（会计学专业论文）从收入确认看会计制度与税法之间的差异.pdf

0 6 3 0 2 5 2 2 0 李捷从收入确认看会计制度与税法之间的差异 摘要f 嬲 随着全球经济一体化进程的逐步发展，国际贸易、国际投资以及跨国公司都 呈现出良好的发展态势。国际资本市场的日益扩大，使得跨国经营和跨国兼并活 动日趋频繁，资本在全球范围内的流动速度也日渐迅速。在这种情况下，对于会 计制度国际趋同的要求也就越来越迫切。如果说我国1 9 9 3 年开始实施的企业 会计准则是从模式上与国际会计接轨的话，那么2 0 0 7 年开始实施的企业会 计准则就可以说是从内容和实质上与国际会计实现了趋同。可以看到，在这短 短的1 4 年间，我国的会计制度发生了巨大的实质性变化。但同样在此期间，除 了2 0 0 7 年出台的新企业所得税法以外，税法对于其他法规并没有进行实质 性的改变。由于会计制度和税法之间在目的、原则等方面的不同，一直以来就存 在着一定的差异，而随着会计制度的改革，会计制度与税法之间的差异也就越来 越大。 收入确认，不仅是企业日常会计核算工作中相当重要的一个部分，更是税收 征管中最基础的一个部分，因此对于会计制度和税法在收入确认方面的差异而 言，无论是企业还是税务机关都具有十分重要的研究意义。本文正是从收入确认 的角度来对会计制度和税法之间的差异进行比较和分析，不仅阐明了差异存在的 必然性，也对如何协调处理二者之间的差异提出了自己的想法和建议，希望能够 为广大财务工作者在实际工作中提供一些帮助，也为今后税法的改革提供一些参 考。 关键词：收入确认会计制度税法差异协调 2 a b s t r a c t w i t ht h eo n - g o i n gd e v e l o p m e n to fg l o b a le c o n o m i ci n t e g r a t i o n ，i n t e r n a t i o n a l t r a d ea n di n v e s t m e n ta sw e l la sm u l t i n a t i o n a lc o r p o r a t i o n sh a v ep r e s e n t e df a v o r a b l e t r e n do fd e v e l o p m e n t t h ei n c r e a s i n ge x p a n s i o no fi n t e r n a t i o n a lc a p i t a lm a r k e tm a k e s t h et r a n s n a t i o n a lm a n a g e m e n ta n dt r a n s n a t i o n a ia n n e x a t i o no c c u ra tah i g hf r e q u e n c y a c c o r d i n g l y , i t a c c e l e r a t e st h ef l o wo f c a p i t a l g l o b a l i _ t a t i o n u n d e r t h e s e c i r c u m s t a n c e s i tm a k e sa ni n s i s t e n td e m a n do nt h eu n i f o r m i t yo ft h ea c c o u n t i n g s y s t e m i fo r r “e n t e r p r i s ea c c o u n t a n tc r i t e r i o n c o m ei n t oe f f e c t e di n19 9 3c a nb e r e g a r d e da sc o i n c i d e n tw i t ht h ei n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gp a t t e r n ，t h eo n ep u ti n t o p r a c t i c ei n2 0 0 7i s i d e n t i c a lw i t ht h ei n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gf r o mc o n t e n ta n d s u b s t a n c ea s p e c t s t h e r e f o r e ，o u ta c c o u n t i n gs y s t e mh a sat r e m e n d o u st r a n s f o r m a t i o n d u r i n gt h e 1 4y e a r s h o w e v e r , i nt h em e a n t i m e ，t h et a xl a wd o e s n th a v ea n y s u b s t a n t i v ec h a n g ee x c e p tt h e e n t e r p r i s ei n c o m et a xl a w p u b l i s h e di n2 0 0 7 t h e r e e x i s t sac e r t a i ne x t e n to fd i f f e r e n c ef r o ma c c o u n t i n gs y s t e ma n dt a xl a wd u et ot h e d i f f e r e n t p u r p o s ea n dp r i n c i p l e s w i t h t h er e f o r m a t i o no fa c c o u n t i n gs y s t e m ， a f o r e m e n t i o n e dd i f f e r e n c eh a sb e e ne n l a r g e d t h er e v e n u er e c o g n i t i o ni sn o to n l yaf a i r l yi m p o r t a n tp a r to fd a i l ya c c o u n t i n g w o r k ，b u ta l s o t h eb a s i cp a r to ft a xc o l l e c t i o nm a n a g e m e u t ，s o i th a sac m c i a l s i g n i f i c a n c et or e s e a r c ht h ed i f f e r e n c ef r o ma c c o u n t i n gs y s t e ma n dt a xl a ww h i c h f o c u so nt h er e v e n u er e c o g n i t i o nt ob o t he n t e r p r i s e sa n dt a xa u t h o r i t y t h i sa r t i c l e m a k e st h ec o m p a r i s o na n da n a l y s i sf r o mt h ep o i n to fr e v e n u er e c o g n i t i o n ，n o to n l y i l l u m i n a t e st h ei n e v i t a b i l i t yo ft h ed i f f e r e n c ep r e s e n c e ，b u ta l s op u tf o r w a r dt h ei d e a s a n ds u g g e s t i o nt os o l v et h ep r o b l e m h o p ei tc a np r o v i d es o m eb e l pt op u ti n t o p r a c t i c a lw o r ka n dc a l lb er e g a r d e da s ar e f e r e n c ef o r 血et a xl a wr e f o r m a t i o ni n f u t u r e k e yw o r d s ：r e v e n u er e c o g n i t i o n a c c o u n t i n gs y s t e m t a xl a w s d i f f e r e n c ec o o r d i n a t e 0 6 3 0 2 5 2 2 0 李捷 从收入确认看会计制度与税法之间的差异 1 1 选题背景 第一章绪论 伴随着世界经济的不断发展，许许多多新的经营模式与经营方式不断涌现， 企业融资方式也已从银行贷款的间接融资模式，逐步走向公开上市直接向资本市 场融资的模式，企业的经营环境发生了巨大的变化，这一切都使得企业的经营状 况越来越受到人们的关注。随着新会计准则的出台，会计核算对于实质重于形式 原则的要求越来越高，而我国的税收征管一直以来更偏重于形式为主，因此二者 之间的差异随着会计制度的改革越拉越大。收入核算在实际会计工作中与税法之 间的关系极为密切，因此收入确认就成为企业财务核算与税收征管中至关重要的 一个环节，是否应该确认收入，以及应该何时确认收入等等，都将给企业的经济 利益带来最直接的影响，如果把握不好会计处理与税收征管方面的差异，很可能 会导致企业经济利益的损失；例如：提前确认收入势必导致提前缴税，在货款未 及时收回的前提下使用企业自有资金缴纳税款，给企业现金流管理带来相当大的 压力；尤其是高科技企业，由于产品的附加值远大于产品本身的成本，而投入的 研发费用又常常不能够获得进项抵扣，因此产品销售所带来的增值税额就相当 高，如果企业不能准确把握收入确认的时间，而在短时间内又无法收回货款，那 么企业完全有可能会因为现金流短缺无法交税而面临倒闭的风险。同时，如果不 按照会计制度的要求随意确认收入，即使企业按税法要求交了税，也有可能因为 会计核算的不规范而受到处罚；例如：美国施乐公司违反一般公认会计原则，提 前确认大量租赁收入，在1 9 9 7 年至2 0 0 1 年间，虚报收入达6 0 多亿美元，被美 国证交会处以1 0 0 0 万美元的罚款。因此无论对于会计制度还是税法来说，收入 确认都是一个非常值得关注的问题，而二者在确认和计量方面的差异则更成为企 业和税务机关的重点研究对象。 随着我国加入w t o 组织和全球经济一体化的趋势，我国的会计制度势必将 与国际会计惯例走向一致，目的是使我国会计准则指导下的会计信息能够在世界 范围内具有更强的可比性，从而使外国投资者能够更好地了解我国企业的经营状 况和财务状况，正确评价企业未来的发展潜力；同时在企业的日常经营管理过程 中，采取国际上先进的会计处理方法，提高企业的经营效率和效益，逐步适应国 际竞争的需要，这样将有利于我国企业在国际资本市场进行筹资，进而利用国际 资本来获取更大的经济利益，实现全球化发展的目标。而税收制度作为一项国家 法律制度，是国家为了实现其职能，按照法定标准，无偿取得财政收入的一种手 段，一方面它通过无偿性和强制性的征收，形成国家财政收入，为国家的宏观发 展提供充足的货币资金；另一方面，它通过参与社会产品的分配，调节各方面的 4 0 6 3 0 2 5 2 2 0 李捷 从收入确认看会计制度与税法之间的差异 经济利益，维护社会经济秩序，象杠杆使物体得以平衡一样使国民经济得以长期 有效地运行，促进经济的发展。因此会计制度与税收管理二者在核算要求上存在 一定差异也是必然的。纵观世界其他各国，会计制度和税收制度都多多少少存在 着矛盾和差距，只是程度不同而已，有的国家是税收制度决定会计制度，例如法 国和德国，而有的国家则是二者分离，会计制度与税收制度向着不同的目标立场 发展，例如美国和英国；但从整体上看各国也都在积极努力缩小这种差距，因为 二者之间的差距越大，企业税收的成本就越高，税收征管的难度就越大，征管的 效率就越低，因此作为新一代的会计工作者，有必要就如何协调二者之间的关系， 努力降低二者之间的差异作出自己的一份贡献。 1 2 研究意义 随着越来越多新经济形式的涌现，同时伴随着银行各种结算方式的更新与发 展，企业日常经营管理的模式以及核算的内容都在不断地发生着变化，会计人员 的职能也已经从反映与监督上升到参与企业经营管理与决策，这一切都让我们看 到现如今的会计岗位不再是简单的记账与报账，而是作为一名企业管理者的身份 出现在企业日常经营管理当中，那么作为一名称职的管理者，就必须熟悉和了解 企业的经营模式与经营过程，就好比成本会计必须了解生产工艺和生产流程，销 售会计必须了解市场行情和产品竞争优势等等，会计核算也要跟上时代发展的脚 步与时俱进。新的经济模式会催生新的会计核算模式，那么如何让我们既能够贴 近企业的现状，真正做到真实、准确、及时的反映企业经营状况，又能符合国家 税收征管的要求，规范合理的申报纳税呢? 这就需要我们针对会计核算与税法的 差异进行比较和分析，从中找出协调与解决的方法，从而为企业的发展奠定稳固 的核算基础。 收入确认，不仅是企业日常核算工作中相当重要的一个部分，更是税收征管 中最基础的一个部分，因此这二者的差异无论对企业还是税务机关来说都具有举 足轻重的地位。会计准则对收入确认制定以下了五个方面的要求，( 一) 企业已 将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；( - - ) 企业既没有保留通常与 所有权相联系的继续管理权，也没有对已出售的商品实施有效控制；( - - ) 收入 的金额能够可靠地计量；( 四) 相关的经济利益很可能流入企业；( 五) 相关的已 发生或将发生的成本能够可靠地计量。而税法对收入确认并没有做出原则性、概 括性的规定，只是根据不同税种、税收政策待遇的差别，对企业的应税收入进行 了划分，这就从源头上导致了二者差异的存在，也正因为如此，才使得收入确认 在会计制度和税法之间的差异更值得我们去研究与分析。 本文正是根据目前会计核算在收入确认方面的实际情况，与税收征管法中最 0 6 3 0 2 5 2 2 0 李捷 从收入确认看会计制度与税法之间的差异 主要几个税种的差异进行对比和分析，希望通过比较分析，让广大财务工作者对 税法有更深更准确的把握，减少由于无知性不遵从而导致企业经济利益的白自流 失，推进企业不断改进和完善会计制度，对企业涉税业务可能引起会计与税法的 差异进行有效的控制和管理，同时也希望能够借此推动我国现行税法的不断完 善，在既定会计准则下，在遵循税法基本原则的同时，使税法的设计尽可能与会 计准则靠拢，减少会计和税法的差异，达到简化税制、降低征税成本的目标。同 时提倡发展我国的税务代理制度，通过提高注册税务师的综合业务能力，提升税 务代理机构在税收筹划和税收咨询方面的业务水平，利用目前税务代理机构的优 势，建立起企业与税务机关之间良好的沟通与协调平台，一改以往一个税务专管 员管理上百家企业，税务机关和企业之间各自偏重自己的利益，不重视彼此之间 相互协调的局面，让税务机关能够多了解一些企业的经营情况与实际的问题，让 企业能够及时掌握最新的财政法规信息，让纳税人知道财政法规制度出台的目的 和背景，让纳税人能够合理、准确、及时地完成纳税义务。 1 3 文献综述 伴随着许许多多新经济形式的出现，收入确认的重要性和复杂性越来越受到 人们的关注，如何准确、合理的对收入进行确认，同时又避免利用不正当的确认 方法粉饰企业经营业绩，国内不少学者都进行了研究分析，同时也有不少学者针 对会计制度的发展，就其与税法之间的差异进行了分析，但由于研究的角度与目 的各不相同，因此各自的结论也不尽相同。 厦门大学陈守德博士撰写的论文收入确认若干问题研究中指出：“在财 务会计中，收入确认也是最复杂的问题之一，这可以从不断发展的经济环境说起。 随着经济的不断发展，企业经济业务日益多样化和复杂化，市场创新、技术创新、 金融创新层出不穷。实现收入的经济业务日渐增多，交易中涉及的业务内容、结 算方式等也越来越复杂，于是正确确认收入越来越困难。现在的交易或事项在上 述的各个环节中可能都出现大量的创新，使得传统的收入确认方法不再简单地适 用了。 清华大学尹瑜硕士撰写的论文新经济条件下对于收入确认问题的研究中 指出：“近年来，新经济活动活跃，伴随的是，上市公司收入确认越来越激进。 早在1 9 9 8 年，s e c 前主席a r t h u rl e v i t t 在其著名的“数字游戏”演讲中，就尖锐 地指出收入确认是美国上市公司进行盈余管理的五大会计把戏之一( a r t h u r l e v i t t ，1 9 9 8 ) 。他指出一些公司确认收入的时候销售并未完成，货物并未运给顾 客，或者顾客有选择完成、中止或延迟销售的权力。1 9 9 9 年，c o s o 发布的题 为舞弊性财务报告：1 9 8 7 至1 9 9 7 年美国上市公司分析的研究报告表明，在 6 0 6 3 0 2 5 2 2 0 李捷从收入确认看会计制度与税法之间的差异 其选择的2 0 4 家涉及财务舞弊的样本公司中，5 0 的上市公司采用了不当的收入 确认手法( c o s o ，1 9 9 9 ) 。” 上述二篇文章都对收入确认的重要性给予了肯定，但都只是从会计制度的角 度说明收入确认对于正确反映企业经营状况的重要性，以及随着社会经济的不断 发展，收入确认的难度越来越大，但都未从会计制度与税法对于收入确认的差异 进行分析，对于如何处理实际工作中在税收征管方面遇到的问题没有给出答案， 因此对于实际工作来说意义并不大。 四川大学付琴撰写的硕士论文。我国税收制度与会计制度比较研究中指 出：“在收入确认处理的原则上，会计制度与税收制度之间存在较大的差异。会 计制度规定充分体现了会计核算的实质重于形式原则和谨慎性原则，在收入确认 时赋予企业较大的自主权。在许多情况下，收入的确认缺少量化标准，主要依靠 企业以前生产、经营过程中的经验和会计人员的职业判断能力。税收规定对收入 的确定，从组织财政收入的角度出发，在所得税、增值税、消费税、营业税等规 定中，对收入确认的范围、收入确认的依据、收入确认的时间等方面都作了较为 明确和具体的规定。” 北京工商大学龚凯撰写的硕士论文会计制度与税法的差异研究中指出： “收入是会计核算的重要科目，也是税法确定计税依据的重要项目。对会计来说， 收入最终形成利润并反映企业的经营成果；对税收来说，无论是流转税还是所得 税，其计算征收的过程都需要以收入为基础。会计制度在确认收入时，强调的是 “实质重于形式原则。税法为了保持应有的确定性，方便税务管理，往往是“形 式重于实质”。会计制度在确认收入时需要体现谨慎性原则，而税法基于保证国 家财政收入的需要，不可能以国家的税收利益承担企业的经营风险。” 以上两篇文章都对会计与税法在收入确认方面的差异问题进行了深入而细 致的研究，基本观点都是相同的，但都是从会计制度的发展来归结其与税法之间 的差异，并没有从税法发展的历史与现状来与会计制度进行对比分析，因此在二 ，者之间差异的分析上还不够全面，也没有就二者之间的差异提出改进的建议与方 法，本文将结合会计制度与税收法规各自的发展历程和现状来完善二者之间差异 的比较与分析，并结合目前的实际情况，提出一些改进的建议与方法。 1 4 论文结构 本文正文结构分三个部分： 第一部分：对会计制度与税法之间形成差异的原因进行分析； 第二部分：结合案例分析就会计制度与税法在具体会计处理原则上的差异进 行分析： 7 0 6 3 0 2 5 2 2 0 李捷 从收入确认看会计制度与税法之间的差异 第三部分：针对如何协调会计制度与税法之间的差异，提出一些解决的方法 与建议； 第四部分：总结说明本文的研究结论和不足之处。 0 6 3 0 2 5 2 2 0 李捷 从收入确认看会计制度与税法之间的差异 第二章会计制度与税法形成差异的原因 2 1 会计制度与税法差异的表现形式 我国的会计制度是由国务院财政部根据中华人民共和国会计法制定并公 布执行的，因此我国的会计制度属于行政法规性和规范性文件，它作为会计核算 的重要依据，由财政部制定并下发。税法是由全国人民代表大会和全国人大常委 会制定的，所涉及的问题是基本的、全局性的税收问题，并在全国范围内实行。 全国人大或人大常委会授权国务院制定某些具有法律效力的暂行条例或规定。由 此可见，会计制度与税法是两个独立的专业领域，各自的目的、规范的内容、制 定的机构、处理方法等有所不同，导致了二者之间产生一定的差异。会计制度与 税法之间在收入确认方面的差异主要有两大类形式：一类是永久性差异，即这种 差异不会随着时间的推移而消失，例如：企业将自产产品用于在建工程，在会计 处理上不做收入处理，只是将产成品直接转入在建工程成本，而根据增值税税法 的相关规定，则要求作为应税收入计征增值税；又例如企业购买国债所获得的利 息收入，在会计处理上作为收入，而税法规定企业购买国债所获得的利息收入免 税。另一类是时间性差异，即这种差异会随着时间的推移而逐渐消失。例如：对 于产品的保修费用，根据权责发生制的原则，可在产品销售的当期计提，而按照 税法规定必须在实际发生时从应税所得中扣减；又如按照会计制度规定，对长期 投资采用权益法核算的企业，应在期末按照被投资企业的净利润以及投资比例确 认投资收益；但按照税法规定，如果投资企业的所得税税率大于被投资企业的所 得税税率，投资企业从被投资企业分得的利润要补交所得税，这部分投资收益补 交的所得税需待被投资企业实际分配利润或于被投资企业宣告分派利润时才计 入应税所得。 _ 三般而言，税法确定收入的时间早于会计确定收入的时间。究其原因，主要 是由于政府和企业的立场存在差异而形成的。对于政府而言，制定税法主要是从 组织财政收入的角度出发，因此侧重收入的社会价值的实现，虽然有的收入对于 某个企业来说可能还没有实现，但是从宏观来看，从整个社会来看，其社会价值 已经实现，因此其就应该具备了缴纳税款的客观条件。而对于企业来说则不然， 企业更多关心的是降低风险和成本补偿，因为要想在激烈的市场竞争中准确地反 映本企业的经营状况，就需要采用稳健的会计政策充分估计存在的各种风险，同 时又以最快的速度收回投资成本，以期加快企业的发展速度。所以，企业往往多 估和预计成本，少估或推迟估计收入。由于政府和企业这两个利益主体的立场不 同，于是导致了会计制度与税法在收入确认方面的差异。以下就我国会计制度与 税法二者之间差异的成因进行具体分析。 9 0 6 3 0 2 5 2 2 0 李捷从收入确认看会计制度与税法之间的差异 2 2 会计制度的发展形成了会计制度与税法之间的差异 随着我国经济的不断发展，并伴随着国际经营环境的不断变化，企业的会计 核算无论是在内容上还是角度上都发生了很大的改变，税法在很多方面虽然离不 开会计核算的结果，但由于二者在目的、原则等方面的不同而出现很多的差异。 美国税制中著名的克拉尼斯基定律指出：“如果纳税人的财务会计方法致使收益 立即得到确认，而费用永远得不到确认，税务部门可能会因所得税目的允许采用 这种会计立法；如果纳税人的财务会计方法致使收益永远得不到确认，而费用立 即得到确认，税务部门可能会因所得税目的不允许采用这种会计方法。”它表明： ( 1 ) 为了确保政府税收目标的实现，税法一般会要求建立统一的纳税会计制度； ( 2 ) 为了保全投资人的资本和防范风险，企业财务会计会采用谨慎性原则最大 限度地降低企业风险； ( 3 ) 企业日常会计核算按财务会计有关规定进行，企业纳税时要依照税法规定 进行，而且必须满足税法对会计的要求。 由此可见，基于税收征管的需要，税法与会计制度之间必然会出现一定的差 异。同时，随着经济的不断发展，企业所有制形式也在不断地发生变化，这导致 了企业经营目标与经营目的的不断改变，而税收征管作为国家财政收入的主要来 源，不可能在短时期内做很大幅度的调整，因此势必会在企业发展过程中与企业 会计核算制度产生差异。 我国会计制度与税法的差异问题其实在会计、法律、财政、公共管理等诸多 领域的研究中一直备受关注，从其发展的起源来看，始于我国1 9 9 2 年的会计制 度改革以及1 9 9 4 年的财税金融体制改革。 l o 0 6 3 0 2 5 2 2 0 李捷从收入确认看会计制度与税法之间的差异 我国会计制度与主要税收法规颁布情况一览表 制度或法规名称颁布年份、文号 企业会计准则财政部【1 9 9 2 5 号 中华人民共和国企业所得税暂行条例国务院令【1 9 9 3 】1 3 7 号 中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则财法【1 9 9 4 13 号 企业所得税会计处理的暂行规定财会字【1 9 9 4 2 5 号 企业所得税税前扣除办法国税发1 2 0 0 0 8 4 号 企业会计制度财政部2 0 0 1 年 关于执行 需要明确的有关所得 国税发1 2 0 0 3 4 5 号 税问题的通知 关于调整企业所得税会计核算内容有关事项的通 国税函1 2 0 0 4 4 0 7 号 知 企业会计准则财政部 2 0 0 6 3 3 号 中华人民共和国所得税法主席令 2 0 0 7 6 3 号 从1 9 9 2 年起，我国开始陆续颁布新的以会计准则为标志的会计制度体系， 1 9 9 3 年发布的企业所得税暂行条例和1 9 9 4 年的企业所得税暂行条例实施 细则详细规定了税务核算的要求，这与会计改革所引入的会计原则不完全一致， 为妥善解决这种差异，财政部颁布了企业所得税会计处理的暂行规定( 【财会 字( 9 4 ) 2 5 号】) ，要求以纳税调整的方式来进行协调，这一法规的颁布让学界 一般认为是初步勾勒出了会计与税务相分离的模式。但是，这种方式给纳税人和 税务机关带来了很大的税收遵从成本，如何界定税前扣除口径成为了至关重要的 问题。于是，国家税务总局于2 0 0 0 年发布了企业所得税税前扣除办法( 国税 发1 2 0 0 0 18 4 号) ，明确规定了税务会计的调整内容，为税收监督管理提供了支 持，也为会计与税法的差异明确了处理的依据与原则。2 0 0 1 年财政部发布的企 业会计制度试图采取积极谨慎的原则来提高会计信息质量，这导致了会计制度 与税法之间差异的进一步扩大。为了减轻纳税人财务核算成本和降低征纳双方遵 从税法的成本，支持企业所得税政策地贯彻执行和加强管理，国家税务总局又颁 布了新的协调方案关于调整企业所得税会计核算内容有关事项的通知( 国税 函 2 0 0 4 4 0 7 号) ，会计制度与税收法规的差异开始有所缩小。正是由于会计 与税收面对改革和发展所遵循的路径不同，才使得二者之间的差异逐步加大。在 会计制度发展方面，通过一系列的改革措施，基本建立了适应我国社会主义市场 经济体制的会计体系，确立了新的会计法规体系，同时为适应社会发展的需要， 结合国际会计准则趋同的趋势，颁布和实施了新的企业会计准则。这种改革考虑 更多的是企业发展的需要，注重的是如何能够让社会公众或者是资本市场对企业 0 6 3 0 2 5 2 2 0 李捷从收入确认看会计制度与税法之间的差异 进行正确地评价，这样就或多或少地忽视了宏观经济管理部门对信息的需求，使 得经济管理部门不能及时获取所需的企业信息，或者所获取的信息无法对整体经 济发展状况进行评价。而税收管理方面，一直关注的是宏观经济政策的研究，却 忽视了税收制度运行的微观基础会计制度，虽然我国目前注重的是对流转税 的征收与管理，纳税管理的重点主要集中在发票管理上，即根据开具的发票作为 企业纳税的依据与成本列支的凭据，但随着社会发展需求的不断变化，以及企业 经营管理模式与方法的不断更新，许多经济业务的发生不再简单的依靠发票来实 现或完成，例如：企业的合并、重组，企业对外的投资等等，这些作为现代企业 管理中经常发生的经济业务，无法简单用发票来涵盖，只有通过加强对会计核算 的管理才能避免国家税收的流失。因此会计改革事实上是税收制度改革的支持条 件，只有完善了会计制度，才能更好的从税收角度来完善税收的征管。但是从目 前的情况来看，会计制度改革尚不能很好地满足当前税收监管的要求，因为目前 会计改革的方向是朝着与国际会计准则趋同的趋势进行的，国际会计准则又是围 绕发达国家的经济情况来制定的，而我国目前尚属于发展中国家，就目前的监管 力度来说只能加强对流转税的管理，对所得税方面的管理往往只能根据会计准则 发生的变化而被动的跟进。正是由于制度的制定与法规的规定在时间和顺序上的 不同步，往往是会计制度先出台，执行过程中出现与税收法规的差异，再出台税 收法规细则来规范差异的核算与处理，这种不同步的发展现状也是导致二者差异 存在的原因之一。 2 3 税收管理的要求导致了会计制度与税法之间的差异 会计制度与税法的差异，从客观上讲与国家整体的经济实力情况也密不可 分。近几年来，我国税收一直呈两位数字高速增长，而且呈现出明显的加速特点。 “十五”期间，全国税收年收入2 0 0 1 年、2 0 0 3 年、2 0 0 4 年、2 0 0 5 年分别突破1 5 0 0 0 亿元、2 0 0 0 0 亿元、2 5 0 0 0 亿元和3 0 0 0 0 亿元大关。5 年共入库税款1 0 9 2 1 7 亿元 ( 不包括关税和农业税收，未扣除出e 1 退税) ，年均增长1 9 5 ，5 年翻了一番多。 税收增收额2 0 0 1 年、2 0 0 3 年分别超过2 5 0 0 亿元、3 4 0 0 亿元，2 0 0 4 年和2 0 0 5 年连续超过5 0 0 0 亿元。2 0 0 6 年增收额达到6 7 7 0 亿元，而2 0 0 7 年上半年增收额 就已达5 6 15 亿元，超过2 0 0 6 年是必然的( 上海证券报，“税收增长应与民生投入 保持同步”，0 7 年7 月1 3 日) ，国家税务总局公布的2 0 0 7 年全国税收收入完成情 况显示，2 0 0 7 年我国累计完成税收收入4 9 4 4 9 亿元，增长3 1 4 ，高于g d p i l 4 的增长率2 0 个百分点。业内专家认为，不应简单考虑税收增幅与g d p 增幅之间 的差距，核算方法、税收征管的加强、税收政策调整等因素是造成二者偏离的主 1 2 0 6 3 0 2 5 2 2 0 李捷 从收入确认看会计制度与税法之间的差异 要原因( 中国证券报一中证网，“税收增幅高于g d p 增幅2 0 个百分点”，0 8 年2 月1 4 日) 。随着这些年国家财政收入的不断增长，国家整体经济实力也有了明显 的增强，正是在这种宏观经济条件发生变化的前提下，税收制度作为宏观经济调 控的一个重要手段，其发挥的作用由原来的保障功能逐渐转变为调节功能，那么 在制定相应的法规上就会与以往的内容发生变化，这种变化是基于宏观经济发展 情况而改变的，与会计制度的改革并没有直接的关系，就好比此次所得税法的修 订，并不是由于新会计准则的实施，而是根据我国经济发展的实际情况而修订的。 会计政策服从和服务于会计目标，而税收政策服从和服务于税收目标，从两者的 相互关系来看，税收政策是财务会计的一个环境因素，它制约和影响财务会计的 确认、计量、记录与披露方法，而会计政策则是税收制度的实现基础，它决定或 影响税收政策的实现。对于二者之间存在差异的具体情况，财政部财商字【1 9 9 8 7 4 号文件关于企业财务制度与税收法规不一致情况下的处理意见的函指出： “企业在确定收入、成本、费用、损失并进行损益核算和财务处理，以及进行资 产、负债管理时，必须严格按照财政部统一制定的财务、会计制度执行。在纳税 申报时，对于在确认应纳税所得额的过程中，因计算口径和计算时期的不同而形 成的税前会计利润与应纳税所得额的差额，不应改变原财务制度规定的处理和账 簿记录，仅需要作纳税调整”。可见，在目前情况下，国家从整体上讲允许会计 和税法之间存在一定的差异，而并非要二者趋于统一，也正因为如此才保证了国 家整体财政税收在近几年中的高速增长，如果一味要求二者统一，那么无论是对 会计制度的发展还是对国家税收的增长都会带来一定的影响。 在我国，流转税和所得税共占总体税收的9 1 以上，其中，最重要的是增值 税和企业所得税，这两个税种的税收收入约占整个税收收入的三分之二。从目前 的发展趋势上看，企业所得税从2 0 0 8 年起开始下调，增值税改革也在进行之中， 这两个税种的改革取向都是减税，但减税并不意味着降低税收征管的力度，也不 代表着税法和会计制度能够完全趋同，只是为了给企业提供更好的发展平台。 税收政策是为国家的宏观经济发展服务的，税收收入的取得很多都来源于会 计核算的结果，是建立在会计核算基础上的，因此从某种意义上说，会计制度是 税收实现的微观保证，也是税收实现的客观依据，会计制度的制定要能够为税收 征管提供必要的信息服务，以提高税收征管的效率，而税收作为宏观经济的一个 重要调控手段，应该综合平衡国家的财政收支情况与企业的发展状况，并结合会 计制度的发展适时提出既有利于财政收入又有利于企业经济发展的政策与法规， 只有这样二者之间的关系才能相互融洽并得到发展。 1 3 0 6 3 0 2 5 2 2 0 李捷从收入确认看会计制度与税法之间的差异 第三章会计制度与税法的具体差异分析 3 1 会计制度与税法在目的上的差异 会计核算的目的是真实、完整地反映企业经营情况，为投资者、政府部门、 债权人、企业管理者和其他会计报表使用者进行决策提供客观有用的信息。而税 法是国家法律的重要组成部分，是调整国家与社会成员在征纳税上的权利和义务 关系，维护社会经济秩序和纳税秩序，保障国家和纳税人合法权益的法律规范总 称，是国家税务机关及一切纳税单位和个人依法征税、依法纳税的基本规范。其 目的是通过促使纳税人正确计算应纳税额，正确履行纳税义务，从而及时、足额 地征税，以达到组织财政收入、宏观调控经济、维护经济秩序、保护纳税人和国 家的利益。从目前会计核算的两个基本功能来看，会计核算即要提供可据以评估 企业经营决策的信息，又要提供恰当而公平的征税依据，由此导致了不同目标取 向下企业会计制度与税收制度的矛盾与差异。 从宏观上讲，在高度市场经济的社会环境下自由竞争越来越激烈，金融市场 日趋完善，企业的组织形式经历了从独资、合伙到有限责任、股份有限公司的发 展，企业组织形式的演变要求所有权与经营权的高度分离，这样政府对企业的调 控也相应的由直接干预转向依靠税法等相关法律进行间接干预，而税收以强制性 的原则确保国家的利益不受损失，在一定程度上忽视了企业的利益，由此导致了 企业会计制度与税收制度之间的矛盾。政府依据其权力使税收具有强制性，从而 易于达到保证财政收入和调控宏观经济的目的，主要体现为：第一，税法在收入 确认上一般选择有利于及时取得现实收入的原则和方法，对成本列支要求和支出 范围则进行一定的限制；第二，尽量减少主观性的判断估计和选择余地，尽可能 多的利用客观可见资料作为确认依据；第三，利用各种税收措施来影响企业的发 展目标或经营方向，鼓励企业向符合宏观经济发展的方向进行发展。第四、通过 制定税收政策来鼓励与吸引企业投资，为国家整体发展方针政策做好配套工作。 正是由于上述几个原因，税收政策在全国基本统一，使其很难适应不同经营环境、 对象和经营管理方式下个别企业、组织揭示自身经营成果的需要。而企业出资者 取得投资回报是适应市场竞争、客观营运的结果，也是企业能够生存与发展的客 观规律，那么企业对自身经营效绩的核算就会采取谨慎性原则尽可能多估计损 失，以减少企业的风险，从而与政府确保税收收入的目的就会有一定的偏差；企 业出资者在计算投资回报时，首先必须考虑通过成本方式实现资本保全和实物保 全，并通过稳健原则计提各种准备，以防范各种潜在的风险，增强企业的抗风险 能力，从而确保企业能够长足的发展，因此在收入、成本、费用的确认时间及范 围上都与税收法规规定有所不同；此外，企业从自身的经营环境、对象、管理方 1 4 0 6 3 0 2 5 2 2 0 李捷从收入确认看会计制度与税法之间的差异 式出发，在遵循会计准则的前提下制定适合企业自身的会计制度，以灵活客观地 反映经营成果，1 这与税法统一的要求又有所偏离，这就必然造成企业会计制度与 税法之间的差异。 例如：根据财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知( 财税 2 0 0 5 】 第1 6 5 号) 中规定：企业在委托代销货物的过程中，无代销清单纳税义务发生时 间的确定： ( 1 ) 纳税人以代销方式销售货物，在收到代销清单前已收到全部或部分货款的， 其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天； ( 2 ) 对于发出代销商品超过1 8 0 天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现， 一律征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满1 8 0 天的当天。 这条规定是为了避免企业通过代销行为来逃避税收义务，通过分期收款方式 转移货物，完成销售以后一直以未收到代销清单为由不进行纳税申报，但在实际 工作中却很难执行，因为在市场经济背景下，商品的适销与否都不一定能在一个 指定的时间段中得以体现，有的商品适销，能在短时期内实现销售，但也有的商 品由于季节、市场等原因在一段时间内都无法实现销售，这个时间段能否用1 8 0 天来完全涵盖还值得探讨，而会计制度在收入确认方面的五个条件要素中并没有 对具体时间点进行要求与规定，这样在实际操作过程中二者之间就会产生一定的 差异，而且一旦今后发生销售退回或开票有误等情形不符合发票作废条件的，或 者因销货部分退回及发生销售折让的，购买方应向主观税务机关填报开具红字 增值税专用发票申请单，主管税务机关对一般纳税人填报的申请单进行审 核后，出具开具红字增值税专用发票通知单，销货方凭购买方提供的通知 单开具红字专用发票，在防伪税控系统中以销项负数开具。这样一来，如果企 业开具发票后出现销售退回或折让等情况，而且开票期已经隔月，那就必须先由 购货方开具通知单才能使销货方从财务上实现货物的退回或者货款的折让， 这就给销货方的财务核算带来很大的被动，如果是销货退回，可能会造成货物管 理上的一定脱节，即实物已经退回，但由于购货方未及时申请开具红字增值税 专用发票通知单而无法开具红字发票，从而无法在会计处理上做货物的销货退 回，在短时期内出现帐实不符的情况；如果是销售折让，可能会造成货款无法及 时回笼，在短时期内出现应收帐款不实的情况；若上述情况发生的时期跨年度， 还需要在资产负债表日后事项中做专门的披露说明，给企业会计核算工作带来一 定的影响。类似的情况还有：根据会计准则的相关规定，销售商品需要安装和检 验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕前，不确认收入，待安装和检验完 毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入( 企业会计 准则第1 4 号一收入应用指南：四、销售商品收入确认条件的具体应用中第( 一) 0 6 3 0 2 5 2 2 0 李捷 从收入确认看会计制度与税法之间的差异 部分第3 点) 。但在增值税暂行条例和暂行条例实施细则中都没有相关的条款， 而实际工作中对于需要安装的设备销售，一般都会收取一定比例的预付款项，例 如：大型医疗设备、电梯、发电机组等等，那么根据增值税实施细则中的相关规 定：“采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天”。这样，如果以主体设备 发出时候就确认收入实现，不考虑安装与检测的时间，一旦业务发生的时间跨越 年度，或者安装检验的时间比预计的时间拖延了很久( 例如下文案例中的a 公 司，曾经出现过由于外购检测设备和关键部件损坏，导致安装调试的时间比原规 定的时间拖延了1 年之久) ，税法与会计制度对收入的确认时间就存在了很大的 差异，二者不同的要求对反映的经营结果就会有很大的差距，从而无法让外界投 资者或其他利益相关者准确了解企业的经营状况，有时甚至会对企业的发展带来 一定的影响。 3 2 会计制度与税法在原则上的差异 税法强调“法定、收入均衡、公平、反避税、便于行政管理”，会计制度则遵 循“客观、相关、配比、谨慎、重要、实质重于形式”等原则。而从收入确认的内 容来看，与之密切相关的会计原则主要包括：权责发生制原则、实质重于形式原 则、谨慎性原则和配比原则( 尽管在0 6 年颁布的新会计准则中已不再单独设立 配比原则，但从税法角度分析差异时仍有必要进行一下说明) 。会计制度中确定 了权责发生制原则、谨慎性原则和实质重于形式等原则，主要是侧重于收入的实 质性实现，而非形式上的反映。会计核算往往是从某个具体的会计主体出发，用 来反映该主体的经营情况，而且企业经营决策的正确与否，往往都会通过会计核 算的结果来反映或验证，这也是为什么有的企业必须要财务负责人一起参与制定 经营方针的主要原因之一。税法的基本原则包括税收法定原则、公平原则、税收 效率原则。税收法定原则表现为课税要素法定、课税要素明确。其中课税要素明 确原则要求各税种之下的税制要素必须确定，征税范围的边界和税基的计量必须 唯一，因此税收不能完全依靠会计原则指导下的会计资料，必须结合会计核算基 础上的具体数据进行分析。以下就收入确认相关的几个会计原则与税法之间的差 异做一详细对比说明。 3 2 i 会计制度中权责发生制的原则与税法的差异 权责发生制在会计核算方面的应用十分广泛，企业会计准则中的基本准 则第一章第九条明确规定：“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量 和报告。”，“凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项 1 6 0 6 3 0 2 5 2 2 0 李捷从收入确认看会计制度与税法之间的差异 是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使 款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用”，企业必须以经济业务中 权利和义务的发生为前提进行会计核算，税收在某些方面上对于该原则也承认， 因为税收考虑的是企业是否具备了纳税的条件，而并不关心企业是否真正达到或 实现了经营的目的，只要企业具备了纳税的条件，就必须根据税法要求照章纳税， 这点税法和权责发生制的基本精神是一致的，但权责发生制由于本身的特点而带 来了大量的会计估计，其中的某些职业判断行为存在很多的主观成分，尤其是对 于企业经营风险的估计，很多企业都是根据自身所处的经营环境所做出的判断， 并不一定具备很强的代表性，这是税法所不能认同的。税法从组织财政收入的角 度出发，侧重于收入的社会价值的实现，对某个企业来说某个收入