（会计学专业论文）产权经济学视角下的人力资源会计计量问题研究.pdf

硕+ 学位论文 摘要 近年来，经济发展和企业进步中一个共同的特征是：人力资本价值不断上升， 物质资本价值相对下降，从本质上看，这是因为企业竞争力的核心即企业员工把知 识转化为企业价值的能力大大增加的结果。因此，企业产权制度变迁和创新的主要 领域将是对企业中人力资本产权的确定及其相应制度方面的安排。人力资源会计制 度安排正是这一领域中的核心问题。 目前的人力资源会计理论和产权理论研究在结构上存在较大的不完接性，由 此在指导实践上存在着较大的局限性，这是因为它忽视了人力资本产权问题的研 究。人力资本的产权特征决定了要有一个有激励的产权制度配合以达到既定效果， 而目前作为主流的公司制度存在的最大问题是它只为物质资本界定了完整和充分 的企业产权，而没有为人力资本界定产权，这很大的制约了人力资本生成、积累 和配置效率的提高，因此有必要将产权制度与人力资源会计制度中的内在关系进 行系统分析。 本文认为，要准确地将人力资本纳入会计核算系统，明晰产权是关键，而明 晰人力资本产权的核心又在于明晰人力资本的收益权，而收益权的取得与企业控 制权的取得是息息相关的，所以人力资本所有者要享有人力资本的收益权就必须 享有一定的所有权、控制权和剩余索取权，即必须享有一定数量的企业产权。虽 然目前在某些企业中已有部分企业成员凭借其人力资本的投入在一定程度上享有 了产权，而目前存在的问题是几乎在所有的企业中人力资本的收益权都没有得到 充分的体现，这一问题的根源在于人力资本价值的计量问题没有得到根本的解决， 要解决这些问题，就必须从产权视角对人力资本价值计量加以规范，并能在会计 系统中得以恰当的反映。 本文的创新之处在于：第一，本文的研究是建立在人力资本理论、人力资源 会计理论与产权经济学理论三大理论融合的基础之上的，并在此基础上，指出现 有人力资源会计计量模式的不足，运用产权观点分析这一问题。第二，结合产权 经济学提出了人力资本价值计量新模式。第三，在提出新模式的基础上，将其运 用到产权界定中去，主要是物质资本所有者与人力资本所有者之问收益权的界定。 关键词：人力资源会计；人力资本；人力资本产权；人力资源会计计量 权益分配 产权经济学视角下的人力资源会计计量问题研究 a b s t r a c t i nr e c e n ty e a r s ，ac o m m o nc h a r a c t e r i s t i ci ne c o n o m i cd e v e l o p m e n ta n dt h e a d v a n c e m e n to fe n t e r p r i s e si st h a tt h ev a l u eo fh u m a n c a p i t a li si n c r e a s i n ga n dt h ev a l u e o fa s s e tc a p i t a li sd e c r e a s i n g f r o mt h ev i e w p o i n to fd e v e l o p m e n ts t r a t e g yi nf i r m ，t h e c o r ec o m p e t i t i o nf o r c ei ne n t e r p r i s ei st h es t a f f sa b i l i t yo ft r a n s f e r r i n gt h e i rk n o w l e d g e i n t ot h ev a l u eo fe n t e r p r i s e t h u s ，t h em a i nf i e l do ft r a n s i t i o na l li n n o v a t i o no fp r o p e r t y r i g h t si n s t i t u t i o nw i l lb et h ei d e n t i f i c a t i o na n da r r a n g e m e n to fi n s t i t u t i o no ft h ep r o p e r t y r i g h t so fh u m a nc a p i t a l ( p r h c ) t h ei m p o r t a n tp r o b l e mo ft h i sf i e l di st h ei n s t i t u t i o n a r r a n g e m e n to fh u m a na c c o u n t i n g t h ep a p e rh o l d st h a tp r e s e n tt h e o r i e so fh u m a na c c o u n t i n ga n dt h e o r i e so fp r o p e r t y r i g h t sa r en o tf o r m e di n t oi n t e g r a t i o n t h e r ei sl i m i t a t i o nf o rt h e s et h e o r i e st op r o v i d e i n s t r u c t i o nt op r a c t i c eb e c a u s et h e s et h e o r i e sa l ln e g l e c tt h er e s e a r c ho nt h ei s s u eo f p r o p e r t yr i g h t so fh u m a nc a p i t a l t h ec h a r a c t e r i s t i co fp r o p e r t yr i g h t so fh u m a nc a p i t a l i st h a tt h eo w n e r so fh u m a nc a p i t a lc o m p l e t e l yc o n t r o lt h ec o s t ，a c c u m u l a t i o na n d a l l o c a t i o ne f f i c i e n c y h o w e v e rt h em a j o rp r o b l e mt h a te x i s t si nt h es y s t e mo fc o m p a n y i st h a ti th a sc o m p l e t ea n ds u f f i c i e n td e f i n i t i o no fe n t e r p r i s ep r o p e r t yr i g h t s ，b u tn o ty e t f o rh u m a nc a p i t a l ，w h i c hc o n s t r a i n st h ei n c r e a s i n go ff o r m i n g ，a c c u m u l a t i o na n d a l l o c a t i o ne f f i c i e n c yo fh u m a nc a p i t a l h e n c e ，i ti sn e c e s s a r yt om a k eas y s t e m a t i c a n a l y s i so ni n t e r n a le c o n o m i cr e l a t i o n s h i pb e t w e e np r o p e r t yr i g h t sa n dh u m a n r e s o u r c e a c c o u n t i n g t h ep a p e rh o l d st h a tw e l ld e f i n i n go fp r o p e r t yr i g h t si st h ep r e r e q u i s i t et ob r i n g h u m a nc a p i t a li n t ot h ea c c o u n t i n gs y s t e m m o r e o v e r , t ow e l ld e f i n et h ec o r ec o n t e n to f h u m a nc a p i t a lp r o p e r t yr i g h t si sn o t h i n gb u tt ow e l ld e f i n et h er i g h to fr c t u r n so fh u m a n c a p i t a l t h e r e f o r e ，i ft h eo w n e ro fh u m a nc a p i t a lw a n t st oh a v er i g h to fr e t u r n so f h u m a nc a p i t a l ，h em u s th a v ec e r t a i nq u a n t i t yo fe n t e r p r i s eo w n e r s h i p ，r i g h t so fc o n t r o l a n dr e s i d u a lc l a i m i n g ，i e c e r t a i nq u a n t i t yo fe n t e r p r i s ep r o p e r t yr i g h t i nt h a te n t e r p r i s e t h a th a si m p l e m e n t e dt h ep r o g r a mo fe m p l o y e eh o l d i n gs h a r e s ，p r o f i ts h a r i n ga n dt h e e m p l o y e ep a r t i c i p a t i n gp l a n n i n g ，t h eh u m a nc a p i t a lo fe m p l o y e eo ft h e s ee n t e r p r i s e sh a s h a dp a r t i a le n t e r p r i s e sp r o p e r t yr i g h t s f o rt h et i m eb e i n g , t h em a i np r o b l e me x i s t e di s t h a tt h er i g h to fr e t u r no fh u m a nc a p i t a lh a sn o tb ef u l lr e f l e c t e di na l le n t e r p r i s e s t h e r o o to ft h i sq u e s t i o nl a y si nt h a tt h em e a s u r e m e n to fh u m a nc a p i t a lh a sn o tb es o l v e d t h ei n n o v a t i o no ft h i sp a p e rl i e si n ：f i r s t l y , t h er e s e a r c ho ft h i sp a p e ri st h e e s t a b l i s h m e n ti nt h em a n p o w e rc a p i t a lt h e o r 5t h eh u m a nr e s o u r c e sa c c o u n t a n tt h e o r y 硕士学位论文 a n dt h e p r o p e r t yr i g h te c o n o m i ct h e o ry ，a n d i nt h i s f o u n d a t i o n ，p o i n t s o u tt h e i n s u f f i c i e n c yo fh u m a nr e s o u r c e sa c c o u n t a n tm e a s u r e s ，a n da n a l y z e st h i sq u e s t i o nw i t h t h ev i e w p o i n to ft h ep r o p e r t yr i g h t s e c o n d l y , t h i sp a p e rp u tf o r w a r dt h en e w p a t t e r no f t h eh u m a nc a p i t a lv a l u em e a s u r e d t h i r d l y , i nt h en e wp a t t e r nf o u n d a t i o n ，t h i sp a p e r u t i l i z e si ti nt h ep r o p e r t yr i g h tl i m i t s t h em a i np o i n ti st h el i m i to ft h er e t u r nb e t w e e n t h ea s s e tc a p i t a la n dt h eh u m a n c a p i t a l k e yw o r d s ：h u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n g ( 1 i r a ) ：h u m a nc a p i t a l ： p r o p e r t yr i g h t o f h u m a nc a p i t a l ；m e a s u r e m e n t o f l i r a ； a s s i g n m e n to fr i g h t sa n di n t e r e s t s 产权经济学视角_ f 的人力资源会计计量问题研究 插图索弓 图1 1 论文研究框架8 图3 1 几种资本价值的变化趋势2 2 图3 2 人力资本价值与工资关系曲线2 3 图3 3 民主公司所有权安排图2 8 图3 , 4 企业契约一般描述3 0 图3 5 人力资本享有企业产权时企业契约构成3 0 图4 1 效用与使用权时间让渡关系曲线3 3 图4 2 人力资本磨损曲线图3 4 图4 3 人力资本故障率变化图3 4 图4 4 人力资本局部更新变化曲线3 6 图4 5 技术带来的收益与使用年限的关系3 7 图4 6 存在交易费用时的人力资本短期微观价格曲线3 9 图4 7 人力资本使用权市场价格变化曲线4 0 图4 8 核算流程图4 6 硕十学位论文 附表索引 表2 1 人力资源会计计量方法：成本法9 表2 2 人力资本价值计量方法比较1 1 表2 3 不同知识层次人力资本价值量1 2 表3 1 两种契约形式比较1 5 表3 2 资源与资本关系对照表2 0 表3 3 资源分类表2 0 表3 4 资本分类表2 0 表3 5 权益理论比较2 6 表4 1 人力资本使用费项目构成表3 8 表4 2 人力资本使用费对应的会计科目3 8 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑熏声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。 作者签名：剐胸口肭口日期：2 舾年f 月垮日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子舨，允许论文被查 阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“”) 作者签名：烈斤旬吐构。 导师签名：有袭曳 日期：硪矿年f f 月舛日 日期：埘年f f 月蝉日 i 硕 _ 学位论文 王。1 疆究譬暴毒意义 第董章绪论 根据主流经济学理论，企业被视为一系列要素契约的组合【1 l ，或者更进一步澄， 市场中的企娩是一个入力资本和菲入力资本( 物质资本) 的特剐合约翻。要素契约 的实质即个人之间财产所有权交易的配置方式，这一交易的前提是：要素主体对 其投入金盟中静资本要素包括人力资本灏菲入为资本稠有法律上翻确的 权利。要素主体之间产权交易的结果形成企业所有权配置。假目前，由于投入企 韭豹藩大力资本霹臣鼓枣场徐辏凌鬣，嚣久力瓷本价格鑫予受久力瓷本链黉移入 力资本承载者行为的复杂性，导致企业非人力资本权益和人力资本权益难以达到 会瑾瓣配矍。这一翊题在学术爨引发了与金渡大力瓷本投裂瓣题鞠关鳃一系列争 论，这些争论的关键在于人力资本承裁者行为的动态性而引致的人力资本价值及 提成徐格的复杂性，体现在企渡赝有权分配上便是如 霹确定人力资本产权的阏题， 体现在会计权益领域上便是如何从产权经济擘视角确认和计照入力资本价值的问 题。 从另一个方面来看，硝晰产权魁资源优化配置的必要条伟，要优化配甏资源 必须博先明晰资源的产权确认产权归属，避免界区模糊，尤其在存在交易成本的 现实| 簦赛，产权疆弱既定豹条停下，产投速鞠强，资源配置效率越离。既然鲡此， 那么为人力资本界定产权也就具有了逻辑上的必然性。人力捺本和物质资本是企 韭生产熬两大要素，疆者瓣後琵聚遴蔗糖互影酶，撩麓耪袋，物质资本豹钱住配 置必须首先为人力资本界定产权，同样人力资本所使用的物质资本产权的界定也 圆襻蘩要。貔矮资本终隽戈入粕襞熬悉懿键绞要素形式，其产攫豹爨定亵缳护基 经受到了人们的充分关注，而人力资本产权的界定和保护并来得到黧视。这一问 题反映在会计方耍，就是甥矮瓷本融经在会计系统中褥到了较充分系统的确认、 计量、记录和报告，而入力资本在会计系统中的反映一直没有得铷充分系统的确 认、计量、记录和报告。 入力资本在会计系统中的反映瘦该是全褥系统的，但其中最重要的应当是人 力资本承载前在会计权益领域如何能像物质资本所肖者一样枣受其皮得的一份权 益，这一权菔如俺在会计系绫中镩现。这一阏遂的解决将络现实中豹金盈关予经 理人激励的问题提供有效的霹叟善途径。因为人力资本所有者由于其拥有产权的特 殊蕊，会使褥大力资本瑟有蠹在镬舔这一资本薅嚣西夔囱鸯到于金犍鏊标实瑗豹 方向使用，又可以向不利于企业目标实现的方向使用，所以在对人力资本进行激 励时一定要找准痘缝蕊在，嚣对人力资本骚蠢者来谎，最大茨激聚簸是落实入力 产权经济学视角下的人力资源会计计量问题研究 资本的产权，落实产权的目的则是为了使人力资本所有者获得较为完整的人力资 本收益权。而如何量化人力资本的收益权则是会计将要解决的问题。 本文的研究旨在通过分析前人提出的人力资源会计计量模式的基础上，从产 权经济学视角建立新的人力资本价值计量模式，并探讨人力资本所有者如何参与 企业权益分配闯题。本文希望通过这一研究对目前关于人力资本价值计量和所有 权安排问题的争论提供新的研究思路，并最终对实际情况有指导作用。 由此我们引出了本文将要着力研究的几个问题：1 ) 人力资本所有者应当享有 多少企业产权? 2 ) 人力资本所有者应如何享有企业产权? 3 ) 在会计计量中应如 何体现? 1 2 基本约定 本文主要是对人力资源会计的相关问题进行研究，因为人力资源会计无论从 其研究的对象还是研究的范围来讲都是非常复杂和广泛的，基于篇幅所限，对于 本文中将涉及到的概念和研究范围在此处作一个约定。 1 2 1 人力资源和人力资本的界定 对人力资本内涵的不同界定会导致对人力资本产权特性的不同理解。大致说 来，若以是否将人力资本与人力资产或人力资源区别开来作为标准，理论界对人 力资本内涵的界定可以划分为三类1 3 】： 第一类未将人力资本与人力资产或人力资源严格区分开来，笼统使用。持这 种观点的学者大多数接受了西方学者特别是舒尔茨( 1 9 8 9 ) 、贝克尔等的界定。 对人力资本产权理论作了开拓性研究的周其仁、张维迎等都隐含地接受这种观点。 他们对人力资本内涵的理解是未将人力资本与人力资产区分开来，或者说，他们 在使用人力资本这一概念时，实际上指的是人力资产。 第二类虽未明确指出人力资本与人力资产或人力资源是两个相异的概念，但 在使用人力资本时隐含地把两者区分开来了。如刘迎秋认为人力资产指的是凝结 在人体中的能够使价值迅速增加的知识、体力和技能的总和【5 j 。李忠民也认为，所 谓人力资本指的是凝结在人体内，能够物化于商品或服务，增加商品或服务的效 用，并以此分享收益的价值。方竹兰虽然未给出类似的界定，但是她的论述表明 了她是将人力资本与人力资产或人力资源区别开来使用的嘲。杨瑞龙等认为人力资 本与其所有者不可分性并不是绝对的，表明了他们在此使用人力资本是较为规范 的，未将人力资本与人力资产或人力资源等同使用i ”。 第三类是将人力资本与人力资产或人力资源严格地区别开来。刘小腊、李鸣 认为，人力资产与人力资本其实是两个不同的概念1 8 1 。资产也可以理解为财产，或 民法上的物，有时也特指企业占有的财产，它是物类产权的客体。资本，它并不 产权经济学视角下的人力资源会计计最问题研究 资本的产权落实产权的目的则是为了使人力资本所有者获得较为完整的人力资 本收益权。而如何量化人力资本的收益权则是会计将要解决的问题。 本文的研究旨住通过分析前人提出的人力资源会计汁量模式的基础k ，从产 权经济学视角建立新的人力资本价值计量模式并探讨人力资本所有者如何参与 企业权益分配问题。本文希望通过这一研究对目前关于人力资本价值计量和所有 权安排问题的争论提供新的研究思路，并摄终对实际情况有指导作用。 由此我们引出了本文将要着力研究的几个问题：1 ) 人力资本所有者应当享有 多少企、i k 产权? 2 ) 人力资本所有者应如何享有企业产权? 3 ) 在会计计量中应如 何体现? 1 2 基本约定 本文主要是对人力资源会计的相关问题进行研究，因为人力资源会计无论从 其研究的对象还是研究的范围来讲都是非常复杂和广泛的，基于篇幅所限，对于 本文中将涉及到的概念和研究范围在此处作一个约定。 1 2 1 人力资源和人力资本的界定 对人力资本内涵的不同界定会导致对人力资本产权特性的不同理解。大致说 来，若以是否将人力资本与人力资产或人力资源区别开来作为标准，理论界对人 力资本内涌的界定可以划分为三类”j ： 第一类未将人力资本与入力资产或人力资源严格区分开来，笼统使用。持这 种观点的学者大多数接受了西方学者特别是舒尔茨( 1 9 8 9 ) 、贝克尔等的界定。 埘人力资本产权理论作了开拓性研究的周其仁、张维迎等都隐含地接受这种观点。 他们对人力资本内涵的理解是未将人力资本与人力资产区分开来，或者说，他们 在使用人力资本这一概念时，实际上指的是人力资产。 第二类虽未明确指出人力资奉与人力资产或人力资源是两个相异的概念，但 在使用人力资本时稳含地把两者区分开来了。如刘迎秋认为人力资产指的是凝结 在人体中的能够使价值迅速增加的知识、体力和技能的总和p 】。李忠民也认为，所 谓人力资本指的是凝结在人体内，能够物化于商品或服务，增加商品或服务的效 用，并以此分享收益的价值。方竹兰虽然未给出类似的界定。但是她的论述表明 ，她是将人力资本与人力资产或人力资源区别开来使用的【6 i 。杨瑞龙等认为人力资 本与其所有者不可分性并不是绝对的，表明了他们在此使用人力资本是较为规范 的，末将人力资本与人力资产或人力资源等同使用1 7 j 。 第三类是将人力资本与人力资产或人力资源严格地区别开来。刘小腊、李鸣 认为，人力资产与人力资本其实是两个不同的概念1 8 】。资产也可以理解为财产，或 民法上的物，有时也特指企业占有的财产，它是物类产权的客体。资本，它并不 民法上的物，有时也特指企、世占有的财产，它是物类产权的客钵。资本，它并不 产权经济学视角下的人力资源会计计量问题研究 资本的产权，落实产权的目的则是为了使人力资本所有者获得较为完整的人力资 本收益权。而如何量化人力资本的收益权则是会计将要解决的问题。 本文的研究旨在通过分析前人提出的人力资源会计计量模式的基础上，从产 权经济学视角建立新的人力资本价值计量模式，并探讨人力资本所有者如何参与 企业权益分配闯题。本文希望通过这一研究对目前关于人力资本价值计量和所有 权安排问题的争论提供新的研究思路，并最终对实际情况有指导作用。 由此我们引出了本文将要着力研究的几个问题：1 ) 人力资本所有者应当享有 多少企业产权? 2 ) 人力资本所有者应如何享有企业产权? 3 ) 在会计计量中应如 何体现? 1 2 基本约定 本文主要是对人力资源会计的相关问题进行研究，因为人力资源会计无论从 其研究的对象还是研究的范围来讲都是非常复杂和广泛的，基于篇幅所限，对于 本文中将涉及到的概念和研究范围在此处作一个约定。 1 2 1 人力资源和人力资本的界定 对人力资本内涵的不同界定会导致对人力资本产权特性的不同理解。大致说 来，若以是否将人力资本与人力资产或人力资源区别开来作为标准，理论界对人 力资本内涵的界定可以划分为三类1 3 】： 第一类未将人力资本与人力资产或人力资源严格区分开来，笼统使用。持这 种观点的学者大多数接受了西方学者特别是舒尔茨( 1 9 8 9 ) 、贝克尔等的界定。 对人力资本产权理论作了开拓性研究的周其仁、张维迎等都隐含地接受这种观点。 他们对人力资本内涵的理解是未将人力资本与人力资产区分开来，或者说，他们 在使用人力资本这一概念时，实际上指的是人力资产。 第二类虽未明确指出人力资本与人力资产或人力资源是两个相异的概念，但 在使用人力资本时隐含地把两者区分开来了。如刘迎秋认为人力资产指的是凝结 在人体中的能够使价值迅速增加的知识、体力和技能的总和【5 j 。李忠民也认为，所 谓人力资本指的是凝结在人体内，能够物化于商品或服务，增加商品或服务的效 用，并以此分享收益的价值。方竹兰虽然未给出类似的界定，但是她的论述表明 了她是将人力资本与人力资产或人力资源区别开来使用的嘲。杨瑞龙等认为人力资 本与其所有者不可分性并不是绝对的，表明了他们在此使用人力资本是较为规范 的，未将人力资本与人力资产或人力资源等同使用i ”。 第三类是将人力资本与人力资产或人力资源严格地区别开来。刘小腊、李鸣 认为，人力资产与人力资本其实是两个不同的概念1 8 1 。资产也可以理解为财产，或 民法上的物，有时也特指企业占有的财产，它是物类产权的客体。资本，它并不 硕士学位论文 只是我们一般所接触的货币：生产资料或商品等实物，严格来说，它是种产权， 是投资者获得利润收入以及为确保获取利润收入而拥有的权利。人力资本所有者 将其投入到企业或借贷给其他人，则形成为资本。张建琦也持类似的观点。他队 为资本通常是某种资产转化而来。人力资产是指人的劳动能力，它是指人体中存 在的生产某种使用价值时运用的体力和智力的综合。人力资产若只停留于市场之 上，则还是人力资产，其归属是一元化的，只有当人力资产进入到企业才能转化 为人力资本，此时人力资本的归属是多元化的。姚树荣、张耀奇在分析了国内外 经济学对人力资本的三种定义后认为，人力资本是指特定行为主体为增加未来效 用或实现价值增殖，通过有益投资活动而获得的、具有异质性和边际收益递增性、 依附于人身上的知识、技术、信息、健康、道德、信誉和社会关系的总和。他们 认为，这一定义不仅点明了人力资本的主要内容，而且指示了人力资本的“人力” 特征和资本特征。与劳动力范畴相比，人力资本具有人身依附性、异质性和边际 收益递增性等人力特征。“人力资本与人力资源相比，人力资本是一个动态的概 念，强调的是人力资源在生产过程中的使用”【”。 人力资源会计论主流观点认为人力资源和人力资本具有完全相同的主题 劳动者。这也就意味着，企业所有的劳动者既是人力资源，又是人力资本。本文 的观点是，一个劳动者自然拥有的劳动力可以视为人力资源，但当其将劳动力投 入企业参与生产时则应视为人力资本。在本文中，因为探讨的是参与组织生产的 劳动者的人力资源问题，实际上可视为人力资本，因此，本文对人力资源和人力 资本不加以十分严格的区分，统一用“人力资本”这一概念。但因为人们已经普 遍接受人力资源会计这一提法，因此仍称为人力资源会计而不是人力资本会计。 1 2 2 人力资本和人力资产的界定 这一组概念的区分主要是在人力资源会计体系中作为不同的会计科目，所反 映的内容的区别。 人力资产是人力资源会计中的一个重要概念，是将人力资源资产化的结果。 所谓人力资产是指组织所拥有或控制的、能以货币计量的、能为组织带来未来经 济利益的人力资源。另一方面，人力资产作为人力资源会计体系中的一个会计科 目，主要核算人力资源的取得成本、开发成本等等相关成本费用。另外可设“人 力资产增值( 贬值) ”明细科目，期末将余额转入“人力资本”1 1 。 人力资本在人力资源权益会计中视为类似于“实收资本”的会计科目，反映 劳动者在企业中的实际投入资本额和应享有的企业产权。 产权经济学视角下的人力资源会计计量问题研究 1 3 文献综述 1 3 1 关于人力资源会计的研究 1 3 1 1 人力资源会计的基础理论人力资本理论 人力资本理论来源于西方教育经济理论，早在1 6 4 4 年古典经济学的代表人物之 一威廉配弟就提出教育经济价值的问题。现代经济学的创始人亚当斯密( a d a m s m i t h ) 也曾指出，一个国家全体国民的所有后天获得的有用能力是资本的组成部 分。 美国舒尔茨对于人力资本理论的形成和发展的贡献主要有以下几方面：1 ) 开 创性地提出了“人力资本的显著标志是属于人的一部分，它是人类的，因为它表 现在人的身上；它又是资本，因为它是未来满足或未来收入的源泉或者两者的源 泉”i n lo “没有人能把自己同他所拥有的人力资本分开，他必须始终带着自己的人 力资本，无论这笔资本是用于生产还是用于消费”【1 2 】。2 ) 分析了人力资本在促进 经济增长方面的作用，认为人力资本是促进经济增长的关键性因素，其作用比物 质资本和体力劳动力数量的增加重要得多。3 ) 分析了教育在人力资本形成中的作 用，人力资本形成关键在教育，教育能够提高人力资本的数量和质量，“教育远不 是一种消费活动，相反，政府和私人有意识地做投资，为的是获得一种有生产能 力的潜力，它蕴含于人的体内，会在将来做出贡献”f 1 3 】。 贝克尔对人力资本理论的贡献突出表现在对人力资本的微观经济分析上，他认 为人们是否进行人力资本投资，由成本收益分析决定，“唯一决定人力资本投 资量的最重要的因素可能是这种投资的有利性或收益率”1 1 4 。他还认为，人力资 本投资具有收益递增性，人力资本投资会给投资者本人和家庭带来递增性收益， 其时间价值随收入的增加而提高。 丹尼森的主要贡献是，对用传统经济分析方法估算劳动和资本对国民收入增长 所起作用时所产生的不能由劳动和资本投入来揭示的“余数”( r e s i d u e ，也译为残 差) 做出了令人信服的解释。他认为“余数”中包含的因素分为规模经济效用、 资源配置和组织管理的改善、知识应用上的延时效用以及资本和劳动力本身质量 提高等【1 5 】。 罗默于1 9 8 6 年提出“收益递增型增长模型”，在该模型中，经济增长的主要因 素是特殊知识和专业化的人力资本，他们不仅能形成递增韵效益，而且还能使资 本和劳动等要素收入也产生递增收益，从而使整个经济的规模收益递增，递增的 收益保证着长期的经济增长【1 6 】。 卢卡斯提出了以人力资本为核心的另一种新增长模型。在他的卢卡斯模型中， 他最终证明了人力资本的增长率与入力资本生产过程的投入产出率、社会平均的和 私人的人力资本在最终产品生产中的边际产出率正相关，与时间贴现率负相关f 1 。”。 4 硕十学位论文 对人力资本的研究，明赛尔( j m i n c e r ) 也做出了不少的贡献，他指出，美国 个人收入与受教育水平之间存在着密切的关系。经研究后表明：人的后天质量差 别缩小的根本原因是人们受教育水平的普遍提高，是人力资本投资的结果【1 8 】。 近1 0 年来，国内关于人力资本理论研究十分活跃，目前也取得了许多研究成 果。 赵曙明教授对国有企业发展与人力资本投资关系进行了系统的调查研究，他 认为，国有企业要生存、要发展、要振兴，从根本上讲，必须重视人力资本在经 济发展中的作用，必须重视人力资本投资，必须实旌人力资本开发与人力资本投 资双重战略。 刘茂松和冯子标研究了人力资本运营问题，他们认为开展人力资本运营有利 于人力资本价值的实现1 2 0 1 1 2 1 1 。 刘迎秋对人力资本投资对中国经济成长的意义进行了研究，分析了教育、保 健、劳动力再培训对经济成长的贡献【5 】。 张维迎，方竹兰等学者则对企业家人力资本进行了专门研究，认为拥有人力 资本是成为企业家的关键f 4 l 【6 】。 人力资本理论虽然是西方的经济理论学说，但是，由于它在一定程度上反映 了现代社会生产发展的现实和客观特点，因此具有重要的理论和现实意义。发展 至今，人力资本理论研究仍存在着以下不足之处：1 ) 人力资本概念的本质和内涵 不是很明确：2 ) 用人力资本的投资代替人力资本的市场价值，而事实上二者是不 可能等同的，即人力资本价值计量问题没有得到解决；3 ) 夸大了人力资本投资在 经济增长中的作用。任何经济的发展都是个要素均衡作用的结果，从这一方面来 看，人力资本投资决不是经济增长的唯一源泉，它与物质资本投资之间必然存在 一个均衡关系；4 ) 忽视了人力资本产权的研究，任何人力资本的形成都是以其所 有者参与为必要条件，如果没有一个有激励的产权制度，那么任何人力资本投资 都不可能取得预期效果。 1 3 1 2 人力资源会计的目标、对象、假设 会计作为一个以提供财务信息为主的经济信息系统，必须有一个目标，达到指 引起运行方向的作用。作为人力资源会计，其会计目标可以简单表述为：彻底贯 彻权责发生制原则，正确反映人力资本的投资与使用情况，为报表使用者提供更 准确更有用的信息1 2 z ，。 会计的对象是指每个会计主体范围内，会计系统能够反映和控制的经济事务与 经济行为。会计作为一种定量化的手段，其对象不仪可以表达，而且能够确认、 计量记录和报告，传统会计对象的主流观点是资金运动论。按照资金运动论的观 点，会计对象就是与企业资金运动有关的经济事项，除此之外，均排除在会计对 产权经济学视角下的人力资源会计计量问题研究 象之外。但这显然已不符合人力资源会计的要求，人力资源会计的会计对象不应 仅限于资金及其运动，还应包括企业人力资本及其运动的内容。人力资本的总运 动以企业对人力资本的投入为起点，以一个会计周期人力资本的总产出为终点或 者说是新起点，这里的投入是指对人力资本的取得、开发、使用、保障和离职等 方面的投入资本，产出是指企业通过对人力资本一定时期的使用，所获得的人力 资本价值。而且人力资源会计的核算对象只能是能以货币计量的人力资本。因此， 综上所述，人力资源会计的研究对象是指在一个会计主体中作为生产要素的人力 资本及其运动，即一个会计主体反映和控制的劳动力资源及其运动。 会计假设是会计系统得以运行的前提条件，人力资源会计也需要相关假设作为 基石。但是人力资源会计作为会计学科的一个新兴分支，所以它首先应具备会计 属性，符合会计的一般特征：同时其会计核算对象是人力资本，它又必须充分考 虑对其进行反映和监督的特殊性和复杂性。基于人力资源会计的特点，可以做出 以下假设：一是信息需求假设，指有关人力资本成本和价值的信息对现在和潜在 的信息使用者是十分重要的；二是主体资源假设，即假设人力资本是会计主体所 拥有和控制的资源，人力资源会计所核算和控制的是企业内部这一空间范围内的 人力资本；三是存续假设，即假设人力资本在可预期的未来期间存续，这里的存 续有两层含义，不仅是人力资本的载体在可预期的未来会计期间持续存在，而且 在可预期的未来，该人力资本始终存续在企业之内，有企业拥有和控制；四是可 以计量假设，即假设人力资本的成本和价值是可以计量的。 1 3 2 关于会计与产权结合的研究 会计在对产权价值的比较、衡量及反映中所形成的信息是一个完整且相互关 联的系统，而整个信息的落脚点则是资源收益的信息或产权价值的交易信息。这 类信息既依靠会计部门做出充分揭示与披露，公司所有者与经营者及社会的各个 相关方面也依靠这类信息做出进一步的决策。因此，现代会计与审计发展的历史 渊源都与产权经济的发展密切相关，正如美国著名会计学家瓦茨与齐默尔曼指出： “会计与审计都是产权结构变化的产物，是为监督企业契约签订和执行丽产生的” 【驯。这表明：会计的发展与产权经济问题的发展关系密切而又历时久远。可以说 无论是产权经济对于会计的影响，还是会计对产权经济的贡献都是与生俱来的。 产权价值运动决定着财务、会计、审计在市场经济发展中重要地位的确立与不断 提升，又决定着它们在市场经济管理控制中的基础性作用。所以，必须从产权管 理控制的方位重新认识会计、审计与财务，必须从维护与保障产权的切实性、针 对性方面重新认识会计、审计与财务的重要地位与作用。 茅于轼曾提及：“在会计学界已经提出了产权与会计的初始化概念过渡会 计学。以过渡经济学的基本理论与方法为基础，结合产权、制度、博弈等理 6 硕十学位论文 论研究我国会计制度从计划经济向市场经济过渡的一般理论及其过渡规德的过渡 会计学则是我国会计学产权学派兴起的又一个标志。”产权会计学派的理论属于解 释性理论，但它“不是描述会计实务的方法程序的外表形式和结构，f f 是要借助 经济学概念来解释会计实务” 2 4 1 。 伍中信教授在中国的过渡会计学：研究框架与现实评价一文中，对过渡 会计学的概念和特征有以下描述：过渡会计学是指在传统会计理论的基础e ，运 用过渡经济学的基本理论和方法，研究我国计划经济体制下的会计制度向市场经 济过渡( 改革) 的一般理论及过渡规律的科学，是一门有关中国会计制度变迁的 理论【2 5 l 。 钟瑞庆，杨宏图提出：“排他性的产权形式最初是排他性的公有产权 出现之后，会计的产生就成为必要。随着经济的发展，产权结构也日益复杂， 记录主体( 会计主体) 除确定主体本身享有的产权外，同时必须确定主体对外的 义务，即主体相关利益人所享有的产权。此外，会计记录及会计处理就变得愈加 熏要。因此，会计在明确和界定产权过程中起着至关重要的作用”【2 。 郭道扬曾在论产权改革与会计产权观一文中指出：会计界以往所持的契 约观常常局限于单一性会计契约方面，而未从“契约联结”或“契约耦合”的层 面考虑，并进行企业契约的监控【2 7 】。 1 3 _ 3 关于人力资源会计与产权的结合 亚当斯密指出：人力资本所有权属于其个人，“劳动所有权是一切其他所 有权的基础，所以这种所有权是神圣不可侵犯的”。 马克思的劳动力产权性质则包括猷下四方面：“第一劳动力产权关系是经济 关系的反映，第二劳动力产权发展和变动的根源在于生产关系的变革，其中最根本 的是生产资料所有制的变革；第三劳动力产权关系是所有制现实运行的基础”l ”】。 以舒尔茨和贝克尔为代表的人力资本理论则主要从人力资本的外部性和价值 角度论证了建立人力资本产权制度的重要性【2 9 】f 3 0 】。 在现代企业理论中，德姆塞茨和阿尔钦( 1 9 8 8 ) 从激励监督角度研究了人力 资本与企业所有权问题，“他们的企业理论已经认识到了企业内部人力资本及其 激励及其产权安排对企业绩效的影响”【3 1 】1 3 2 l 。 伍中信提到：“会计制度在本质上是产权制度不可缺少的信息与监督系统。 人力资本受到重视后，它的会计就是要为各产权主体提供决策所需的关于人力资 本产权交易、配置与运用状况的信息，并维持团队生产继续进行。” 宋良荣在论人力资源会计的产权基础中一文中提到了：“劳动力资本产 。亚当斯密：国富论，商务日j 书馆，1 9 7 2 年版，卜卷，p 1 。伍中信、王跃武：人力资源会计之产权经济学，财经理论与实践，2 0 0 5 ( 1 ) ：6 7 7 1 产权经济学税角下的人力资源会计计爨蝴题研究 权是指劳动者所拥有的由契约和国家法律予以确认和保障的一组权利束，它界定 了势蘑者之阗豹关系戮及劳韵者与黢衮之闽褶应静行为。在势韵力资本产权柬中， 所有权是基础，经营权是核心，收益权是要密。劳动力资本产权是一种契约 基碴上的产权，其经济权聪稳藏了入力姿源会计戆产权基毯。”。 1 4 研究思路与结构框架 从以上介绍的研究背景和待研究的问题可以看出企业中人力资本所有者在会 诗孛戈其是会诗投蕊孛都滏来考虑产援蠢瑟，本文黪鬟嚣为“产权缝滂学麓角下 的人力资源会计计黧问题研究”，旨在从理论上确立人力资源会计的产权视角地 位。疆变愚黢巍：1 ) 蕊要灸绍稠谖侩夫力瓷澡会计鼹诗量毽姨；2 ) 分板久力资 源会计中内涵的产权意义：3 ) 从产权视角研究人力资源会计计量和权益分配问题。 全文共分为图章 第一章怒引言部分，主要介绍了论文的研究背景及意义，文章中的