而形成 的人力资源会计在实施上提供一个切实有效、可行的方法。主要根据现实对 会计主体的核算要求，重构了现有的人力资源会计体系，以期在现行会计制 度的框架下，满足会计主体对人力资源核算、披露等的要求。 本文共分四个部分：第一部分介绍本文的研究背景、人力资源会计的发展 过程以及人力资源会计的研究意义；第二部分主要介绍人力资源会计的相关 理论：第三部分探讨如何构建人力资源会计体系，即从人力资源确认、计量、 核算到信息披露等全方位进行构建；第四部分联系实际，阐述笔者对我国实 施人力资源会计新体系的建议。 本文，笔者在对人力资源确认上进行探讨，并与无形资产进行了比较， 认为人力资源属于企业一项资产，但不属于无形资产；在人力资产摊销问题 上提出了自己的观点，将其划分为可资本化并予以摊销及可资本化但不予以 摊销两类：在人力资产减值问题中，笔者认为人力资产也会出现减值问题， 应实行类似于“无形资产减值测试”的方法，在会计核算期期末对人力资产价 值进行评估，并及时调整人力资产的价值。 本文借鉴了当前人力资源会计研究的最新成果，以人力资源成本会计、 人力资源价值会计理论为依据，采用定性与定量研究相结合的方法，构建一 套人力资源会计新体系，并分析了人力资源会计在现代企业会计核算中的重 要性，提出了现阶段人力资源会计在我国的实施方法，建立了现代企业会计 制度下的人力资源会计体系新模型。 关键词：人力资源，人力资产，人力资本，人力资源成本会计，人力资源价 值会计 a b s t r a c t w i t ht h eh i g ht e c h n i q u er e v o l u t i o ni nt h ew o r l d , i tp l l s h e st h ew o r l de c o n o m y 劬ms u b s t a n t i a ll e s o u r c 冶so fc o m p e t i t i o nt oh u m a nl 燃o u r o go fc o m p e t i t i o n t h e k e yf a c t o r so f s o c i a le c o n o m yd e v e l o p m e n t 姗d e v e l o p m e n ta n dm a n a g e m e n to f h u m a nr e s o u r c e w h e t h e rab u s i n e s se n t e r p r i s eh a sc o m p e t i t i o na b i l i t yo rn o t ， w h e t h e rh a v ed e v e l o p m e n tf o r e g r o u n d , d e c i s i o nf a c t o ra l r e a d yn o to n l yt h e m m m g c m e n ts c a l eo fs i z e ，b u tb ed e c i d e db yi tw h e t h e rh a v ea b u n d a n to fh u m a n n 既帕岫r w h e t h e rs t e a d i l yt oh u m a nl c s o u r c ci n v e s t m e n t t h el e v e lo fan a t i o n e c o n o m yd e v e l o p m e n th i g h e r , h u m a nr e s o u r c e i st h em o s ti m p o r t a a te f f e c t , t a l e n t ( x ip e r s o ni st h em o s ti m p o r t a n c eo f t h ef a c t o re c o n o m yn 釉u “，e s t h e r e f o r e w es h o u l dm a k eh u m a nf 啪u r c ea sa s s e t , a n dc o f l f l l - m , c a l c u l a t ea n dr e p o r t , w i t h t h en e e do f g o v e r n o ra n do t h e rp e o p l e i nc h i n a , t h e 9 既l i ho fh u m a n 代垮o i l r c es t a i n c d 丘o mt h e8 0 。sp c d o do f 2 0 c e n t u r y t h et h e o d e sr e s e a r c hh a sa l r e a d yo l ，t a i r iag r a v e n e s sb r e a k b mt h eh u r n 缸 f e s o 删f c ew h i c hc o n s 呲t i th a ss o m ed i f f e r e n c e s t h et e x t u a lp u r p o s ei st o c o m b i n eh u m a nr e s o u r p m a n a g e m e n ta n dt r a d i t i o na c c o u n t a n c yt o g e t h e r w i t h t h er e q u e s to fc u r r e n ta c c o u n t i n gs y s t e m , a n ds a t i s f yt h er e q u e s to fc a l c u l a t i o n , d i s c l o s u r eo f h u m a nr e s o u r c 圯 t h et e x th a sf o u rp a r t s ，t h ef i r s tp a r ti n t r o d u c et h er e s e a r c hb a c k g r o u n d , h u m a nr e s o u r c e sd e v e l o p m e n tp r o c e s s ；t h es e c o n dp a r ti n t r o d u c et h et h e o r i e so f h u m a nr e s o m r c e ；t h et l l i r dp a r ts t u d yh o ws e t 叩s y s t e mo fh u m a n 他s 0 _ i r ，i t i n c l u d ec o n f i r m a t i o n , c a l c u l a t i o n , d i s c l o s u r ea n ds oo n ；t h el a s tp a r t , ie l a b o r a m s o m es u g g e s t i o n so f t h en e ws y s t e mo f h u m a n s o i l r c e i nt h i st e x t , is t u d yh o wt oc o n f i r mt h eh u m a nr e s o u r c e ，a n dc 卿o i l c o m l w i s o nw i t hi n t a n g i b l ea s s e hit h i n kh u m a nr e s o 毗es h o u l db e l o n gt oa n i a s s e t , b u td o n tb e l o n gt oi n t a n g i b l ea s s e t s ；ih a v es o m es t a n d p o i n t si nt h ep r o b l e m o fa m o r t i z a t i o no fh u m a na s s e t s ，d i v i d et w ot y p e s ，o r ei sc a p i t a l i z a t i o na n d a m o r t i z a t i o n , t h eo t h e ro n ei sc a p i t a l i z a t i o nb u tn o ta m o r t i z e ；it h i n kt h eh u m a n a s s e t sw i l la l s oa p p e a rt or e d u c ev a l u ep r o b l e m , s h o u l dp r a c t i c es i m i l a ra tt h e m e t h o do f ”t h ei n t a n g i b l ea s s e t sr e d u c ev a l u et e s t ”，a n da d j u s tt h eh u m a na s s e t so f v a l u ei nt i m e t h et e x tu s e sf o rr e f e r e n c eo f t h el a s tw o r df r o mt h eh u m a nr e s o u r c er e s e a r c h , b a s eb yh u m a nr e s o u r c ec o a ta c c o u n t i n ga n dh u m a nr e s o u l c ev a l u ea c c o u n t i n g t h e e r i e s ，a d o p tt h eq u a l i t a t i v ea n a l y s i sa n dt h eq u a n t i t a t i v ea n a l y s i s ，s e tu pan e w s y 或e mo f h u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n g , a n a l y s i st h ei m p o r t a n c eo f h u m a n e s o u r c e a c c o u n t i n g ，p u tf o r w a r ds o m eh u m a nr e s o u r c em e t h o d so fp r e s e n ts t a g e ，a n d e s t a b l i s ht h en e wm o d e lo f h u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n g k e yw o r d s ：h u m a nr e s o u r c e ，h u m a na s s e t s ，h u m a nc a p i t a l ，h u m a nr e s o u r c ec o s t a c c o u n t i n g ，h u m a nr e s o u r c ev a l u ea c c o u n t i n g 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所提交的博士硕士学位论文 人力县瓢会竹馏；和粥龟蓦降谨，是本人在导师指导下，在 东北财经大学攻读博士硕士学位期f 刨独立进行研究所取得的成 果。掘本人所知，论文中除已注明部分外不包含他人己发表或撰 写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体 均已注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 同期：0 7 年f o 月三。日 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 尺7 7 疆埔b 会什硇僻掸砘彦哜寝系本人在东北财经 大学攻读博士硕士学位期削在导师指导下完成的博士硕士学位 论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内 容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于 保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论 文的复印件和电子版本，允许论文被查蒯和借阅。本人授权东北 财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以 公布论文的全部或部分内容。 作者签名：王确橇f | 期：d 7 年f o 月；o 同 导师签名 作幌 日期：o t 年f o 月3 0 同 一、绪论 世界高新技术革命和进步的浪潮，已把世界各国的经济发展从自然资源 竞争、资本资源竞争推向人力资源的竞争。全球排名第五的微软，资产负债 表上显示的资产总额仅为1 4 3 9 7 亿美元，市场价值却估达1 4 8 5 9 亿美元，这 就是人力资本的力量。加拿大一位著名的管理学教授哈里达斯博士说：“成功 的组织都有积极的人不足为奇，人力资源才是一个公司真正能拥有的最有价 值的资源。”因此，从某种意义上说，人力资源的开发、利用和管理将是社会 经济发展中关键的因素。在人力资源开发、利用和管理过程中就不能回避人 力资源价值管理方法一人力资源会计。目前，关于人力资源会计理论的研 究已取得突破性进展，但对人力资源会计体系构建的研究，理论界一直存在 着分歧。因此，应在吸收国外先进经验的基础之上，构建适合中国特色的人 力资源会计体系。 一、绪论 知识经济已在世界范围内初见端倪，它是继农业经济、工业经济之后的一 种新的经济形态。在知识经济时代，知识与经济的结合促进着经济的迅速发展， 知识将成为所有创造财富的要素中最基本、最有效的生产要素，从事知识创新、 传播和运用的知识劳动者是社会财富的主要创造者，人力资源成为企业乃至整 个社会最宝贵的稀缺资源。对人力资源进行会计核算，加强人力资源管理，是适 应知识经济发展的需要。 ( 一) 研究背景 1 知识经济的到来为人力资源会计研究提供了基础 邓小平同志指出：改革经济体制，最重要的、我最关心的是人才。国外 有些学者甚至预言；二十一世纪将是以开发人力资源为发展主题的世纪。在 工业化社会，人类是向自然界要财富，而在今后的知识经济时代，人类将向 人力资源会计体系构建研究 人类自身要财富，对集主、客体于一身的人类自身进行管理将是最本质的管 理 二十一世纪是以知识消费为重要因素的经济时代，美国经济学家舒尔茨 认为规模经济和要素质量提高是促进经济增长的两个方面，其中人力资本在 知识经济时代的贡献率远远大于物质资本。如美国1 9 0 0 年到1 9 7 5 年间，物 质资产收入份额已由约4 5 下降到2 0 * 4 ，而劳动力收入份额已由约5 5 上升 到s o 左右。人们越来越认识到，人力资源是最重要的资源。 知识经济是知识和信息的生产、分配和使用上的经济。它具有以下明显 性：其一，它是促进人与自然有机协调和可持续发展的经济；其二，知识成 为最基本生产要素，其他生产要素都必须依靠知识来装备和更新；其三，以 高科技和高智力密集型产业，以信息和通讯技术为主要生产手段，以知识管 理和知识决策为基本导向；其四，知识、人力资源等无形资源在经济发展中 起决定作用，社会财富的创造主要得益于知识阶层的脑力劳动、复杂劳动和 创新劳动。知识经济是以高新技术产业为基础，以信息和通讯技术为条件以 人力资源和知识资本为首要生产要素的，继农业经济、工业经济后的一个新 的经济时代。当世界经济迈入知识经济时代，人力作为一种资源越来越受到 重视。 现代经济学家已把人力资源作为推动现代经济发展的一个必不可少的， 甚至是决定性的因素。传统的会计以财物为中心，是建立在财物保值增值的 基础上的。然而知识经济是以人才为中心的，人力资源是经济发展的根本， 所以现代会计体系应建立“人力资本中心观”。“以人为本”不仅仅是一种观念认 识。而且将成为各种经济实践的具体表现。 2 传统会计的不足为人力资源会计的发展提供了空间 ( 1 ) 将人力资源投资确认为管理费用，计入当期损益。这一做法显然违 背了权责发生制原则，使各期财务情况不实。传统财务会计中，企业把对人 力羹源的投资支出，包括培训支出、人事管理部门费用等，大多作为当期费 2 一、绪论 用入账，而实际上这些人力资源的支出，其受益期往往超过一个会计期间， 属于资本性支出，按照权责发生制的原则应予以资本化，在以后各期合理摊 销。传统财务会计把人力资源支出费用化，必然低估当期盈利，导致利润不 实，从而误导信息使用者决策。 ( 2 ) 没有报告人力资源的价值信息。现在很多企业都已达成一个共识， 即认为职工是企业的一项最为宝贵的财富，那么这笔“财富”的价值构成及变 动情况如何? 如何提供这笔“财富”的报告? 传统会计对此毫无作为。它只是 报告了企业物质资源的情况，这样，报表使用者就不能得到企业财务状况和 经营成果的真实信息。 ( 3 ) 没有报告人力资源成本信息。传统会计中将对人力资源的支出作为 期间费用处理或者制造费用处理，没有把对人力资源的投资及变动情况、人 力资源投资效果等方面的信息单独集中进行反映和报告，这样，难以满足企 业内部对人力资源的管理和控制的需要。 正是因为现行的会计理论与方法主要是企业组织和企业制度按照资本为 中心设计的，即社会的基本组织和经济权利是以资本为中心构建，其会计方 程式“资产负债= 所有者权益”，鲜明的体现了一种以出资者为中心的会计理 念。现行的会计理论己经不能适应变化了的环境，以为管理决策提供信息为 己任的会计，在提供有关人力资源管理决策信息方面，却远远落后于人力资 源管理的需要。这就需要现行的会计在现有基础上更新和发展，增加入力资 源会计的内容。正如中国著名会计学家阎达五先生所言，随着社会经济的发 展和经济环境的变化，人的因素特别是具有丰富知识的高等人才将越来越为 社会所重视。有关人力资源的开发、利用与管理将成为企业管理中首要考虑 的问题，为了使会计计量能够更真实地反映实际，人力资源会计的研究必然 成为会计研究的重要课题。 3 现代人力资源管理模式为人力资源会计提供了核算的基础 伴随着现代企业制度的建立，企业要根据自己的经营规模、组织结构、 人力资源会计体系构建研究 经营目标和所处的经营环境，根据企业的生产经营特点，进行职务分析，明 确所有员工各自的岗位职责，设计人力资源的工作绩效考核方案和工具，对 企业所有员工进行定期考核，并根据考核结果设计工资福利乃至奖金发放方 案有了这样的人力资源管理模式就为人力资源会计核算提供了的基础。 ( 二) 人力资源会计研究历史与现状 1 人力资源会计的产生和发展过程 ( 1 ) 基本概念的产生阶段0 9 6 0 年一1 9 6 6 年) ，此阶段的主要标志是对 人力资源会计产生兴趣并从其他相关理论中衍生出人力资源会计的基本概 念人力资源会计的产生受到许多相关理论发展的影响，其中影响最大的是 以美国经济学会会长西奥多- 舒尔茨教授为代表的有关人力资本的经济理论。 ( 2 ) 人力资源成本和价值模型的学术研究阶段( 1 9 6 6 年一1 9 7 1 年) ，这 一阶段以开发计量人力资源成本模型( 历史成本和重置成本) 和人力资源价值 模型( 货币和非货币) 及评价其有效性为标志，并且研究人力资源会计作为一种 人力资源管理人员、部门经理、财务信息外部使用者的一种工具，所具有的 现时的和潜在的用途。在此期间，大量的研究工作在密执根大学进行，并发 表了一系列有关人力资源会计的文章，对人力资源会计理论作了详细的阐述。 在该阶段人力资源会计的基本概念、基本理论和基本技术处理方法逐渐形成， 并在实践中开始被尝试。 ( 3 ) 人力资源会计迅速发展阶段( 1 9 7 1 年| 9 7 6 年) ，这个阶段学术界 与实务工作者对人力资源会计的兴趣很大，使人力资源会计得到迅速发展。 在西欧、日本和澳大利亚都进行了大量的学术研究，并且在企业中进行人力 资源会计操作的尝试。 ( 4 ) 理论与实务界对人力资源会计兴趣下降阶段( 1 9 7 6 年一1 9 8 0 年) ， 2 0 世纪7 0 年代后期，无论理论界还是实务界对人力资源会计的兴趣都开始下 降主要原因是相对容易的初级研究已经完成，前期成果己总结完毕，更深 4 一、绪论 一步的工作需要具有较高水平的专家进行，而且需要有企业自愿继续做实验 对象。很多的工作需要在企业里深入实际解决，但其研究成本很高，效益也 很难测量。因此，很少有企业愿意再继续这项试验，导致人力资源会计的研 究进入低潮。 ( 5 ) 人力资源会计恢复活力阶段0 9 8 0 年至今) ，虽然这一阶段美国人力 资源会计的研究有明显的下降趋势，但是并没有完全停顿。2 0 世纪8 0 年代以 后许多企业都开始重视人力资源会计的应用，如美国银行、美国海军研究署、 美国航天公司、美国大型医药公司及在欧洲的大型跨国企业、在加拿大的大 型跨国工业公司等，都开始应用人力资源会计。这时人力资源会计学术研究 和实践工作都进入了一个崭新的前所未有的高潮。 由于人力资源会计的应用范围越来越大，人力资源会计学领域的专家学 者认为人力资源会计目前已进入迅速发展时期，它将使传统会计产生重大变 革。 2 我国人力资源会计研究情况 在西方人力资源会计系统引入我国之前，我国会计界人士就开始关注这 一问题。1 9 8 0 年，上海文汇报发表了著名会计学家潘序伦先生的文章， 提出我国必须开展人力资源会计研究，建议既要计量人才的成本，又要讲求 效益，率先在国内提出人力资源会计研究的课题。此后学术界开始介绍和研 究人力资源会计问题。1 9 8 6 年出版的陈仁栋翻译的弗兰霍尔茨所著人力资 源管理会计，第一次系统介绍了国外人力资源会计的基本内容。张俊瑞在会 计研究1 9 8 7 年第二期刊登的“关于人力资源会计的几个问题”，成为中国会 计学会“七五科研规划”的主要课题之一，围绕人力资源会计理论体系中的若 干基本问题，展开了系列的研究，会计词典中也开始出现有关的词条。进 入9 0 年代的人力资源会计从介绍转向深入研究，1 9 9 1 年出版陈仁栋的人力 资源会计( 厦门大学出版社) ，1 9 9 3 年出版的会计准则全书( 阎达五主编， 辽宁人民出版社) 将其作为准则来设计，1 9 9 4 年出版的行为会计学( 徐国 人力资源会计体系构建研究 君著，南海出版公司1 ，则是从人的行为的角度对人力资源研究价值核算与管 理，1 9 9 7 年出版的劳动者权益会计( 徐国君著，中国财政经济出版社) ， 从劳动者权益的角度对人力资源会计做出了新的探索。此外，近几年的会 计研究、财务与会计、会计改革与会计管理、郑州大学学报等众多 杂志，都有有关文章发表，探讨人力资源会计的核算模式及难题的解决。o 目前，我国人力资源会计研究中存在的主要问题有“三多三少”：即一般论 述、必要性、可能性和名词解释较多，深入分析和具体论述较少；介绍西方 较多，结合中国实际情况的分析研究较少；对现有理论方法的研究较多，创 新较少，总之，我国现阶段，人力资源及人力资源会计的问题，在理论上、 认识上和实际工作中，尚处于刚刚起步阶段。 也就是说，需要随着经济体制 的转换、观念的更新、机制的引进和社会主义市场经济的发展，逐步实施人 力资源会计，而目前对于会计界的学者来说，要建立科学的、完整的人力资 源会计理论与方法体系，既无具体模式可袭。更无成熟经验可效，尚需我们 进行深入、艰苦的探索。 ( 三) 人力资源会计研究的意义 1 人力资源会计研究的必要性 新经济时代，作为知识载体的人力资源无疑将成为影响企业生存和发展 的基本因素，但一个企业盈利能力的高低和经营实力的大小仅靠传统会计信 息系统提供的资料是无法衡量的，迫切需要引入人力资源会计。 现代企业在招聘、培训、开发人才方面需要花费大量资金，这是对人力 资本进行的投资，其金额可能会大于对某些设备的投资。根据传统会计惯例， 设备是作为投资并计作资产，而高级技术或管理人员的招聘费用，则计为本 期费用，并与基期收入配比，其结果必然歪曲资产负债表和损益表所反映的 企业财务状况和经营成果。知识经济条件下，资产的内涵进一步外延。运用 人力资源会计将上述人力投资作为资产，并在其预计效用年限将投资成本进 6 一、绪论 行分摊，就会给企业内部经营管理和外界有关人士提供更为有用的会计信息。 推行人力资源会计可以为企业有关部门提供人力资源的开发利用信息， 发挥人力资源的优势，实现人力资源的优化配置。 推行人力资源会计是企业内部经营管理的需要。人力资源是企业的一项 重要生产资源，通过对它的投入，可以增加企业的产出，但人力资源投资收 益如何又是企业必须考虑的问题，这就要求会计对人力资源的成本和价值进 行核算，以考核其经济效益。同时，人力资源会计将人力资源确定为资产， 正确区分了投资与耗费的差别，可以使企业会计信息反映更准确。 2 人力资源会计研究的可行性 人力资源会计自2 0 世纪6 0 年代在美国诞生以来，随着理论研究的不断 深入，在国外许多大型工业企业和一大批会计师事务所己得到了广泛的运用。 实践表明，人力资源会计可以向企业会计信息使用者提供一系列重要信息， 从而有利于相关各方进行经营或管理决策。随着我国经济的发展以及人力资 源会计理论研究的成熟，推行人力资源会计是有可能的，其可行性主要表现 在以下几个方面 ： ( 1 ) 尊重知识、尊重人才的企业环境，为人力资源会计奠定了基础。在 现代企业发展的历程中，企业越来越意识到知识、人才的重要性，认识到科 学技术在企业发展中的重要作用，为此，加大了对人力资源投资的力度，形 成了出人才的机制。人力也是企业的一项重要资源，甚至是第一资源己成为 共识，这就为人力资源会计在企业的推行奠定了一定的基础。 ( 2 ) 人力资源市场体系的建立为推行人力资源会计创造了条件。在社会 主义市场经济条件下，劳动力作为生产要素，在经济活动中转移并让渡其使 用价值，释放其价值成为商品的价值。为了实现人力资源的优化配置，合理 体现人力资源的价值，必须有健全的劳动力市场。通过劳动力市场竞争，具 有不同期望价值的劳动者，都能得到与其价值水平相适应的职位。目前我国 劳动力市场和人才交流中心己经初具规模，为人力资源会计的实行提供了前 人力资源会计体系构建研究 提 ( 3 ) 人力资源会计理论的日渐成熟为人力资源会计的推行提供了基础。 国外人力资源会计研究3 0 多年来，己形成了较成熟的理论体系，并开始在实 务中运用，我国人力资源会计的研究从2 0 世纪8 0 年代开始，初步形成了以 人力资源成本会计为主的人力资源财务会计和以人力资源价值会计为主的人 力资源管理理论，并对人力资源会计的具体运用提出了种种设想。这些理论 研究为推行人力资源会计奠定了一定的理论基础。 ( 4 ) 会计报表使用者对人力资源会计信息的需求是推行人力资源会计的 动力。知识经济时代，人力资源的数量和质量关系企业的兴衰成败，人力资 源会计信息己受到广泛关注。企业要对其人力资源的投资效益进行评判，投 资人需要了解人力资源信息以判断企业的人力资本保全及企业的发展前景， 对企业人力资源会计信息的需求有助于推行人力资源会计。 注释 。刘仲文：人力资源会计，首都经济贸易大学出版社，2 0 0 6 年1 月。 。阎达五、徐国君，“关于人力资源会计的框架”，会计研究，1 9 9 6 年第1 1 期。 。中国会计学会：人力资源会计专题，中国财政经济出版社1 9 9 9 年。 o 李瑞生、李征，“我国实施人力资源会计的可行性研究”，陕西财经大学学报，2 0 0 5 年第】期。 二、人力资源会计摄述 二、人力资源会计概述 在世界经济发展到知识经济的今天，人才的作用已初见端倪，世界高新 技术的飞速发展，已经把世界经济的竞争从物质资源竞争推向人力资源的竞 争，掌握知识和技术，具有创新精神和创造能力的人才已成为经济社会发展 的主导。对人力资源的开发、利用和管理将是企业经营管理的根本所在。一 个企业是否具有竞争力，是否具有发展前景，决定因素已不限于经营规模的 大小，财产物质的多少，而是更取决于是否拥有丰富的人力资源，是否对人 力资源进行持续、有效的投资、开发和利用。经济发展水平越高，人力资源 在经济发展中的作用也越大，人才成为经济资源中最重要的因素，是企业财 富的真正象征和源泉。因此，将人力资源作为资产，对其加以确认、计量、 记录和报告，以满足企业管理者和企业外部利益关系人对经济决策的信息需 要，这成为时代的必然要求。 ( 一) 人力资源会计基本理论 1 人力资源会计相关概念 ( 1 ) 人力资源。所谓人力资源，是指能够推动整个经济和社会发展的劳 动者的能力，即劳动适龄人口中己直接投入建设和尚未投入建设的能力。在 宏观意义上的人力资源概念以国家或地区为单位进行划分和计量，它是社会 全部劳动者所具有的劳动能力的总和；在微观意义上的概念以部门和企、事 业单位进行划分和计量，是一个组织所能控制和运用的劳动能力。人力资源 实质上就是劳动力资源，作为一个经济范畴，人力资源具有质和量的规定性。 所谓质的规定性，是人力资源所具有的体质、职能、知识、技能等，体现在 劳动力人口的体质水平、文化水平和专业技术水平上，这是人力资源不同个 体或总体之间相互区别的关键。所谓量的规定性，是指可以推动物质资源的 9 人力资源会计体系构建研究 人敦。现实意义上的人力资源更注重其质的方面。 一般说来，人力资源具有主观能动性、开发的持续性、个体的独立性、 变化性、社会性、再生性等主要特征。人力资源不同于物质资源，它是最活 跃、最积极、最具主动性的生产要素，是创造和积累物质财富，促进企业效 益提高和国民经济发展的主要力量。 ( 2 ) 人力资本。所谓人力资本，是指以某种代价获得且凝聚在人身上的， 并能在劳动力市场上具有价值的能力或技能。这种能力或技能能够提高生产 效率，促进经济增长，在生产中实现价值增值，即带来剩余价值。“人力资本” 是人力资本理论体系的核心概念，强调的是人力资源在生产过程中的使用。 当人力资源用以作为赚取利润的手段时，即被赋予了人力资本的内涵。其载 体是人力资本的真正所有者劳动力。 人力资本产权应该通过对人力资本的投资来取得，或者说人力资本产权 应归人力资本投资者所有。因此，由企业和其他社会团体投资形成的人力资 本的产权应归企业或社会团体所有。由于入力资本不能脱离其载体独立存在， 这就决定了人力资本应拥有混合权益，一方面体现为固定权益所有者，即平 时从企业中固定取得的薪金报酬；另一方面，由于企业在一定程度上对人力 资源具有排他性的占有特性；企业合理占有了人力资源的超额效用即利润， 所以人力资本所有者应该拥有剩余索取权。 ( 3 ) 人力资源与人力资本的区别。人力资本与人力资源是两个非常容易 混淆的概念，其实二者是有区别的。后者通常是指企业员工整体的劳动素质、 生产技能和知识水平等，培养手段是不断招募优秀员工并对现有员工进行职 业技能的教育和培训；而人力资本指的是劳动者投入到企业中的知识、技术、 创新概念和管理方法的总称。具体来说，它仅包括企业中的两类入，一类是 掌握核心技术的技术人员，另一类是具有企业家素质的经营者。这两类人的 共同特点是作用突出且不可替代，也有学者认为他们的素质具有某种天生的 特性，并非靠培养和培训而能得到 。人力资本是人力资源产生增值经济效益 的主要源泉。人力资本可以理解为是对人力资源的投资而形成的资本。作为 i o 二、人力资源会计概述 一种生产能力，人力资本已经远远超过了一切其他形态的资本生产能力的总 和，人力资源投资的收益率也因此大大超过了其他形态的资本投资的收益率。 在现代经济中，人力资本对企业的影响越来越重要，甚至有时是决定性的。 ( 4 ) 人力资产。它是从会计学角度上相对于一般资产而言的，是人力资 源投资的资本化而形成的，即人力资产就是企业或组织招聘、挑选、录用、 培训、保护以及开发所花费的成本，按照资产衡量标准确认的企业或组织的 资产。 2 人力资源会计基本假设 ( 1 ) 会计主体假设。会计主体是一个重要的会计概念，指的是会计工作 特定的空间范围。会计主体作为开展企业会计工作的前提条件，就是不仅要 把特定主体的经济业务和其他特定主体的经营业务严格区分开来，又要和企 业所有者的经济活动划分清楚。这里主要是假设人力资源是会计主体所拥有 或控制的资源，人力资源会计核算和监督的是企业内部这一空问范围内的人 力资源，企业之外的人力资源不属于人力资源会计核算对豸垆。 ( 2 ) 持续经营假设。持续经营假设是指会计主体的经营活动在可以预见 的未来不会面临破产清算，它所拥有的资产将按既定目的在正常经营过程中 被消耗、出售或转让，它所承担的债务也将按期偿还。在持续经营假设的前 提下，才可以建立起会计计量和确认的原则，使企业在会计信息搜集和处理 中所应用的会计程序、会计方法保持稳定，才能正确地记录和报告会计信息。 持续经营这一前提条件，也使人力资源会计的计量和确认原则的建立成为可 能 ( 3 ) 会计分期假设。它为编制人力资源会计报告提供了较为恰当的时间 范围，也使人力资源会计信息的使用者能合理地评价组织的人力资源会计信 息 ( 4 ) 人力资源的稀缺性。当把资源( 包括人力资源) 与人类需要联系起来 时，我们不能不承认这样一个基本事实，即不论人类如何努力，所能获取的 人力资源会计体系构建研究 资源总不能完全满足人类的需要。这就是资源的稀缺性，这不仅是一个关于 人的生存环境的假设，也是解决如何优化人力资源配置及其利用的效率和效 益这个最基本的经济问题的办法之一。 ( 5 ) 双重计量假设。首先假设人力资源价值是可以计量的，这是人力资 源会计赖以存在的前提之一。传统会计以货币计量为计量尺度，但由于人力 资源的许多特性是货币无法表现的，所以，对人力资源成本和价值进行货币 量化反映的同时。还要对其非经济因素，如工作能力、品德、诚信等进行模 糊计量，要求做到数量因素与质量因素并重，货币计量与非货币计量并重， 数量计算与综合判断相结合。 3 人力资源会计职能 ( 1 ) 核算与监督。人力资源会计的核算职能，主要表现在用货币尺度对 人力资源进行确认、计量、记录和报告，利用财务会计方法反映企业人力资 源的财务状况，并且向企业外部报告入力资源的使用情况：监督职能，主要 表现在监督人力资源投资的安全和完整，对人力资源进行事前、事中、事后 控制，并监督其使用效果 。 ( 2 ) 预测、分析与决策。人力资源会计的预测、分析与决策职能，主要 表现在预测人力资源价值，预测人力资源的需求量，分析人力资源投资收益， 进行人力资源的投资决策等。 ( 二) 人力资源会计核算体系人力资源成本会计 1 人力资源成本会计涵义 按照弗兰霍尔茨的定义，人力资源成本会计是从企业对人力资源投入的 角度出发，对企业人力资源的取得、开发和替代成本进行核算。它是按历史 成本进行的事后核算。以后的研究者们突破了弗兰霍尔茨建立的人力成本结 构的框架，将入力资源的工资部分所谓使用成本也纳入了入力资源成本的范 围人力资源成本会计的特点，是单独计量人力资源的取得成本、开发成本、 2 二、人力资源会计概述 使用成本和重置成本。 我国会计学者刘仲文认为人力资源成本会计是核算企业为取得、开发和 保全人力资产使用价值而付出代价的会计方法。它的特点是单独计量人力资 源招聘、选拔、安置、培训等成本，将有关人力资源取得和开发的成本进行 资本化形成人力资产，然后按受益期分期转作费用。 2 人力资源成本会计的计量 人力资源成本会计着眼于企业对人力资源投资的资本化，计量方法主要 有历史成本法、重置成本法和机会成本法等。其中，历史成本法和重置成本 法最大的区别是前者在计量人力资源的投资成本时，是根据投资的实际支出 进行作价的，全然不考虑物价变动因素，也不考虑离职成本；而后者在计量人 力资源的投资成本时，要考虑物价变动对人力资源成本的影响，同时还考虑 因离职而招致的一切费用支出以及其它可能出现的损失。 ( 1 ) 历史成本法。历史成本法是指按历史成本计价原则，将人力资源的 取得、开发或培训的实际发生的支出计量的方法。这种方法计量准确，具有 可验证性特点。 历史成本法的主要步骤是首先将开发成本和取得成本等各费用项目，按 期或按人员类别、费用类别归集汇总，然后按人力资源的预计服务期或收益 期摊销出去计入各期损益。按期归集计算成本时，只需按会计分期假设将各 期支付的各项费用记录入账( 可设二级账) ，计算出一定期间的人力资源成本， 然后按权责发生制原则进行摊销。参考成本计算表格( 见表2 - 1 ) 。 因为历史成本法是以录用人力资源的实际支出为计价的基础，容易计量， 数据具有客观性、信赖性及验证可能性，符合传统财务会计的程序。但是人 力资源成本不代表人力资源自身的价值和其所能创造的价值，而且这种计量 方法表示人力资源账面余额，随着币值的变化与市场价值背离，在通货膨胀 时，不能得到客观的反映。 人力资源会计体系构建研究 表2 - 1人力资源成本归集表 取得成本： 招募费 选拔费 录用费 开发成本： 岗前指导费 在职培训费 正规培训费 工资、福利费 合计 ( 2 ) 重置成本法。是假设对企业现在工作人员重新取得、开发、教育、 培训等需要的支出计量的方法。在确定重置成本时，首先要对本企业现有的 每个人力资源的详细情况进行必要的调查、了解，充分把握各个岗位人员的 技能水平，以便估算重置人力资源的具体方案，从而做出科学的成本估计。 采用重置成本计价是因为历史成本有局限性，主要表现为由于通货膨胀的影 响、外部劳动力市场人力资源供求的影响以及受企业内部因素的影响等。使 得按历史成本反映的人力资源价值偏低，只有应用人力资源现实重置成本作 为计量的尺度，才能更好地把握现有人力资源的市场价格，有利于人力资源 价值的保全。计量重置成本的构成因素包括取得成本和开发成本。这种方法 的缺点是对人力资源重置成本的准确预计是很困难的，带有较强的主观性， 并和历史成本一样，重置成本也不是人力资源本身的价值。 ( 3 ) 机会成本法。机会成本法是以离职或离岗使单位因该岗位空缺所蒙 受的经济损失作为人力资源损失费用的计量依据。这种方法的优点是，机会 成本更近似于人力资源的经济价值，便于正确估价人力资源成本，而且数据 比较容易获得。但这种方法也有缺陷，即脱离传统会计模式，核算工作量也 较大。如果这种方法与历史成本法结合起来，用于人力资源的账簿核算，效 果会比较好。 1 4 二、人力资源会计概述 3 人力资源成本会计的账户设置及账务处理 ( 1 ) 账户设置：“人力资产”账户，资产类账户，用来核算企业通过与 人力资源产权主体进行产权交易而拥有或控制的能为企业带来未来经济利益 的人力资源本身的增加、减少及其余额；“人力资源成本”账户，成本类账 户，核算人力资源的资本性支出，如招聘费、培训费、安置费等，可依据需 要设置“取得成本”、“开发成本”等明细账； 严人力资产摊销”账户，用来核算 逐期损耗的人力资源投资成本，即人力资源投资成本的摊销额，性质类似于 “无形资产摊销”，是“人力资产”账户的备抵账户。 ( 2 ) 账务处理： 人力资产增加的核算，当支付招聘费用、培训费用时，分录为： 借：人力资源成本一取得成本 开发成本 贷：银行存款( 等相应科目) 月末将本月的人力资源成本资本化。进行结转。 借：人力资产 贷：人力资源成本取得成本 开发成本 人力资产摊销的核算，分录为： 借：管理费用 贷：入力资产摊销 人力资产退出的核算，着人员退出或辞职，则会计分录为： 借：人力资产摊销 现金等 贷：人力资产 人力资源会计体系构建研究 ( 三) 人力资源会计核算体系人力资源价值会计 1 人力资源价值会计涵义 人力资源价值会计与人力资源成本会计相比，是一种更具有开拓性的思 维，但因为与传统会计原则相悖，而不易为人们所接受。但近年来我国部分 学者却从与财务会计结合的角度，作了很多探索，取得了些成果。人力资 源价值会计对人力资源的价值进行计量，将其地位进一步提高，避免了人们 低估企业价值的弊端，将企业拥有或控制的人力资源潜在的价值数量化、信 息化，促使管理当局注重对人力资源的投资与开发，使其潜在的个人价值和 组织价值变成最大的现实支出。 人力资源价值会计是以产出价值对人力资源的经济价值所进行的一种会 计核算工作。同时，人力资源价值会计是以会计方法定量地研究人力资源的 使用价值和交抉价值。 2 人力资源价值会计的计量 人力资源价值会计的目的就是要通过对企业员工在未来特定时期的人力 资源补偿价值和人力资源剩余价值的计量来完整地相对准确地反映人力资源 价值的信息。目前，学术界关于人力资源的计量方法有货币计量法和非货币 计量法。 ( 1 ) 货币计量法。具体包括： 经济价值法。将未来收益中人力资源投资获得的部分作为人力资源的价 值。这种观点认为除人力资源外，其他因素也能给企业带来收益，这样区分 了人力资源投资和非人力资源投资，有利于形成系统的人力资源信息。 工资报酬折现法。这种方法要求预计职工到退休为止的全部工资报酬， 按一定的折现率折为现值并用以计量人力资源的价值。这种方法以职工的工 资支付为基础，有一定的合理性，但对于未来的工资报酬、未来工作年限以 及折现率等均需主观确定，故有一定的局限性。 二、人力资源会计概述 商誉评价法。将企业过去若干年的累计收益或企业收益超过平均收益 部分作为商誉的价值，这一价值在企业构成要素标的物的资产、经营能力和 人力资产三者之问分配，属于人力资产的商誉价值作为人力资源的价值。它 以历史成为为计量基础，具有一定的客观性，但没有考虑货币的时间价值。 ( 2 ) 非货