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会计政策选择中的税收筹划研究 捅斐 税收筹划在西方国家开展的相当普遍，它能给企业带来相当的财务收益。我 国税收筹划起步于上世纪9 0 年代，还处在发展的初级阶段，税收筹划的理论还 不完善，税收筹划的手段还有待于进一步发掘，很多企业也没有树立税收筹划的 观念。通过会计政策选择进行税收筹划是一种筹划手段，该研究能够从实务上给 企业的税收以指导，并从理论上解释通过会计政策选择进行筹划的合理性。 国家在制定会计政策时，由于经济环境的复杂性，不可能制定的过死，从而 给予企业一定的可选择性。同样的道理国家在制定税收制度时，也存在一定的选 择空间。那么企业可以寻找会计政策和税制规定共同允许的空间进行操作，以达 到整体税负合理的目标。而且此种筹划方法和其他筹划方法相比，具有成本低、 易操作的特点，所以是企业进行税收筹划的一种较好的方法。 企业的会计政策选择会受利益各方的影响，影响的结果关系到企业能否顺利 选择税收筹划的会计政策。针对此，提出了投资方能够有效避免“逆向选择”和 “道德风险 、政府能够制定合理的税收制度、企业员工能够忠于企业等三个假 设，这些假设有其合理性，在此假设之下，企业能够顺利选择税收筹划的会计政 策。所以通过会计政策选择进行税收筹划是在现实中是能够顺利实施的。 在通过这种方法进行税收筹划时，要坚持不违法、一致性、计划性、风险最 小、财务收益最大、经济性等原则，才能保证税收筹划活动能够顺利进行先去， 能够给企业带来必要的收益。 结合新会计准则和最新的税收制度，提出了销售方式选择、存货计价方法选 择、投资性房地产计量模式选择等八种具体筹划方法，期望给予企业的税收筹划 以最切实的指导。 本文的创新点在于：从总体上提出通过会计政策选择进行税收筹划思路，并 且提出了两个具体的思路：一是税法明确规定可以选择，而会计政策上也有选择 的余地，那么可以通过选择税法允许的会计政策达到节税或延期纳税的目的；二 是会计政策规定可以选择，而税法没有明确规定的，可以选择使利润低的会计政 策。并且结合新会计准则和最新的税制提出了具体的筹划方法。本文的不足之处 在于：没有通过一个具体的实例来分析通过会计政策选择进行税收筹划能够给企 业带来的财务收益，没有把会计政策选择的筹划方法和其他筹划方法结合起来分 析能够给企业带来怎样的财务收益，这是需要在以后的研究中需要解决的问题。 关键词：税收筹划；会计政策选择；筹划空间；应用 a n a l y s i so nt h ep l a n n i n go ft a x i na c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c e a b s t r a c t t a xp l a n n i n gc a r d e do u tq u i t ec o m m o ni nw e s t e mc o u n t r i e s ；i tc a nm a k e c o n s i d e r a b l eb e n e f i t sf o rc o m p a n i e s t a xp l a n n i n gs t a r t e di nt h e9 0 so fl a s tc e n t u r yi n c h i n a , i t sd e v e l o p m e n ts t i l ls t a y si nt h ee a r l ys t a g e s ，t h et h e o r ya b o u tt a xp l a n n i n gi s n o tp e r f e c t ，a n dm e a n so ft a xp l a n n i n gr e m a i n st ob et oe x p l o r e df u r t h e r , m a n y e n t e r p r i s e sh a v en o te s t a b l i s h e dt h ec o n c e p to ft a xp l a n n i n g t a xp l a n n i n gi s a p l a n n i n gt o o lt h r o u g ha c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c e s t l l i ss t u d y c a ng u i d et h ee n t e r p r i s e s t a xp r a c t i c a l l y ，a n de x p l a i nt h er a t i o n a l i t yo fp l a n n i n gt h r o u g ht h ea c c o u n t i n gp o l i c y c h o i c e d u et ot h ec o m p l e x i t yo ft h ee c o n o m i ce n v i r o n m e n t i ti si m p o s s i b l ef o rt h e g o v e m m e n tt ol a yd o w ne v e r yd e t a i l so fa c c o u n t i n gp o l i c i e s ，s o t h ec o m p a n i e s o b t a i n e dac h a n c et os e l e c t b yt h es a m et o k e n ，g o v e r n m e n th a sc h a n c et os e l e c t t h u s i no r d e rt om a k et h et a xa f f o r d a b l et h ec o m p a n i e sm a yl o o kf o rc h a n c et oa c ti nt h e c o m l t l o nr o o m sw h i c hw e r ea g r e e db yt h ea c c o u n t i n gp o l i c ya n dt a xr e g u l a t i o n s a n d t h i sp l a n n i n gm e t h o dh a st h ec h a r a c t e r so fl o wc o s ta n de a s yt oo p e r a t e ，c o m p a r e d w i t ho t h e rp l a n n i n gm e t h o d s ，s ot h et a xp l a n n i n gi sag o o dw a yf o rm o s tc o m p a n i e s n 圮c o r p o r a t ea c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c e sw i l lb ei n f l u e n c e db ya l lt l l ei n t e r e s t e d p a r t i e s ，f o rc o m p a n i e s ，t h i si n f l u e n c e i sr e l a t e dt ot h e i rs e l e c to ft a xp l a n n i n g a c c o u n t i n gp o l i c i e s f o rt h i s ，w ep r o p o s e d t h r e e a s s u m p t i o n s ：i n v e s t o r s c a l l e f f e c t i v e l ya v o i d ”a d v e r s e s e l e c t i o n ”a n d ”m o r a l h a z a r d ”t h eg o v e r n m e n tc a n f o r m u l a t ear e a s o n a b l et a xs y s t e m ，e m p l o y e e sc a l lb el o y a lt ot h ec o m p a n y o nt h e s e a s s u m p t i o n s ，c o m p a n i e sc a nc h o i c e t a x p l a n n i n ga c c o u n t i n gp o l i c ys m o o t h l y t h e r e f o r e ，i ti sp o s s i b l ef o rt h ec o m p a n i e st oi m p l e m e n tt h ea c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c e t h r o u g ht a xp l a n n i n gs m o o t h l yi nr e a l i t y c a r r i e do u tt a xp l a n n i n gi nt h i sw a y ，w em u s ti n s i s to nt h ep r i n c i p l e so fn o t i l l e g a l ，c o n s i s t e n c y ，p l a n n i n g ，r i s k m i n i m i z a t i o n ，b e n e f i tm a x i m i z a t i o n , a n d e c o n o m i c s ，o n l yi nt h i sw a yc a nw ee n s u r et h es m o o t hc o n d u c to ft a xp l a n n i n ga n d m a k eb e n e f i t s l i l l l ( e d 、航t hn e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dt h el a t e s tt a xs y s t e m ，w ep r o p o s e d e i g h ts p e c i f i cp l a n n i n gm o d e l m e t h o d sa b o u ts e l e c t i o n so fs a l e sm o d e ，i n v e n t o r y v a l u a t i o nm e t h o d ，a n di n v e s t m e n tp r o p e r t ym e a s u r e d ，e x p e c t e dt og i v ec o m p a n i e s s o m ee f f e c t i v et a xp l a n n i n gg u i d a n c e i n n o v a t i o no ft h i sp a p e ri s ：i ng e n e r a l ，w ep r o p o s e dt h et a xp l a n n i n gi d e a s t h r o u g ht h ea c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c e s ，a n dp u tf o r w a r dt w os p e c i f i ci d e a s ：f i r s t ，w e c a l la c h i e v et h ep u r p o s eo fc u t t i n gt a xa n dd e f e r r e dt a xb ym e a n sa g r e e db yt a xl a w s ； s e c o n dw ec a nc h o o s et om a k el o wp r o f i t sa c c o u n t i n gp o l i c i e sf o rt h e s et a xl a wd o e s n o tc l e a r l yd e f i n e d c o m b i n e dw i t hn e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dt h el a t e s tt a xp l a n , ，w ep u tf o r w a r d s p e c i f i cm e t h o d sa b o u tt a xp l a n n i n g i n a d e q u a c i e so ft h i sa r t i c l ei s ：w eh a v en o ta n a l y z eb e n e f i t st a xp l a n n i n g c a n a f f o r dt oc o m p a n i e st h r o u g has p e c i f i ce x a m p l e ，w ea l s oh a v en o ta n a l y z eh o wm a n y b e n e f i t sc f l nt a xp l a n n i n gb r i n gt oc o m p a n i e st h a tt h ea c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c eo f p l a n n i n gm e t h o d sc o m b i n e dw i t ho t h e rp l a n n i n gm e t h o d s ，w h i c hw i l lb ea n a l y z e di n f u t u r es t u d i e s k e yw o r d s ：t a xp l a n n i n g ；a c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c e ；p l a n n i n gs p a c e ； a p p l i c a t i o n s 会计政策选择中的税收筹划研究 1 刖吾 1 1 研究背景 税收筹划又称税务策划、纳税筹划，目前在西方国家开展得相当普遍。以美 国为例：1 9 9 1 年美国的斯莱默德( s l e m r o d ) 和布卢门撒尔( b l u m e n t h a l ) 报告称， 美国国内税务局联合检查计划中的1 3 2 9 家企业耗费了大约1 4 亿美元用于与联邦 税收有关的活动。并且根据米尔斯、埃里克森和梅杜1 9 9 8 年的估计，大公司用 于税收筹划的每l 美元支出平均能够节税4 美元f 1 1 。因此，在西方发达国家，税 收筹划是一个能够给企业带来一定的财务收益的行业。但是在我国，税收筹划的 研究始于二十世纪九十年代，现在我国的税收筹划发展水平还较低，相当数量的 企业没有树立税收筹划的观念，为了减轻税负而进行偷税，从而使这些企业面临 相当的涉税风险，所以我们有必要和义务帮助企业树立税收筹划的观念，找寻税 收筹划的方法和手段。税收筹划的目的是节税或者是延期纳税，而通过会计政策 选择能够调整企业不同时期的利润，从而达到节税或延期纳税的目的。因此，会 计政策选择是企业税收筹划的一种手段。 2 0 世纪9 0 年代至今，我国税收制度和会计制度都经历了重大变革，逐步趋 向规范、合理【2 】。特别是随着会计职能的改革、转轨和完善，相继颁布和实施了 各项具体会计准则，税收法规与会计处理存在明显的差异，我国的会计制度由计 划经济时代以政府为导向的转变为以投资人为导向的，这是我国会计制度的重大 变革。就是这种税法与会计的分离制度为企业的税收筹划提供了一个广阔的空 间，但同时由于这种分离所造成的会计核算和税务处理复杂性增加了企业遵从税 法、会计制度的成本。因此，导致在生产经营中很多企业把税法与会计分离仅仅 简单理解为税法上有漏洞可钻，造成企业偷税或不合理的避税，而对可以合理筹 划的部分却不知道利用，甚至对税法允许扣除的部分也没有充分利用，结果加大 了企业的涉税风险，最后往往被税务机关定性为避税而加以纳税调整。也有一些 企业面对自己的实际生产经营情况，也想通过会计政策的选择进行税收筹划，却 不知在会计核算中如何考虑税收因素，才能使自身的纳税支出最小和资本收益最 大。因此实践中企业迫切需要能准确进行会计政策选择，进行税收筹划的工作， 所以该研究具有重要的现实意义。虽然有人对此问题做过研究，但是不够全面， 而且对于企业相关会计政策选择的理论基础研究不够，本文要加强这一方面的研 会计政策选择中的税收筹划研究 究，因此该研究也具有一定的理论意义。 1 2 文献综述 1 2 1 国外文献综述及研究现状 很多实证研究中论述了税收和会计政策选择的关系，但是对于他们的关系规 范研究相对较少，他们研究的重点是公司是否通过会计政策选择将企业所缴纳的 税金的现值减少到最少。瓦茨和齐默尔曼对有色金属和石油产品的税收情况进行 了研究，发现早1 9 3 0 年之前这两个行业对存货的计价采用的是基本存量法，但 这种方法遭到了美国最高法院的反对。由美国石油协会出面，在1 9 3 4 年用后进 先出法替代了基本存量法，但是财政部却不同意。最后国会出面进行了调和，规 定在财务会计与税收会计中都同时使用后进先出法的情况下，该方法才允许使用 【3 】。目前美国公司也是按照上述规定使用后进先出法。可以肯定的是，后进先出 法在编制财务报表时能得到广泛的应用，主要是出于纳税的考虑。欧洲的一些国 家也存在类似的情况，为了能获得最大的税后利益，在编制财务报表时会选用服 从纳税规定的计价方法。 当存货的价格持续上涨，存货成本持续提高时，选择后进先出法会增加成本， 减少所得额，从而会减少所得税的支出，使企业的现金净流量增加。研究预期： 经理人员为了企业的利益最大化，会选择后进先出法。然而，选择后进先出法， 经理人自身的利益可能受影响( 比如年薪和利润挂钩) ，假若如此，经理人可能 不会选择后进先出法，而选择其他的存货计价方法。 利用会计政策选择减轻税负，另一个分支研究是围绕税率变化进行的。比如， d h a h w a l & w a n g ( 1 9 9 2 ) 研究了受这个动机影响的一些公司。发现这些公司一般通过 调整跨期间的时间性差异，使企业税率下降，税负最小化。b o y n t o n ，e t a l ( 1 9 9 2 ) 检验了公司由于受a m t 准备的影响，而对可控的应计项目进行操纵。结果发现是 否操纵可控应计项目于公司的规模大小有关，只有规模较小的公司才会操纵可控 应计项目。但是他们的研究存在缺陷，因为他们使用的是估计的可控应计项目， 而不是全部的可控应计项，而且他们选取的样本数量太小。 g u e n t h e r ( 1 9 9 4 ) 对于1 9 8 6 你年税收改革法案后，公司通过调整财务报告中 的应计项目以使企业的税率降低。发现企业会为了税收的目的对应计项目进行操 纵，具体的做法是通过应计项目的调整把企业的净收益由高税率的会计期间调整 2 会计政策选择中的税收筹划研究 到低税率的会计期间，从而减轻税负1 。针对美国的1 9 8 6 年的税收改革法案，公 司出于最低纳税考虑而做出的盈余管理反应，c h a r l e se b o y t o n 等( 1 9 9 2 ) 进 行了实证研究，结果发现在a m t 条款实施的第一年( 1 9 8 7 年) 确有美国公司通 过会计政策选择及应计手段的使用等减少了部分收益。 h a r r i s ( 1 9 9 3 ) 对于税率变化对跨国公司会计政策选择产生的影响进行了检 验，这是以税金为基础而对会计政策选择进行研究的另一个分支。发现1 9 8 6 年 的税收改革法案之后，跨国公司把收益从其他国家转移到美国，那些能够转移较 多收益的公司确实是这么做的2 。并且证明在这段时间内美国的跨国公司比其他 国家的跨国公司做得好。这应该和会计政策选择有关。另外，c o l l i n s 等( 1 9 9 8 ) 研究认为，当外国的税率高于美国的税率时，美国的跨国公司和其他国家的跨国 公司比较，会更多的做减轻税负的收益转移。 j a c o b ( 1 9 9 6 ) 对h a r r i s ( 1 9 9 3 ) 的结论的基础上进行了进一步研究，并得出 了结论，即转移价格是跨地区收益转移的有力工具。上述研究的核心是税率的变 化，企业会通过不同期间或不同地区的收益调整，使企业适用较低的税率，从而 使企业的税负减轻。企业考虑了会计政策选择的广泛性【4 】。 c l o y d ( 1 9 9 6 ) 等人对于税收对会计政策选择产生的影响采用其他方法进行了 研究，他们研究的目的是：检验公司出于纳税的考量，会不会选择激进的会计政 策进而选择相应的财务报告方法。研究发现尽管实际缴纳的税金和账面上应缴纳 的税金并不要求一致，但是通过这种方法却可以提高i r s 允许采用这种税务处理 方法的可能性。结果表明：当估计不纳税成本较低，而避税产生的收益明显较高 时，公司即会选用一致的财务报告方法3 。 综上所述，我们可以得出结论：( 1 ) 企业会利用会计政策选择以减轻税负， 而且这样还能使他们的现金流量增加。( 2 ) 经理人不愿放弃避税带来的利益，因 为税负可能是会计政策选择的第一位的影响。 然而上述研究也存在一定的缺陷：只着重分析税收动机，没有充分考虑政府、 债权人、投资者等企业利益相关者对会计政策选择的影响影响，导致这些研究缺 1 g u e n t h e r ，d a v i da ，l9 9 4 ，“e a r n i n g sm a n a g e m e n ti nr e s p o n s et oc o r p o r a t et a xr a t ec h a n g e s ：e v i d e n c ef r o m t h e1 9 8 6n i ) 【r e f o r i l la c t ，”n ea c c o u n t i n gr e v i e w6 9 ，2 3 0 2 4 3 2 j a c o b j o h n 。l9 9 6 “t a x e sa n dt r a n s f e rp r i c i n g ：i n c o m es h i f t i n ga n dv o l u m eo fi n t r a f i r r mt r a n s f e r s 。”j o u r n a lo f a c c o u n t i n gr e s e a r c h3 4 3 0 i 一31 2 c l o y d ，c b r y a n ，j a m i ep r a t t ，a n dt o b ys t o c k 1 9 9 6 “t h eu s eo f f i n a n c i a la c c o u n t i n gc h o i c et os u p p o r t a g g r e s s i v et a xp o s i t i o n ：p u b l i ca n dp r i v a t ef i n n s 。”j o u r n a lo f a c c o u n t i n gr e s e a r c h3 4 。2 3 - 4 3 会计政策选择中的税收筹划研究 乏合理的条件假设。这需要我们做进一步的研究。 ，1 2 2 国内文献综述及研究现状 我国在上世纪八十年代以前实行的是计划经济，当时的企业利益和国家利益 是一致的，所以当时无须进行会计政策选择，更无须进行税收筹划。因为企业亏 损了，用财政弥补损失，所以企业没有必要进行税收筹划。再说，当时，企业按 国家财务制度等相关制度的规定进行资产的确认和计量，企业没有选择权，也没 有筹划的空间。上世纪八十年代的会计改革直至1 9 9 2 年的企业会计准则的 发布，企业有了一定自主权，会计政策选择才有了可能嗍。进而随着税收筹划的 引进和逐渐被人接受，通过会计政策选择来减轻税负的研究开始兴起，国外的研 究成果也被介绍进来。 ( 1 ) 会计政策选择综述 据张跃进、张耘( 2 0 0 1 ) 研究：会计政策有宏观会计政策和微观会计政策之 说，宏观会计政策是指一个国家或地区的会计实务规范的可选择空间，通常体现 为有关法规和会计准则；微观会计政策是指与宏观会计政策相对应的，由企业在 有关法规和会计准则范围内所选择的会计原则、方法和程序。会计政策选择的一 般动机可以概括为：实现企业整体发展战略动机；交易和薪酬获取动机； 借款动机；纳税动机。其对纳税动机的解释是：企业本期应交税金是多少，对 于绝大多数公司而言取决于会计核算。该交多少增值税、营业税、企业所得税等， 以至于该交多少个人所得税，都与相应的会计处理方法、会计政策选择密切相关。 不同的处理就会有不同的结果【6 】。 刘耀华( 2 0 0 6 ) 把会计政策分为两类，一类是强制性会计政策，这类会计政 策没有选择的余地，所以不能利用其进行税收筹划。一类是企业依据具体情况具 有选择余地的会计政策。具体有：( 1 ) 坏账准备的计提方法以及计提比例；( 2 ) 资产减值准备是否计提以及计提比例的大小；( 3 ) 成本与市价孰低法的应用；( 4 ) 存货计价方法后进先出法、加权平均法等的选择；( 5 ) 长期股权投资的成本法或 权益法的应用；( 6 ) 固定资产的折旧方法有四种方法可供选择：即平均年限法、 工作量法、双倍余额递减法以及年数总和法。并且相关固定资产的预计净残值的 多少以及折旧年限的长短企业也可以根据具体情况确定。( 7 ) 所得税的核算可以 选择应付税款法和纳税影响会计法，其中纳税影响会计法又可选择递延法和债务 4 会计政策选择中的税收筹划研究 法问。这些会计政策的应用具有可选择的余地，鉴于企业经济业务的复杂性，企 业的会计人员可以选择不同的方法对经济业务进行会计处理，而不同方法的选择 影响了企业的纳税活动，所以会计政策给予税收筹划以空间。刘耀华研究的优点 是具体指出了哪些会计政策是在税收筹划中具有选择的空间，让人一看非常明 了。 胡菲菲( 2 0 0 8 ) 分析了新会计准则下企业会计政策选择的空间：公允价值的 引入使企业有了更大的选择空间；存货计价方法方面取消了后进先出法，资产跌 价准备方面计提的跌价准备( 如固定资产跌价准备) 不准冲回，费用资本化方面 允许无形资产开发和研究费用资本化，这些规定使企业通过会计政策选择进行税 收筹划受到了一定的限制；部分会计政策选择空间更加具体，如企业合并的规定； 部分会计政策选择空间和以前相比更大，如债务重组的规定。胡菲菲还具体分析 了新会计准则下企业进行税收筹划可以选择的一些方法【8 】。但是其对会计政策选 择空间的分析不够全面和详细，对于具体方法的介绍不够具体和直观。 ( 2 ) 通过会计政策选择进行税收筹划综述 张燕纯( 2 0 0 5 ) 认为，税收契约是一种单向强制性契约，其权利与义务的界 定通过税收法律法规体系来进行。若政府作为征税者与每个企业谈判并执行单独 的会计契约，必定会付出昂贵的代价，因而政府必须制定税务会计规则，以节约 与企业谈判的成本。但由于财务会计规则制定的出发点与税务会计规则不尽一 致，政府为节省企业的纳税申报成本，所制定的财务会计规则往往有较大的弹性， 即税法有规定的按税法规定处理，税法没有规定的按会计的有关规定处理，而且 使用了大量的会计数据与会计规则，只根据征税要求进行纳税调整，从而形成了 “纳税调整型”的税务会计模式【9 】。可以看出正是由于税法没有规定按会计有关 规定处理，而按会计准则的规定，会计处理方法和程序是有选择余地的，所以给 企业以通过会计政策选择以进行税收筹划的空间。 盖地( 2 0 0 4 ) 认为，根据现代企业理论，企业的实质是“一系列契约的联结 【1 0 1 。具体的这些契约包括：企业与企业或其他单位之间的契约、企业与政府的 契约、企业与投资者( 债权人、职工) 等个人之间的契约。契约的关系人之间存 在着利益冲突。这些契约关系人是“经济人 ，也会去逐利。既然如此，相当一 部分契约是以会计信息为基础的，加之契约的不完备性，投资者和经营者等契约 5 会计政策选择中的税收筹划研究 关系人便会利用某些条件和机会进行安排，以使企业价值最大化或税后利润最大 化。只要税收契约中允许某些会计政策进行选择，那么纳税人就会利用征税一方 与其信息的不对称性以及契约的不完备性，对某些涉税会计事项的会计处理，就 会选择使其税后利益最大的方法。这就是利用会计政策选择进行了税收筹划。盖 地还分析了税务筹划的客观环境和条件以及税务筹划的经济制度。 赵志富( 2 0 0 5 ) 认为，只要税收契约中允许某些会计政策进行选择，而且该 会计资料可以作为计税依据，那么理性的纳税人便会征税的一方与企业的会计信 息的不对称性，控制和操纵涉税的会计事项，以使税后利益最大。同时，税法除 了保障和组织一国的财政收入之外，还兼有宏观调控的效应，这样各国为了达到 调控目标，让企业按政府的意图行事，就实行差别税收政策。对于政府希望发展 的，就实行低税政策，政府想限制发展的，就实行高税政策等，以达到调整产业 结构增加就业等目的。这样的话，纳税人在不同期间、不同行业以及不同地区间 就会存在差别。所以，对某一应税活动往往有多个纳税方案可供选择，这就给纳 税人寻找降低税收成本、进行税务筹划提供了极大的可能和众多的机会【l l 】! 从张跃进、盖地等人的研究我们可以看出，利用会计政策选择进行税收筹划 是一种常用的合理的方法，而且他们还进行了实务操作方面的研究，这种方法在 企业当中应用广泛。但是他们没有研究企业的利益相关者对会计政策选择的影 响，在利益相关者之间的博弈中企业能顺利选择有利于税收筹划的会计政策吗， 这是在以后研究中需要解决的问题。 上述研究者对于进行税收筹划的会计政策选择的方法进行了论述，归纳起 来，有以下几方面：( 1 ) 收入政策选择的纳税筹划；( 2 ) 存货计价政策选择的纳 税筹划；( 3 ) 长期投资政策选择的纳税筹划；( 4 ) 坏账损失政策选择的纳税筹划； ( 5 ) 折旧政策选择的纳税筹划；( 6 ) 无形资产计价、摊销政策选择的纳税筹划； ( 7 ) 借款费用政策选择的纳税筹划；( 8 ) 资产减值准备计提中的税收筹划；( 9 ) 记账汇率选择的税收筹划。此外，王英硕士论文专门研究企业并购中会计政策选 择的税收筹划【l2 1 。可以说，对于税收筹划会计政策选择的方法大家论述的比较 详细，但是由于税法的变动和会计准则的变动，基于新税法( 主要指企业所得税 法) 和新会计准则平台下的进行税收筹划的会计政策选择的方法研究不够，这也 是笔者所要解决的问题之一。 6 会计政策选择中的税收筹划研究 上述研究大多重视对于会计政策选择方法的研究，而对于企业可以选择进行 税收筹划的会计政策的理论基础研究不够。虽然盖地等人从“契约论 进行了分 析，但是不够深入、明确。齐全新分析了企业利益相关者投资者、债权人、 政府、企业管理当局对会计政策选择的影响【1 3 】，黄梅还分析了企业员工对会计 政策选择的影响。但是，各方对会计政策选择有不同的影响，并且影响的结果并 不是都愿意选择税收筹划的会计政策，对于在各方利益相关者影响之下，为什么 会选择税收筹划的会计政策，应该还有一些假设条件，本文提出这些假设条件， 结果是利益各方愿意选择税收筹划的会计政策。 1 3 研究方法、创新点及文章不足之处 1 3 1 研究方法 本文在查阅文献的基础上，采用规范研究方法对企业通过会计政策选择作为 手段进行税收筹划的可行性及具体实施方案进行了深入的分析和探讨。 ( 1 ) 文献研究法 本文通过对会计政策选择和税收筹划相关文献的研究，吸收和借鉴前面的研 究成果，使自己的研究在以前研究成果的基础上有所创新。 ( 2 ) 理论研究法 在文献研究的基础上，以会计政策选择和税收筹划基本理论为指导，提出通 过会计政策选择进行税收筹划的理念，并与实践相结合，从固定资产折旧方法的 选择、存货折计价方法的选择、投资性房地产公允价值的选用等八个方面提出企 业的筹划方案，以期给予纳税人具体的指导i l 3 2 创新点 本文的研究基于最新的税收法规和会计准则规定，创新之处在于从总体上分 析寻找利用会计政策选择进行税收筹划的指导思想，并提出了两种具体的方法： 一是税法明确规定可以选择，而会计政策上也有选择的余地，那么可以通过选择 税法允许的会计政策达到节税或延期纳税的目的；二是会计政策规定可以选择， 而税法没有明确规定的，可以选择使利润低的会计政策。总之，力求从理论给予 企业的筹划工作以指导。具体的筹划方案有些也是笔者根据最新的税收法规和会 计准则规定而提出的。并且本文提出利用会计政策选择进行税收筹划和其他筹划 方案比较而言所存在的优势以及局限性，从而给予企业的应用以更准确的指导。 7 会计政策选择中的税收筹划研究 1 3 3 不足之处 本文研究的不足之处在于：基于材料和笔者能力的限制，本文没有针对一个 具体的企业案例综合分析利用会计政策选择进行税收筹划能够给企业带来的收 益是多少进行具体的测算，亦没有把本筹划方法和其他筹划方法结合来分析能够 给企业带来怎样的财务收益，从而使本研究不能对企业的税收筹划进行更精确的 指导，这是以后研究所要解决的问题。 8 会计政策选择中的税收筹划研究 2 会计政策选择及税收筹划的概念界定 2 1 会计政策选择的概念界定 2 1 1 会计政策概念 国家国际会计准则第一号文件对会计政策的解释是：会计政策是指在编制财 务报告时可供选择的处理经济事项的原则、基础、惯例、规则和程序等。并且， 该文件还认为即使对同一会计项目也具有不同的会计政策，企业会计人员应选择 能恰当反映企业财务状况以及经营成果的会计政策。 美国会计原则委员会第2 2 号意见书是这样认为的：会计政策是指那些被报 告主体认为，在当前的环境之下为最能恰当的反映企业的财务状况、现金流量或 经营成果，因而应遵循的会计原则以及应用这些原则的方法。 英国标准会计惯例说明第2 号给会计政策下的定义是：会计政策是指企业所 选定的、并一贯遵循的、特定的会计基础【1 4 】，并且该文件还以列举的方式说明， 折旧方法以及外币折算等都包括在会计政策范围内。 根据我国的财会 2 0 0 1 7 号会计政策、会计估计变更和会计差错更正 中的定义：会计政策是指企业在核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体 会计处理方法f 1 5 1 。 我们知道，会计是一项经营管理活动，是企业管理活动的一个组成部分。会 计的作用在于提供会计信息，会计信息要满足企业决策的需要，应能为企业的发 展服务。而企业的会计信息又是依据会计规范来生成的，因此，笔者认为可以把 会计政策的概念表述为：会计政策是企业在提供会计信息和参与企业管理的过程 中所应遵循的规范。这里的规范指的就是某些原则、方法和程序。 会计政策是由国家制定的，国家在制定会计政策时，要考虑保障经济的正常 运行，要考虑维护各方的利益。因此，国家在制定会计政策时，不可能把会计政 策制定地过死，对于具体的经济事项考虑现实的复杂性，一定会允许选择不同的 会计处理程序和方法，因此企业可以根据自身的情况灵活选用适合的会计政策， 也就是说会计政策制定本身给予企业以灵活选择的空间。 2 1 2 会计政策选择的概念 具体地谈到会计政策选择，可以从宏观上和微观上两个层面来理解。 一般说会计政策，就是指其内容，即原则、程序、方法等。宏观上来说会计 9 会计政策选择中的税收筹划研究 政策选择则侧重于政策的形成过程，即任何既定的会计政策都是选择的结果【1 6 1 。 通俗地说，一个国家的会计准则制定就是一个选择过程。例如，我们国家新会计 准则规定固定资产、无形资产等计提的减值准备不得转回，这就是一个会计政策 选择过程。这是宏观层面的会计政策选择。 从微观层面上讲，笔者认为会计政策选择是指：企业依据具体的环境，在国 家既定的会计规范下，为了达到一定的目的，在提供会计信息时所选用具体会计 处理方法和程序并进行实施的活动过程。我们本文所要研究的是微观会计政策的 选择。 2 2 税收筹划的概念界定 2 2 1 税收筹划的概念 公共财政理论认为，政府为社会成员提供公共产品，税收是政府为了满足社 会公共需要而以政权为依据，按法定程序和预定标准向其管辖下的社会成员无偿 取得财政收入的一种手段【1 7 1 。我们知道社会公共需要是无限的，而税收等取得 的社会公共资金是有限的，所以从政府的角度来说，尽管也有一些减免税的优惠 政策，但是政府还是不愿意少征税的。而对纳税人来说，缴纳税金直接减少了纳 税人的货币资金，所以纳税人也不愿意多缴税。因此，对于纳税人来说，纳税时 减少税收支出就成为企业财务管理中的一个重要问题。在税收筹划研究中，应该 赋予税收筹划一个什么样的含义昵，需要探讨一下。 具体说来，对于税收筹划的含义不同的研究者有不同的表述，概括起来有三 种观点： 第一种观点认为税收筹划仅仅是减少纳税人税收绝对量的活动。例如荷兰国 际财政文献局编写的国际税收辞典一书中把税收筹划定义为：“税收筹划是 指纳税人通过安排经营或个人事务，以使缴纳税收最低的活动。4 ；美国南加 州大学的w b 梅格博士在会计学一书中对税收筹划的定义是：“在纳税行 为发生之前，对企业的经营和投资活动做出事先安排，以尽量少缴税，这个过程 就是税收筹划。 5 ；在新税务大词典( 金鑫、许毅) 中，税收筹划的含义表 述为：“纳税人根据政府的税收政策导向，通过对经营结构和交易活动的安排， 对纳税方案进行优选，以减少纳税义务，取得正当税收利益的行为【1 8 1 。 4 国家财政文献局国际税收辞汇( 中文体) ) 第3 版北京：中国财政经济出版社，1 9 9 2 ，4 6 5 船梅格斯、r f 梅格斯，会计学，1 9 8 7 ，( 7 3 8 ) 1 0 会计政策选择中的税收筹划研究 第二种观点认为税收筹划是减少纳税人税负为目的的行为。美国著名法官汉 德说过“人们安排自己的活动以达到降低税负的目的，是无可指责的，每个人都 可以这么做，无论他是穷人还是富人。而且这样做是完全正当的，因为他无需超 过法律的规定来承担国家赋税人们合理合法地来安排自己的活动，使自己承 担最小的税负，这种方法可以称之为税收筹划”。6 持此种观点的还有、刘剑文等， 把税收筹划等同于节税。例如计金标认为“税收筹划是纳税人在纳税行为发生前， 在不违反法律、法规( 税法及其他相关法律、法规) 的前提下，通过对纳税主体 ( 法人和自然人) 的经营活动或投资行为作出的事先安排，以达到少缴税或递延 纳税目标的一系列谋划活动 。7 第三种观点认为税收筹划是使纳税人获得最大税收利益的行为。比如在n j 雅萨斯威所撰写的个人投资与税收筹划一书中认为：“税收筹划是指纳税人 通过安排税务活动，以充分利用包括减免税在内的一切税法规定的优惠，以使税 收利益最大。8 笔者倾向于第三种观点，对税收筹划含义的表述是：企业在纳税行为发生之 前，在税法允许的范围内，通过事先对企业经营行为、投资行为或理财行为进行 谋划或调整，以使企业纳税之后收益最大。 2 2 2 税收筹划与偷税、逃税和避税的概念辨析 我国的税收征管法规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账 簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申 报的手段，不缴或少缴应纳税款的，是偷税【1 9 1 。 非法性和欺诈性是偷税的主要 特征，偷税是发生了应税行为并且纳税义务已经确定的情况下，以不正当的手段 进行了隐瞒，从而少缴税款的行为。税收筹划与之的区别在于：税收筹划是在纳 税义务发生之前，对企业的经济行为进行事先的谋划，以使企业的纳税义务最少 或者是延期纳税，而不是在纳税义务发生之后以不正当的手段逃脱纳税义务。 逃税，逃税是指纳税人用非法的手段逃避税收负担属于税收欺诈行为【2 0 】。 可以看出，逃税也是在纳税义务发生后所采取的一种非法行为，企图使已发生的 应税行为成为非应税行为，与税收筹划有明显的区别。 6 这一段引文是法庭诉讼的标准范本。关于法庭诉讼引用的证据格式更详细的资料，参见波普( p o p e ) ，安 德森( a n d e r s o n ) 和克拉默( k r a m e r ) ( 2 0 0 1 ) ，第十五章，特别是1 7 - 2 2 页 7 计金标主编：税收筹划，中国人民大学出版社，2 0 0 4 年版，第7 页 。n j - 雅萨斯威，t - f - 人投资和税收筹划，( 4 9 ) 会计政策选择中的税收筹划研究 避税可以分为两种情况，一种是可接受的避税，即税收筹划；一种是不可接 受避税，即纳税人在不违反税法规定的前提下，采取钻税收法规漏洞的方式9 ， 以减轻或规避税收负担的行为。二者的相同之处是都没有违反税收法律和法规， 二者的区别就在于是否违反了政府的税收政策导向。税收筹划符合国家经济政策 导向，是可接受的行为；避税违背国家经济政策导向，是不可接受的行为。正因 为如此，在我们这个权力相对集中的社会主义市场经济国家进行税收筹划研究， 还是相对比较困难的。 9 贾绍华著，中国税收流失问题研究，中国财政经济出版社，2 0 0 2 年版第1 7 页 1 2 会计政策选择中的税收筹划研究 3 利用会计政策选择进行税收筹划的相关分析 3 1 税收筹划存在的合理性分析 税收筹划，减轻了纳税人的税负，在一定程度上减少了国家的财政收入，那 么其存在是不是合法合理呢，这个问题需要深入探讨。 从以上税收筹划的概念看，税收筹划是一种合法行为或非违法行为。所谓“合 法 ，是指税收筹划不违反国家现行的税收方面的法律、法规，即税收筹划必须 在国家法规允许的范围内进行。另外，税收筹划除了不能明显违反国家的法律法 规之外，考虑到国家的管理和宏观经济调控，税收筹划在实施的结果上也应该符 合国家的立法意图。所谓“非违法，则是指在行为上不与法律条文相抵触，符 合“法无明文规定者不为罪、法无明文规定者不罚的原则【2 1 1 。因此，从法律 角度来讲，税收筹划不违反国家的法律规定，由于其又符合国家的政策导向，不 会扰乱社会经济秩序，因此，税收筹划是可以提倡的一种理财行为。 从经济学上看，进行纳税筹划，减轻纳税主体的税收负担，可以实现经济学 上的帕累托效益更优。税收