（会计学专业论文）企业排污权交易会计研究.pdf

摘要 排污权交易制度作为一种新的治理企业污染的市场手段，将市场 机制充分地运用于环境资源的配置，在总量控制的前提下，通过排污 权的交易，实现低成本治理污染，有利于环境保护和经济的可持续发 展。在借鉴国外成功经验的基础上，我国进行了排污权交易的尝试。 随着排污权交易在我国的逐渐展开，企业将会面临如何恰当地对排污 权进行会计处理的问题。鉴于此，本文重点围绕排污权会计问题，进 行了详细地分析。 本文主要运用规范性研究方法和案例研究方法来探讨排污权交 易会计的相关问题。具体来说，首先从排污权的产生入手，对排污权 相关的经济学理论依据、排污权的分类以及排污权交易会计的理论基 础进行全面探讨。然后，在前章的基础上对排污权的确认、计量、记 录以及信息披露进行了详细的分析。而后，通过案例，在借鉴会计理 论的基础上，结合我国排污权的实际情况，对某企业排污权交易的会 计确认、计量与披露进行了详细的分析。最后是对全文的总结。 笔者希望通过本文对排污权会计领域的初步研究，能对我国排污 权会计理论与规范的发展有所裨益。 露 关键词：排污权，排污权交易，会计确认与计量，记录与信息披 a b s t r a c t c o m p a r e dw i t ht h em e a s u r e sb a s e do na d m i n i s t r a t i v ec o m m a n d ， e m i s s i o nr i g h t st r a d i n gi n s t i t u t i o n ，a san e wm a r k e to r i e n t e dm e a s u r et o d e a lw i t hf i r m s p o l l u t i o n ，h a sg r e a t e ra d v a n t a g e s i tf u l l ye x e r t st h e m a r k e tm e c h a n i s mo nt h ec o l l o c a t i o no fe n v i r o n m e n t a lr e s o u r c e ，r e a l i z e s l o wc o s tp o l l u t i o nm a n a g e m e n t t h r o u g ht h ee m i s s i o nr i g h t st r a d i n go nt h e p r e m i s eo ft o t a la m o u n tc o n t r o l ，a n dh e l p st op r o t e c te n v i r o n m e n ta n d m a i n t a i ne c o n o m i cs u s t a i n a b l e d e v e l o p m e n t s o ，b a s eo n s u c c e s s f u l e x p e r i e n c ef r o mf o r e i g nc o u n t r i e s ，c h i n at r i e st oi m p l e m e n te m i s s i o n r i g h t st r a d i n g u n d e rt h ee x p a n s i o no fe m i s s i o nr i g h t st r a d i n g ，t h em a j o r q u e s t i o nf a c e db yt h ee n t e r p r i s e si nc h i n ai sh o w t h e s et r a d a b l ee m i s s i o n r i g h t ss h o u l db ef e l i c i t o u s l ya c c o u n t e df o r t h e r e b y , t h i sd i s s e r t a t i o n f o c u s e so na n a l y s i n g a c c o u n t i n gf o rt r a d a b l ee m i s s i o nr i g h t s t h i sd i s s e r t a t i o nm a i n l yd i s c u s s e st h ei s s u e sr e l a t e dt oa c c o u n t i n g f o rt r a d a b l ee m i s s i o nr i g h t sb yn o r m a t i v em e t h o da n dc a s es t u d ym e t h o d s p e c i f i c a l l y , s t a r t i n gf r o mt h ee m e r g e n c eo fe m i s s i o nr i g h t s ，w ef u l l y d i s c u s sr e l a t e de c o n o m i ct h e o r y , c l a s s i f i c a t i o no ft r a d i n gs c h e m ea n ds e t u pt h ef u n d a m e n t a lt h e o r yo fa c c o u n t i n gf o re m i s s i o nr i g h t s t h e n ，b a s e d o nt h et h e o r ys e tu pi nt h ep r e v i o u sc h a p t e ra n dt h ec h a r a c t e r i s t i c so ft h e t r a d a b l ee m i s s i o nr i g h t s ，w ec o n d u c tac o m p r e h e n s i v ea n a l y s i so nt h e r e c o g n i t i o n ，m e a s u r e m e n t a n dd i s c l o s u r eo ft h ee m i s s i o n r i g h t s f u r t h e r m o r e ，t h r o u g ht h ea n a l y s i so fc a s e ，i nr e f e r e n c eo nt h eb a s i so f a c c o u n t i n gt h e o r y , w ec a r r yo u ta d e t a i l e da n a l y s i so nt h ei s s u e sr e l a t e dt o a c c o u n t i n gf o rt r a d a b l e e m i s s i o nr i g h t so fa ne n t e r p r i s ea c c o r d i n gt o c h i n a sa c t u a ls i t u a t i o n i nt h el a s t ，w ed r a wt h ec o n c l u s i o n ，p o i n to u tt h e s h o r t c o m i n g si nt h i sp a p e ra n dl o o ki n t ot h ef u r t h e ri m p r o v e m e n ti nt h e f u t u r e t h ea u t h o rb e l i e v e s t h er e s u l to fo u rr e s e a r c hw i l lb e n e f i tt h e d e v e l o p m e n to fc h i n a se m i s s i o nr i g h t st r a d i n gi n s t i t u t i o n k e y w o r d s ：e m i s s i o nr i g h t s ，t r a d e ，a c c o u n t i n g ， r e c o g n i t i o n ， m e a s u r e m e n ta n dd i s c l o s u r e 原创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。尽我所知，除了论文中特别加以标注和致谢 的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不 包含为获得中南大学或其他单位的学位或证书而使用过的材料。与我 共同工作的同志对本研究所作的贡献均己在论文中作了明确的说明。 作者签名：盗兰亟日期：盟年旦月丝日 关于学位论文使用授权说明 本人了解中南大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校 有权保留学位论文，允许学位论文被查阅和借阅；学校可以公布学位 论文的全部或部分内容，可以采用复印、缩印或其它手段保存学位论 文；学校可根据国家或湖南省有关部门规定送交学位论文。 作者签名：龇导师签名鱼摩吼逊年卫月丑日 硕士学位论文 第1 章引论 1 i 研究背景 第1 章引论 时代变迁、经济的飞速发展已经使人类生活质量引人注目的提高，并使人类 获得前所未有的财富增加。然而增益的分布不均衡，许多国家的土地、水和空气 等自然资源的质量正在以惊人的速度下降。比如室内外空气污染、水传播疾病、 有毒化学物质污染等环境问题正在威胁着数以百万计的人的健康。 确实，人类自从步入工业革命以来，为了获取自身经济利益的最大化，例如， 对自然资源的开发利用程度越来越大，导致对环境的影响也越来越严重。人类活 动所排放的二氧化碳等能够导致“温室效应的污染气体让我们所在的地球温度 缓慢地上升，并已经造成了气候的改变一一南极洲上空的臭氧空洞日益扩散；喜 马拉雅主峰上的景观因冰川的消融而改观；越来越频繁的厄尔尼诺现象带来了气 象灾难；全球海平面的上升威胁到太平洋小岛上的原住民的家园。种种迹象都在 表明我们的地球正在陷入危险中，气候变化对全球的影响已十分显著( 见表卜1 ) 。 表1 - 1 气候变化对全球已经产生的主要影响 指标已观测到的变化 全球平均海平面2 0 世纪平均每年上升1 2 r a m 河流湖泊结冰期北半球中高纬度地区大约减少了两周 北极的海冰范围和厚度近几年在夏末秋初变薄4 0 ；5 0 年代以来，春夏季面积减少 1 0 1 5 非极地冰川2 0 世纪广泛退却 永冻土层在极地的部分地区，解冻、变暖、退化 植物生长季 过去的4 0 年中，北半球尤其是高纬度地区每十年延长了约卜4 天 动植物分布 植物、昆虫、鸟类和台类的分布向高纬度高海拔转移 动植物生育、开花和迁徙北半球开花、候鸟回归、生育季节和昆虫出现时间均提前 珊瑚礁白化频率增加，尤其在厄尔尼诺年 相关经济损失考虑了通货膨胀后，过去4 0 年全球的损失增加了1 4 倍 硕士学位论文第1 章引论 然而，纠缠不清的利益分配问题却让环境与经济发展问题一直难以很好的协 调。企业作为经济活动的主体，对环境的影响，主要集中在企业排放的废水、废 气、废渣等废弃污染物对环境的污染。然而污染具有外部性，也就是说，对于企 业来说，要减少污染物的排放，就意味着要增加成本，但是企业生产所带来的收 益归企业所有，而污染造成的损失却可转嫁给周边甚至全人类共同分担。因此， 以自身利益最大化为目标的企业当然不愿意增加这部分减排成本。产权的界定不 清导致所有人都没有减少排放的积极性，原因就在于他们投入的资本收益不完全 归自己所有，有可能被他人无偿使用。于是，企业陷入了一种两难的处境：一方 面深知破坏环境所带来的巨大危害，另一方面却由于收益与成本的不对称而不愿 承担保护环境的责任。 为了妥善地解决环境问题，世界各国的政界与学术界纷纷寻求可以改善环境 质量的政策与经济手段。最初的实践是从市场对解决污染外部性问题上的失灵这 一认识出发，考虑如何解决市场失灵问题，政策的重点在于强调政府干预环境问 题的重要性，因此各国解决环境污染问题的主要措施也普遍地放在命令控制政策 手段的实施上。命令控制手段的实行，为解决污染问题，改善环境质量起到了显 著的效果。至今这一手段仍然在各国的环境保护中发挥着重要的作用。然而随着 环境政策实践的发展，人们发现命令控制手段的达标成本大大地超过预期，而且 一些命令控制政策限制了经济的发展。鉴于传统命令控制政策实施的高成本和低 效率，人们开始寻找成本较低、更有效率的经济激励手段，通过排污权交易等手 段，发育特定的排污权市场，逐步寻求以较低的污染治理成本，减少社会污染物 的排放水平，实现环境质量的不断改善。许多国家的成功实践经验都证明了，排 污权交易是一种对污染物排放进行管理和控制的经济手段，能够有效地解决外部 性带来的市场失灵，并达到让企业减少排放的目的。 排污权交易最早出现于2 0 世纪7 0 年代末的美国，体现在美国的空气质量政 策中。美国于1 9 7 0 年通过并于1 9 7 7 年修正了清洁空气法，详细规定了所有 主要污染源的排放标准( 法定上限) 。然而一些州排放无法达到标准要求，按照规 定这些州将不能新增污染项目，这样就出现了经济增长与环境保护的矛盾，为了 缓解这一矛盾，这些州提出由新污染源给老污染源减污而得到相应的排污权，从 而出现了最早的排污权交易。美国1 9 9 0 年的清洁空气法修正案大大扩展了 排污权交易作为空气质量政策一个组成部分的应用范围。在此基础上建立的针对 电厂二氧化硫减排的排污权交易系统是美国历史上规模最大、最成功的排污权交 易。如果没有排放交易的可能性，削减二氧化硫要耗费巨大，而实施排污权交易 的结果使这一费用大大下降了。至此之后，排污权交易在更多的领域得到了应用， 2 硕士学位论文第1 章引论 并取得了显著的成果。 1 9 9 9 年，排污权交易由美国环保协会引入中国，开展“运用市场机制减少 二氧化硫排放的研究 ，江苏南通和辽宁本溪两地成为最早的试点基地。并在 2 0 0 1 年促成南通醋酸纤维有限公司南通天生港发电公司之间的国内首笔二氧化 硫排污权交易i lj 。2 0 0 2 年3 月，国家环保总局和美国环保协会在中国实施排污权 交易项目的第二阶段实验，选取了江苏省、山东省、河南省、山西省、上海市、 天津市、柳州市、华能发电集团作为试点，简称为4 + 3 + 1 项目。在2 0 0 3 年，南 京下关电厂与江苏太仓港环保发电有限公司签署了中国第一个异地二氧化硫排 放权协议。目前，这项实验已进入第三阶段，试点由第二阶段试点地区的点状分 布转向江苏、上海、浙江三个地区的长三角区域合作实验。在“4 + 3 + 1 ”项目中， 至少有1 0 笔交易，涉及4 万多吨二氧化硫的排放量和7 0 0 0 万元交易金额【2 】。我 国其他地区亦在进行排污权交易的试点工作。2 0 0 6 年浙江巨化股份有限公司公 司与日本3 m d 公司就二氧化碳排放量进行交易，标志着跨国排污权交易的大门在 世界第二大排放国家中国缓缓开启【3 1 。 随着排污权交易机制的广泛运用，会有越来越多的企业涉及到排污权及其交 易行为，而目前无论是我国还是f a s b 、i a s b 等均没有对排污权交易的会计准则、 规范。企业如何对排污权及其交易进行会计处理成为棘手和紧急的问题，因此对 排污权交易会计的研究就有着十分紧迫的现实意义。 1 2 文献回顾 1 9 9 3 年3 月，美国联邦能源管制委员会( f e r c ) 基于1 9 9 0 年的空气清洁法修 正案，在其统一会计系统( u s o f a ) 中对排污权交易的会计处理进行的规范。 将排污权根据使用目的不同，以历史成本分别作不同的处理。基于为污染排放进 行支付而持有的排污权作为的存货( a 1 l o w a n c ei n v e n t o r y ) 处理，基于投资持 有的排污权作为其他投资产处理【4 】。其中作为存货处理的排污权，在污染排放以 存货的使用方式进行处理( 并非仅限于排污权交易机制期满，并按加权平均法结 转排污权的成本。如果企业的污染物排放量超过持有的排污权配额，则企业应按 估计的获得所需排污权配额的成本计提负债和排污权存货。u s o f a 的主要缺陷在 于，在历史成本下，无法对企业免费分配的排污权进行处理。而目前世界上多数 的排污权交易机制采用总量控制下的排污权配额免费分配或与拍卖等方式相结 合的分配方法，且免费分配的比例较高。如美国环保局( e p a ) 的针对“酸雨计 3 硕士学位论文第1 章引论 划”发放的二氧化硫排污许可，其免费分配的约占初始分配总量的9 7 。 美国学者j a c o br w a m b s g a n s s 和br e n t s a n f o r d ( 1 9 9 6 ) 【5 j 针对u s o f a 对免费分配的排污权会计处理的缺失，分析了排污权分别作为存货、无形资产、 交易证券和受赠资产四种类别的优劣。指出应将免费分配的排污权作为受赠资产 处理，按市场价格计量，同时计入资本公积。受赠资产按持有意图分别计入存货 或其他投资。有效地解决了免费分配排污权的会计处理。在美国会计实务中还有 一处理方法：无形资产模式。该模式将排污权列为无形资产，并在排污权机制规 定期间内按合适的方法( 如产量法) 摊销，期间需对无形资产进行减值测试。 针对2 0 0 5 年欧盟排放交易体系( e u - e t s ) 的总量控制与排放交易模式下( 又 称总量一交易模式，c a pa n dt r a d e ) 排污权交易机制的启动，国际会计准则委员 会( i a s b ) 下的国际财务报告解释委员会( i f r i c ) 于2 0 0 2 年启动了总量一交易模 式的排污权交易的会计处理解释项目，并于2 0 0 4 年发布了 i f r i c3 排污权【6 】 解释公告，试图规范总量一交易模式的排污权交易会计处理。i f r i c3 将解释范 围仅限定在为污染排放进行支付而持有的排污权的会计处理上。认定排污权是一 项不需摊销的无形资产。其初始入账价值按i a s3 8 无形资产入账( 即成本) ， 但如初始分配的排污权成本低于公允价值应按公允价值入账，其差额作为政府补 助按i a s2 0 政府补助会计和对政府援助的揭示作为递延收益并进行排污权 交易期内分配处理。在每期排放污染时，以其排污量采用 i a s3 7 准备、或有 负债和或有资产准则，按对应需提交的排污权数量的公允价值确认计量相应的 环境负债。在排污权交易期结束时，将排污权无形资产作为解除出排污所引发义 务的支付手段，相应地进行核销无形资产和环境负债的业务处理。另外，在对排 污权无形资产的后继计量可采用历史成本或重估价两种模式，而按i a s3 7 准则 对环境负债后续的计量当前价值计量。故i f r i c3 在计量上存在着复合计量模 式和报告模式，由此引起来极大的争议，被认为不能如实地反映经济现实。2 0 0 5 年7 月，i a s b 基于排污权解释公告的紧迫性的减低和相关准则预计修订的影响 等诸多原因，决定撤回 i f r i c3 排污权解释公告。2 0 0 5 年9 月，i a s b 决定 将排污权交易的会计处理的制定与 i a s2 0 政府补助会计和对政府援助的揭示 准则的修订同步进行，并列入议事日程。但由于i a s2 0 特别是对其影响的i a s3 7 准则的修订被推迟，使得排污权交易的会计处理的制定亦被推迟。直到2 0 0 7 年 1 2 月，由于注意到国际上日趋使用排污权交易机制及其会计处理的不统一性等 原因，i a s b 决定激活排污权交易机制项目。 2 0 0 3 年，美国财务会计委员会( f a s b ) 下的紧急任务小组( e i t f ) 将 e i t f 0 3 1 4 参与总量一交易机制下的排污权会计处理( p a r t i c i p a n t s a c c o u n t i n gf o r e m i s s i o n sa 1 l o w a n c e su n d e ra ”c a pa n dt r a d e ”p r o g r a m ) 进行讨论。旨在解 4 硕十学位论文第1 章引论 决总量一交易机制下排污权交易的资产确认、计量、减值、成本分配、负债确认、 列报( 总额还是净额) 和披露等的会计处理，主要集中在以下基本问题：( 1 ) 总 量一交易机制的参与者是否应将排污权确认为一项资产；( 2 ) 如是，该资产的性 质是什么。考虑到总量一交易机制的会计可能影响到其他的会计处理，和预期的 会计处理将导致对收到政府发放的排污权的收入立即确认及对应的遵循成本确 认为费用等原因，最终未将e i t f0 3 - 1 4 项目列入议事日程。但随着2 0 0 4 年( s f a s 1 5 3 非货币性资产交易( f a s bs t a t e m e n tn o 1 5 3 ，e x c h a n g e so fn o n m o n e t a r y a s s e t s ) 的发布，由于美国排污权市场存在着不同有效期排污权互换( v i n t a g e y e a rs w a p s ) 的市场交易行为，有关于不同有效期排污权互换应按公允价值还是 账面价值进行处理随之存在着争议。焦点问题在于排污权是一项存货还是一项无 形资产。2 0 0 7 年2 月，f a s b 发布了排污权会议声明，提出了解决排污权交易会计 的全面模式，包括初始计量和确认、利得确认和递延、报告主体的使用意图的影 响、购买排污权的计量和确认、相关团体、减值、费用确认和成本方法、分类、 列报、披露、负债确认和计量等方面。且f a s b 成员趋向于将排污权认定为一项无 形资产而非存货，从其确定的研究模式内容分析，f a s b 对排污权交易的会计处理 已跳出了u s o f a 的范畴，和i a s b 的思路有些接近。至u 2 0 0 7 年1 0 月，f a s b 决定启动 全面的排污权会计项目。 欧洲各国对于排污权会计的研究也十分深入，欧盟各国对于排污权的确认， 初始计量，后续计量等会计问题都有着不同的见解( 见表2 ) 表2 欧洲各国排污权会计处理情况汇总表 一 奥地利 比利时 法国德国葡萄牙西班牙 会计问题、 无形资产 _- 排污权的 存货 确认- ( 流动资产) 成本 00 -t ( 购买或拍卖取得) 初始计量 公允价值 - t 0 ( 无偿分配获得) 成本 - 后续计量 公允价值 我国的学术界和实务界，近年来也开始对环境会计进行比较广泛和深入的研 究。但从已发表的研究文献看，多数人都对排污权和排污权交易进行了一般性探 5 硕士学位论文第1 章引论 讨。在排污权应该作为何种会计要素确认的问题上，大多数学者认为应该被确认 为资产( 李连华，2 0 0 1 【7 】；李静江，2 0 0 3 8 】；张白玲，2 0 0 3 9 1 ) 。在排污权所属资产 性质方面，有文章认为可以把排污权作为衍生金融产品来看待( 程宇，2 0 0 5 叫) 。 而对排污权会计的具体研究成果为数较少，只有李琳和孙铮对排污权在环境会计 中的确认、计量和披露进行了比较具体的研究( 李琳和孙铮，2 0 0 4 1 q ) ，周一虹对 排污权会计要素的确认和计量进行了较为具体的阐述( 周一虹，2 0 0 5 1 2 1 ) 。刘冉也 对排污权交易会计要素的可确认性、可计量性，账户设置，会计报告等方面进行 了较为详细的介绍( 刘冉，2 0 0 2 1 1 3 】) 。在会计处理方面袁细寿认为排污权的交易 主体有买方和卖方，对于买方，应按取得该项排污权所支付的全部合理的必要的 费用作为入账价值记入“无形资产一排污权”的借方，对于卖方，当卖方将可供 交易的排污权出售时，其出售损益贷记“营业外收入一出售排污权收益”或借记 “营业外支出一出售排污权损失”账户。而对于政府免费发放的其转让收益应作 为政府补贴收入处理。( 袁细寿，2 0 0 6 1 4 j ) 。刘萍在其研究中指出我国现有的排 污费会计处理的缺陷，在我国现行的企业会计制度中，还只是在“管理费用” 中的明细项目“排污费 核算企业交纳的排污费。这种做法的缺陷是：第一，由 于政府收取排污费，是根据“谁污染，谁交费”的原则，这样的收费政策不能有 效激励企业积极治理污染，减少排放，真正实现全社会的可持续发展目标。第二， 由于环境容纳污染的能力有限，以及向自然排放污染物的权力的稀缺性，企业实 际拥有的排污权利应当作为企业的资源在会计报表上反映，不应作为费用归集。 第二，从可交易排污权在世界范围的实行来看，有些企业己经加入到分项目或分 地区的特定排污权交易计划中，现实中对于排污权及其交易的会计规范相对滞后 及较差操作性，给企业对交易事项进行必要的反映和控制带来困难，并影响会计 信息的决策有用性。( 刘萍，2 0 0 5 ”1 ) 另外，在排污权初始分配模式及分配模式下得配额数学模型方面，我国学者 也做了大量的研究。例如王先甲、肖文等在分析环境容量的基础上，提出了排污 权初始分配的计划与市场两种方式，建立了两种分配方式的数学模型，分析了两 种分配方式下企业购置排污权的行为和排污治污行为并讨论了这两种分配方式 效率之间的关系，证明了在不考虑市场交易的交易成本的条件下，排污权初始分 配的市场分配方式可以实现计划分配方式的整体最大效益。( 王先甲、肖文， 2 0 0 4 1 1 6 1 ) 6 硕士学位论文第l 章引论 i 3 本文研究目的和思路 1 3 1 研究目的 随着排污权交易机制的推行，排污权交易这一既高效又经济的政策已广泛为 政府机构、企业、学者及相关管理和技术人员所认同。但是，目前无论是我国还 是f a s b 、i a s b 等均没有对排污权交易的会计准则、规范。企业如何对排污权及 其交易进行会计处理成为棘手和紧急的问题，因此对排污权交易会计的研究就有 着十分紧迫的现实意义。本文的目的就是在现有的理论和会计准则基础上对排污 权交易会计进行深入研究，得出可行的会计处理方法，为涉及排污权交易的政府 机构、企业及其他参与者提供参考。 1 3 2 研究思路 本文主要探讨排污权交易的会计问题。全文共分六章。第一章主要是介绍了 本文研究的背景和前人的研究成果，并对本文的研究目的进行了说明，是对全文 的一个导出性的概述。第二章对排污权交易会计的基本理论进行的详细阐述，其 中包括了排污权交易的一些基本理论和思想，介绍了排污权交易的运行机制和相 关的财务会计理论，为第三章、第四章进行会计问题的研究提供理论工具。第三、 四章，在对排污权的定义进行分析并突出排污权的特点的基础上，针对排污权的 会计确认、计量和披露等问题，运用前文阐述的会计理论进行了详细的分析，并 对每个问题都提出笔者的看法。最后，对排污权会计在我国的具体实践提出建议。 第五章对企业的排污权交易进行了模拟的案例分析，为实际处理提供了证明和可 行的会计处理方法。第六章，对全文进行概括性的总结，并提出本文不足的地方 和有待进一步研究的问题。 7 硕十学位论文第2 章排污权交易会计的理论基础 第2 章排污权交易会计的理论基础 2 1 排污权交易的基本理论 2 1 1 排污权交易的产生背景及主要思想 2 1 1 1 排污权交易的产生背景 排污权及其交易理念的产生和发展有着久远的历史和深层的社会背景。在 2 0 世纪中期，随着人类生产、生活水平的不断提高，人类活动对大自然的影响 也越来越大，环境在遭受着日益严重的破坏，尤其突出的是由酸雨引起的健康和 环境问题。一方面是电厂每天进行大规模的发电，为生产及生活提供电力，另一 方面是由燃烧的化石燃料产生大量二氧化硫的排放造成污染。伴随着经济的增 长，工业及生活用电量不会减少，反而还会上升，消费者也不愿承担因电厂控制 污染增加成本而带来的经济压力。为了解决这个矛盾，就必须采取有效的兼顾经 济与环境的措施。而当时，在空气质量管理方面执行的大多数是指令性控制体系， 要求每一个排放源都要符合排放标准，污染控制费用较高，也不能采取灵活措施 进行污染物的削减与控制。因而在试图给各类环境措施注入更大的灵活性，以便 提高管制者用于治理环境成本的效率，加快环境达标的速度的情况下，一种新的 思想“排污权”便应运而生。 2 1 1 2 排污权交易的主要思想 “排污权”这一概念在学术界提出已经很多年了。美国经济学家约翰戴尔 斯于二十世纪六七十年代在其污染、产权、价格著作中首先提出了排放交易 计：毙1 ( e m i s s i o n s t r a d i n gp r o g r a m ) 的理论设计。 戴尔斯指出，为了实现对污染物排放的有效控制，政府可以作为社会的代表 和环境的所有者，出售一定的“污染排放权”，污染者可以从政府那里购买这种 权利，也可从某种利益出发，在持有“污染排放权”的污染者之间彼此交换。这 样，通过购买和转卖实际的或潜在的“污染排放权”，就可最大限度地实现对环 境污染的总量控制，并且可以最大限度地实现对“污染排放权”的优化配置，提 8 硕士学位论文第2 章排污权交易会计的理论基础 高全体排污者的总体经济效益1 1 7 】。污染的总额通过发放的排污权总数和许可的污 染金额被严格控制，污染总额通常由科学家根据环境载体能力计算得出。排污权 是一种允许企业在限定的时间内向自然环境排放一定量的污染的特许权。它可以 被视为是：一种污染证；或是在特定时期内排放一定量污染物的权利。排放一定 量污染物的权利一般需要每年重新确定。排污权的意义不是绝对地降低个别排放 源的污染排放量，而是在于降低一定时期一定地区的绝对污染排放总量。对于排 污者来说，他们可以在购买排污权、自行治理污染和出售排污权之间进行选择。 而决策的依据就是防止污染的边际成本是低于还是高于排污权价格。面临高防止 成本的企业愿意以高价购买排污权，而防止污染成本边际成本低的企业则期望通 过改进环境记录把排放水平控制在法定标准水平之下，而把不用的排污权出售。 这种市场理念的广泛应用比传统的政府管理模式能更有效地减少污染物的排放。 2 1 2 排污权交易相关的经济学理论 一是稀缺资源理论【i8 】：一种资源只有在稀缺时才具有交换价值。在生产力水 平低下、人口较少时，上地、空气、水等环境要素非常丰富，人类产生的污染物 排入到环境中简直是大海一粟，环境资源因而被认为是不存在稀缺性的自由物。 但随着生产力水平的提高、人口的增加，人类的生产和生活活动对环境功能的需 求开始产生竞争、对立、矛盾和冲突，环境资源多元价值的矛盾和环境功能的稀 缺性日益显露。而这种环境资源的稀缺性是排污权交易制度的重要经济原因。 二是外部性理论【1 9 】：从经济分析的角度看，环境问题主要是一个经济问题， 因此经济活动的外部性理论也是用来解释环境问题的一个基本理论。为什么环境 保护中会存在外部不经济性于社会主体在经济交往活动中，由于受到其个人自身 狭隘的“经济人 的限制，不会出于“生态人”的角度将环境因素考虑在其相对 独立的利益决策体系内，这就导致了环境保护中的外部不经济性。英国经济学家 庇古据此认为，由于这一外部成本与造成污染的产品的生产者和消费者没有直接 的联系，环境污染并不会影响到该产品的生产者和消费者的交易，因而不能在市 场上自行消除，即存在所谓的“市场失灵 。在这种情况下，只有国家或政府进 行干预，采取税收的形式，将污染成本增加到产品的价格中去，即将外部不经济 性企业内部化，才能促使污染者采取措施防治污染。 三是“公有地悲剧”理论【2 0 】：该理论认为，在公有地自由使用的社会里，每 个人都在追求利益最大化，但所有人争先恐后追求的结果是整体的崩溃。“公有 地的悲剧”理论也可以用来说明环境污染问题。所不同的是，在这里的问题并不 是从公有地上拿走什么东西，而是放进什么东西污染物。在环境可以不加限 9 硕士学位论文第2 章排污权交易会计的理论基础 制地自由使用情况下，环境向所有排放污染物的企业开放。由于向公有的环境排 放污染物是自由而免费的，企业只会考虑如何尽可能扩大自己的生产量同时也增 大了排污量以增加自己的收入，而不会去考虑整个环境的污染和退化，从而酿成 “公有环境污染的悲剧”。 四是所有权学派和科斯定理【2 l 】：科斯等人认为产权制度是经济运行的根本基 础，对资源配置具有根本的影响。只要明确产权和依法保障产权，就可以在无需 政府行政干涉的情况卜，通过产权方、侵权方或围绕产权的有关各方的讨价还价， 而实现没有社会成本的环境优化管理。这是排污权交易制度最重要的经济学理论 依据。 2 1 3 排污权的交易运行机制 排污权交易运行机制主要有两种【2 2 】：信用交易机制和总量交易机制。 1 信用交易机$ l j ( c r e d i tt r a d i n g ) 这类交易旨在提供排放者一个自动减量的诱因，允许参与者将所达成的减量 卖给其他需要减量的排放者。对原本受到排放管制的产业或事业而言，提供另一 种达成减量目标的方式。这类交易在最开始的时候，根据参与企业的过去的实际 排放情况，制订一个排放基准线( b a s e l i n e ) ，并在一定时期后对企业的实际排放量 与排放基准线进行比较。如果企业的排放量低于基准线的话，企业就会获得一种 “信用”( c r e d i t ) ，即企业在一定时空内采取特定减量计划所造成的排放减少量， 因此这种交易有时也称“信用交易 。时空区间以未来为主，因此减量是预估的， 且须经过验证后赋予企业可用为交易的认可量。由于货品本身为预估的减量，因 此在赋予其可进行交易时，一般会有“环境折扣”( e n v i r o n m e n t a ld i s c o u n t ) 的处理， 以确保能真的具有环保效益。根据国际上文献的讨论，合理的折扣幅度大约在 1 0 2 0 左右。 2 总量交易机制( c a p t r a d e ) 这类交易的特点是预先为一定区域内的污染源设定总的一定期间( 一般为一 年) 的排放上限( c a p ) 及一定时期的削减计划时间表，以此确定区域允许的排 放水平上限。年度排放的总量上限以许可或配额的形式分配由政府机构发放给参 与总量交易机制的企业，发放形式为免费分配、拍卖或出售等形式或几种形 式相结合。在排污权有效期结束时，参与企业被要求交付与其在该期间排污量相 当的排污权，如企业超量排放，则需要从市场中购买相当于超量的排污权交付或 接受高额的罚款等处罚。企业可在市场中进行排污权交易。企业多于排污量的排 污权可转让。在某些模式下排污权可储存到以后期间使用，排污权交易的参与者 1 0 硕士学位论文 第2 章排污权交易会计的理论基础 不限于参与排污权交易机制的企业，亦允许做市商等其他团体的介入。 美国的酸雨计划二氧化硫排污权交易和欧盟的排放交易体系均是典型的总 量交易机制。从排污权交易机制的主流看，趋向于以总量交易机制的发 展，排污信用交易机制运应面狭窄。我国的排污权交易机制均选用总量控制交易 的模式。如在2 0 0 6 年第六次全国环境保护大会上，财政部有关负责人表示，将 会同有关部门，从三个方面推进开展排污权有偿取得和交易制度改革：进一步明 确污染物“总量控制”制度，使之成为我国污染物排放管理的基本原则；在“总量 控制”前提下，实行排污权有偿取得，探索政府通过招标、拍卖等方式，将排污 权有偿出让给排污者，改变目前企业随意排污、不顾忌成本的状况；逐步推广排 污权交易【2 3 l 。故本文对排污权交易的会计处理基于总量交易机制下的排污 权交易会计处理的研究基础之上，不对排污信用交易机制下的排污权交易的会计 处理进行分析。其排污权交易的原理如下图所示。 硕士学位论文第2 章排污权交易会计的理论基础 排污权 = = = 二二二二 资金 蓁i 介蓑蓑ot 至 2 2 排污权交易会计的理论基础 本节分别从目标、质量特征、基本假设、基本原则等方面探讨排污权交易会 计的基本理论问题，为开展排污权交易会计研究提供理论指导。 2 2 1 排污权交易会计的目标 关于会计目标的提法，会计学界也存在多种不同的解释。f a s b 提出的会计 目标是向使用者提供有助于经济决策的信息，可称之为“决策有用观”。国际会 无偿分配一静一 一 n u i 一人 硕士学位论文第2 章排污权交易会计的理论基础 计准则委员会和英国a s b 则认为，财务报表或财务报告的目标，应同时满足两 个方面的需求：一是提供对决策有用的信息；二是反映管理当局受托责任的履行 情况，即“决策有用观”与“受托责任观同时并存 2 4 1 。 根据以上关于会计目标的阐述，排污权交易会计的目标可以界定为以下两个 方面： 1 最基本的目标对外提供有用的关于排污权交易的会计信息。这也是 首要目标，就是对使用者提供有效的排污权交易会计信息，即向信息使用者提供 与排污权交易相关的会计财务信息，从而充分满足他们了解和实施决策的需要。 2 更高层次的目标有助于提高企业的环境效益与经济效益。“企业作为 一个经济组织当然要注重自己的经济效益。而且，长期以来，人们一向认为会计 由自身的工作特点决定了它与企业的经济效益直接具有密切的联系，会计完全可 以而且应该为企业提供经济效益做出贡献。与此同时，我国的环境问题己日益体 现出其重要性，国家、社会和大众要求企业要注重环境效益，事实上，由于环境 问题与经济问题之间的联系决定了良好的环境效益也是长久和健康的经济效益 的保证”【2 5 】。因而，企业必须考虑要采取各种各样的措施来保证不断提高环境 效益。也就是说，企业和企业管理要同时注重经济效益和环境效益的提高。排污 权交易会计完全可以也应该为两个效益的提高做出自己的贡献。 2 2 2 排污权交易会计信息的质量特征 f a s b 认为，“会计信息的质量特征或质量的确定构成信息有用性的成分。 因此，它们是在进行会计选择时所应追求的质量标志 【2 6 】。f a s b 指出，信息质 量特征的三个作用：为制定与财务报告目标相一致的会计准则提供指南；是信息 提供者选择或评价可供取舍会计准则、程序和方法的标准；有利于信息使用者对 财务会计信息的有用性进行评价，从而做出更好的决策【2 7 】。决策有用性是会计信 息最核心最根本的质量要求，般来说，相关性和可靠性是使会计信息对决策有 用的两个最主要质量特征。另外，可比性也是一个很重要的质量特征。 1 决策有用性 企业会计之所要提供财务报告，是因为企业内部和外部决策对财务报告使用 价值的需要。决策从本质上看是一种选择，即在不同的可能方案中进行决断。这 种选择的基础就是会计提供的信息。如：企业的投资人和债权人，在两权分离的 经营方式下，能不能直接参与企业的经营管理，其手中的资金是否停止投入或继 续投入该企业，同样需要进行决断，决断的依据只能是企业会计的财务报告信息。 因此，是否有利于决策人进行决策，就成为评价会计信息的最根本的质量标准。 硕士学位论文第2 章排污权交易会计的理论基础 2 相关性 会计信息的相关性是指会计信息应同决策相联系，有助于提高信息使用者的 决策能力。排污权交易会计既涉及到经营业绩又涉及到财务状况，如果不披露排 污权交易信息就无法全面而公允地揭示企业现时的资产价值状况和收益情况，从 而必然会影响到信息使用者的决策。因此，排污权交易会计信息作为企业财务报 告的组成部分和必要补充，将有助于提高财务报告会计信息的相关性。 3 可靠性 会计信息的可靠性是指会计信息应如实表达所要反映的对象。排污权交易会 计信息一般由如实反映即客观性、可验证和中立性三个要素组成。第一，如实反 映是要求所反映的内容能恰当完整地满足信息使用者的需要。排污权交易会计信 息的如实反映，规定了要对无偿获得或购买所得的排污权交易进行相同的会计处 理，同样要纳入会计系统反映。第二，可验证性是指对会计信息系统所输出的信 息，不同的人依据相同的信息输入，遵循相同的会计准则可以得出相同或基本相 似的结论。排污权交易会计信息是经过确认、计量、记录和报告一系列程序处理 的结果，其中计量常常带有主观性( 不少计量方法要依靠判断和估计) ，而可验 证性就要求尽可能减少不同计量者的偏好。在可以采取历史成本计量的情况下， 尽量采取历史成本计量。在没有历史成本或历史成本不相关的情况下，对排污权 交易或与排污权交易相关项目采用公允价值计量，就应该做到尽量少的人为操作 和干扰，保障计量的可靠性。第三，中立性要求财务报表的提供者在具体加工生 成财务报表信息的过程中站在中立的立场不偏袒任何一方的利益，即排污权交易 会计应该提供通用目的的信息，使不同的使用者集团都能同时获得可供合理决策 的有用信息【2 8 】。 4 可比性 可比性是指对于同样的情况和事件，会计上所做的反映和披露应该是相同 的。排污权交易会计信息的使用者需要了解和比较企业过去与现在的关于排污权 交易信息，以便对企业的未来趋势进行估计。可比性同样还指不同企业之间关于 排污权交易的会计信息具备进行比较的特性，以便对不同企业的排污权交易的变 化情况进行评价。为了保证不同企业问的排污权交易会计信息或同一企业不同期 间的排污权交易会计信息可以互相比较，对排污权交易会计信息的内容、披露的 形式等进行统一规定是必不可少的。因此，从可比性来看，对排污权交易的会计 处理与披露方法在会计准则或制度中统一规定或制定专门的会计准则是相当必 要的。 5 其他特征 为保证会计信息的决策有用性，会计信息除了必须具备以上特征以外，还应 1 4 硕士学位论文 第2 章排污权交易会计的理论基础 该以下特征：合法性、明晰性和成本效益原则。我国企业的会计信息均以“合法” 作为其先决条件。这一点是与我国社会主义经济管理体制分不开的。随着经济体 制改革的不断深入，我国企业财务会计较之以往有较大的独立性，但会计核算的 很多内容仍然要受到国家财政、财务、税收等制度和法规的制约。至于企业会计 核算，还要受到国家其他有关法律法规如投资法、企业法等等的约束，是很显然 的。明晰性也叫可理解性，它要求企业提供的会计信息必须清晰，便于理解。成 本效益原则要求可望得到的效益大于可能发生的成本。 2 2 3 排污权交易会计的基本假设 传统会计的基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。将排 污权交易纳入传统会计系统中进行核