（会计学专业论文）企业养老金会计问题研究.pdf

1 摘要 养老保险在社会保险中占有极其重要的地位，备受人们关注。近年来，国 家不断出台一系列完善养老保险体系的政策措施，各级政府、企业、个人的养 老金费用每年都在增加。而目前，我国对企业养老金费用等社会保障支出的会 计处理没有相应的规定? 企业养老金会计处理比较简单，引发了一系列相关问 题。因此，如何有效的对企业养老金进行会计处理，这一问题的研究就显得非 常重要。 本文首先介绍了企业养老金会计问题的研究背景以及国内外养老金会计的 研究成果，接着阐述了有关养老金会计的基本问题，然后分析了我国企业养老 金会计的现状，指出了其中所存在的问题及原因, 最后借鉴国外先进经验并将其 加以比较分析，从而得出对我国的一些启示，又在此基础上结合我国实际情况， 提出了对我国企业养老金会计的改革建议。 本文较全面地阐述了企业养老金会计的改革措施，包括完善养老金会计理 论、制定养老金会计准则、规范养老金的会计处理, 突破了前人对养老金会计认 识的局限，在此基础上进行探讨，系统地提出一系列改进措施。另外，本文在 具体核算内容上设置了核算养老金会计的几个新科目，并展望了我国未来养老 金会计的账务处理。这是本文创新之处。 【关键词】 养老金制度 养老金会计 存在问题 改革建议 企业养老金会计问题研究 2 abstract in the social insurance the old- age insurance plays a very important position and is concerned. in recent years, the state has introduced a series of the policies and measures of old- age insurance system. pension costs of all levels of governments, enterprises and personal are increasing each year. at present, in accordance with chinas pension costs for enterprises and other social security payments, accounting treatment is no corresponding provision. corporate pension accounting is relatively simple, triggering a series of related issues. therefore, it is very important for how to effectively carry out the enterprise pension accounting treatment. this paper introduces enterprise pension accounting background, domestic and international pension accounting research results, and then describes the basic issues of relevant pension accounting, then analyzes the status of corporate pension accounting in china, points out the existing problems and causes. finally learn from foreign experiences and analyze comparatively them to draw some inspiration to our country, but also on the basis of the actual situation in our country, put forward chinas reform proposals about corporate pension accounting. this paper gives a comprehensive overview of the corporate pension accounting reform measures, including improved pension accounting theory, development of pension accounting standards, norms of pension accounting treatment. the paper breaks through the previous understanding of the limitations on pension accounting and makes an approach on this basis. in addition, the content of this specific account sets up several new pension accounting subjects, and prospects the future pension accounting treatment in china. this is the innovation of this article. 【key words】 pension system pension accounting problems reform proposals 山西财经大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究工作所取得 的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写 过的作品成果。对本文的研究所做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。 本人完全意识到本申明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 山西财经大学 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保管、使用学位论文的规定，同意学校 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和 借阅。本人授权山西财经大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数 据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于保密，不保密。在 年解密后适用本授权书。 （请在以上方框内打“” ） 学位论文作者签名： 指导教师签名： 日期： 年 月 日 日期： 年 月 日 企业养老金会计问题研究 1 1 绪论 1 . 1研究的背景和意义 1 . 1 . 1 研究背景 随着计划生育政策的执行，医疗水平的提高，我国人口的出生率和死亡率正逐年下降， 我国在 2 0 世纪末已经进入了老龄化社会。这一非常严峻的事实已经并将长期迫使我国政府、 企业、个人来共同面对养老。为解决这一难题，我国不得不建立完善的养老金制度。我国现 阶段的养老保险体系分为三个层次：第一层次是社会统筹与职工个人账户相结合的基本养老 保险；第二层次是企业补充养老保险；第三层次是个人储蓄养老保险。目前，企业养老保险 缴费费率为企业职工工资总额的 2 0 % ，个别地区高于 2 0 % ，缴费水平偏高，使得企业实在难有 余力再投保企业补充养老保险。这在一定程度上阻碍了我国的养老金制度向“三个层次”方 向的努力。随着养老保险制度在我国不断发展，企业养老金费用不断增加，对企业的经营活 动和经济效益的影响越来越大，而目前我国的会计规范对养老金几乎没有具体的规定，企业 对养老金的会计核算简单、随意，这不仅影响了我国养老金制度的贯彻执行，同时，也影响 了企业的会计管理以及与国际会计的接轨。因此，研究养老金会计问题，建立健全养老金会 计核算制度，推动养老金制度的贯彻执行，成为当前迫切需要研究的一个重要会计问题。 与西方发达国家相比，我国目前的养老金会计还处于初期发展阶段，尚没有专门的养老 金会计准则，企业对养老金的会计处理也不统一，会计处理比较简单。我国现行会计制度将 养老金的核算掩盖在“管理费用”中，没有对养老金会计信息进行充分的披露，因而不能对 企业为社会所作的贡献及所承担的社会责任做出正确的衡量评价。西方发达国家对养老金制 度以及会计核算研究较早，并己形成了较为完善的会计核算体系。国际会计准则委员会、美 国、英国、加拿大、澳大利亚等发达国家分别都建立了自己的养老金会计准则，对养老金的 会计核算进行了具体的规范，规范的会计核算对企业的养老金会计管理，以及养老金制度的 推行起到了积极的促进作用。 为了给国际间的交流合作能够提供具有可比性的信息平台， 导致不必要的信息转换成本， 我国企业养老金会计也必须与国际会计接轨。因此，研究我国企业养老金会计也是加速发展 国际经济的需要。 企业养老金会计问题研究 2 1 . 1 . 2 研究意义 从我国几十年的发展实践来看，基本养老保险在保障退休人员基本生活方面发挥着主要 的作用。但随着老龄人口比例的增加，政府在基本养老保险的支付方面遇到了巨大的困难。 因此，鼓励和引导企业建立补充养老保险就显得尤为重要。在政策上鼓励和引导企业实施补 充养老保险，除了给予税收方面的优惠以外，在会计处理上也不应给企业带来重大的不利影 响，因为，养老金费用、养老金资产、养老金负债在财务报表中的确认将会影响企业利润的 金额以及利润的平稳性。由于会计准则具有一定的经济后果，所以在制定新的会计准则时， 通常还应考虑投资者、债权人、政府和其他利益相关者的反应。 目前，我国尚未制定企业养老金会计准则，对企业发生的( 基本养老保险和企业补充养老 保险) 养老金费用如何合理地确认和计量，并在财务报告中恰当地反映没有统一规定。相关制 度的不完善一方面不利于政府引导和鼓励企业实行自愿性的补充养老保险，另一方面不利于 对养老基金的投资和管理，这在一定程度上影响了养老保险制度的改革和发展。因此，全面、 系统地研究企业养老金会计并制定出相应的会计准则，对于推进我国养老保险制度的发展和 完善具有重要意义。 1 . 2相关文献回顾 1 . 2 . 1 国外相关文献 西方发达国家对养老金会计问题的研究较早，以制定养老金会计准则为主线，可分为三 个阶段： 第一阶段：1 7 世纪至2 0 世纪4 0 年代初，这个阶段各国相继建立现代养老金制度，没有制 定养老金会计准则。一般认为，正式的养老金制度起源于英国1 7 世纪时产生的济贫法和友谊 社， 1 8 8 9 年，德意志帝国“铁血宰相”稗斯麦颁布了残疾和养老保险法 ，成为了社会保 障的创始人，建立了世界上第一个由国家建立的强制性公共养老金制度。此后，世界各国纷 纷仿效，相继建立了各自的养老金制度，如英国1 9 0 8 年- 1 9 0 9 年制定了老年人养老金法案 ， 1 8 9 4 年法国颁布了强制退休法 ，1 9 1 2 年，瑞典通过了老年和残疾年金法案 ，1 9 3 5 年， 美国通过了社会保障法等等。从世界各国养老金制度的历史变迁可以看出，养老金制度 是如何从一种非正式的制度安排走向正式的制度安排，它的形成和发展是与各国的政治、经 济和文化的发展变化相适应的。 企业养老金会计问题研究 3 第二阶段：2 0 世纪4 0 年代末至2 0 世纪6 0 年代初，这个阶段的养老会计准则以收付实现制 为计量基础。1 9 4 8 年，美国会计程序委员会（c a p ）曾发布了第一个养老金会计准则会计 研究公报（a r b 3 6 ） ，使用的计量基础是收付实现制。在那时各期的养老金费用就直接等于该 期企业对养老金基金提拨数。1 9 5 6 年1 月，c a p 又发布了a r b 4 7 ，第一次将养老金负债的概念引 入准则，a r b 4 7 建议在资产负债表上报告未提拨的既得养老金（即指职工已得，但企业还未拨 付给养老基金管理机构的养老金） ， 并建议在利润表中把该未提拔的既得养老金的增加数确认 为本期最低养老金费用。这个建议试图改变会计实务中的收付实现制，但当时由于要提拨的 现金数往往超过了既得养老金利益，因而大部分的公司仍盛行收付实现制。该准则并未在实 质上改变企业养老金会计的现金制。 第三阶段：2 0 世纪6 0 年代中期至今，这阶段养老会计准则强调以权责发生制为计量基础， 要求披露养老金相关信息。 1 9 6 6年 1 1月 f a s b发布了第 8号意见书（a p b s ） ，建议无论企业当期向养老基金提拨的 现金数是多少，都采用一种可接受的保险统计方法来计算当期的养老金费用，这表示养老金 费用的计量实现了从收付实现制向权责发生制的转变。 1 9 8 0 年， 美国财务会计准则委员会( f s a b ) 颁布了第 3 5 号财务会计准则公告( s f a s 3 5 确 定受益制计划的会计与报告) 。这是一个里程碑式的准则，因为它将养老金计划作为一个独 立的会计主体，与出资于计划的企业区分开来。该准则规定了养老金计划资产与负债的计量 和报告。随后颁布的 s f a s 3 6 养老金信息的披露 ，修订了 a p b 8第 4 6段中的补充披露 要求，该准则的最大变化是要求披露在 s f a s 3 5 下计量的累计福利，并将该金额分为既定福利 和非既定福利两部分。 1 9 8 5 年 1 2 月， 美国财务会计准则委员会( f a s b ) 颁布了企业养老金会计准则: s f a s 8 7 雇 主对养老金会计处理和 s f a s 8 8 - 雇主对确定受益制计划的结算、缩减和终止福利的会计 处理 。s f a s 8 7对以前发布的准则与法规进行了全面的修订和补充，构建了一个系统的、完 整的、逻辑严密的企业养老金会计体系，具有较高的权威性，实施二十多年来受到社会各界 的普遍认可，也构成了当今企业养老金会计的惯例。s f a s 8 8 对确定受益制计划发生结算、缩 减和终止福利时产生的利得或损失的确认与计量作了规定。 1 9 9 8 年，f a s b 颁布了s f a s 1 3 2 雇主对养老金和其他退休福利的披露 ，修正了s f a s 8 7 和s f a s 8 8 中关于养老金信息的披露要求，使其在合理的程度上标准化，并要求披露关于福利 债务和计划资产公允价值变动的相关信息。目前，s f a s 8 7 、8 8 、1 3 2 共同构成了美国企业养老 金会计的规范。 企业养老金会计问题研究 4 1 . 2 . 2 国内文献综述 从中国知网搜索的结果看，我国企业养老金会计的研究起步较晚。现将研究文献统计结 果列表如下： 表 1 ：1 9 9 4 - 2 0 0 9 年期间文献资料统计篇数 年 份 1 9 9 4 1 9 9 5 1 9 9 8 2 0 0 1 2 0 0 2 2 0 0 3 2 0 0 4 2 0 0 5 2 0 0 6 2 0 0 7 2 0 0 8 2 0 0 9 篇 数 1 1 1 2 3 2 6 3 7 7 7 2 注：1 、所选择的数据库包括中国期刊全文数据库、中国博士学位论文全文数据库、中国优秀硕士学位论文全文数据库、 中国重要报纸全文数据库；2 、篇数是分别以“退休金会计” 、 “养老金会计” 、 “企业养老金会计”为题名检索的篇数之和， 年份是文献对应的发表年期。 在养老金制度方面，我国经历了从研究保险学、社会学等方面的学者撰写的著作、译作 或论文，发展到国内学者对企业年金的研究走出循规蹈矩介绍西方发达国家养老保险制度或 社会保障制度的思维模式，开始运用西方学者、西方国家一些比较科学的理论、制度，针对 我国企业年金实践过程中的一些实际问题开展较为深入的探讨。 2 0世纪 9 0年代以前，我国主要是一些研究保险学、社会学等方面的学者撰写的著作、 译作或论文，简单零散地介绍了养老金制度。如朱传一主编的美国的社会保障制度( 1 9 8 9 年) 和魏新武、李鸣善翻译，美国社会保障总署编的全球社会保障制度( 1 9 8 9年) 两本书 在对各国的社会保障制度进行介绍和比较时，将企业补充养老保险作为社会养老保险中的一 个分支简单地进行了介绍。 从 1 9 9 1 年国务院关于企业职工养老保险制度改革的决定第一次提出国家提倡、鼓励 企业实行补充养老保险开始，我国学者对企业年金( 也称企业补充养老保险) 的研究逐步进入 消化吸收阶段。清华大学公共管理学院教授杨燕绥在中国劳动保障报2 0 0 1年 7月 1 9日 第 4版发表文章，他从企业年金立法的历史沿革、企业年金与个人账户、规范企业年金制度 与中国入世等三个方面对企业年金作了介绍。 耿琳在 市场与人口分析 2 0 0 2 年第 5 期(4 0 1 ( k ) 计划最流行的企业补充养老保险形式一文中对美国最流行的企业补充养老保险计划的 运行机制、优缺点和设计模式作了详细的介绍和评述，指出了 4 0 1 ( k ) 计划对中国养老保险制 度改革的启示。 中国企业年金制度与管理规范 ( 劳动与社会保障部和博时基金管理公司共同课题， 2 0 0 2 年) 是有关企业年金研究中最新的比较有建设性的成果。 此课题研究成果有6 个特点: l ) 从中国 企业养老金会计问题研究 5 的实际情况出发，提出了企业年金制度建设的定位和基本政策取向; 2 ) 提出不同企业和不 同年龄职工的企业年金方案设计; 3 ) 运用精算模型对企业年金收支水平、 替代率的敏感度和主 要风险进行分析和预测; 4 ) 提出中国企业年金监管机构的多层次监督功能和有关制度设计方 案; 5 ) 提出了可行的企业年金业务管理流程; 6 ) 明确了企业年金理事会在企业年金管理中所处 的法律地位和赋予的重要职责，以及中国现阶段企业年金理事会进行的风险控制机制。上海 对外贸易学院叶栩青、上海交通大学管理学院常务副院长王方华在上海会计2 0 0 3 年第5 期企业年金计划中的税收问题研究一文中从企业年金中的税收优惠解析、我国企业年金 税收优惠的制度建设问题等几个方面作了分析。 在养老金会计方面，我国会计学对此研究尚浅，大多停留在基本理论、概论的论述上。 南京财经大学张辅群、东南大学副教授戚啸艳在南京经济学院学报 1 9 9 8 年第3 期企业 补充养老保险的建立及会计处理一文中通过实证分析得出“缴费确定计划”比“待遇确定 计划”会计处理简单。陕西财经学院周明明的西方养老金会计规范研究; 季晓东的养老 金会计问题探讨等文章，大多数是对西方国家企业养老金会计处理的简要介绍和评价，对 企业养老金会计的主体、目标和核算原则等基础理论问题的探讨。 在养老金会计的具体操作方面，财政部还未颁布专门的会计准则。2 0世纪 9 0年代财政 部颁布了企业会计准则职工福利( 征求意见稿) ，其中，对养老金会计处理仅简单记为： 借记“盈余公积” ，贷记“职工福利企业年金” 。 2 0 0 6 年我国企业会计准则第 9 号职工薪酬规定，企业为职工缴纳的养老保险费( 包 括基本养老保险和企业补充养老保险) ，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据工资总额 的一定比例计算， 按照职工提供服务的受益对象, 计入相关资产的成本或确认为当期费用。企 业会计准则第 1 0 号企业年金基金制定了企业补充养老保险基金会计准则，规范了补充养 老保险基金的会计核算，对基本养老保险基金的会计核算还没有制定相应的会计核算准则。 西方各国对养老金的会计问题作了大量的研究，已建立了与其养老保险制度相适应的会 计准则，形成了一套较为完整的养老金会计体系。我国企业养老金会计的研究尚浅，处于起 步阶段。制定的养老金会计准则还不够完善，在实务中养老金会计处理也五花八门。所以本 文将重点研究如何完善我国企业养老金会计准则，规范企业养老金的会计处理。 企业养老金会计问题研究 6 1 . 3研究内容及研究方法 1 . 3 . 1 研究内容 本文通过对国内外养老保险制度及其会计核算进行分析，指出了我国在这方面存在的主 要问题，以及应借鉴国外养老金会计准则的有关内容。在此基础上，提出了我国建立企业养 老金会计准则以及相关的改革建议。本文框架结构如下： 第 1 章 绪论。本章介绍了研究背景及研究意义，对国外相关文献按照养老金会计的三个 发展阶段，对国内相关文献从养老金制度和养老金会计两个层面分别做了详细介绍，然后评 述了国内外相关文献。 第 2 章 养老金会计基本问题概述。本章先后简洁地介绍了养老金的性质、养老金制度及 其历史变迁、我国企业养老保险制度及特点和养老金计划的概念和内容等基本问题。 第 3 章 我国企业养老金会计现状和存在的问题。 首先介绍了我国企业基本养老金会计和 企业补充养老保险的现状，然后介绍了我国企业基本养老金会计和企业补充养老金会计存在 的主要问题。 第 4 章 企业养老金会计的国际比较。 首先介绍了对我国有借鉴意义的国际会计准则委员 会对企业养老金会计的规范和美国企业养老金会计准则的内容，然后据此得出了二者对我国 养老金会计改革的启示。 第 5 章 我国企业养老金会计的改革。本章在分析我国养老金会计存在的问题基础上，借 鉴国外成熟经验，提出了对我国养老金会计的改革建议。 1 . 3 . 2 研究方法 本文的文献回顾部分采用综述法对国外文献划分阶段进行动态综述，对国内文献采用划 分类别方式进行综述。正文部分运用了规范研究方法。首先阐述与企业养老金相关的基本问 题，在论述国际上流行的企业养老金会计准则时运用对比分析法，然后通过查阅有关文献， 系统地总结了我国养老金会计的现状和存在的问题。在我国养老金会计改革部分，又借鉴国 外经验，比较分析国内专家学者所提出的改革办法，提出自己的改革建议。 企业养老金会计问题研究 7 2 企业养老金会计基本问题概述 2 . 1养老金的性质 养老金又称退休金，是企业对职工服务酬劳的一部分，在职工退休时一次或分次支付。 相关养老金的观点有社会福利观、劳动报酬观和节约成本论等，从发展的角度看，人们对养 老金性质的认识随着历史的变迁而有所不同，但最具代表性的主要有如下两种观点: 一个是 “社会福利观” ，第二个是“劳动报酬观” 。 社会福利观认为，职工在职时取得的工资收入已经体现了按劳分配，在退休后领取养老 金是对剩余价值的分配，体现国家和企业对职工的关怀。我国传统体制下的养老金支付即是 该观点的体现，养老金支付往往由国家和企业包揽，企业职工在职服务期间并不确认养老金 费用。与之相应的会计处理是在职工退休前，企业不预先计提养老金，只是当职工退休后将 按实际支付的养老金作为“营业外支出”处理，而不作为生产经营费用的必要支出。 劳动报酬观认为，养老金是劳动力价值的组成部分，是职工在职服务期间提供劳务所赚 取的劳动报酬的一部分，职工退休后领取的养老金，是以其在职时提供服务为依据的，其实 质是递延工资。所以，在该观点下，企业养老金会计处理不再作为一项营业外支出，而是在 劳务发生时就确认为当期的成本费用，因此，当期必须进行会计处理。我国理论界也逐渐认 同这种观点。现行养老金会计核算的原则也就是建立在该观点基础上的。 本人认同劳动报酬观。在劳动报酬观下，养老金会计核算更能满足权责发生制和配比原 则的要求，使企业各期的损益更具有可比性，有利于企业之间的竞争。同时表明企业负有为 职工缴纳养老金的义务，更能体现企业的社会责任，更有利于吸引留住人才。 2 . 2养老金制度及其历史变迁 养老金制度是社会保障制度的重要组成部分，是社会通过一定手段为社会成员提供养老 金的社会化制度安排，它实质上是一个养老金计划的结合体。一个完整的养老金制度一般由 公共养老金计划、企业年金计划和个人储蓄性养老金计划组成。养老金会计的形成与一个国 家养老金的制度安排有着非常密切的关系， 养老金制度是养老金会计最直接相关的环境因素， 因而研究养老金会计不能不涉及养老金制度。 工业革命之前，各国没有一种正式的养老金制度，都是无政府和市场的干预的家庭养老 企业养老金会计问题研究 8 方式。但是，社会化大生产给传统的家庭养老方式带来了严峻的挑战。传统的养老方式已越 来越不适应新形势发展的需要，这就迫切需要建立社会化养老体系，以代替传统的家庭养老 这种非正式的制度安排，这就产生了现代养老金制度。在正式的养老金制度建设方面，英德 法美等西欧发达国家走在前列，他们在 2 0 世纪初大多都建立了国家养老金制度。 2 0世纪 7 0年代以后，发达国家的国家养老保险模式先后暴露许多弊端，各国纷纷进行 改革。在改革原有的养老保险体系的基础上，调动企业、劳动者的积极性，建立各种类型的 补充养老保险制度，最终形成基本养老保险、补充养老保险、个人储蓄养老保险等多支柱体 系的社会养老保险模式。 2 . 3我国企业养老保险制度及特点 自从 1 9 8 4 年养老金制度改革起，到目前为止我国已经形成了完善的养老金制度体系。我 国的养老金制度由三个层次组成: 国家基本养老保险( 社会养老保险) 、 企业补充养老保险以及 个人商业养老保险。 国家基本养老保险在养老金制度中属于第一个层次，其目的在于保证退休职工的基本生 活需要，具有低水平、覆盖面广、强制实施等特点。我国基本养老保险中的社会统筹部分， 属于现收现付制与确定受益制相结合的养老金计划，而基本养老保险中的个人账户部分，属 于基金制与确定提存制相结合的养老金计划。企业补充养老保险在养老金制度中属于第二层 次，是企业根据自己的条件和愿望，为本企业职工建立的养老保险。目前，我国企业补充养 老保险具有规模较小、模式单一、制度建设方面严重滞后等现象。今后对企业养老保险制度 进行立法规范，并给予更为有利的税收优惠政策，采取更为灵活的方式和较为严格的监管举 措，将是我国养老保险制度改革的主要趋势。 2 . 4企业养老金计划的概念和内容 养老金计划则是指企业在提供养老金方面所做的系统安排。 国际会计准则第 1 9号 ( i a s 1 9 ) 明确提出: “养老金计划是指雇主在职工退休时或退休后，提供养老金给职工的一种 正式或非正式的安排( 不论是按年支付还是一笔付清) ，其养老金在职工退休前即可按文件条 款或雇主惯例加以确定或估算。 ”从受益方式上看，养老金计划分为: 确定提存养老金计划( 简 称 d c 计划) 和确定受益养老金计划( 简称 d b 计划) 两种类型。 企业养老金会计问题研究 9 2 . 4 . 1 确定提存养老金计划 确定提存养老金计划是企业按期提取一定数额的养老金，委托独立的基金托管机构管理 和运行，在职工退休时，将养老金支付给该职工的计划。在确定提存计划下，企业只要依据 养老金计划中所订的条款，按期提取并缴存养老金就算是履行了养老金支付的义务。与养老 金有关的不确定性风险全部由职工自己承担。在该计划下，会计处理较为简单。在该计划下， 企业各期所承担的养老金义务就是企业应提存的养老金数额，而企业提存的金额由计划中规 定的计算公式来确定。确认的养老金费用通常就是当期应付的提存金，它的会计处理只需在 提存时借记“养老金费用” ，贷记“现金” （实际提存时）或“应付养老金” （尚未实际提存现 金时） 。如果企业各期应提存的数额与实际提存数额之间不等，则构成一项负债（应计费用） 或是一项资产（预付费用） 。 2 . 4 . 2 确定受益养老金计划 确定受益养老金计划是指企业承诺在职工退休时一次或按期支付一定数额的养老金计 划。在确定受益计划下，职工未来将获得的养老金福利水平是被预先承诺的，而企业或政府 须承担的养老金福利义务却是不确定的， 与养老金有的不确定性风险由发起人( 一般为企业或 政府) 承担。 而每期应提存金额取决于未来养老金的支付数额、 计划资产的盈利及财务安排等。 在该计划下，由于存在一些不确定性事项，企业会计处理非常复杂。在该计划下，会计处理 一般包括以下内容：确认各期的养老金费用、确认各期应缴纳的养老基金以及由此产生的资 产与负债、确定各期已退休职工的实际养老金支付额等。在养老金费用的确认中，除了要确 认其主要组成部分当期服务费用外，还包括各种待摊项目。 2 . 5养老金会计 所谓养老金会计，又称退休金会计，是一项全面、系统地反映和监督养老资金运作的管 理活动。养老金会计的内容与养老金计划模式的选择有关。人们按照养老金给付的确定方式 不同，将养老金计划分为：规定受益计划和规定缴费计划。由于在具体内容和约定条款上的 不同， 导致其在养老金费用( 成本) 的确认及养老金资产和负债的会计处理上存在很大的差异， 从而形成养老金会计的主要内容。 另外, 养老金计划是养老金会计的基础， 不同的养老金计划模式采用的会计处理方式不相 企业养老金会计问题研究 10 同。其次，养老金会计是为养老金运作提供服务的，因此设计养老金会计制度时必须考虑与 我国养老金计划的适应性，不能盲目追求简单化或国际化，在方法上应有一定的灵活性。 企业养老金会计问题研究 11 3 我国企业养老金会计现状和存在的问题 3 . 1我国企业养老金会计的现状 目前，我国采用“多层次”的养老金计划，在会计处理上实行确定受益计划和确定提存制 相结合，即在基本养老保险计划中的社会统筹部分实行确定受益制，而在基本养老保险计划 中的个人账户部分和企业补充养老保险实行的是确定提存制。 3 . 1 . 1 对企业养老金性质的认识 在计划经济条件下我国持有“社会福利观”, 现在正逐步接受“劳动报酬观” ， “将养老金 看作是一种递延报酬, 是员工本应享受的权利” 。 这种观念上的质的飞跃, 将为我国完善养老金 会计提供良好的理论基础。 3 . 1 . 2 企业养老金会计主体 在我国, 人们一般认为养老金会计有三个: 社会保险机构、企业及个人。由于社会保险机 构核算内容包括: 基本养老金的个人账户核算、基本养老金的收缴、营运及分配核算等。 所以, 通常将其归入基金会计。我国在 1 9 9 9 年 7 月 1 日实行的社会保险基金会计制度中对社会 保险机构的会计处理进行规范。 以企业为主体的养老金会计主要涉及两方面: 基本养老保险和 企业补充养老保险。其核算内容包括养老金成本的确认、养老金费用的筹集及支付。以个人 为主体的养老金会计指基本养老保险金和个人储蓄养老保险金, 一般认为这不在我国养老金 会计的探讨范畴。 3 . 1 . 3 企业养老金会计核算原则 目前，我国养老金核算原则实行的是收付实现制，养老金费用被记入“管理费用”科目 中作为期间费用核算。发生资金拨付时，按计提的金额直接借记“管理费用”科目，贷记“银 行存款”科目，将养老金费用的确认和筹集两个环节合二为一。 企业养老金会计问题研究 12 3 . 1 . 4 企业养老金会计的会计处理 由于我国目前基本养老金计划中社会统筹部分实行现收现付制，它的资金全部来源于企 业，实行的是确定受益制。基本养老保险计划中的个人账户部分和企业补充养老保险实行的 都是确定提存制。理论上，这两种给付方式下的养老金费用及养老金资产和负债的确认有所 不同? 养老金会计处理也有所差异。 但由于种种原因对企业养老金费用等社会保障支出的会计 处理却没有相应的规定? 如养老金费用怎样确认、遵循什么核算原则、如何披露等? 造成实务 中存在多种会计处理并存的局面? 相关的会计信息披露极不规范。 a . 基本养老金费用的确认。 当期基本养老金费用, 企业只需按在职职工工资总额加养老保 险有关费用之和的一定比例计提，相应的金额计入期间营业费用。企业每期向社会保险基金 管理机构拨付的基本养老金, 只需在提取时计入当期损益, 列入相应的成本费用账户, 也可考 虑借鉴国际惯例, 设置“退休金费用”账户, 专门核算计提的退休金费用，对以前年度基本退 休金进行补提。我国现行养老保险制度面临的突出问题是, 在制度转轨时期, 对职工以前年度 的基本退休金如何补偿。 为了保证社会保险基金管理机构有足够的资金运转, 同时为了维护职 工享受正当的基本养老保险权利, 就应该对职工以前年度的基本退休金进行补充计提。 至于补 提的资金来源及方式如何, 补提多少, 补提的基本退休金如何计入成本费用等, 是个复杂问题, 已引起社会各界的关注, 需要做进一步的探讨。 b . 企业补充养老金费用的确认。 企业补充退休金由企业按国家规定, 在按时足额缴纳基本 退休金后, 根据企业的经济承受能力, 由企业与职工共同协商确定退休金的补充方式、待遇标 准、发放形式及经办机构等。我国企业补充退休金的给付形式是确定提存制, 补充退休金费用 也应按确定提存制来确定。 企业为补充退休金个人账户的供款, 一般按照不超过本企业职工工 资总额的一定比例计提, 对有特殊贡献的人员, 可以规定较高的供款水平。因此企业各期应确 认的补充退休金费用通常就是当期应计提数。 如何对补充退休金费用进行会计处理, 我国还没 有明确规定。 然而企业的补充退休金计划属于半强制性的, 它不同于强制性的基本退休金计划, 如果对补充退休金费用的会计处理不做必要的引导与约束, 一些企业就可能巧立名目, 以给职 工计提补充退休金费用之名, 故意转移收入, 导致国有资产流失。 c . 目前我国企业养老金会计的账务处理方式。目前我国企业对支付的养老金费用支出存 在以下几种会计处理方式： 一是将养老金支出记入“福利费”，具体会计分录如下： 计提养老保险基金时， 企业养老金会计问题研究 13 借：应付福利费 贷：其他应交款养老保险 支付养老保险基金时， 借：其他应交款养老保险 贷：银行存款 二是将养老金支出记入“管理费用”但不记入“应付工资”，具体会计分录如下： 计提养老保险基金时， 借：管理费用 贷：其他应交款养老保险 支付养老保险基金时， 借：其他应交款养老保险 贷：银行存款 三是将养老金支出记入“管理费用”和“应付工资”，具体会计分录如下： 计提养老保险基金时， 借：应付工资养老保险 贷：其他应交款养老保险 支付养老保险基金时， 借：其他应交款养老保险 贷：银行存款 分配应付工资时， 借：管理费用( 营业费用) 社会保障费 贷：应付工资养老保险 从上述三种处理方式看第一种会计处理方式是不妥的，福利费和养老金支出是根本性质 不同的业务；第二种会计处理方式是合适的，养老金费用是企业的一种费用支出，其会计处 理也应和一般费用的处理是一样的。第三种会计处理方式也是不妥的，主要是混淆了企业负 担的养老金支出和职工个人负担的养老金支出，不知道这属于两种不同性质的业务。但是上 面第三种方法的分录是适合职工个人负担的养老金支出这种情况的。 d . 现行我国会计准则对养老金信息披露没作规定，在损益表中，其核算信息隐藏在“管 理费用”等科目中。资产负债表中没有任何信息，报表附注中没有详细说明。 企业养老金会计问题研究 14 3 . 1 . 5 企业基本养老金费用与企业补充养老金费用合并会计处理 企业会计准则 9号职工薪酬对我国企业养老金的会计核算方法进行了规范。该准 则已经将包括基本养老保险和企业补充养老保险两项内容的养老保险费用纳入了企业会计核 算范畴之内，将二者合二为一。 3 . 2我国企业养老金会计存在的问题 我国企业养老保险制度改革己有十余年历史，相应地，我国企业养老金会计的发展时间 也不长，还存在着很多问题。主要有以下几方面： 3 . 2 . 1 企业养老金会计的确认不应以收付实现制为基础 我国养老金核算原则实行的是收付实现制， 发生资金拨付时， 按计提的金额直接借记“管 理费用”科目，贷记“银行存款”科目，将养老金费用的确认和筹集两个环节合二为一。这 种核算方法违背了权责发生制的原则和信息充分披露的原则。 首先现行养老金会计核算的原则是在劳动报酬观基础上建立起来的。该观点下养老金会 计处理的关键问题是在职工为企业提供服务的当期确认相应的养老金费用，所以在会计核算 时应体现权责发生制原则，企业在职工提供服务期间确认养老金费用，既反映了养老金的基 本属性，也是会计核算中权责发生制原则的要求。 其次其违背了信息充分披露原则。 我国现行企业会计制度将养老金放在管理费用中核算， 没有要求对养老金信息进行披露，信息使用者无法通过养老金信息对企业为社会所作及所承 担的社会责任做出正确的衡量与评价。 3 . 2 . 2 企业基本养老金会计理论研究有待提高 对企业养老金会计的研究，国外已经有几十年的历史了，己经形成了一套比较完善的养 老金会计体系。而我国在这方面起步较晚，至今对企业养老金会计的研究还比较少，尤其对 企业补充养老保险会计问题的研究更是凤毛麟角。因此，没有一套有中国特色的企业养老金 会计理论体系，对我国制定企业养老金会计准则无疑增加了难度，也影响我国养老保险制度 改革的顺利进行。 企业养老金会计问题研究 15 3 . 2 . 3 企业养老金会计无专门的会计准则加以规范 目前我国尚未颁布规范企业养老金会计准则，对企业基本养老保险的处理散见于会计制 度和各种法规中，只有企业会计准则 9号职工薪酬简单涉及了养老金会计，但是不完 善。尽管我国基本养老保险和补充养老保险都实行确定提存制的模式，会计处理比较简单， 但从提高会计信息可比性的角度来讲，仍需要规范。缺乏统一的规范造成了我国企业养老金 会计各行其是的状况。这不仅降低了会计信息的可比性，而且也不利于我国养老保险制度改 革和养老金会计准则的建设。 3 . 2 . 4 企业补充养老金会计的账务处理较简单 由于目前企业补充养老金会计是实行的确定提存制，我国没有对企业补充养老金会计处 理方式做强制的规定， 在确定提拨制下企业会计处理方式简单， 将其计入管理费用或应付工资， 计划参与者获取提拨的养老金计划资产收益的同时承担损失风险。企业的责任仅是每年按照 要求提拨资金。结果，企业每年的成本( 养老金费用) 就是应向养老金信托方提拨的数额。若 企业没有足额提拨，则应在资产负债表中报告为负债；若超额提拨，则应报告为资产。 3 . 2 . 5 不应将基本养老金费用与补充养老金费用合并会计处理 我国企业养老金会计核算中的缺陷集中体现在相关会计准则中。尽管新准则已经将包括 基本养老保险和企业补充养老保险两项内容的养老保险费用纳入了企业会计核算对象之内， 规范了我国企业的养老金会计处理，但是，养老金仅仅是作为职工薪酬的一部分从而由企 业会计准则第 9号职工薪酬来规范其会计核算方法。在该准则中，对养老保险费用的确 认计量以及披露的规定都是一笔带过，不够详尽。其中一个最大的缺陷在于准则中完全没有 体现出社会基本养老保险和企业补充养老保险的区别，而是将二者合二为一，在会计核算方 面等同对待。养老金会计核算采取何种方法首先取决于养老金计划所属的类型。在我国目前 多层次的社会养老保障体系中，每一层次养老保险的具体目的都不同。因此，虽然基本养老 保险和企业补充养老保险在形式上都采取了按比例缴费的方法，但它们从本质上来讲属于不 同类型的养老金计划，在会计核算时应该区别对待。 企业养老金会计问题研究 16 3 . 2 . 6 企业养老金会计不符合信息充分披露的原则 现行我国会计制度将养老金会计的核算掩盖在“管理费用”等科目中，没有对养老金信 息进行充分的披露， 不能为企业对社会所作的贡献及所承担的社会责任作出正确的衡量评价。 为了便于信息使用者能全面掌握相关的会计信息，进一步理解报表列示的数据，在财务报表 附注中对这些信息进行披露就显得尤为重要。 3 . 2 . 7 企业养老金会计与国际惯例相悖 与许多西方国家相比，我国对于养老金性质的认识、核算主体的确认、处理方法的选择 乃至核算原则等众多方面都存在着较大差异。现行我国企业养老金会计处理无法为国际间的 交流合作提供具有可比性的信息平台，并且可能对会计信息造成曲解，或者导致不必要的信 息转化成本。 企业养老金会计问题研究 17 4 企业养老金会计的国际比较 4 . 1国际会计准则委员会对企业养老金会计的规范 4 . 1 . 1 在确定提存制计划下企业养老金的会计核算 确定提存制计划的会计核算比较简单，因为报告企业在每一期间的义务取决于该期间提 存的金额。因此，在计量义务或费用时不需要精算假设，也没有产生精算利得或损失的可能 性。另外，计量该义务时采用非折现基础，但雇员提供相关服务的期末以后 1 2 个月内不全部 到期的除外。 在确定提存制计划下企业养老金会计确认与计量是: 一是当雇员在一个期间为企 业提供了服务，企业应确认为换取该服务应付给确定提存计划的提存金；二是若支付给设定 提存计划的提存金在雇员提供相关服务的期末以后的 1 2 个月内不全部到期， 应使用规定的折 现率对其折现。企业应披露为确定提存计划确认的费用金额。 国际会计准则第 2 4号- - 关联 方披露要求，企业应当披露关键管理人员的确定提存计划支付的提存金信息。 4 . 1 . 2 在确定受益制计划下企业养老金的会计核算 确定受益制计划的会计核算比较复杂，因为计量义务和费用是需要运用精算假设，并有 产生精算利得和损失的可能性。另外，义务是在折现的基础上计量的，因为它们可能要在雇 员提供相关服务后的许多年才履行。其会计核算有几个具体步骤: 第一，运用精算技术对雇员 当期和以前期间服务所应得的福利金额进行可靠估计；第二，运用预期累计福利单位法对福 利进行折现，以确定受益义务的现值和当期服务成本；第三，确定任何计划资产的公允价值； 第四，确定精算利得( 损失) 的总额和应确认的精算利得( 损失) 金额；第五，当引入或变更一 项计划时，确定由此导致的过去服务成本；第六，当缩减或结算一项计划时，确定由此导致 的利得( 损失) 。 4 . 1 . 3 国际会计准则的主要规定 在国际会计准则中，对企业养老金会计确认和计量重点有以下几方面规定： a . 当期服务成本和设定受益义务的现值 确定受益制计划的最终费用可能受到许多变量的影响，如最终工资、雇员的流动率、医 企业养老金会计问题研究 18 疗费趋势以及已注入资金的计划中计划资产的投资收益。计划的最终费用是不确定的，这种 不确定性可能在较长一段时间内存在。因此，有必要运用精算估计方法，将福利归属于服务 期间进行精算假设。 ( 1 ) 精算估计方法。 企业应运