（会计学专业论文）人力资源会计计量理论与方法研究.pdf

f _ 摘要 矗 ， 0 3 3 3 9 7 ( 随着人类社会向知识经济这一新的经济形态的转变，人力资源正 f i 益成为社会进步和经济发展的主要推动力，同时也越来越成为企业 乍存与发展的关键。现实的需要使得研究和推行人力资源会计更为必 要。要推行人力资源会计，首先就要解决人力资源会计的计量理论与 办法问题。人力资源会计计量理论与方法是否可行是人力资源会计是 否具仃可操作性的关键，当前人力资源会计计量理论与方法的不成 熟，就是推行人力资源会计面临的一大障碍。为了广泛推行人力资源 会计，就必须进一步研究完善人力资源会计的计量理论与方法。l 乏一q 一( 人力资源会计是会计学的一个新兴分支，人力资源会计计量与 会计计量有着不可分割的联系。在论文第一部分会计计量与人力资源 会计计量中，是从对会计计量内涵的分析入手，就会计计量在财务会 计【 i 的关键作用和会计计量准确性作了必要的分析，并在会计计量属 性选择的分析之后，明确了在现实会计环境下，任何一种会计计量属 性都4 i 具备绝对的优势，财务会计在会计计量属性的选择上，在相当 长的段时期内，将仍然是多种会计计量属性的综合运用。f 在这一部 分还论述了人力资源会计计量问题的提出，人力资源会计计量有其必 要性和特殊性。然后进一步明确人力资源会计计量的基本理论问题， 即人力资源会计计量的对象、人力资源会计计量的原则、人力资源会 计计量的计量属性和人力资源会计计量的计量尺度。) 。、 ， 论文的第二部分，就现有人力资源会计计量理论与方法及其存 在的| 、u j 题作了总结和论述。当前人力资源会计计量的理论与方法有货 币性方法和非货币性方法，货币性方法又可分为成本法和价值法。f 可 以说，人力资源会计计量理论与方法已形成较为成型的理论与方法， 化f i 町否认的是，这些人力资源会计计量理论与方法仍有许多不完善 之处，这三类人力资源会计计量方法都是站在资本所有者和债权人的 利a 盂鲰f 变来看待人力资源的计量问题，也就是站在“非人力资本中、 心观”的立场上的。) 。 飞、 论文的第三部簸是构建人力资源会计计量新体系的设想。构建 人力资滔斜i i ：f | 量新体系的理论基础有两个，一个是人力资本中心观 的建矗：，另一个是劳动者权益概念的确立。认力资本中心观的建立， 必然促使人们改变对企业组织的认识。企业不再被简单地认为是非人 力资本所有者投资形成的生产和财务单位，而将被认为是人力资本与 非人力资本共同订立的特别市场契约，企业风险由人力资本所有者与 非人力资本所有者共同承担，企业权益亦由人力资本所有者与非人力 资本所有者共享。建立在劳动者权益概念下的人力资源会计计量，更 注重增加值的计量，不仅要反映人力资源所有者与非人力资源所有者 之间当期收益l 生的分配，更要反映人力资源所有者与非人力资源所有 者之间对企业价值增值的分配。人力资源会计计量贡献法则是构建人 力资源会计计量新体系的方法基础。人力资源会计计量贡献法是以人 力资本中心观为理论基础，假设企业价值增值是人力资源和资本的共 同贡献，进而明确企业的价值增值应在资本所有者与人力资源所有者 之间进行分配0 在明确了新体系构建的理论基础与方法基础之后，论 文第三部分提出了构建人力资源会计计量新体系的设想，即人力资源 会计计量要运用人力资源会计计量历史成本法计量取得、开发等补偿 价值，运用人力资源会计计量价值法计量经济价值，运用人力资源会 逝f 量贡献法计量企业增值价值的权益归属。该体系的构建是从资产 和负债的计量、收天费用和利润的计量_ 歪亚斫值增值的计量和人力 资源与非人力资源权益的计量四个方面进行的。 c 刍一 关键词： 人力资源会计计量会计计量 贡献法 理论与方法新体系 a b s t r a c t w h i l eh u m a ns o c i e t yt r a n s f e rt oan e we c o n o m i cs o c i e t yt h a ti sb a s e d o nk n o w l e d g e ，h u m a nr e s o u r c eh a sb e e nb e c o m i n gt h em o s ti m p o r t a n t p o w e ro fs o c i a lp r o g r e s sa n de c o n o m i ci m p r o v e m e n t , a n di ti st h ek e yf o r p r o g r e s so fe n t e r p r i s e i ti sm o r en e c e s s a r yt or e s e a r c ha n dp r a c t i c eh u m a n r e s o u r c ea c c o u n t i n g ，a c c o r d i n gt ot h en e e do fr e a l i t y t op r a c t i c eh u m a n r e s o u r c ea c c o u n t i n g ，t h ef i r s ti st os o l v et h ep r o b l e mo ft h em e a s u r i n g t h e o r ya n dm e t h o do fh u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n g i ti st h ek e yt op r a c t i c e h u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n g , t o o s oi ti sn e c e s s a r yt or e s e a r c hm e a s u r i n g t h e o r ya n dm e t h o do f h u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n g h u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n gi san e wb r a n c ho f a c c o u n t i n g , t h e r e f o r e ， t h er e l a t i o no fm e a s u r i n gt h e o r ya n dm e t h o di sv e r yc l o s eb e c w e e a qh u m a n r e s o u r c ea c c o u n t i n ga n da c c o u n t i n g i nt h ef i r s tp a r t , i ti sb e g i n r l i l l gw i t h a n a l y z i n gt h ee s s e n t i a lo fa c c o u n t i n gm e a s u r e m e n t a f t e rt h ea n a l y z i n go f t h ec h o o s i n go f t y p e so f m e a s u r e m e n t , i ti sc l e a rt h a tt h ec h o s e no f t y p e so f m e a s u r e m e n ta r es t i l las y n t h e s i z eo fa t t r i b u t e s ，i nal o n gp e r i o d a n dt h e n , i s s u et h en e c e s s a r i l ya n ds p e c i a i t yo fm e a s u r i n gt h e o r ya n dm e t h o do f h u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n g i ti si m p o r t a n tt oe x p l a i nf o u rt h e o r yb a s e so f m e a s u r e m e n tf o rh u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n g , s u c ha st h eo b j e c t i o n ， p r i n c i p l e ， a t t r i b u t e ，a n ds c a l eo fm e a s u r e m e n tf o rh u m a ni s o u i c e a c c o u n t i n g i nt h es e c o n dp a r t , i ti sar e v i e wo f t h em e a s u r i n gt h e o r ya n dm e t h o d o fh u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n g ，w h i c hw e r eg a i n sb e f o r et h el a s ty e a r s t h e r ea r em o n e yb a s e dm e t h o da n db o n em o n e yb a s e dm e t h o d , a n dt h e r e a r ec o s tm e t h o da n dv a l u em e t h o d i ti sc l e a rt h a tt h e r ea r eas y s t e mo f m e a s u r i n gt h e o r ya n dm e t h o do f h u m a nr e s o u r c e a c c o u n t i n g b u ti ti sc l e a r a l s o ，t h a tt h e r ea r es t i l lal o to fs h o r t c o m i n gi n t h i ss y s t e m t h ew h o l e s y s t e ma r es t i l lb a s e do nn o n eh u m a nr e s o u r c ec a p i t a lc o n c e p t u a l i nt h et h i r dp a r t , i ti san e ws y s t e mo f m e a s u r i n gt h e o r ya n dm e t h o do f h u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n g t h e r ea r et w ot h e o r yb a s e si nt h i ss y s t e m o n e i sh u m a nr e s o u r c ec a p i t a lc e n t r a lc o n c e p t i o n , t h eo t h e ri st h ee q u i t yo f l a b o r sc o n c e p t i o n b yh u m a nr e s o u r c ec a p i t a lc e n l r a lc o n c e p t i o n , t h e e n t e r p r i s ei sac o n t r a c tb e t w e e nh u m a nr e s o u r c ea n dt h eo w n e r so fc a p i t a l ， t h e r e f b r e ，t h er i s ka n dg a i n sa l eu n d e r t a k e nb yh u m a nr e s o u r c ea n dt h e o w n e r so fc a p i t a l b yt h ee q u i t yo fl a b o r sc o n c e p t i o n , t h em e a s u r e m e n to f h u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n gn o to n l yt oe x p r e s st h ev a l u eo fh u m a n r e s o u r c e b u ta l s ot oe x p r e s sh o wt od i v i d et h ea d d e dv a l u eb e t 、e e nh u m a n r e s o u r c ea n dt h eo w n e r so f c a p i t a l c o n t r i b u t i o nm e t h o di st h eo t h e rb a s eo f t h em e a s u r i n gs y s t e m t h ec o n t r i b u t i o nm e t h o di sb a s e d0 1 1h u m a nc a p i t a l c e n t r a lc o n c e p t i o n b yt h i sm e t h o d , t h ea d d e dv a l u eo fe n t e r p r i s ev a l u ei s c o n t r i b u t e db yh u m a nc a p i t a la n dc a p i t a l ，s ot h ea d d e dv a l u eo fe n t e r p r i s e b e l o n g st ot h eo w n e r so fh u m a nc a p i t a la n dt h eo w n e r so fc a p i t a l i nt h e b a s eo ft w ot h e o r yb a s ea n do n em e t h o db a s e ，t h et h i r dp a r tc r e a t ead e w s y s t e mo f m e a s u r i n gt h e o r ya n dm e t h o do f h u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n g k e y w o r d s ： m e a s u r e m e n to f h u m a nr e s 0 1 u ea c c o u n t i n g , a c c o u n t i n gm e a s u r e m e n t , t h e o r ya n dm e t h o d , c o n t r i b u t i o nm e t h o d , a n e w s y s t e m 引言 引 言 随着人类社会向知识经济这一新的经济形态的转变，人力资源正 l 益成为社会进步和经济发展的主要推动力，同时也越来越成为企业 乍存与发展的关键。在这种社会背景下，企业管理乃至国民经济管理 必然更加注重对人力资源的开发、使用和管理。相应地，有关人力资 源价值变动、投资效益、使用效果等方面的信息日益受到关注。现实 的需要使得研究和推行人力资源会计更为必要。首先，为发挥我国人 力资源的优势，加强国家人力资源的宏观管理，需要广泛推行人力资 源会计；其次，为优化企业人力资源管理，提高企业人力资源投资和 使h j 效果，需要推行人力资源会计；最后，为了向企业外部关系人披 露企业有关人力资源价值变动的信息，需要推行人力资源会计。 要推行人力资源会计，首先就要解决人力资源会计的计量理论与 疗法| 口j 题。人力资源会计计量理论与方法是否可行是人力资源会计是 否具自。呵操作性的关键，人力资源会计计量理论与方法的不成熟，就 足推行人力资源会计面临的一大障碍。当前人力资源会计计量的理论 与办法有货币性方法和非货币性方法，货币性方法又可分为成本法和 价值法。可以说，人力资源会计计量理论与方法已形成较为成型的理 论与方_ i 去，并有部分计量理论与方法在美国等发达国家得到运用。但 i 叮否认的是，这些人力资源会计计量理论与方法仍有许多不完善之 处，这点也正是人力资源会计未能得到广泛运用的一个重要原因。 为丫r 泛推行人力资源会计，就必须进一步研究完善人力资源会计的 计量理论与方法。 本论文就是对人力资源会计计量理论与方法的研究。本论文分为 三个部分，第一部分是会计计量与人力资源会计计量，这一部分包括 会计计量及其意义、会计计量属性的选择、人力资源会计计量问题的 提、人力资源会计计量的基本理论问题这四个部分，这一部分的论 述为第三部分提出人力资源会计计量新体系做理论上的准备。论文的 第二部分是现有人力资源会计计量理论与方法及其存在的问题，这一 引言 部分分为人力资源会计计量的成本法、人力资源会计计量的价值法和 人力资源会计计量的非货币性方法，这一部分的论述是从计量方法上 为构建人力资源会计计量新体系做的准备。论文的第三部分是论文的 核心，这一部分是在前两个部分论述的基础e 进行的，该部分内容包 括构建人力资源会计计量新体系的理论基础( 人力资本中心观的建立 和劳动者权益概念的确立) 、构建人力资源会计计量新体系的方法基 础( 人力资源会计计量贡献法) 和构建人力资源会计计量新体系。 人力资源会计是会计学的一个薪兴分支，人力资源会计计量与 会计计量有着不可分割的联系。在论文第一部分会计计量与人力资源 会计计量中，就是从对会计计量内涵的分析入手，就会计计量在财务 会计中的关键作用和会计计量准确性以及会计计量的多元化趋势作了 必要的分析，并在会计计量属性选择的分析之后，明确了在现实会计 环境下，任何一种会计计量属性都不具备绝对的优势，财务会计在会 计计量属性的选择上，在相当长的段时期内，将仍然是多种会计计 量属性的综合运用。在这一部分还论述了人力资源会计计量问题的提 出，人力资源会计计量有其必要性和特殊性。然后进一步明确人力资 源会计计量的基本理论问题，即人力资源会计计量的对象、人力资源 会计计量的原则、人力资源会计计量的计量属性和人力资源会计计量 的计量尺度。 论文的第二部分，就现有人力资源会计计量理论与方法及其存 在的问题作了总结和论述。当前人力资源会计计量的理论与方法有货 币性疗法和非货币性方法，货币性方法又可分为成本法和价值法。可 以说，人力资源会计计量理论与方法已形成较为成型的理论与方法， 但不可否认的是，这些 力资源会计计量理论与方法仍有许多不完善 之处，这三类人力资源会计计量方法都是站在资本所有者和债权人的 利益角度来看待人力资源的计量问题，也就是站在“非人力资本中 心观”的立场上的。 论文的第三部分是构建人力资源会计计量新体系的设想。构建人 力资源会计计量新体系的理论基础有两个，一个是人力资本中心观的 引 言 建直，另一个是劳动者权益概念的确立。人力资本中心观的建立，必 然促使人们改变对企业组织的认识。企业不再被简单地认为是非人力 资本所有者投资形成的生产和财务单位，而将被认为是人力资本与非 人力资本共同订立的特别市场契约，企业风险由人力资本所有者与非 人力资本所有者共同承担，企业权益亦由人力资本所有者与非人力资 本所有者共享。建立在劳动者权益概念下的人力资源会计计量，更注 重增加值的计量，不仅要反映人力资源所有者与非人力资源所有者之 间当期收益性的分配，更要反映人力资源所有者与非人力资源所有者 之间对企业价值增值的分配。 为了构建人力资源会计计量新体系，在论文的第三部分设计了人 力资源会计计量贡献法这一方法基础。人力资源会计计量贡献法是以 人力资本中心观为理论基础，假设企业价值增值是人力资源和资本的 共同贡献，进而明确企业的价值增值应在资本所有者与人力资源所有 者之间进行分配。 在明确了新体系构建的理论基础与方法基础之后，论文第三部分 提日5 了构建人力资源会计计量新体系的设想，即人力资源会计计量要 运用人力资源会计计量历史成本法计量取得、开发等补偿价值，运用 人力资源会计计量价值法计量经济价值，运用人力资源会计计量贡献 法计量企业增值价值的权益归属。该体系的构建是从资产和负债的计 量、收入费用和利润的计量、企业价值增值的计量和人力资源与非人 力资源权益的计量四个方面进行的。 第一部分：会计计量与人力资源会计计量 人力资源会计是会计学的一个新兴分支，人力资源会计计量与 会计计量有着不可分割的联系。为了很好的研究人力资源会计计量理 论与方法，有必要明确会计计量与人力资源会计计量的一些基本理论 问题。论文的这一部分就是从对会计计量内涵的分析入手，就会计计 量在财务会计中的关键作用和会计计量准确性以及会计计量的多元化 趋势作了必要的分析，并在会计计量属性选择的分析之后，明确了在 现实会计环境下，任何一种会计计量属性都不具备绝对的优势，财务 会计在会计计量属性的选择上，在相当长的一段时期内，将仍然是多 种会计计量属性的综合运用。进而，在这一部分论述人力资源会计计 量i u j 题的提出，人力资源会计计量有其必要性和特殊性。然后进一步 明确人力资源会计计量的基本理论问题，即人力资源会计计量的对 象、人力资源会计计量的原则、人力资源会计计量的计量属性和人力 资源会计计量的计量尺度。 一、会计计量及其意义 1 会计计量的内涵 向信息使用者提供量化的信息是会计实现其目标的直接手段，而 生成量化信息的过程就是会计计量。可见，会计计量在会计中占着举 足轻重的地位。我国会计学者汤云为将会计计量定义为“为了在资 产：负债表和损益表中确认和计列有关财务报表的要素而确定其货币金 额的过程。”【l 】会计计量一般涉及到会计计量属性和会计计量尺度 两个力。面。会计计量属性主要有历史成本计量、现时成本计量、收益 现值计量等，会计计量尺度则主要有货币计量和非货币计量两类。 从会计计量的表现形式看，会计计量主要包括资产的计量和收益 的计量。资产的计量就是运用一定的计量单位，通过选择被计量对象 的合理计量属性来确定应予记录的资产的金额的这么一个会计处理过 程。也就是说，资产的计量是对应予记录的资产项目进行货币计价。 第一部分：会计计量与人力资源会计计量 对资产：项目的计量必须明确资产计量适宜的计量单位和计量属性，也 就是要对资产的会计计量基础进行选择。对资产计量目的的认识大致 仃两种观点，一是经管责任观，二是决策有用观。经管责任观强调的 足资l e t ：计量的可靠性，而决策有用观强调的是资产计量的相关性。收 益的计量是会计计量的另一重要内容，美国财务会计准则委员会在其 发夼的论财务会计概念n o 1 中指出“编制财务报告的首要重点 是通过收益及其组成内容的计量提供有关企业经营业绩的信息。，【2 】 收益计量的方法通常认为有两种方法可供选择，一种是“收入一费 法”，也称收益表法，在这种方法下，收益是一定时期的收入减去 备类相关成本费用后的差额；另一种方法是“资产一负债法”，也称 资产负债表法，这种方法是通过对资产和负债的计量来确定净资产的 变动：净资产增加的部分就是收益，反之，就是亏损。 2 会计计毙黾财务会计的关键闯题 财务会计是通过对交易和事项的经济影响进行确认、计量和报告 来向会计信息使用者提供决策有用的会计信息。在确认、计量和报告 的各个环节，会计计量问题始终是财务会计的关键问题。 在会计确认环节，可计量性是会计确认的核心标准。倘若某一项 符合会计要素定义但无法计量的会计交易或事项就无从确认。因为会 计计量的重要性，美国财务会计准则委员会在企业财务报表项目的 确认和计量中指出，确认一个项目和有关信息，要符合四个基本标 准，即：( i ) 符合定义、( 2 ) 可计量眭、( 3 ) 相关性、( 4 ) 可靠性。( 3j 无独 有偶，国际会计准则委员会也强调可计量性在会计确认中的重要性。 在l 公布的编制和呈报财务报表的结构中指出会计确认的标准是： “满足要素定义的项目，如果满足了以下标准，就应当加以确认： ( 1 ) 与该项目有关的任何未来经济利益可能会流入或流出企业；( 2 ) 该 项l 且洧能够可靠计量的成本或价值。”l 41 可见，国际会计准则委 员会也认为可计量性是会计确认的核心标准。 在会计计量环节，会计计量模式的选择是实现财务会计目标的重 第一部分：会计计量与入力资源会计计量 要途径之一。会计计量从基本概念来说，主要由计量单位和计量属性 两办面内容构成，它们之间的不同组合就形成可供选择的不同计量模 式。会计目标的实现在某种程度上要依赖于不同会计计量模式选择来 实现。比如：西方会计界对会计目标的认识主要有两种观点，即决策 有 j 观和经管责任观。决策有用观认为会计的目标是向会计信息使用 者提供有用的决策信息，它强调的是会计报表本身的有用性。要实现 这会计目标，对会计计量模式的选择就应使各种计量模式并存择 优，以满足会计信息使用者的决策需要。与此相似，经管责任观强调 的足会计信息的可靠性，因而，在选择会计计量模式时，就要选择能 够提供客观、中立、可验证的可靠信息的会计计量模式。 在会计报告环节，对会计计量属性的选择将决定在编制财务报表 中会计模式的使用，从而决定了财务会计对外提供会计信息的相关性 和町靠性。例如，历史成本通常是买卖双方都可接受的交易价格，具 有很强的可验证性，依据历史成本计量属性提供的会计信息的可靠性 最强。可是，在资源随着时间的推移发生稀缺或供求等变化之后，资 ，乱对企业的价值也在随之而变化，如果自始至终用历史成本作为计量 属性，所提供的信息的相关性也就最弱。相反，依据现时成本计量属 性提供的会计信息比依据历史成本计量属性提供的会计信息更具有相 关性。然而，如果在市场上找不到与所出售资产完全相同的资产时， 些量观因素就必然会影响到现时成本的确定，因而其可靠性显然弱 于历史成本计量属性。由此可见，依据不同的计量属性为基础提供的 会计信息的可靠性和相关性是不同的，计量属性的不同选择必然决定 了财务会计提供会计信息的可靠性和相关性。 3 会计计量的准确性分析 井尻雄士将会计计量的质量定义为相关性和可靠性的函数，1 5 1 也 就是说会计计量的准确性是由会计计量所能提供的会计信息的相关性 和町靠性两方面特征构成。所谓相关的信息是具有预测价值、反馈价 值和及时性的，而可靠的信息则应该是真实、中立、和可核实的。人 第一部分：会计计量与人力资源会计计量 们都希望会计能够提供准确的会计计量，都对会计计量的准确性寄予 享攀。遗憾的是会计计量的准确性只能是相对的，不存在绝对准确的 会计计量。 前先，作为会计计量的核心之一的收益的计量，依据不同的资本 保持观念计量的结果是全然不同的。在财务资本保持观念下，收益是 已实现的收入和费用配比的结果，也就是已实现的收入扣除原始成本 转移额的结果，它将经营期间已实现的持产损益也包括在收益中。在 实物资本保持观念下，收益则是期末资产的现行成本超出期初资产的 现行成本的部分，也就是说，与己实现的收入相配比的是所发生费用 的重置成本而不是历史成本，在企业已消耗的资产未得到重置之前， 只能作为权益中的一部分调整处理，在企业已消耗的实物资产得到重 置之后，才确认为企业的收益。 其次，同样是会计计量核心之一的资产的计量，依据不同的计量 属性，计量的结果也是全然不同的。比如，对已提足折旧仍可继续使 f 】的固定资产的计量，依据历史成本计量属性，该固定资产的净值为 零，而依据收益现值计量属性，该固定资产的净值为在尚可使用年限 中预期未来收益的折现值。+ 再次，即便是依据被认为可靠性最好的历史成本计量属性计量的 准确性也是相对的。就象是对存货的计价，即使是完全相同的存货其 历殳成本也会因为不同的定货时间、不同的进货批量、不同的交易环 境等影响而各不相同。 更何况，会计计量还受到成本效益原则、重要性原则等普遍的会 计原则的约束。可见，绝对准确的会计计量是不存在的，会计计量的 准确性只能是相对的。 4 会计计量的多元化趋势 传统会计计量是以历史成本为计量属性，以货币计量为计量尺度 的单会计计量模式，会计计量的对象也主要局限于有形的实物资 产，而且纳入计量范围的对象还要有真实的交易背景。随着社会经济 的发展，这种单一的计量模式逐渐变得不适应，会计计量理论与方法 第一部分：会计计量与人力资源会计计量 为适应会计环境的改变而不断得到发展，会计计量呈现出多元化趋 势。 首先是会计计量的对象的多元化。随着社会经济的发展，仅仅以 有交易背景的实物资产作为会计对象反映的会计信息已经不能满足对 会计信息的需求。就如多元化经营的企业集团，其销售网络的建立、 顾客消费群体的培养、企业品牌的创建，都需要企业投入大量的资金、 人力等资源，经过一段时间的投资才能逐渐形成，一旦企业品牌创建 成功、销售网络建设卓有成效，这些就是能给企业创造经济效益的无 形的资产，这类资产在传统会计计量中就难以体现出来。在知识经济 时代，技术资产、人力资源成为维持企业生存、促进企业发展的关键 资源，对这类资源的计量就显得尤为重要。会计计量就是从计量有交 易背景的有形资源，到计量商誉、专利技术、以及人力资源等无形的 资产。 其次是会计信息使用者对会计信息需求的多元化，客观上促进会 计计量的多元化。投资者对反映其经营成果的会计信息的需求，促进 r 早期会计的发展，早期会计信息的主要使用者就是企业的投资者， 投资者需要的会计信息就是反映其经营成果的会计信息，这时会计计 量的目标就是为了真实反映企业的经营成果。而后是债务人为了保障 其债权的安全性，产生了对反映企业偿债能力的会计信息的需求。然 后是在股份公司的发展、投资主体分散化之后投资者客观上需要为其 投资决策提供更为有用的会计信息。随着企业规模的扩大，经营管理 活动的日益复杂化，会计信息在制定经营管理决策是的作用就更为重 要，经营管理活动需要更为及时、多样化的会计信息，这时就需要会 计计量从不同的角度进行。正是因为会计信息使用者对会计信息需求 的多样化，促进了会计计量的多元化发展。 二、会计计量属性的选择 会计计量属眭是会计要素可数量化的某一特征或外在表现形式。 在1 r 场经济条件下，会计对会计对象进行货币计量是可以从不同角度 第一部分：会计计量与人力资源会计计量 进行的。比如常见的会计计量屙陛：历史成本、现时成本和收益现值 就足从过去、现在和未来三个角度进行会计计量的。因为根据不同的 会计计量属性进行会计计量的结果是决然不同的，所以对会计计量属 。陀的选择是会计计量的一个非常关键的问题。在选择会计计量属性 时，通常要考虑计量屙l 生的可靠性、相关性和可操作性。从以下对历 殳成耷= 计量、现时成本计量和收益玖值计量的分析中不难看出，现行 财务会计所选用的会计计量属性是各种会计计量属性的综合。 1 历史成本计量 历史成本计量的基础是真实的交易价格，按照历史成本计量的资 产足过去交易价格或是按照过去交易价格计量的历史成本在不同期间 摊销的余额，而按照历史成本确认的收益则是根据实现原则确认的收 入与根据配比原则计量的费用进行配比的结果( 换一种说法，也就是 说建在历史成本基础上的收益计量依据的是货币资本保持观，收益 是在货币资本得到保持，即原始成本得到补偿之后才确认) 。历史成 本计量是建立在交易的基础上的，它是在市场上经过检验、并有原始 凭证作为依据的，因而，具有很强的客观性。并且，以历史成本为计 量基础，可以随时根据需要追溯和监督企业资源的投入和产出的变化 情况，有利于监督资产保管责任的履行i 青况。因为历史成本计量基础 的良好的客观性，更因为历史成本计量基础的便于操作，历史成本计 量基础是传统会计最重要的计量基础。但是，历史成本计量所依据的 是币值稳定假设；在货币价值长期变化、企业面临的环境在不断改变 时，妖据历史成本计量基础计量的企业财务状况就会被完全扭曲；这 i 卜足历史成本计量基础难以克服的的缺陷。因此，在会计实务中现时 成本计量基础已经开始部分替代历史成本计量基础。在会计理论研究 叶坝u 提出了收益现值计量等计量基础以适应不断变化的会计环境。 2 现时成本计量 现时成本是立足现在的计量基础。依据现时成本计量的资产是资 第一部分：会计计量与人力资源会计计量 广二对企业的现时投入价值，依据现时成本计量的收益是建立在实物资 本保持观念的基础上的，只有当企业的实物资本得到保持，即企业期 未资产：的现时成本超出企业期初资产的现时成本部分才被确认为企业 的收益。这种收益计量有助于将企业的经营收益与持产收益区分开。 现时成本计量依据的价值观念是现时可能投入价值，以现时重置成本 等作为企业资产现时投入价值的替代。现时成本计量的优势在于其相 关性优于历史成本计量，尤其在持续通货膨胀的情况下，能够真实反 映企业的财务状况和经营成果，为制定经济决策提供更为相关的会计 信息，而且现时成本将经营收益和持产收益划分开，有助于对企业管 理人员的工作业绩进行全面评价。但是，由于现时成本计量所依据的 现时投入价值，缺乏可验证的市场价值，其客观性被大打折扣；并且， 由于现时成本计量是对历史成本计量的脱离，需要花费较高的信息成 本，从而受到“成本一效益”原则的极大约束。因此，现时成本计 量还末能成为现代会计实务的主流，只在少数企业得到全面应用，得 到广泛应用的只是个别项目，如短期投资、存货等，作为备选计量基 础。 3 收益现值计量 收益现值计量是面向未来的计量基础。依照收益现值计量的资产 是其在收益期限内预期净现金流量的贴现值。依照收益现值计量的收 益足资产期末的收益现值与期初的收益现值的差额。与现时成本计量 的收益相比较，它包括了未实现的有形资产价值的变动和无形资产价 值的变动，而不包括已实现的前期有形资产价值的变动。收益现值计 量的足企业的经济价值。依据收益现值计量基础能为会计信息使用者 提供与制定投资或经营决策相关性极强的会计信息，收益现值计量特 别适刷子企业长册陛的经营决策，因此，收益现值计量在现代管理会 计和财务分析中得到广泛应用。但是，在收益现值计量的过程中，对 预期未来现金流量的确定，对贴现率的选用，以及对贴现期间的预期 都带仃很强的主观色彩，其客观性是比较差的。因此收益现值计量基 第一部分：会计计量与人力资源会计计量 础还难以应用到对外公布的财务报表上。 从以上分析可以看出，对于流动性项目的计量，在物价变动不是 非常剧烈时，选用可验证、可靠性强的历史成本计量是恰当的；对于 牦长期性的资产选用现时成本计量就其相关性而言又更合适些；而 在为会计信息使用者提供与制定投资或经营决策相关的会计信息时， 则应当选用收益现值计量。可见，在现实会计环境下，任何一种会计 计量属性都还不具备绝对的优势，财务会计在会计计量属性选择上， 在相、与长的一段时期内，将仍然是多种会计计量属性的综合运用。 三、人力资源会计计量问题的提出 t 人力资沥哙而的必受性 会计是实现人们对效率追求的有效工具之一，会计从产生到不断 发展的动力都在于人们在不同时期对效率的追求。当项资源变为稀 缺时人们就力图更有效地去利用这些资源，此时人们很自然地就会想 方设法地让这类资源能纳入会计确认、计量、报告的轨道e 来，以实 现对效率的追求。首先是土地、资本被纳入会计轨道，然后是 力资 源和环境资源等。 为什么在会计产生、发展的相当长的一段时间内人力资源没有被 作为会计核算的对象? 最主要的原因恐怕在于人们长期没有认识到人 力资源的稀缺性。正如古典经济学的生产模型中将人力视为无差别的 劳动力一样，人力资源被认为是丰富的，而资本是稀缺的；因而在会 计产生、发展的相当长的一段时间内将资本作为其核算的基本内容。 ”1 以舒尔茨为代表的经济学家认识到人力资源对经济增长的巨大作 h j ，尼其是不同素质的人力资源对经济增长的贡献存在的巨大差异， 人们才真正认识到人力资源的稀缺性。人力资源不仅不是同质无差异 的，通过对人力资源投资不断提高人力资源素质，其投资效益、对经 济增艮的贡献、对社会发展的推动力，更是远远大于资本性投资。 哩人们意识到对人力资源的投资、维护、使用是实现人们对效 率追求的关键时，人们也就开始逐渐意识到将人力资源纳入会计确 第一部分：会计计量与人力资源会计计量 认、计量、报告的循环中的必要性。宏观经济管理需要了解宏观人力 资源状况、人力资源投资效率等信息，企业等微观经济单位也在为提 高人力资源的投资效益、人力资源使用效率而努力。 从会计理论上分析，人力资源也应该被确认、计量、报告。首先， 人力资源符合资产的定义。美国财务会计准则委员会将资产定义为 “个企业单位由于过去购销业务的结果而拥有或控制可以用于提 供未来经济效益的经济资源。”【6 】这一定义揭示了资产的三个特征， 即町能提供未来经济利益、为单位所拥有或控制、是项交易或事项 的结果。企业与职工签定劳务合同之后，企业与职工之间的权利义务 关系得到法律的确认，可视为一项业务的结果：在合同期内，企业职 工的1 ：作安排等也是可控的；人力资源作为企业经济效益的直接创造 者，显然具有提供未来经济效益的可能性。可见，人力资源是符合资 产的定义的。因此，人力资源应该被确认、计量和报告。 2 人力资源会计计量的特殊性 随着人力资源在社会经济中作用的增强，人力资源对企业价值增 值的贡献将更为显著，人力资源必然成为会计确认、计量、报告的对 象。但是，人力资源又是不同于物资资源的资源，人力资源既是生产 的承担者又是生产发展的受益者，一切生产的最终目的都是为了满足 人的发展和社会进步的需要。人力资源不同于物资资源的特殊性决定 了人力资源会计计量必然不同于物资资源的会计计量。 首先，人力资源是一种“活”的资源，人力资源的能动性决定了 人力资源会计计量要与人力资源管理相适应。人力资源不同于物资资 源最重要之处在于人力资源具有目的性和主观能动性。这种主观能动 性使得人力资源在从事经济活动时，总是处于一种操纵，控制其它资 源的位置上。因而，在各种生产要素中，人力资源是最活跃的要素， 是推动社会生产力发展的关键因素，亦是企业创新的原动力，是企业 价值增值的发动机。要充分发挥人力资源的能动性，企业人力资源管 理f i 仪要满足劳动者在物资方面的需要，还要满足劳动者精神、心理、 第一部分：会计计量与人力资源会计计量 人性厅面的需要。与此相适应，为有效反映企业人力资源管理的效率， 人力资源会计计量不仅要依靠货币计量以反映人力资源的取得、开发 等成本和人力资源的价值，还要运用非货币计量手段以反映企业对职 ，1 ：的吸引力以及企业职工的事业心和集体精神等重要信息。 其次，人力资源是具有自我增值能力的资源，人力资源的增值性， 要求人力资源会计计量反映人力资源的价值增值性。实践证明人力资 源素质的不断提高是一国社会进步和经济发展的越来越重要的推动力 量，高素质的人力资源已经是构成国民财富的重要组成部分。在现代 市场经济国家，劳动力的市场价格正在不断提高，人力资源的收益率 更在持续上升，人力资源对经济增长的贡献已经或正在迅速超过物力 资源对经济增长的贡献，在不同素质的人力资源之间高素质的人力资 源创造的价值远远超过低素质的人力资源。这些都已经是不争的事 实。人力资源具有价值增值性是人力资源不同于物力资源的重要特 征。对于物力资源，其使用时间越长，使用的强度越大，价值损耗就 更为严重。对于人力资源，虽然在使用过程中也存在损耗，如劳动者 身体的自然衰老，知识技能的陈旧等；但是人不同于物就在于人是具 有智慧的，人力资源在其使用过程中，会自觉不自觉地积累经验，更 新知识技能，这使得人力资源所具有的劳动能力随着时间的推移而不 断积累、增强。人力资源的价值也就随之而不断得到增值。正因为人 力资源具有价值增值的特征，企业往往要重视人力资源的培训、开发， 并在企业内部创造各种竞争机制，促使人力资源的劳动技能、创新能 力的不断提高。针对这特征人力资源会计计量义不容辞地要将人力 资源这种价值增值予以反映。 四、人力资源会计计量的基本理娩问题 向会计信息使用者提供量化的信息是会计实现其目标的必要手 段，会计计量的过程就是生成量化信息的过程。人力资源会计对人力 资源( 内计量不仅要完整客观地反映企业人力资源的状况，更要能够为 人力资源信息使用者提供与其决策相关的人力资源量化的信息。为更 第一部分：会计计量与人力资源会计计量 女f 地实现人力资源会计的目标，人力资源会计计量的研究就必须明确 人力资源会计计量的对象、人力资源会计计量的原则、人力资源会计 计量的计量属性和计量尺度等人力资源会计计量的基本理论问题。 1 人力资源会计计量的对象 推行人力资源会计的目标是要向企业管理当局提供企业人力资源 状况和变动情况的信息，向企业外部信息使用者提供企业人力资源投 资、人力资源价值变动等与外部信息使用者决策相关的信息，以及向 政府和社会反映企业人力资源使用效率、对社会责任的履行状况等信 息。町见，人力资源会计要能够帮助企业管理当局提高企业人力资源 的配置和使用效率，增强人力资源投资的效果；要能够充分挖掘人力 资源的主观能动性，促使人力资源在使用过程中提高自身的素质，以 实现人力资源的不断增值。因此，人力资源会计计量的对象不仅要包 括人力资源的投资价值和人力资源的内在价值，还要包括人力资源的 产 j 价值。人力资源的投资价值由人力资源的取得支出、人力资源的 替代支出、人力资源开发支出等构成。人力资源的内在价值是人力资 源的经济价值，是人力资源在未来使用期间能给会计主体带来经济利 益的能力。人力资源的产出价值则是人力资源对企业价值增值的贡 献，也就是企业价值增值中应归属于人力资源共同努力创造得来的部 分。j 与然，人力资源会计计量的对象应限于会计主体范围之内。比如， 对人力资源取得成本的计量只包括企业对人力资源的实际支出，而不 包括社会和个人承担的教育成本和生活消费陛支出。 2 人力资源会计计量的原则 人力资源与物力资源比较最大的不同就在于人力资源是一种 “活”资源，它具有能动性，能够根据外部环境和自身的条件去选 择外部资源或主动去适应外部资源，对不同的利益激励和约束将直接 影响其创造价值的能力；并且它还具有价值增值的潜力，人力资源在 使用过程中，伴随着知识的更新、经验的积累等一系列自我发展的独 第一部分：会计计量与人力瓷源会计计量 特过程，人力资源有价值增值的潜力。针对人力资源的特点，人力资 源会计计量应遵循一些不同于物力资源计量的原则。一是要将货币计 量与非货币计量相结合。对人力资源的取得成本、开发成本等的计量 n r 以遵循货币计量原则，而