（会计学专业论文）企业增值税税收筹划研究.pdf

i 摘 要 企业税收筹划是在法律许可的范围内,通过对经营、投资、理财活动的事先 筹划和安排，尽可能地取得节税的税收利益，它是市场经济环境下企业为达到减 轻税负的目的而开展的税收筹措与规划,是增强企业综合竞争力的有效手段。众 所周知，增值税是中国流转税中的重要税种之一，它不仅在国家税收总量中占有 很大的比重，而且在企业尤其是工商企业的上缴税款中也占有举足轻重的地位， 所以，对增值税的合理筹划十分重要。虽然目前中国对增值税筹划的研究较多， 但大多都限于其概念、原则等基本问题的探讨，较少有对企业增值税筹划系统的 理论实践分析。而依法缴纳增值税是每个企业应尽的义务，然而依法纳税并不等 于要多交税，如何理解二者的关系，使无偿的增值税负担与合法的税款节约有效 地结合起来，从而实现预定的财务目标，获得最佳的经济利益，这是处于市场竞 争中的所有企业都面临的问题，也是本文所要研究的内容。 本文从企业增值税税收筹划的概念入手， 介绍了企业增值税税收筹划的基本 原则，研究了企业增值税税收筹划的理论依据，探讨了企业增值税筹划的必要性 和可行性，以便打消企业对增值税筹划是否必要和可行的疑虑，并通过对企业增 值税税收筹划方法与实践的分析，对企业进行增值税筹划提供操作性、实质性的 指导。通过本文的探讨，将增值税筹划活动引入企业的日常经营活动中，旨在对 企业进行合理增值税筹划有一定的理论和实践指导意义。 关键词：企业增值税；税收筹划；必要性；可行性 ii abstract enterprise it prepares to be within the range of what the law is permitted, to managing investment、managing money matters the things of activity prepare and arrange by tax revenue. the ground to the best of ones ability make the tax revenue interests of tax. under the environment of market economy, it strengthen the enterprise obligation to pay tax achieve goal of lightening the burden of tax revenue that develop raise and plan artificially. the effective means of the synthesized competitiveness of the enterprise. as everyone knows, the value-added tax is that our country circulates one of the important categories of taxes. it not only merely occupies in the total amount of the state revenues, but also at enterprise, especially industrial and commercial enterprises turn over tax occupy the very important status too. so, value-added tax planning is extremely urgent. though our country prepares the research of the method to the value-added tax relatively more at present, are mostly all to proceed from detail. the less likely to have preparing to enterprise whole. to pay value-added tax is one of the enterprises duty, but pay tax is not just pay more. how to know the relation of the two things and adjoin the duty tax with lawful tax and realize the aimed financial goal is the problem the every enterprise faces in the market economy, it also the thing that the thesis researched. the thesis firstly introduces the name of tax planning as well as the history of it in our country, then analyzes the theory basis and importance as well as feasibility. though the analyze on the tax plannings method and example, it can offer a guidance on the value-added taxs planning. to guide tax planning in the daily activity of enterprise, it can be helpful to the enterprise not only on the theory but also on the practical. key words: value-added tax；tax planning；necessity；feasibility 湘潭大学湘潭大学 学位论文原创性声明学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所 取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 法律后果由本人承担。 作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意 学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权湘潭大学可以将本学位论文的全部或部分内容编 入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇 编本学位论文。 涉密论文按学校规定处理。 作者签名： 日期： 年 月 日 导师签名： 日期： 年 月 日 1 第一章 绪论 1.1 研究背景和研究意义 1.1.1 背景研究 在经济信息全球化的大趋势下， 残酷的市场竞争使企业面临的生存环境更加 严峻。企业不仅需要增加经营、投资、理财的预测决策能力，提高企业经营管理 水平，壮大企业实力；而且也需要通过合理的税收筹划，减少税款支出，改善自 身的经济效益，提升企业的竞争力。增值税作为工商企业纳税的主体税种之一， 在企业全部的税收支出中占有很大比重。因此，企业作为纳税人，如能很好地理 解并掌握增值税税收法规，在生产经营过程合理地进行增值税筹划，就可以最大 限度地减少企业的增值税支出。目前，我国的研究者在税收筹划研究领域已取得 了一定的成绩，但是，大多数的研究集中于对税收筹划基本概念的探讨。相对而 言， 选择某一具体税种， 结合其特点， 对其税收筹划进行系统性的研究比较缺乏。 本文从分析企业增值税的基本理论出发，结合现行增值税法的相关规定，对企业 增值税筹划的必要性和可行性进行研究， 并在此基础上结合具体案例对企业增值 税税收筹划方法探讨与实践进行了分析， 以期对企业增值税的税收筹划有一定的 现实指导意义。 1.1.2 研究意义 对于企业增值税税收筹划这一课题的研究，首先基于税收学的理论基础，它 是建立在企业对现行税制具有深刻了解的基础上进行的；其次，它不仅仅局限于 书本上的理论知识,还要求企业在贯通现有税收政策法规的同时能较好地把握今 后一段时期税收政策的方向和力度，需要对税收知识进行精心的研究，在实际操 作时灵活运用；第三，企业增值税税收筹划作为企业财务管理的有机组成部分， 贯穿于企业从战略管理到日常生产经营的方方面面,是一项庞大而系统的工程, 它要求企业能够充分了解自己的各项涉税经济行为,从而对筹划方案运用以后产 生的税收收益做出正确的评估,还能对筹划中提供的纳税模式的运行效率及其被 税务机关认可的程度有准确地把握； 第四,研究企业增值税税收筹划,可以通过参 考国际上在此方面的有效做法,掌握国际税收不同领域的研究动态,同时通过对 企业增值税税收筹划的研究,能够为我国税收立法和税政执法的进一步完善提供 发展方向,加速其现代化的进程。 进入 21 世纪，随着我国市场经济的发展，企业作为市场经济主体的地位已 2 经逐步确立，追求经济效益最优、企业价值最大化、竞争能力最强成为企业发展 的目标。依法纳税是企业应尽的一项义务，但不需要交纳比税法规定的更多的税 收也是企业作为纳税人的一项权利。因此，在一个健全和透明的法制环境下，企 业通过精心筹划，从而达到减少税负的目的，是无可指责的。为了自身的生存和 发展，企业会越来越关心自身成本的高低，越来越重视税收支出和纳税成本，于 是税收筹划由此产生并逐步发展 1。就企业自身而言，税收筹划具有很高的应用 价值。首先，税收筹划可以促进企业合理安排其经营理财活动，实现企业价值最 大化的目标；其次，税收筹划可以使企业避开一些税收上的误区，尽可能的减少 税收负担；第三，税收筹划可以使企业充分利用国家政策规定争取最大限度的税 收利益。企业增值税在企业的纳税活动中占有重要的地位，而且它的税源广，税 负弹性也大，具有很大的筹划空间，是企业开展税收筹划的重点之一，企业若能 够将生产经营方案与国家的税收优惠政策相结合，合理开展税收筹划工作，必将 能够使企业合理合法的减轻增值税负担，增加税后收益。 1.2 文献综述 随着社会经济的发展， 税收筹划日益成为企业理财和经济管理活动中不可缺 少的一个重要组成部分，但是“税收筹划”作为经济的范畴为社会关注和法律认 可，从时间上较早可以追溯到二十世纪三十年代，尤其近三十多年来其在许多国 家的发展更是蓬蓬勃勃。正如美国南加州大学的梅格斯博士在会计学中谈到 的那样： “美国联邦税收变得如此复杂，这使得为企业提供详尽的税收筹划，成 为一种谋生的职业。现在几乎所有的公司都聘用专业的税务专家，研究企业主要 经营决策的税收影响，为合法地减少纳税制定计划” 。 在国外，税收筹划不仅为理论界所重视，而且引起企业的广泛兴趣，并较多 地运用于实践。 会计中介机构和管理顾问公司的很大一部分收入来自为客户提供 税收筹划方案； 许多大公司设有专门的税务部门或筹划机构， 从事税收筹划活动； 一些专门介绍税收筹划的杂志和书籍也颇为热销。 税收筹划概念从西方引入我国，大概是在二十世纪九十年代中叶，二十世纪 九十年代末期逐渐被理论界所理解和接受， 目前我国税收筹划方面的理论研究相 对薄弱，一方面是由于以往长期计划经济体制对企业生产经营自主权的限制，使 企业不具备税收筹划的前提条件；另一方面由于社会上存在的错误认识，将税收 筹划与偷税、漏税混为一谈 2。随着社会主义市场经济的建立与逐步发展，人们 对税收筹划观念的更新，有关企业税收筹划的理论研究正在悄然兴起，研究成果 也日渐增多，但就某一具体税种的筹划做专门研究的文献并不多。 对于企业税收筹划，国外的研究文献较为丰富，但是完整翻译成我国文字的 还相对较少，更多的税收筹划相关的文章或论述广布于各种经济学著作或杂志 3 中。 美国南加州大学的梅格斯博士在 会计学 中关于税收筹划的论述影响较大， 经常被引用；著名的经济学家萨缪尔森在其著作经济学中也对税收筹划作了 一定的论述；伍德赫得 费尔勒国际出版公司 1989 年出版的跨国公司的税收筹 划系统论述了跨国公司的税收筹划活动；霍瓦斯公司出版的国际税收讲的 主要内容也是税收的国际筹划；此外还有一些税收的专业书籍杂志如税收管理 国际论坛 、税收筹划国际评论 等， 也经常性的刊登税收筹划方面的相关文章。 由于我国税收筹划的理论研究起步较晚，相关的文献出现也比较晚。1994 年，我国第一部税收筹划的专著税收筹划 （唐腾翔，1994）才得以问世。之 后，国内税收筹划方面的相关文献开始增多。影响比较大的有方卫平的税收筹 划 （2001） 、盖地的税务筹划 （2002） 、王兆高、姚林香的税收筹划(2003)、 张中秀的新纳税筹划及案例点评 （2001） 、朱洪仁国际税收筹划 （2001） 、 苏春林的纳税筹划 （2002）等等， 中国税务报筹划周刊对我国税收筹划的 发展起到了很大的推动作用。 1.3 研究思路和研究方法 1.3.1 研究思路 本文从阐述企业增值税税收筹划的含义入手， 分析了企业进行增值税税收筹 划的基本原则， 并从税收效应理论和税收调控理论两方面探讨了企业增值税税收 筹划的理论基础；其次结合我国现行增值税法的相关规定，探讨了企业进行增值 税税收筹划的必要性和可行性； 最后结合具体案例对企业增值税税收筹划进行了 方法探讨与实践分析。 1.3.2 研究方法 本文采用多种研究方法，包括比较分析法、定性分析和定量分析相结合的方 法、综述法和模型分析法。 本文采用比较分析法。 对国内外税收筹划含义的不同界定标准进行了比较研 究，在此基础上提出了自己的观点。 本文采用定性分析和定量分析相结合的研究方法。 在对企业增值税税收筹划 的必要性进行研究的过程中，既有大量的定性分析，同时为了充分说明问题，本 文还采用了一定的定量分析，如数据资料分析等。 本文采用综述法对税收效应理论和税收调控理论进行阐述， 结合现行增值税 法的相关特点，分析了企业增值税税收筹划的理论基础。 本文采用模型分析法。在分析企业增值税税收筹划的必要性时，设计了处罚 -筹划模型来探讨当税收监管力度加大时企业进行增值税税收筹划的必要性。 4 1.4 研究内容 本篇论文共分为四章。第一章是引言部分，分别介绍了本课题的研究背景和 研究意义、文献综述、研究思路和研究方法以及研究内容、主要创新点、重点难 点等。第二章是企业增值税税收筹划的基本理论，分别介绍了企业增值税税收筹 划的概念和基本原则， 并以税收效应理论和税收调控理论为依据分析了企业增值 税税收筹划的理论基础。第三章是企业增值税税收筹划的必要性和可行性分析， 本章先从税收的无偿性特点、 税收监管力度的加大两个方面分析了企业增值税税 收筹划的必要性， 接着从增值税税收政策的引导性、 增值税法构成要素的差异性、 增值税的转嫁功能等三个方面对企业增值税税收筹划的可行性进行了分析。 第四 章是企业增值税税收筹划方法探讨与实践，分别从企业采购、销售、设立等方面 实例分析了企业增值税筹划活动的重要性。 1.5 主要创新点及重点难点 1.5.1 主要创新点 增值税作为工商企业的主体税种之一，在企业的税款支出中占有很大比例， 而企业是市场经济中的行为主体，总是在追求经济利益最大化，企业有以偷税漏 税等违法手段减少税款支出的主观动机，但随着我国税收监管力度的不断加大， 企业偷税漏税的风险也在增大，一旦被查处，就会遭受比偷税漏税金额更大的损 失。出于对这一问题的思考，本文通过设计处罚-筹划模型，论证了当税收监管 力度加大时，企业必定选择增值税税收筹划。 1.5.2 研究的重点和难点 目前， 国内外税收筹划方面的研究文献大多集中于对税收筹划基本问题的分 析，如税收筹划的概念、特征、原则等，较少对某一具体税种的筹划进行深入的 分析。由于缺少相关资料，对企业增值税税收筹划的可行性分析和实例分析较为 困难，是本文的难点所在。同时，可行性分析与实例分析也是本文的重点。 5 第二章 企业增值税税收筹划的基本理论 2.1 企业增值税税收筹划的概念及基本原则 2.1.1 企业增值税税收筹划的概念 对企业增值税税收筹划概念的探讨，首先是基于税收筹划概念的分析。税收 筹划概念自二十世纪九十年代中叶由西方引入我国，译自 tax-planning 一词， 也译作税务筹划、纳税筹划、税务计划等。税收筹划是一门涉及多门学科知识的 新兴的现代边缘学科，许多问题尚不成熟，因而国际上对其概念的描述也不尽一 致。综合而言，国内外学者对这一概念的表述大体如下： 1.荷兰国际财政文献局（ibfd）所编写的国际税收辞典一书认为: 税收 筹划是指企业通过对经营活动和个人事务活动的安排,实现缴纳最低的税收 3。 2.印度尼西亚税务专家亚萨恩威所著的个人投资与税收筹划认为: 税收 筹划是指企业通过对税务活动的安排,以充分利用税收法规所提供的包括减免税 在内的一切优惠,从而享有最大的税收利益。 3.印度税务专家史林瓦斯在他编著的公司税收筹划手册中说道: 税收筹 划是经营管理整体中的一个组合部分.税务已成为重要的环境因素之一,对 企业既是机遇,也是威胁。 4 美国南加州大学的梅格博士在其 会计学 一书中将税收筹划定义为: 在 纳税发生之前,有系统地对企业经营和投资行为做出事先安排,以达到尽量少缴 税,这个过程就是税收筹划。 5.我国税收筹划专家赵连志认为: 税收筹划是指企业在税法规定许可的范 围内,通过对投资、经营、理财活动进行筹划和安排，尽可能地取得节约税收成 本的税收收益。税收筹划的目的就是减轻企业的税收负担。税收筹划的外在表现 就是“缴税最晚、缴税最少” 。 6.我国学者盖地认为：税收筹划也称税务筹划、纳税筹划，是指企业（自然 人、法人）依据所涉及到的现行税法（不限一国一地） ，在遵守税法、尊重税法 的前提下，运用企业的权利，根据税法中的“允许”和“不允许” 、 “应该”与“不 应该”以及“非不允许”与“非不应该”的项目、内容，对经营、投资、筹资等 活动进行旨在减轻税负的谋划和对策 4。 7.国家税务总局注册税务师管理中心在其编写的税务代理实务中，把税 收筹划明确定义为：税收筹划又称为纳税筹划，是指在遵循税收法律、法规的情 6 况下，企业为实现企业价值最大化或股东权益最大化，在法律许可的范围内，自 行或委托代理人，通过对经营、投资、理财等事项的安排和策划，以充分利用税 法所提供的包括减免税在内的一切优惠， 对多种纳税方案进行优化选择的一种财 务管理活动。 税收筹划的定义还有多种表述，各种定义虽然在形式上有所不同，其基本意 思却是一致的，即税收筹划是企业经营者通过有目的的策划和安排，达到少缴税 以实现税后利润最大化的目的。国家税务总局反避税处处长苏晓鲁表示：企业纳 税筹划是一个多方面的综合性的问题，目前还没有明确的法律概念。企业应该花 大半精力对税收优惠政策进行研究和运用， 而不应该仅仅停留在利用现行税收政 策的缺陷、不足的漏洞上。尽管有关税收筹划的表述有多种，但是，目前我国学 术界尚无企业增值税税收筹划专门的概念，本文根据上述对税收筹划概念的表 述，结合我国现行增值税制的特点，对企业增值税税收筹划概念的归纳为：企业 在顺应增值税法立法精神的前提下，根据企业价值最大化的目标，充分利用现行 增值税税法中固有的起征点、减免税等一系列税收优惠政策，通过对其经营活动 的巧妙安排，达到少缴税或不缴税的目的的活动。 2.1.2 企业增值税税收筹划的基本原则 企业增值税税收筹划的基本原则是企业进行增值税税收筹划活动应必须遵 循的行为准则。准确理解和遵循原则是企业开展增值税税收筹划的前提 5。企 业增值税税收筹划的原则主要有法律原则、有效原则、成本效益原则、全面筹划 原则和适时调整原则等。 一、法律原则。企业进行增值税的税收筹划必须遵守我国现行的税收法律 和相关政策，只有在这个前提下，才能保证企业的经济活动、纳税方案被税收主 管部门所认可，否则会受到相应的惩罚，并承担相应的法律责任。企业增值税税 收筹划必须是在法律允许的范围内进行， 企业及其代理人应注意税收筹划和偷税 漏税的区别。偷税、逃税属于法律明确禁止的行为，一旦被税务机关查明属实， 企业要承担相应的法律责任，所以偷税、逃税行为的法律风险极大。而企业增值 税税收筹划则是在遵守税法的前提下， 利用税收法律制度的弹性空间， 进行合情、 合理、合法的纳税方案选择，企业进行增值税的税收筹划活动与法律的规定和要 求，在形式和实际上都是吻合的，一般受到各国政府的默许和保护，正确的增值 税筹划活动一般没有法律风险 6。法律原则要求企业及其代理人必须全面、准 确地掌握现行税收法律制度，在税收法律制度许可的空间内，进行筹划活动。 二、有效原则。企业对经营活动所进行的增值税筹划活动，一定要达到预 期的经济目的，企业增值税税收筹划必须与企业的战略目标相符合。企业的战略 目标是企业发展的终极或阶段性目标。企业战略目标包括企业规模、市场份额和 7 股东回报等，一经制订，包括增值税税收筹划在内的所有经营活动都必须与之相 适应。企业进行增值税筹划活动不能以税负的减轻或递延纳税为第一目标，当税 收目标与企业战略目标发生冲突时，应以企业战略目标为首要选择。 三、成本效益原则。企业进行增值税税收筹划要先进行“成本-效益”分析， 判断筹划方案是否经济可行。在筹划税收方案时，必须综合考虑税收成本的降低 和因实施该方案而导致的其他费用增加或收入的减少， 亦即综合考虑该方案的实 施能否给企业带来绝对的收益。从根本上讲，企业进行增值税税收筹划属于企业 财务管理的范畴，这一筹划活动和其他财务管理决策一样，必须遵循成本效益原 则。任何一项筹划方案都有其两面性，随着某一项筹划方案的实施，企业在取得 部分税收利益的同时，必然会为该筹划方案的实施付出额外的费用，以及因选择 该筹划方案而放弃其他方案所损失的相应机会收益。 当新发生的费用或损失小于 取得的利益时，该筹划方案才是合理的方案。当新发生的费用或损失大于取得的 利益时，该筹划方案则是失败的方案。一项成功的增值税税收筹划必然是多种税 收方案的优化选择，税负最轻的方案不一定就是最优的税收筹划方案，一味追求 税收负担的降低往往会导致企业总体利益的下降。 四、全面筹划原则。企业增值税税收筹划是企业理财活动的一个重要内容， 它与企业其他财务管理活动是相互影响、相互制约的，不可把税负轻重作为选择 纳税方案的惟一标准，而应着眼于企业财务管理的总目标、企业价值最大化等方 面。 五、适时调整的原则。企业进行增值税的税收筹划总是在一定法律环境下， 以一定企业经营活动为背景制定的，有着明显的针对性和时效性 7。随着时间 的推移，社会经济环境、企业、法律等各方面情况不断发生变化，企业必须注意 税收政策法规的更新及未来走向，抓住时机，灵活反应，适应税收政策导向，不 断补充修订税收筹划方案，以确保企业长久获得税收筹划带来的收益。 2.2 企业增值税税收筹划的理论依据 2.2.1 税收效应理论及其对企业增值税课征的效应分析 经济学理论所说的收入效应是用来说明货币收入一定的条件下， 商品价格上 升与实际收入变化之间的关系， 即被迫购买价格已经上涨的商品等于减少实际收 入，从而减少几乎所有的商品的购买量。收入效应的大小由企业的总收入与其缴 纳的税金的比例，即平均税率所决定。平均税率越高，税收负担越重，则对企业 的收入效应越大；反之则越小。 经济学理论所说的替代效应是用来说明商品相对价格变化及其所造成的与 私人支出模式变化之间的关系， 即一种商品价格上升而其他商品价格不变的情况 8 下，用其他商品来替代价格上升了的商品。替代效应的大小是由边际税率或边际 税负所决定的，边际税率越高，税收的替代效应越大；反之越小。 收入效应和替代效应是国家开征增值税对企业产生的两大基本效应 8。收入 效应反映了征纳双方在国民收入分配中的关系， 也反映出增值税对经济的激励作 用。替代效应则表明，当增值税课征超过一定限度时，企业就会逃避税收，会对 经济产生抑制作用。著名的”拉弗曲线”揭示税收负担程度的经济效应和财政效 应，一定程度的税负既能保证税收收入，又对企业产生收入效应，激励企业“工 作努力” ；当税负超过一定限度时，不仅不能产生最佳税收收入，反而产生较大 的替代效应，激励企业逃避税收。所以，政府课征增值税必须兼顾财政收入和企 业的负担能力或负担心理， 既保证税收收入的极大实现， 又维护企业的合法权益， 促进企业“工作努力” ，尽量淡化增值税替代效应的负面影响。 2.2.2 税收调控理论及其对企业增值税课征的激励和制约 增值税调控经济的职能及作用方式概括起来包括两种：其一，增值税的自动 稳定机制。增值税的自动稳定机制也称为“内在稳定器” ，是指政府的增值税的 课征规模随经济的景气状况而自动进行增减调整，从而“熨平”经济波动的一种 宏观调控机制。例如政府课税，在经济衰退时期，企业交易行为减少，即使不改 变税率，国家课征的税额也会自动下降，并且在累进税率的作用下，税负减少的 幅度大于企业收入下降的幅度，从而增加社会总需求，起到反经济衰退的作用。 相反，在经济高涨时，随着交易行为的增加，国家征收的税收相应自动增加，并 且在累进税率的作用下，税收增加的幅度会大于企业收入上升的幅度，从而抑制 社会总需求，减缓经济活动的过度扩张。其二，相机抉择的增值税税收政策。相 机抉择的增值税税收政策是指政府根据经济景气状况， 有选择地交替采用减税或 增税的措施，以“熨平”经济周期波动的调控政策。在经济发展的不同时期，政 府根据总需求和总供给的对比状况，以及总需求和总供给的内部结构的分配状 况，通过增税或减税的措施，以及税负差别待遇，调整人们的收入分配状况和消 费水平，进而刺激或抑制消费和投资欲望，包括扩张型增值税税收政策和紧缩型 增值税税收政策。比如，在经济衰退时期实行减税政策，可以相对增加企业的可 支配收入，刺激消费需求增加，推动生产规模扩大，刺激经济复苏，从而促进国 民收入恢复到充分就业水平；在经济繁荣时期，通过增税的措施，相应减少企业 的可支配收入，抑制消费和投资需求，防止经济过热。 在市场经济条件下，增值税调控方式的选择要遵循“黑箱原则” ，即要把受 控的企业作为一个“黑箱”看待 9。增值税调控经济的方式一般只考虑四个基本 问题，即增值税政策的制定、增值税政策与实施结果之间的关系、企业的行为反 应、适时调整增值税税收政策。具体来说，增值税税收政策的制定和实施，并不 9 是深入企业的内部，过问企业内部的具体经济情况和特性，而是针对企业的整体 状况和国家的政策目标来制定和组织实施税收政策， 对所有的企业产生同样的效 力。 2.2.3 税收效应理论及税收调控理论-企业增值税税收筹划的理论 依据 根据税收效应理论和税收调控理论的基本描述及其对企业的影响分析可以 得出以下结论： 1政府课征增值税应兼顾财政需要和企业的利益，进行增值税税收筹划是 企业的合法权益的体现。增值税的收入效应和替代效应表明，政府课征增值税应 有一个合理的限度，只有兼顾财政需要和企业的利益，税收制度的法律地位和法 律权威才能真正确立，税收才能取得财政、经济的最佳效应，这是依法治税的前 提。国家通过合理、完善的税收制度，依法治税，既保证国家的税收权益，也维 护企业依法缴税后的合法权益 10。企业在依法缴税的前提下，对经营、投资、 理财活动筹划和安排，取得的任何经济利益，归根结底属于企业的合法权益，应 当受到法律的承认和保护。依法治税是企业税收筹划合法性的前提。 2增值税对经济的调控与影响来自于企业对课税的回应，企业进行增值税 税收筹划是企业对税收的正向回应。税收调控理论表明，只要增值税课征存在， 就必然对经济产生一定的影响，这种影响来自于企业对征税的回应，包括正向回 应和负向回应。 政府利用增值税调节经济实质上是通过税收利益的差别来引导企 业的行为使之产生正向的影响，实现一定的社会、经济目标，因而政府不仅注重 如何制定税收政策，而且更要关注企业对该政策的回应。就企业而言，既然纳税 环境存在利益差别，不从中作出筹划或抉择显然是不明智的。就国家而言，运用 税收调控经济旨在通过企业对税收利益的追逐来实现调控目标， 而追逐税收利益 的途径有逃税、避税和税收筹划，其中，逃税和避税的主要后果是导致政府的税 收流失， 是政府所反对的； 税收筹划则对经济产生直接影响， 这种影响是好是坏， 取决于税收制度是否合理。税制合理，税收筹划就会对经济产生正面影响；税制 不合理，税收筹划则对经济产生负面影响。因此国家可以利用的只有税收筹划。 所以，税收筹划不仅对企业来说是必要的，对实现税收宏观调控的目标来说同样 也是必要的。税收筹划本身与税收政策的导向是一致的，它有利于税收政策目标 的实现。 3增值税政策调控的范围和手段划定了企业税收筹划的范围和途径 税收上的利益差别，使得企业负担的税负具有弹性。从纵向看，不同经济时 期，国家选择实施扩张性或紧缩性增值税税收政策，使不同时期的税收负担具有 弹性；从横向看，国家在地区之间、产业之间、产品之间乃至行为之间，实施不 10 同的增值税税收政策，也使税收负担具有弹性。由于税收调控企业行为是通过弹 性税负来引导企业行为的，因此，在税收负担有差异或有弹性的领域里，增值税 税收筹划是可行的，是有利可图的并且是安全的，是国家所鼓励、所利用的。而 在税负无弹性的领域，税收筹划则是无为的、无效的，企业减轻税负的行为，只 能是逃税或避税。这也表明，根据现有的增值税税收政策找出弹性税负，才是企 业进行增值税税收筹划的根本途径。 4增值税调控经济的方式决定了企业进行增值税税收筹划是企业获得合法 税收利益的唯一途径。增值税通过外在税收环境刺激或制约企业的行为选择，使 企业适应税收的变化，形成对所有的企业一视同仁的激励和制约机制。这表明税 收调控并不是针对某一具体的企业，不同企业所面临的是同样的增值税税收环 境。 在市场经济中， 企业要想获得合法的税收利益， 只有通过税收筹划才能实现， 而期望获得国家的个别优惠是不可能的。同时，国家税收政策也将根据其调控目 标与政策实施结果的状况做出新的调整， 这就要求企业的税收筹划活动应及时与 税收政策变化做出相应的配合，与时俱进地更新税收筹划的内容与方法，而不是 一成不变的。由于税收政策的变动，某些今天看来是行之有效的税收筹划方法， 明天则可能是偷税。 11 第三章 企业增值税税收筹划的必要性和可行性分析 作为世界公认的优良税种，增值税以商品的增值额为征税对象，目前世界上 已有100多个国家和地区开征了增值税。我国现行的增值税制是在借鉴国外经验 和教训的基础上，经过不断探索和改进而逐步形成的 11。早在1979年，国家税 务总局决定在部分城市实行增值税试点。 1984年， 在总结试点城市经验的基础上， 国务院正式发布了中华人民共和国增值税条例草案 ，将机器机械、钢材钢坯、 自行车、缝纫机、电风扇及其零配件等12类商品纳入增值税的征税范围，对其他 商品则征收产品税。当时对增值税实行“扣税法”和“扣额法”两种计税，税率 从6%至16%共5个档次。以后又对增值税进行了多次改革，征收范围已扩大到生产 和进口环节的绝大部分产品。 1994年的税制改革对增值税制进行了较为彻底的重 新构造： 一是将增值税的征收范围扩大到工业、 商业和进口环节产品， 以及加工、 修理修配劳务；二是实行价外税的办法，以不含增值税的价格为计税价格，使成 本、价格和利润均不含增值税，能够较真实地反映企业的经营业绩；三是凭增值 税专用发票注明的税款进行抵扣的制度， 在计算本环节销售货物和提供劳务的应 纳税款时，允许将购进货物和应税劳务的已纳税款予以扣除，即所谓“发票扣税 法” ，从而较好地解决重复征税的矛盾；四是减少税率档次，简化计税办法，由 改革前8%至45%共12个税率档次减为17%的基本税率和13%和优惠税率两档，同时 对不符合增值税计征条件的小规模纳税人采取按固定比例的征收率， 实行简易计 税办法。目前，在我国的增值税制下，企业进行税收筹划具有一定的必要性和可 行性。 3.1 企业增值税税收筹划的必要性分析 3.1.1 税收的无偿性决定了企业必定进行增值税税收筹划 税收的本质特点决定了税收筹划的存在。税收就其本质来说，是国家为了实 现其职能，凭政治权力按预定标准无偿地参与国民收入分配的一种手段。它的基 本特点之一就是无偿性 12。 3.1.1.1 进行增值税税收筹划是企业的一项基本权利 税收的无偿性决定了税收是企业财产所有权的单方向转移， 税款一旦交出去 就不会再回来，对企业来说，增值税税款的支付是企业资金的净流出，而且没有 与之相配比的收入项目。从这个意义上说，节约增值税税款支付等于直接增加企 业的净收益。站在企业的角度，积极地进行增值税的税收筹划，减少增值税税款 12 支出是合理的。税收除了具有国家取得财政收入的功能外，一个非常重要的功能 就是税收是政府调节经济的杠杆。国家通过税种的设置、税率的确定、课税对象 的选择和课税环节的规定体现国家的宏观经济政策。 在既定增值税税法规范的前 提条件下，企业往往面对着一个以上的纳税方案，对于不同的纳税方案，税负的 轻重程度往往也不同。而增值税税负的轻重，对投资决策起着决定性的影响。因 此，可以说企业通过增值税的税收筹划，选择不同的纳税方案，是实现国家增值 税税收调控职能的必要环节。政府为了达到一定的经济、社会的目标，需要企业 进行税收筹划，这样才能使政府的导向行为落到实处。因此，进行增值税税收筹 划是企业的一项基本权利。从法的观点来看，权利与义务是一对相互依存、相辅 相成的矛盾。义务以权利为基础，权利又以义务为条件。没有仅承担义务，而不 能享受权利的法律规定；也没有仅享受权利，而不需承担义务的法律规定。企业 的增值税纳税义务是建立在纳税企业应有权利基础上的法律要求，同时，企业在 履行增值税纳税义务的前提条件下，又享有法律规定应该拥有的权利。可以说， 企业最基本和最大的权利，莫过于不需要缴纳比税法规定的更多的税款。除此基 本权利之外还有几个更广泛意义上的权利，包括税收法规的知情权、依法申请减 免税权、多缴税款申请退还权、延期纳税权、要求税务机关保护隐私和商业秘密 权、委托税务代理权，对违法行为的检举权等。此外，税法还特别规定了企业的 申诉权(申请行政复议权)、 控告权(提起行政诉讼权)和要求税务机关承担赔偿责 任权以及在社会生活中享受各种公共服务的权利等。 税收筹划理应是企业的一项 基本权利，原因有二:首先，企业的权利有两方面的含义，一方面是税法的规定 性，它对企业来说是客观存在的；二是企业具有主观能动性。前者以法律界定为 标准。具有强制性、固定性，法律对权利的规定是实施权利的前提，但还需要企 业在守法的前提下，主动地实现其需求，不能只注意了法的规定性却忽视了人的 主观能动性的发挥，税收筹划就是这种具有法律意识的主动行为 13。其次，企 业是市场经济的主体，要实现市场经济的快速发展，关键要使企业富有生机与活 力，使其充分发挥生产经营的积极性和创造性，而给企业注入生机与活力的关键 是在企业履行义务的同时赋予它更充分的权利。 既然进行增值税的税收筹划是企 业的一项基本权利，那么，企业通过增值税税收筹划所取得的收益是合法收益。 对企业增值税涉税行为进行筹划是企业追求经济利益的一种本能反映， 是最大限 度地维护自己的利益的行为。对于政府来说，企业进行增值税的税收筹划不但是 抑制偷税、逃税及抗税等违法行为滋生的行为，更是鼓励企业依法纳税，提高企 业的纳税意识的有力措施。市场经济下，增值税税收筹划是企业纳税与盈利矛盾 运动的结果。企业是市场经济的主体，市场经济是竞争经济，竟争经济下企业的 自然属性之一就是具有自身的利益取向。企业的制度特征是“产权清晰。权责明 确，政企分开，管理科学”。企业必须以独立的经济法人身份参与市场竞争，成 13 为独立核算、自主经营、自负盈亏、以盈利为目的的经济组织，然而，依法缴纳 增值税又是企业必须履行的义务，这样，纳税与盈利发生了矛盾。企业若想在市 场竞争中立于不败之地，生存、发展、壮大，必然要努力降低一切影响它实现利 润最大化根本目标的负担。 增值税税收筹划恰恰就是这样一种在合理合法的前提 下减轻税收负担的经济行为 14。 3.1.1.2 进行增值税筹划对国家和企业是双赢的 在企业交易往来的经济活动中，企业增值税的影响几乎无处不在。国家税务 总局公布的数据表明，增值税不仅在企业税收支出中占有很大比例，而且是国家 财政收入的重要来源 15。数据见下表： 表 3-1 年度 财政收入 （万元） 税收收入 （万元） 增值税收 入（万元） 税收收入 占财政收 入比重% 增值税占 财政收入 比重% 增值税占 税收收入 比重% 1996 7407.99 6909.82 2962.81 39.99 39.99 42.88 1997 8651.14 8234.04 3283.92 95.18 37.96 39.88 1998 9875.95 9262.80 3628.46 93.79 36.74 39.17 1999 11444.0810682.583881.87 93.35 33.92 36.34 2000 13395.2312581.514553.17 93.93 33.99 36.19 2001 16386.0415301.385357.13 93.38 32.69 35.01 2002 18903.6417636.456178.39 93.30 32.68 35.03 2003 21715.2520017.317236.54 92.18 33.32 36.15 合计 107779.32100625.8937082.2993.36 36.89 36.85 企业为了实现自身目标，通过合理手段降低企业所增值税税负，是企业自主 理财的积极行为，这种行为有利于企业节约成本，增加收益；对国家而言，企业 进行增值税的筹划活动是以符合税收政策的导向为前提的， 是顺应增值税法立法 的，从长远来看有利于实现国家利用税收杠杆调节经济的目标。因此，企业进行 增值税的筹划活动对企业和国家是双赢的。 当然政府课征增值税对企业和政府都 是双赢的是有条件的，这个前提就是：企业的增值税税收负担应该合理，政府应 当制定合理的增值税税率，以保证增值税的课征既有利于刺激企业生产，又有利 于政府税收收入的增加 16。对于合理税率的研究，美国供给学派的代表人物阿 瑟拉弗设计的拉弗曲线说明了税率与税收收入之间的函数关系 17（图 3-1） 14 图 3-1 图中的纵轴代表税率，横轴代表税收收入或 gdp，原点 o 表示二者都为零， 当税率由 o 点逐步提高到 b 点时，税收收入或 gdp 的函数呈 oab，即为“拉 弗曲线” 。当税率为 a 时税收收入或 gdp 最大；当税率超过 a 点继续提高时，税 率越高，税收收入或 gdp 越少；当税率提高到 b 点即为 100%时，税收收入或 gdp 为零。因而图中的阴影部分被称为课税的“禁区” 。 该曲线对说明税率与税收收入和经济增长之间的关系有重要意义： （一）说 明高税率不一定会促进经济增长，取得高收入。高收入也不一定需要高税率。因 为高税率会削弱经济主体的活力，导致经济的停滞或下降，高税率还往往带来过 多的减免和优惠； （二）取得同样多的收入可以采用两种不同的税率，如图中的 c 点和 d 点税收收入是相等的，而 c 点是高税率，d 点是低税率。e,f 点也是如 此； （三）税率和税收收入及经济增长之间的最优结合虽然在实践中是少见的， 但曲线从理论上证明是可能的，即表现在图中的 a 点，它是税制设计的理想目标 模式，也就是最佳税率。所以，企业在制定税收政策时，要兼顾企业和国家的利 益，制定适当的税收政策，增值税税收政策当然不能例外 18。在这种情况下， 政府课征增值税应有一个合理的限度，只有兼顾财政需要和企业的利益，增值税 税收制度的法律地位和法律权威才能真正可以确立，税收才能取得财政、经济的 最佳效应，这是依法治税的前提。国家通过合理、完善的增值税制度，依法治税， 既保证国家的税收权益，也维护企业依法缴纳增值税后的合法权益。企业在依法 缴纳增值税的前提下，对经营、投资、理财活动筹划和安排，取得的任何经济利 益，归根结底属于企业的合法权益，应当受到法律的承认和保护。企业进行合理 的增值税税收筹划活动对企业和国家是双赢的。 国家与企业计征方与纳税方之间 对立统一的关系可以用图 3-2 表示。 b100% c e a 税率 15 图 3-2 3.1.2 税收监管力度的加大增强了企业增值税税收筹划的必要性 3.1.2.1 我国税收监管力度将不断加大 随着社会主义市场经济体制的日益完善， 为了给经济的发展提供良好的税收 环境，我国的税收监管力度不断加大。2005 年，全国各级税务稽查部门依法加 大选案力度、检查力度、协查力度、处罚与税款追缴力度以及与公安机关的配合 力度，在整顿和规范税收秩序方面取得了显著成绩。据统计，全国各级税务机关 共检查纳税人 108 万户，查补收入 367 亿元。立案查处税收违法案件 46.4 万起， 其中，查补超过百万元以上税款的案件就有 3300 起，查补收入 99.5 亿元；国家 税务总局稽查局直接组织查处和督办各类案件 208 件，查补收入 41.4 亿元19。 国家税务总局称，2006 年，税务机关将按照国务院整顿和规范市场经济秩序工 作部署，以深入开展整顿和规范税收秩序为目标，以查处涉税违法案件和组织税 收专项检查为重点，加大对涉税违法行为的查处和打击力度，加大对涉税违法案 件的处罚和执行力度，对涉嫌构成犯罪的案件，将严格依法及时移送公安机关追 究刑事责任。 “十一五”期间稽查工作将进一步加强稽查队伍建设，进一步提高 稽查人员的执法能力和水平，强化稽查职能，加大执法力度，有效遏制涉税违法 行为，为整治税收秩序、维护税法尊严、推进依法治税贡献力量；使涉税违法行 为得到有效遏制；行业和地区税收秩序持续好转，稽查执法能力进一步增强，稽 查