（会计学专业论文）企业合并中会计和税务处理的差异及税收筹划研究.pdf

武汉科技大学硕士学位论文第1 页 摘要 2 0 世纪9 0 年代以来，伴随着经济的发展和资本市场的全球化，世界各地掀起了第五 次并购浪潮。为了适应经济环境的需要，2 0 0 6 年我国颁布了企业会计准则第2 0 号 企业合并，准则中关于企业合并处理方法在参照国际会计准则的同时，根据我国的实际 情况提出了两种不同的会计处理方法。在实际业务中，企业合并过程的会计核算和税务处 理存在差异，企业合并会计核算是基础，税务处理中的应纳税所得额是根据会计利润进行 相应的调整后得出的；而税收筹划则是建立在正确合理的会计核算和税务处理的基础上。 因此，本文选择企业合并的会计、税务处理和税收筹划作为研究内容，以企业合并业务为 线索，通过对合并过程中会计核算与税务处理方法进行分析，探讨两者之间的差异和联系， 最后提出企业合并的税收筹划方案。 本文采用规范分析与案例分析结合和比较分析方法，首先是对企业合并和税收筹划的 相关理论的介绍，阐述了两种企业合并处理方法具体操作。其次，介绍我国企业合并相关 税法规范发展历程，重点解读与企业合并业务相关的最新规范财税 2 0 0 9 5 9 号文件， 并且详述企业合并相关税务处理原则。接着，结合案例分析企业合并业务中会计处理方法 与税务处理的差异并且作出调整。最后，通过对企业合并业务中会计核算和税务处理的关 系进行探讨，明确合并业务税收筹划的主要方向，即以企业合并税务处理方法的选择为主， 结合案例提出企业合并过程中的税收筹划方案。 关键词：企业合并会计核算税务处理税收筹划 第1 i 页武汉科技大学硕士学位论文 a b s t r a c t m 丘f h ll a r g e - s c a l ee n t e r p r i s e sm e wa n da c q u i s i t i o nh a p p e n si nt h ew h o l ew o r l ds i n c e t h e1 9 9 0 sw i t ht h ee c o n o m i cd e v d o p m e n ta n dt h eg l o b a l i z a f i o no fc a p i t a lm a r k e t s i no r d e rt o m e e tt h en e e d so ft h ee c o n o m i ce n v i r o n m e n t , c h i n ap r o m u l g a t e da c c o u n t i n gp r i n c i p l ef o r e n t e r p r i s e sn o 2 0 - b u s i n e s sc o m b i n a t i o mi n2 0 0 6 i nt h ep r i n c i p l e , t w od i f f e r e n tm e t h o d sa r e p r o p o s e da c c o r d i n gt oc h i n a sa c t u a ls i t u a t i o n , a n dt ob er e f e r r e dt oi n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n g s t a n d a r d sa tt h em e a nt i m e a c c o u n t i n gc a l c u l a t i o ni s & f f e r e n tf r o mt a xt r e a t m e n ti nt h ea c t u a l p r o c e s so fab u s i n e s sc o m b i n a t i o n ，a n dt h ea c c o u n t i n gc a l c u l a t i o ni st h eb a s i s t a x a b l ei n c o m e a m o u n ti n t h et a xt r e a t m e n ti sd r a w nb a s e do nt h ea c c o u n t i n gp r o f i tw h i c hi sa d j u s t e d 溅西yt 驭p l a n n i n gi sb a s e do nac o r r e c ta n dr e a s o n a b l ea c c o u n t i n gc a l c u l a t i o na n dt a x t r e a t m e n t t h i s p a p e rc h o o s e sa c c o u n t i n g 。t a x t r e a t m e n ta n dt a x p l a n n i n gi nb u s i n e s s c o m b i n a t i o na si t sr e s e a r c hc o n t e n t , a n dr e f e r st ot h ed i f f e r e n c e sf o rt h em e t h o d so fa c c o u n t i n g c a l c u l a t i o na n dt a xt r e a t m e n tt h r o u g ht h ec l u e so fc o m b i n a f i o nb u s i n e s s ，a n dp r o p o s e st a x p l a n n i n gi nb u s i n e s sc o m b i n a t i o ni nt h ee n d t h i sp a p e rw i l lu s et h es t a n d a r dc o m b i n a t i o no f a n a l y s i sa n dc a s es t u d i e sa n dc o m p a r a t i v e a n a l y s i s t h i sp a p e rf i r s ti n t r o d u c e st h et h e o r yo ft h eb u s i n e s sc o m b i n a t i o na n dt a xp l a n n i n aa n d d e s c r i b e st h es p e c i f i c o p e r a t i o n so ft h et w om e t h o d s 田：l ed e v e l o p m e n tp r o c e s so ft a x l a w ，e s p e c i a l l yt h el a t e s tt a xl a wn a m e df i n a n c ea n dt a x a t i o n 【2 0 0 9 】d o c u m e n tn o 5 9 ，i s i n t r o d u c e d ，a n dt h ep r i n c i p l e so ft a xt r e a t m e n ti se x p l a i n e di nd e t a i l ，t h e na n a l y z et h ed i f f e r e n c e s b e t w e 髓a c c o u n t i n gt r e a t m e n ta n dt a xt r e a t m e n ti nt h eb u s i n e s sc o m b i n a t i o nw i t hc a s e a n dm a k e s o m ea d j u s t m e n t s t l l i sp a p e ri n v e s t i g a t e st h er e l a t i o n sb e t w e e nt h ec h o o s i n go fa c c o u n t i n g t r e a t m e n t sa n dt a xt r c , a t m e n t s ，a n di d e n t i f i e st h em a i nd i r e c t i o no ft a xp l a n n i n gi nt h eb u s i n e s s c o m b i n a t i o n , t h a ti st h ec h o i c eo ft a xt r e a t m e n tc o m e sf i r s t , a n dt op r o p o s et h et a xp l a n n i n g m e t h o dw i t hc a s ei nb u s i n e s sc o m b i n a t i o n k e yw o r d s ：b u s i n e s sc o m b i n a t i o n a c c o u n tc a l c u l a t i o n t a xt r e a t m e n t t a xp l a n n i n g 武汉科技大学硕士学位论文第1 页 1 1 研究背景 第一章绪论 2 0 世纪9 0 年代以来，世界各地掀起了第五次并购浪潮。企业合并之所以在西方国家 如此盛行，是由于企业合并不仅能极大推动社会经济发展和优化社会资源再配置，而且还 是企业发展壮大和取得更大经济效益的重要途径。在我国，企业并购已经成为国企改革、 经济转型和结构调整的选择方式之一。为了适应经济环境的需要，2 0 0 6 年我国颁布了新的 企业合并会计准则企业会计准则第2 0 号企业合并，新会计准则中关于企业合并处 理方法在参照国际会计准则的同时，根据我国的实际情况提出了不同的会计处理方法。 2 0 0 9 年4 月3 0 日财政部和国家税务总局联合出台了关于企业重组业务企业所得税处理 若干问题的通知( 财税 2 0 0 9 1 5 9 号) ，财税 2 0 0 9 1 5 9 号进一步完善了新所得税法下企业并 购的所得税处理规范，同时对企业重组的所得税征缴及优惠政策进行了相关的规定，这对 于推动并购重组活动起到积极的作用。 税收作为宏观经济中影响任何一个微观企业的重要经济因素，是企业在合并决策及实 施中不可忽视的重要规划对象。企业合并过程中交易类型、支付方式、会计处理方法等都 与税收紧密联系着。税收规范影响着合并投资决策的收益率，要实现最优的合并决策，就 需要进行税收筹划；有些企业甚至将税收优惠列为合并行为的直接动机之一，不论企业的 合并行为出于何种动机，合理的税收筹划不仅可以降低企业合并成本，同时实现合并的最 大效益甚至影响企业合并后的兴衰存亡。合并市场的崛起要求税收筹划成为企业决策的有 力工具，研究企业合并中税收筹划问题有助于指导企业利用国家的税收政策，获得充分正 当的税收利益。 1 2 研究的目的及意义 2 0 0 6 年我国颁布了企业会计准则第2 0 号企业合并，与国际会计准则和很多国 家的会计准则不同。新会计准则根据我国的实际情况，对企业合并的处理方法允许购买法 和权益结合法并存。目前理论界对于选择企业合并会计处理方法仍然存在争议，如何根据 新准则进行会计实务操作成为人们关注的焦点。 在企业合并过程中，会计核算和税务处理存在着差异，税收筹划是建立在正确合理的 会计核算和税务处理的基础上。因此只有对企业合并会计核算和税务处理正确把握和准确 理解，税收筹划才得以实现。因此，本文选择企业合并的会计、税务处理和税收筹划作为 研究内容，以企业合并业务为线索，通过对合并过程中会计核算与税务处理方法进行分析， 探讨两者之间的差异和联系，为企业合并的税收筹划方案提供参考。 第2 页武汉科技大学硕士学位论文 1 3 文献回顾 1 3 i 关于企业合并会计处理方法的研究现状 企业合并的会计处理方法主要有购买法和权益结合法。对于合并会计处理方法选择的 研究最早开始于1 9 世纪5 0 年代，并且一直对于权益结合法的理论基础存在较大的争议。 权益结合法的反对者w y a t t ( 1 9 6 3 ) 【l 】提出：一般情况下，假如企业合并的实质是独 立的双方或者多方之间的资产与权益或者权益与权益的交换，那么原则上不存在权益结合 法中所谓的“延续”基础，因为这种方式下的企业合并与普通的购买交易没有本质上的区别， 因此它应当采用普通购买交易中使用的会计处理方法( 即购买法) 进行处理。此外，t 0 d d & k i m b e r l e y ( 1 9 9 9 ) 2 1 也指出，实际上企业合并中谈判主体是参与合并企业的管理者而非 股东，合并企业的股东在合并前后一直是不断地变换的，“权益结合法”概念与事实不符合， 而且权益结合法没有反应合并谈判中的讨价还价的交易结果。 管理层的报酬与会计收益直接挂钩的企业更偏向于选择权益结合法。因为这种合并会 计处理方法能够带来相对较高的净资产收益率( r o e ) 。此外，合并过程中会计上的购买 溢价越高，采用权益结合法的可能性也就越大( a b o o d ye t a l ，2 0 0 0 ) 【3 】。 企业管理层为了确保采用权益结合法通常愿意去采用更高的购买溢价，而这一行为显 然会损害购买方股东的利益。r o b i n s o n s h a n e ( 1 9 9 5 ) 【4 】以9 5 项企业合并作为样本进行 研究，其中包括3 6 项采用购买法，5 9 项采用权益结合法，从研究结果来看，采用权益结 合法的主并企业比采用购买法的企业支付了更高的购买溢价，从而减少了股东收益，并且 对资源的配置产生了负面影响。 权益结合法支持者反驳了以上的观点，如h o l s e n ( 1 9 6 3 ) 【5 】指出：w y a t t 所给出的企 业合并定义仅仅涵盖购买这一特定合并方式的定义，而企业合并应该包括两种方式：购买 是合并企业获得被合并企业资产的控制权，权益结合则是合并企业与被合并企业的股东组 成股东集团，共同控制合并后的存续企业。另外，权益结合法的支持者认为，在购买法下 存在双重计价问题，即被合并企业的资产和负债应当以其评估的公允价值计量，合并企业 的资产和负债仍然按照账面价值计量，因此，权益结合法比购买法更符合历史成本原则的 要求。 随着经验研究方法的兴起，许多会计学者采用各种方法检验企业合并会计处理方法的 选择对企业价值的影响。在美国，统计研究表明，企业采用权益结合法进行会计处理，其 在合并生效时以及合并后第一次盈余公告时并没有出现股份异常的现象( h o n g , k a p l a n & m a d e l l e r , 1 9 7 8 ) 【6 1 。尽管相比购买方而言，采用权益结合法的企业具有权益估价的优势， 但是并不能确定这一优势与两种处理方法下的企业财务报告差异有关。换言之，投资者能 够鉴别权益法下创造的会计利润。 新会计准则颁布前，国内学者对于企业合并会计处理方法的研究主要是讨论是否取消 权益结合法。 武汉科技大学硕士学位论文第3 页 陈信元、董华【7 】( 2 0 0 0 ) 针对我国首次控股合并案例，根据a p b l 6 与i a s 2 2 的有关规 定，从控制权与规模、合并的形式与要求两个方面对合并案例进行了分析，认为清华同方 与鲁颖电子换股合并中采用权益结合法是合理的，但是必须进一步加强对合并中会计信息 的披露。 储一昀、林华【8 】( 2 0 0 1 ) 通过对各种合并会计处理方法下的会计信息的相关性、可靠 性和成本效益等进行分析，认为我国应当选用单一的企业合并会计处理方法。鉴于权益结 合法的缺陷以及我国现阶段市场无法满足购买法的全部条件，建议采用历史成本的特殊购 买法。 潘秀丽【9 】( 2 0 0 2 ) 探讨了共同控制下的企业合并方法，建议对共同控制下的合并采用 权益结合法，而非共同控制采用购买法。同时考虑到我国上市公司换股合并中被并企业的 公允价值难以估算以及权益结合法的本身的缺点，因此建议在换股合并中采用不确认商誉 的购买法。 陈信元【1 0 】( 2 0 0 1 ) 主持的企业改组、兼并与资产重组中的财务与会计问题研究课 题组发表的我国上市公司换股合并的会计方法选择：案例分析与现实思考文章中考察 了我国已有的1 0 例换股合并案例，认为权益结合法虽然在合并实施当年对利润指标的影 响甚微，但是为合并后的企业留下了较大的利润操纵空间。因此建议对于我国当前上市公 司的换股合并采用基于可辨认资产公允价值的购买法。 黄世忠、陈箭深、张象至、王肖健【l l 】( 2 0 0 4 ) 认为，购买法和权益结合法的选择不仅 具有会计后果，而且会产生严重的经济后果。鉴于我国市场化程度不高和产权交易市场不 成熟，认为现阶段两种方法并存的格局是最佳的选择。同时文章勾勒出我国企业合并会计 的逻辑框架。 杨有红【1 2 】( 2 0 0 4 ) 认为我国合并会计处理应该把购买法作为基准方法，对于股权结合 性质的吸收合并应该采用权益结合法。由于吸收合并操作起来复杂，应当对于权益结合法 的使用条件做出明确规范和具体的规定，这样可以避免权益结合法的滥用。 财政部财政科学研究所“合并会计研究”课题组( 2 0 0 4 ) 通过参考美国及国际上的会计 组织对于权益结合法的观点，并且比较分析购买法和权益结合法两者各自的特点，认为权 益结合法最终将会被取消。 冯淑萍( 2 0 0 5 ) 主持的企业合并会计问题研究课题组对企业合并会计面临的主要 问题进行了分析，同时探讨了企业合并会计处理中购买法和权益结合法在我国的应用，提 出我国的企业合并会计处理原则上对于非同一控制下的合并应当采用购买法。由于权益结 合法本身概念上存在问题并且实务操作中会导致利润操纵问题，因此这一方法应当取消。 陈兴秀【1 3 】( 2 0 1 0 ) 通过实证分析得出，鉴于权益结合法在我国较大范围的使用和购买 法能够提供完整的信息等原因，两种合并会计方法，在企业合并公告前后有着不同的市场 变现，也就是说，企业合并下的两种方法都能体现资本市场所传递的信息，都发挥了各自 的作用。 第4 页武汉科技大学硕士学位论文 陶伟【1 4 】( 2 0 1 0 ) 通过分析指出，我国对于同一控制下应用权益结合法的规定，在一定 程度上将会加速我国产业结构调整，推动政府主导的企业合并；另一方面，对于购买法在 我国的应用，应当细化其具体准则，使其更具可行性。 对于企业合并过程中会计处理方法的选择问题，国外学者主要分为两派，权益结合法 的反对者认为权益结合法存在利润操纵空间，而其支持者认为购买法仅适用于一类的合并 业务，对于合并双方股东共同控制合并后企业的情况下应该采用权益结合法。再者，购买 法涉及双重计价问题，权益结合法更符合历史成本原则要求。国内学者则是认为在现阶段 两种方法都存在的必要性，需要对权益结合法使用条件作出明确严格规范，避免权益结合 法滥用。 1 3 2 国内外关于企业合并税收筹划研究现状 美国学者a l a nj a u e r b a c h 和d a v i dr e i s h u s ”】( 1 9 8 8 ) 通过对1 9 7 0 1 9 8 0 年间3 1 8 家上 市公司的企业并购案例进行研究，认为未使用的税收抵免额和经营亏损在企业合并交易中 非常重要。合并企业能够用其抵消应税所得，从而减轻税负；而由于政府采取的限制措施， 资产溢价的减税作用并不明显。 m y r o ns s c h o l e s 和m a r k a w o l f s o n 1 6 】( 1 9 9 0 ) 对美国自1 9 8 0 年以来的企业并购重组 活动进行了研究，认为税收制度的变化对于美国并购重组活动的影响是排在首位。1 9 8 6 年 美国的税制改革极大地限制了税收在并购过程中的激励作用，因此限制了国内公司间的并 购活动，但是促进了美国企业收购国外企业的交易。 k a p l a ns 【1 7 】( 1 9 8 8 ) 对企业合并前后股东的超常收益进行的研究表明，企业合并前 股东的超常收益与合并过程中产生的税收优惠政策有关，而合并后股东的超常收益则并非 如此。l e h nk e n 和a n n e t t ep o u l s e n ( 1 9 8 8 ) 认为，支付给合并前股东的溢价与合并企业债 权比率关系紧密，也表明了税收优惠政策在杠杆收购中起到较大作用。 杨健和钟红英( 2 0 0 1 ) 、黄黎明【1 8 】( 2 0 0 2 ) 、解宏和杨少刚( 2 0 0 4 ) 等指出企业合并是 较复杂的产权交易活动，企业在进行合并时，应当充分考虑到税收问题并且对企业合并过 程中的税收成本进行筹划。 黄凤羽( 2 0 0 3 ) 运用模型分析了企业所得税对并购行为的影响。国外学者分析并购时 通常假设市场完全竞争，企业的决策不受非市场因素的干扰。他们认为并购方的收益率只 取决于已分配股息的纳税比率和资本利得税率的影响。黄凤羽对他们的理论模型从两个方 面进行了修改：一是修正了“债务利息可以全部税前扣除 的假设前提；二是修正了被并 购方在交易中的交易条件。以上的修正使该模型更能描述中国的经济环境。他认为在债务 利息不可完全扣除的情况下，并购方的收益率仍然是资本利得税率的函数，但已分配股息 的纳税比率对并购收益率的影响则要看不允许扣除债务利息的比率，只有满足一定条件 时，并购方的收益率才是己分配股息的纳税比率的增函数，同时，被并购方在按市场价值 出售时仍然能够获得资本利得。 武汉科技大学硕士学位论文第5 页 2 0 0 4 年由上海财经大学教授干春晖教授著的并购实务中的第八章“企业并购中的 税收问题 ，较系统、全面地对并购活动的多环节，包括并购支付方式、并购的会计处理 方法、并购融资方式等方面都作了税收筹划分析，这是对并购行为中纳税筹划分析的较为 全面的一书。 2 0 0 5 年蔡昌著的税收筹划八大规律、盖地著的企业税务筹划理论与实务等书， 除了继续从并购目标企业的选择、并购支付方式、并购融资方式等方面进行税收筹划分析 外，还从不同税种出发，专门分析了并购活动中增值税、营业税、消费税、所得税的筹划 技巧。 2 0 0 8 年由庄粉荣、陈丽花著的资产重组业务的税收筹划对各项资产重组业务进行 分析介绍，认为筹划的要点在于四个方面：规避涉税风险、充分利用税收优惠、正确选择 合并支付方式、合理利用亏损。 企业合并的税收筹划是合并活动研究的重要组成部分。国外学者的研究主要集中在税 收对企业合并的影响。他们认为合并企业都认真考虑了税收的影响，并且加以利用以谋求 最大利益，在有些合并业务中税收因素甚至是合并发生的直接动机。我国目前有关企业税 收筹划研究大多是属于规范性研究，主要说明了企业进行并购活动时应考虑各个维度的纳 税问题并进行税收成本筹划。 1 4 研究的方法以及研究的主要内容 由于合并业务的特殊性以及相关法律法规的繁杂，使得企业合并的会计和税务处理极 具特色，同时企业合并的税务处理与会计处理存在差异，也给企业财务人员进行创造性的 财务安排和税收筹划提供巨大的空间，因此本文主要以企业合并业务为线索，通过对合并 中会计处理与税务处理方法进行分析，探讨两者之间的差异和联系，最后，提出企业合并 的税收筹划方案。 ( 1 ) 规范分析与案例分析相结合。通过文献检索，综述与本文相关的企业并购会计 处理方法选择理论和企业合并中税收筹划理论，同时通过对新会计准则和税法中企业合并 有关知识的理解和分析，为实务提供正确的操作方法和理论依据。 ( 2 ) 比较分析法。企业合并过程中税收筹划方案可行与否需要综合考虑，其中最重 要因素之一就是将各种筹划方法所产生的效果进行比较，本文通过比较各种筹划方法下企 业的应纳税所得额，选择能够带来最低应纳所得额的最优筹划方案。 论文共分为七章。 第一章是绪论。主要介绍了论文的研究背景、国内外研究文献综述以及文章研究方法 和主要内容。 第二章是企业合并和税收筹划的相关理论的概述。介绍企业合并的方式和税收筹划目 标和原理。 第6 页武汉科技大学硕士学位论文 第三章主要根据2 0 0 6 年颁布的企业会计准则第2 0 号企业合并，介绍准则中 规定的两种企业合并处理方法即购买法和权益结合法的具体操作。然后简述了中、美国以 及国际会计准则的企业合并会计规定的发展历程。 第四章介绍我国企业合并相关税法规范发展历程，重点解读与企业合并业务相关的最 新规范财税 2 0 0 9 1 5 9 号文件，详述税法中企业合并业务和股权收购业务的税务处理原 则。 第五章主要内容是结合案例分析企业合并业务中会计处理方法与税务处理的差异并 且作出调整。最后，通过对企业合并业务中会计处理方法的选择和税务处理的关系进行探 讨，明确合并业务税收筹划的主要方向，即以企业合并税务处理方法的选择为主的税收筹 划方案。 第六章首先介绍了企业合并的税收动机理论，然后结合案例，针对前面提及的税收筹 划思路，提出企业合并过程中的税收筹划方案。 第七章是研究的结论及局限性。 武汉科技大学硕士学位论文第7 页 第二章企业合并和税收筹划的相关理论 2 1 企业合并的基本理论 2 1 1 企业合并的概念 企业合并又称企业并购。企业合并有广义和狭义之分，广义上的企业合并是指两个或 者两个以上的企业通过产权交易组成新的经济集团，通过企业资源的重新配置或整合达到 改善企业经营效率、实现财务目标等目的。广义上的企业合并包括三种形式：吸收合并、 新设合并和控股合并。从狭义上说，企业合并产权交易后仅存在单一的经济主体，仅包括 新设合并和吸收合并两种形式。美国财务会计准则委员会( f i n a n c i a la c c o u n t i n gs t a n d a r d s b o a r d ，f a s b ) 2 0 0 1 年颁布的第1 4 1 号财务会计准则企业合并指出，企业合并是一个 实体收购组成企业的一个或者多个实体的股权并且对该实体进行控制。国际会计准则理事 会( i a s b ) 发布了修订后的国际财务报告准则第3 号( r s3 ) 企业合并i f r s 3 ，i f r s 3 中把企业定义为为了向投资者提供报酬或者向政策持有者或参与者提供较低成本或直接 成比例的其他经济利益而实施管理的一整组活动和资产。通常，下列事项符合企业合并定 义：购买主体所有资产、负债和活动权利；满足购买满足企业定义的一些资产、负债和活 动权利；成立一个新的法律主体，该主体拥有被合并企业资产、负债和活动权利。 2 0 0 6 年，我国颁布的企业会计准则第2 0 号企业合并中将企业合并定义为： 将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或者事项。可以看出，我国 会计准则界定的企业合并属于广义上的企业合并。相比较而言，国际会计准则和美国财务 会计准则将企业合并的实质和方式都定义得更具体，表达出了企业合并是合并方获得一方 或多方控制权的一项交易。我国会计准则对于企业合并的定义过于抽象简单。本文主要基 于广义上的企业合并概念，探讨企业合并会计处理和税务处理相关事项。 2 1 2 企业合并的分类 按照企业合并的法律形式和运作程序，企业合并可以划分为吸收合并、新设合并和控 股合并。 ( 1 ) 吸收合并，是指一个企业取得另一个或者多个企业的净资产，合并后合并企业 拥有法人资格，继续经营，被合并企业合并后立即宣布解散，不复存在。合并方在企业合 并日将被合并企业的全部资产、负债纳入自身的账簿和财务报表中。 ( 2 ) 新设合并，是指几家企业以其净资产换取新成立公司的股份后原来的企业宣告 解散。新成立的公司接受己解散的各个企业净资产。新设合并中合并后原企业的产权人或 股东成为新成立的企业的产权人或者股东，合并过程中不需要进行清算程序。 ( 3 ) 控股合并，是指一家企业( 合并企业) 通过长期股权投资取得另一家或者多家 第8 页武汉科技大学硕士学位论文 公司( 被并企业) 的控制权，被并企业成为了自己的控股子公司，这种合并方式下，合并 企业通过取得的股权对被并企业实施控制从而决定其财务和经营决策，并且据以从被并企 业的经营活动中获取利益。 2 0 0 6 年，我国财政部颁的企业会计准则第2 0 号企业合并( 简称企业合并) 将企业合并分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。 ( 1 ) 同一控制下企业合并 根据 会计准则讲解中指出，在判断某一企业合并是不是同一控制下的合并时，要把握以 下几个要点： 能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。 同一控制下的企业合并一般发生在企业集团内部，如集团内母子公司之间、子公司与子公 司之间等。因为该类合并从本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移，不涉及到自 集团外购入子公司或者是向集团外其他企业出售子公司的情况，能够对参与合并企业在合 并前后均实施最终控制的一方为集团的母公司。 能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协 议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。 实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所 控制。具体是指企业合并之前( 即合并日之前) ，参与合并各方在最终控制方的控制时间 一般在1 年以上( 含1 年) ，企业合并后形成的报告主体在最终控制方的控制时间也达到1 年以上( 含1 年) 。 企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应根据综合构成企业合并交易的 各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是 指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应 仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。 ( 2 ) 非同一控制下的企业合并 参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的为非同一控制下的 企业合并。非同一控制下的企业合并的特征是不存在一方或多方控制的情况下，一个企业 购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。参与合并的各方，在合并前后均不属于同一 方或多方最终控制。 非同一控制下企业合并的主要特点是：第一，参与合并的各方不受同一方或相同的多 方控制，是非关联的企业之间进行的合并，合并大多是出自企业自愿的行为；第二，在交 易过程中，各方出于自身的利益考虑会进行激烈的讨价还价，交易以公允价值为基础，交 易对价相对公平合理。 武汉科技大学硕士学位论文第9 页 2 2 税收筹划的基本理论 2 2 1 税收筹划的概念 目前，国内外对税收筹划的概念尚未提出很权威或者很全面的描述。理论界和实务界 对税务筹划的理解也不尽一致。 荷兰国际财政文献局( i b f d ) 国际税收辞汇中将税收筹划定义为：“是指通过纳税 人经营活动或个人事务的安排，实现缴纳最低的税收【1 9 1 。 印度税务专家n j 度雅萨斯威在个人投资和税务筹划一书中提出：“税收筹划是纳 税人通过合理安排财务活动，充分利用税收法规中提供的包括税收减免在内的一切优惠， 从而实现税收利益最大化。修 在我国理论界、有关税收筹划概念的认识和理解也不尽相同，兹将有代表性的观点列 示如下： 方卫平( 2 0 0 1 ) 认为，“税收筹划是一门涉及法学、管理学和经济学三个领域中的税 收学、税法学、财务管理学、会计学等多门学科和知识的新兴的现代边缘学科。税收 筹划是指制定可以尽量减少纳税人税收的纳税人的税务计划，即制定可以尽量减少纳税人 税收的投资、经营或其他活动的方式、方法和步骤【刎。” 宋献中( 2 0 0 3 ) 认为，“税收筹划是指纳税人为实现自身价值最大化和使其合法权利 得到充分的享受和行使，在既定的税收环境下，对多种纳税方案进行优化选择的一种理财 一 活动【2 l 】。力 王兆高( 2 0 0 3 ) 认为，“税收筹划是指纳税人在不违反现行税法的前提下，在对税法 进行精细比较后，对纳税支出最小化和资本收益最大化综合方案的纳税优化选择，它是涉 及法律、财务、经营、组织、交易等方面的综合经济行为圈。 国内税收方面专家盖地( 2 0 0 4 ) 的观点：“税收筹划是纳税人依据所涉及的税境，在 遵守税法、尊重税法的前提下，以规避涉税风险，控制或减轻税负，有利于实现企业财务 目标的谋划、对策与安排。税收筹划的基本理念是精心安排企业的财务活动，最大限度地 避免税法的影响【2 3 1 。 根据以上的表述，可以将税收筹划定义概括为：税收筹划是指纳税人在法律规定许 可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能地取得“节税”的 税收利益。 2 2 2 税收筹划的目标 税收筹划的基本目标概括来讲，就是减轻税收负担、争取税后利润的最大化，其外在 表现是纳税最少、纳税最晚，从而实现“经济纳税 。 税收筹划可以在两个层面进行：第一，在企业目前既定的产权结构和经营条件下，在 企业的日常经营活动中，通过对减值资产、收入、利润、费用等的税务会计确认、计量和 第1 0 页武汉科技大学硕士学位论文 记录方法的选择，通过对投资、融资方式的筹划等，实现减轻税负、提高盈利水平的目标； 第二，利用税法及相关法规制度等，通过企业组建、注册登记、兼并重组、合并分立、破 产清算等方式，以达到减轻税负、增加企业营运资金和实现资本扩张的目的。 为实现税收筹划的基本目标，可以将税收筹划的目标细化，具体可以分为： ( 1 ) 恰当履行纳税义务 恰当履行纳税义务是税收筹划的基本目标，旨在规避纳税风险、规避任何法定纳税义 务以外的纳税成本的发生，避免涉税而造成的名誉损失，做到诚信纳税。 ( 2 ) 获取资金时间价值最大化 如果纳税人能够合理有效地运作其资金，则随着时间的推移，货币的增值额会成几何 级数增长。通过税收筹划实现延缓纳税，相当于从政府取得笔无息贷款，其金额越大、 时间越长，对企业发展越有利。在信用经济高速发展的时代，企业一般都是负债经营，而 负债经营既有成本又有风险，要求企业负债规模要适度，负债结构合理；而通过税收筹划 实现的延缓纳税额，则是没有任何风险，并且多多益善，对企业实现低成本、高效益经营、 改善财务状况是十分有利的。 ( 3 ) 税收负担最低化与税后利润最大化 税后利润最大化是企业财务目标的观点之一。无论从理论角度还是从实务角度，税收 筹划都是企业财务管理的重要组成内容。减轻税负必须是在纳税人整体收益增长的前提下 才有实际意义。因此，当实施某项税收筹划能够使税收负担最低化与其税后利润最大化呈 正相关时，税收负担最低化就是税收筹划的最高目标。当实施某项税收筹划能够使税收负 担最低化与其税后利润最大化呈负相关时，税收筹划的目标应该以企业的财务目标为其最 终目标，即税收筹划要服从企业的财务目标。从这个角度上说，税收负担最低化是手段而 不是目的。 在企业经营中采取措施以实现税负最低、利润最大是一项复杂的系统工程。需要事先 对企业的涉税事项进行总体运筹和安排，在法律、道德规范和经营管理之间寻求平衡，争 取在涉税零风险下的企业利润最大化。因此，税收筹划不能只考虑个别税种缴纳的多与少， 不能单纯以眼前税负的高低作为判断标准，而是以企业整体和长远利益作为判断标准，有 时可能会选择税负较高的方案。在考虑货币时间价值时，还要考虑边际税率因素，因为边 际税率的改变可能会抵销货币的时间价值的作用。税负最低化目标更多的是从经济观点而 非税收角度来谋划和安排，税收筹划的焦点是现金流量、资源的充分利用、纳税人所得的 最大化。 税收筹划的目标不是截然分开的，不同的企业有不同的具体目标，同一企业在同一时 期也可能有几种具体目标，其不同时期的具体目标也可能有所不同，有所侧重。 武汉科技大学硕士学位论文第1 1 页 2 2 j 税收筹划的基本技术 税收筹划技术是指不违法地、合理地使纳税人缴纳尽量少的税款的知识和技巧。税收 筹划技术可以分为免税技术、减税技术、税收差异技术、分割技术、扣除技术、抵免技术、 延期纳税技术【2 钔。这七大税收筹划技术可以单独采用，也可以混合采用。 ( 1 ) 免税技术 免税方式有法定免税、特定免税和临时免税三种。免税筹划技术就是利用税法规定的 免税条件，尽量争取免税额最大、免税期最长。比如，国家对在经济特区、经济技术开发 区注册登记的企业规定从获利年度起，有一定时期的免税期。 ( 2 ) 减税技术 减税就是国家对纳税人应缴纳税款的减征。它是国家对某些纳税人或纳税人的某些纳 税对象进行的鼓励或扶持。减税筹划技术就是尽量争取获得减税待遇和使其减税额最大、 减税期最长。 ( 3 ) 税率差异技术 税率差异技术就是在不违反税法的前提下，尽量利用税率的差异，使因之减少的应纳 税款最大化。这里的税率差异包括税率的地区差异、国别差异、行业差异、企业类型差异 等。在开放的经济环境下，一个企业完全可以利用税率的差异使节减的税款最大化。 ( 4 ) 分割技术 分割技术就是使应税所得、应税财产在两个或更多个纳税人之间进行分割而使少纳的 税款最大化。企业所得税的适用税率如果是累进税率，则计税基础越大，适用的边际税率 越高。应税所得额在两个或者更多个纳税人之间进行分割，可以使税基缩小，从而降低最 高边际适用税率，节减税款。 ( 5 ) 扣除技术 扣除技术就是使税前扣除额、宽免额和冲抵额等尽量最大化。在同样收入额的情况下， 各项税前扣除额、宽免额和亏损等冲抵额越大，计税基础就越小，应纳税额也越小，所节 减的税款就越多。 ( 6 ) 抵免技术 抵免技术是指当对纳税人来源于国内外的全部所得或财产所得课征所得时，允许以其 在国外已缴纳的所得税或者财产所得税税款抵免应纳税款的一种税收优惠方式，是解决国 际所得或者财产重复版税的一种措施。 ( 7 ) 延期纳税技术 延期纳税技术就是尽量采用延期缴纳税款的节税技术，即递延纳税。它是纳税人根据 税法的有关规定将应纳税款推迟一定期限缴纳。递延纳税不能减少应纳税额，但纳税期的 推迟可以使纳税人无偿使用这笔款项而不需支出利息，对纳税人来说等于降低了税收负 担。纳税期的递延有利于资金的周转，节省了利息支出，还可使纳税人享受通货膨胀带来 的好处，因为延期后缴纳的税款由于通货膨胀币值下降，更加降低了实负税额。 第1 2 页武汉科技大学硕士学位论文 第三章企业合并业务的会计处理 企业合并会计处理的基本方法 基于对企业合并经济业务的性质和产生的合并主体有不同的理解，会计界对于合并业 务会计方法主要有以上三种，购买法、权益结合法和新起点法。而新起点法是将企业合并 视为完全新建一个企业，因而要求参加合并企业的资产和负债均调整为市场公允价值。这 种方法在会计理论界偶有提及，但在实务中基本没有采用；再者，我国会计准则中要求企 业合并业务采用权益结合法或者购买法【2 5 1 。因此，本文主要介绍购买法和权益结合法。 3 1 1 权益结合法 权益结合法认为参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制并且 这种控制是非暂时性的，企业合并是权益结合而不是购买，其实质是参与企业合并的各方 的所有股东联合起来控制他们的全部净资产，并且继续共同承担整个会计主体的风险和收 益。从最终控制方的角度来看，其在企业合并发生前后能控制的净资产价值量并没有发生 变化，有关交易事项不作为出售或者购买。同一控制下的企业合并采用权益结合法。 同一控制下企业合并有两个特点：( 1 ) 合并一般不视为购买交易行为，而是合并双方 现有股东所有者权益的重新组合；( 2 ) 交易作价往住不按照公允价格进行确认，即从最终 控制方的角度，不是按照公允价值调整资产、负债的账面价值，而是参与合并的企业各方 按照账面价值并入新企业的资产和负债，因此也不存在购买价格与净资产公允价值的差 额，从而不会形成和确认商誉。 在同一控制下的吸收合并和新设合并中，合并方取得的资产和负债应按其被合并方的 原账面价值予以确认入账，所确认资产账面价值与支付的合并对价的差额，不作为资产处 置损益，而是调整所得者权益项目，首先调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存 收益。被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应按照本企业会计政 策对被合并方的财务报表相关项目进行调整。 同一控制下企业合并过程中发生的相关费用应直接计入当期损益，包括发生的与企业 合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等。 同一控制下控股合并时，长期股权投资的成本确定办法是，合并方以支付现金或非现 金资产作为合并对价的，以所取得被合并方账面净资产相应份额作为其长期股权投资成 本，差额调整资本公积和留存收益。 3 1 2 购买法 购买法是指通过转让资产、承担负债或者发行股票等方式，由一个企业即购买方获得 另一个企业即被购买方法的净资产或经营活动控制权的活动。购买法将企业合并看作是购 武汉科技大学硕士学位论文第1 3 页 买被购买方的净资产的活动，如同购买机器设备、存货等经营活动。非同一控制下企业合 并采用购买法。 非同一控制下企业合并，购买方合并成本按照所支付的资产、发生或承担的负债及发 行的权益性证券的公允价值计量，付出资产的公允价值与账面价值的差额计入合并当期损 益。 购买方在购买日应当对支付的企业合并成本进行合理分配，确定所取得的被购买方各 项可辨认资产、负债及或有负债的分配金额。对可辨认资产和负债，原则上按照其公允价 值进行确认，相关的确认条件是该项资产或负债所带来的经济利益很可能流入或流出企业 且公允价值能够可靠计量。 如果支付的合并成本大于所取得的被购买方的净资产公允价值，其差额应确认为商 誉，持有期间不进行摊销，但应按规定每年末进行减值测试。如果支付的合并成本小于所 取得的被购买方的净资产公允价值，其差额应计入合并当期损益。企业合并过程中发生的 相关费用应直接计入企业合并成本，包括发生的与企业合并直接相关的会计审计费用、法 律咨询服务费用、评估费用等。 非同一控制下控股合并中长期股权投资的成本确定办法是，购买方以确定的企业合并 成本作为长期股权投资成本。 3 1 3 购买法和权益结合法比较 ? 乏 从前面的分析可以看出，购买法与权益结合法之间的差异主要体现在会计计价基础、 对被合并企业前净利润的处理方法、对企业合并费用等几个方面。 ( 1 ) 购买法和权益结合法的会计计价基础不同 它们分别建立在不同的会计假设基础上，购买法建立在合并前后非持续经营的基础 上，以公允价值作为计价基础反映和确认被购买企业的资产及负债。权益结合法以合并前 后持续经营假设为基础，计价基础为账面价值。购买法下，合并成本同被购