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企业会计准则微观执行机制研究 摘要 会计信息失真问题一直是企业发展的“顽疾”，特别是进入2 1 世纪以来，很 多上市公司会计造假现象频频出现，甚至是被称为会计最为完善的美国企业也不 断爆出会计造假的丑闻，例如在行业内引起轩然大波的安然事件和世通事件。于 是，各国把矛头对准会计准则，并不断制定、完善会计准则，希望对解决会计信 息失真有所帮助。我国也于2 0 0 6 年颁布了与国际会计准则趋同的新会计准则。 普遍认为，高质量的会计准则会全面提升会计信息质量，但是，理论界和实务界 的近期研究结果表明，很多企业的会计信息质量的改善效果并不明显。随着研究 的深入，人们逐渐认识到，如果没有完善的会计准则执行机制，会计准则就无法 切实得到执行。 纵观近几年关于会计准则执行机制的研究，学者们对机制的重要性、内容、 分类都进行深入探讨，他们普遍认为，我国的会计准则是由政府主导的自上而下 的强制转化，政府理所当然是会计准则执行的主导力量，所以会计准则的外部执 行机制，尤其是法律保障和注册会计师审计成为会计准则执行机制研究中的重点 和热点。然而，企业才是会计准则的主要执行主体，只有企业自愿执行会计准则， 从内部监督和约束会计准则执行行为，才能保证会计准则目标的实现。会计准则 微观执行机制才应是生产高质量会计信息的保障。 会计准则微观执行机制贯穿于财务报告生成的全过程，所以它的构建对与会 计信息失真的解决有着重要的意义。本文针对会计准则微观执行机制进行了系统 的研究。首先，介绍会计准则微观执行机制的理论基础和基本界定，让大家清晰 的了解何谓会计准则微观执行机制。在这一章，根据制度经济学理论，提出正式 执行机制和非正式执行机制的分类；其次，深入讨论会计准则微观执行机制的运 行机理，建立会计准则微观执行机制的基本框架；最后，结合会计准则微观执行 机制的现状和影响因素，提出改善会计准则微观执行机制的措施或者思路，加强 企业内部对会计准则执行行为的监督和约束，希望对会计信息失真问题的解决有 一定帮助。 文章通篇采用规范写作方法，但存在以下几点不足之处：一是鉴于文章的篇 幅限制，很多内容没有充分展开；二是鉴于作者的学识范围，没能非常深入的探 讨文章课题，只是简单介绍其基本框架。会计准则微观执行机制的内容丰富，它 的运行程序并不局限于文章提到的几种，希望以后的研究对其逐渐完善；三是文 章以规范为主，没能采用实证方法对本文的理论加以验证，没能用数据证明会计 准则微观执行机制的有效性，但是这个也依赖于企业披露的相关数据，相信，随 着数据的成熟，将会有进一步的相关研究。 关键词：会计准则微观执行机制运行机理直接执行机制间接执行机制 m i c r o - e n f o r c e m e n tm e c h a n i s mo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s a b s t r a c t a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n d i s t o r t i o nh a sb e e nt h e ”c h r o n i ci l l n e s s ”o ft h e d e v e l o p m e n to fe n t e r p r i s e s ，e s p e c i a l l yi nt h e 21s tc e n t u r y , m a n yo ft h el i s t e d c o m p a n y sa c c o u n t i n gf r a u dw e r ef o u n d ，a n d f f v e nt h em o s tw e l lk n o w nu s c o r p o r a t ea c c o u n t i n gb r o k eo u tt h ea c c o u n t i n gf r a u ds c a n d a l ，f o re x a m p l e ， e n r o n a n dw 0 r l d c o me v e n t s t l m s e v e r yc o u n t r yc o n t i n u e dd e v e l o p i n ga n di m p r o v i n g a c c o u n t i n gs t a n d a r d st a r g e t i n gn a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dh e l p i n gs o l v i n gt h e d i s t o r t i o no fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n c h i n aa l s oi s s u e dn e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d si n 2 0 0 6 ，c o m p r o m i s e 谢mt h ei n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d s g e n e r a l l ya g r e e dt h a t h i g h - q u a l i t ya c c o u n t i n gs t a n d a r d sw i l lb e t oe r t h a n e et h eq u a l i t yo fa c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n ，h o w e v e r , r e c e n tr e s e a r c hr e s u l t so ft h e o r i s t sa n dp r a c t i t i o n e r ss h o wt h a t m a n ye n t e r p r i s e si m p r o v et h eq u a l i t yo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ，b u tt h ee f f e c ti sn o t o b v i o u s w i t hf u r t h e rr e s e a r c h ，p e o p l eg r a d u a l l yr e a l i z em a ：c ，i ft h e r ei sn op e r f e c t i m p l e m e n t a t i o nm e c h a n i s ma c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，a c c o u n t i n gs t a n d a r d sc a nn o tb e e f f e c t i v e l yi m p l e m e n t e d t h r o u g h o u tt h ei m p l e m e n t a t i o no fa c c o u n t i n gs t a n d a r d so nt h e m e c h a n i s mo ft h e s c h o l a r si nr e c e n ty e a r s ，c o n t e n t , t h e yg e n e r a l l yb e l i e v et h a tc h i n a sa c c o u n t i n g s t a n d a r d si sat o p d o w ng o v e r n m e n t - l e df o r c e dc o n v e r s i o n , t h eg o v e r n m e n to f c o u r s e ，s h o u l db et h el e a d i n gf o r c ei n t h ei m p l e m e n t a t i o no fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，s o t h ee x t e r n a le n f o r c e m e n tm e c h a n i s mo fa e c o u n t i n gs t a n d a r d s ，t h el e g a lp r o t e c t i o na n d a c c o u n t i n gs t a n d a r d sa r et ob e c o m ec e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t sa u d i t i n gm e c h a n i s m s f o ri m p l e m e n t a t i o no ft h ep r i o r i t i e sa n dh o ts p o t si np a r t i c u l a r h o w e v e r , t h e e n t e r p r i s ei st h em a i ne x e c u t i v eb o d yo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，w em u s ta c h i e v et h e c o r p o r a t ei m p l e m e n t a t i o nm e c h a n i s m o fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，s u p e r v i s ea n dr e s t r a i n t t h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d se x e c u t i v ea c t si no r d e rt oe n s u r et h eg o a l so fa c c o u n t i n g s t a n d a r d s m i c r o a c c o u n t i n ge n f o r c e m e n tm e c h a n i s mo fs t a n d a r d ss h o u l db et h e p r o t e c t i o no f h i g hq u a l i t ya c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n t h et h e o r yo fm i c r o i m p l e m e n t a t i o nm e c h a n i s m so fa c c o u n t i n gs t a n d a r d si s m u c hs i g n i f i c a n tt or e s o l v i n gt h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s t o r t i o n t h i sa r t i c l e e x a m i n e st h em i c r o i m p l e m e n t a t i o nm e c h a n i s m so ft h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d s f i r s to f a 1 1，t h em i c r o e n f o r c e m e n tm e c h a n i s mo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d si sd e f i n e da s a c h i e v i n gh i g h q u a l i t yf i n a n c i a lr e p o r t i n gp u r p o s e si nt h ee n t e r p r i s eb a s e d o nt h et h e c o r p o r a t eg o v e r n a n c es t r u c t u r e a n di n t e r n a l c o n t r o l ，c o n s i s t si n t oas e r i e so f p r o d u c t i o np r o c e s s e sa d o p t e db yt h es y s t e mo fi n t e r a c t i o na n dp r o c e d u r e sc o m b i n e d ， i n c l u d i n ga c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ns y s t e m s ，c o r p o r a t eg o v e r n a n c e ，i n t e r n a ls y s t e m s ， m o r a ls t a n d a r d s ，r e p u t a t i o nm e c h a n i s ma n ds oo n i nt h i sa r t i c l e ，w ea l s od i s c u s s e d t h ec h a r a c t e r i s t i c so fm i c r o - e n f o r c e m e n tm e c h a n i s mo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，i n t e g r a l e l e m e n to ft h e i rr e l a t i o n s h i p a r t i c l e sa c c e p t e d m a n a g e m e n t , p o l i t i c a ls c i e n c e ， e c o n o m i c sa n do t h e rr e l a t e dt h e o r i e s ，s u c ha ss e l f - i n t e r e s to r d e rt h e o r y , d i a l e c t i c a l t h e o r yo fi n t e r n a le x t e r n a l ，i n t e r n a lc o n t r o lt h e o r ya n dt h e o r yo fs e p a r a t i o no fp o w e r s ， s t r e n g t h e n i n gt h ee n f o r c e m e n tm e c h a n i s mo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d se x i s tm i c r o s c o p i c t h e o r y , a n dm i c r o s c o p i ca n a l y s i so fa c c o u n t i n gs t a n d a r d st h er e a l i t yo ft h e i m p l e m e n t a t i o no ft h eb a c k g r o u n d ，f a c t o r sa f f e c t i n gi m p l e m e n t a t i o no ft h eg u i d e l i n e s m e c h a n i s mc a nb u i l da ne f f e c t i v es o l u t i o nt ot h ep r o b l e mo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n d i s t o r t i o n t h ec o r eo ft h ea r t i c l ei st h ei n t r o d u c t i o no ft h en e w c o n c e p to fo p e r a t i o n m e c h a n i s m ，t h ei m p l e m e n t a t i o nm e c h a n i s mo fm i c r o a c c o u n t i n gs t a n d a r d sf o rt h e b e s t o p e r a t i n gm e c h a n i s m a r t i c l ew i l lb ed i v i d e di n t ot h ef o r m a ls y s t e ma n d s u b - s y s t e mf o r m a ls y s t e m ，a l s ok n o w na sd i r e c ta n di n d i r e c te n f o r c e m e n tm e c h a n i s m s e n f o r c e m e n tm e c h a n i s m s ，t h eu s eo fe c o n o m i ct h e o r y , a n dp r o p o s e d a c c o u n t i n g s t a n d a r d st of u l l yi n v e s t i g a t et h em i c r o s c o p i cm e c h a n i s m sf o ri m p l e m e n t a t i o no fb e s t o p e r a t i n gi d e a s f i n a l l y , i nr e s p e c to ft h ei m p l e m e n t a t i o nm e c h a n i s mo fa c c o u n t i n g s t a n d a r d sa n dm i c r o r u n n i n gi d e a s ，也e yp u tf o r w a r dt h e i ro w nr e s o l u t i o n s s p e c i f i c a t i o nm e t h o d si su s e dt h r o u g h o u tw r i t i n gt h ea r t i c l e ，b u tt h e r ea r et h e f o l l o w i n gs h o r t c o m i n g s ：f i r s t ，f o rt h es p a c ec o n s t r a i n t si nv i e wo ft h ea r t i c l e ，al o to f c o n t e n ti sn o tf u l l yd e v e l o p e d ，s u c ha st h ee n f o r c e m e n tm e c h a n i s mo fa c c o u n t i n g s t a n d a r d s r u n n i n gm e c h a n i s mo fm i c r o - a n dm a c r o o p e r a t i o nm e c h a n i s mo ft h e r e l a t i o n s h i pb e t w e e nr e s t r a i n tm e c h a n i s m ；s e c o n d l y , i nv i e wo ft h es c o p eo f k n o w l e d g e , n oa r t i c l ec a nb ev e r yi n d e p t hd i s c u s s i o na b o u tt h i st o p i c ，b u tt h es y s t e m g i v e si t sp e r s o n a lp o i n to fv i e w p r e v i o u ss t u d i e sh a v ea l s om e n t i o n e dt h i si s s u ei s s i m p l e ，b u ta r es u p e r f i c i a la n dn o ts y s t e m a t i ca n di n - d e p t h ，t h i si s s u ew i l lb et h e f u t u r er e s e a r c hd i r e c t i o n s ；t h i r d l y , t h ea r t i c l ei sn o ta b l et ou s ee m p i r i c a lm e t h o d st o v c n f yt h i st h e o r y , n od a t as h o wt h a ta c c o u n t i n gs t a n d a r d sc a nm i c r ot h ee f f e c t i v e n e s s o fe n f o r c e m e n tm e c h a n i s m s ，b u tt h i sa s od e p e n d so nc o r p o r a t ed i s c l o s u r eo fr e l e v a n t d a t a , ib e l i e v e ，a st h ed a t ab em a t u r e ，t h e r ew i i ib ef u r t h e rr e s e a r c h k e yw o r d s ：m i c r o - a c c o u n t i n gi m p l e m e n t a t i o nm e c h n i s mo fa c c o u n t i n g s t a n d a r d o p e r a t i o n m e c h a n i s md i r e c t i m p l e m e n t a t i o ns y s t e r m i n d i r e c ti m p l e m e n t a t i o ns y s t e r m 企业会计准则微观执行机制研究 1 引言 1 1 研究背景、目的及意义 1 1 1 研究背景 会计准则执行机制可分为宏观执行机制和微观执行机制，其中，微观执行机 制对落实会计准则、提高会计信息质量具有不可替代的保障性作用。选择会计准 则微观执行机制作为研究课题有着较强的时代背景：会计信息失真现象严重，会 计准则的自我执行作用有限，会计准则微观执行机制逐步受到重视。 会计信息失真一直是会计学家研究的重点。关于会计信息失真分类、失真原 因，经过长期的研究，理论界已经得出成熟的界定。其中，吴联生1 也根据会计 信息失真的原因，将会计信息失真分为技术性失真、制度性失真和违规性失真三 种，并指出会计信息失真必与会计信息生产的某个环节相关。其中，技术性失真 可以通过提高会计人员的素质来改善，制度性失真可以通过完善会计准则来解 决，只有违规性失真仍旧难以控制或者避免。违规性失真是指企业管理层和会计 人员故意违反会计准则导致会计信息不真实。所以，如何解决企业人员的违规性 失真是解决会计信息失真的首要问题。 高质量的会计准则不一定能够得出高质量的会计信息。很多会计学者都将会 计信息失真的原因归结为会计准则制定的不当，不容置疑，高质量的会计准则是 得出高质量的会计信息的前提，但是有了高质量的会计准则，并不一定提升会计 信息质量。所以，我国逐步改革会计准则，1 9 9 7 年6 月，第一个具体会计准则 正式发布( 关联方关系及其交易的披露) ；2 0 0 0 年年底，我国陆续发布了8 项具 体会计准则；2 0 0 1 年起，逐步修订已发布的各项具体准则，同时发布多项新的 准则。2 0 0 2 年度底，又颁布了6 项具体准则。2 0 0 6 年，3 9 项新会计准则的出台， 标志着我国会计准则质量达到国际水平，成为促进当代中国企业真正发展的又一 制度性推动。普遍认为，新会计准则必然全面提升会计信息，而且有效促进资本 市场的完善。然而，近两年的研究表明，很多企业在实施会计准则中，会计信 1 吴联生，会计信息失真的“三分法”：理论框架与证据，会计研究2 0 0 3 1 企业会计准则微观执行机制研究 息质量的改善效果并不是很明显。原因可能有二，第一，我国会计准则是在政府 主导下自上而下完善的，时间紧迫短暂，也许仅完成了形式性协调，实质性协调 在短时间内很难完成；第二，缺乏高质量的会计准则微观执行机制。国内外学者 经过多年的研究表明：高质量财务信息不仅需要一个高质量的会计准则，还需要 一个高质量的会计准则执行机制，否则一个制定得再完备的会计准则，如果得不 到有效执行，也只能是一纸空文2 。 会计准则执行机制分为会计准则微观执行机制和宏观执行机制。会计准则微 观执行机制是企业为保证会计准则得到正确执行所制定的一个自我执行的系统， 这个系统存在于一定的制度安排内，以企业内部控制和企业内部治理结果为基 础、互相作用，完成会计准则预定的目标。但是基于我国经济不完全发达、资本 市场不完善、利益需求太强烈的国情和我国会计准则的从上到下的特殊运行方 式，在过去，会计准则宏观执行机制成为执行会计准则或解决信息失真问题的主 要工具。政府不仅是会计准则的宏观执行主体，还是准则的制定者和企业微观执 行的监督者，这种既当运动员又当裁判员的多角色性决定了会计准则的执行不彻 底。在具体实践中，企业是会计准则执行的直接主体和主要责任主体，应该着重 构建微观执行机制，从内部监督、约束、执行会计准则来提供高质量的会计信息。 1 1 2 研究目的及意义 研究目的 首先，为解决会计信息失真这个刻不容缓的问题提供解决对策，这是本文研 究的出发点和落脚点。会计准则、会计准则微观执行机制、会计信息质量三者联 系紧密，会计准则微观执行机制是衔接会计准则与会计信息的桥梁，是会计准则 体系中的核心，有效的会计准则微观执行机制对会计信息质量的提升是必不可少 的。其次，从企业微观角度出发探讨会计准则的执行，为完善会计准则微观执行 机制提出建议。会计准则微观执行机制并不是首次被提及，在之前关于会计准则 执行的研究当中，都有不同程度的涉及，只是不够系统、深入。所以，本文期望 2 刘玉廷、王鹏、薛杰，企业会计准则实施的经济效果一一基于上市公司2 0 0 9 年年度财务报告的分析，会 计研究，2 0 1 0 年0 6 期 2 企业会计准则微观执行机制研究 系统的呈现会计准则微观执行机制的的基本框架。文章探讨会计准则微观执行机 制的基本界定和理论基础：通过会计准则微观执行机制运行机理及相关性，提出 微观执行机制框架图：分析微观执行机制现状，为完善会计准则微观执行机制提 出合理有效的建议。 理论意义及实际应用意义 在现行环境下，研究会计准则微观执行机制，有着理论和实践上的意义。 ( 1 ) 有效改善会计信息失真现象。会计信息生产过程既是会计政策选择过 程，也是会计准则执行过程。企业作为财务报告的提供者和会计准则的执行者， 从它的角度出发探求解决会计信息失真问题的方法，无疑是最快并且最有效的。 更重要的是，随着经济全球化、资本市场的完善，企业提供的会计信息不会再流 于纸上数字游戏，而是关于企业经营状况的真实报告。所以，本文通过构建会计 准则微观执行机制，监督、规范财务报告生成行为，提高会计信息质量。 ( 2 ) 提升企业的主体意识。企业作为执行会计准则和解决会计信息失真的 直接主体，遵守会计准则与否对会计信息质量起着决定性作用。只有企业充分意 识到其主体地位，会计准则执行才会有所成效，会计信息的质量才能得到规范和 保障。而企业构建完善的执行机制，不仅能够保证会计信息质量，还会受到社会 的高度认可。 ( 3 ) 呈现会计准则微观执行机制基本框架。会计准则微观执行机制至今没 有被上升到很高的理论层面。因此，作者希望通过借鉴前人的理论成果上对会计 准则微观执行机制提出自己的见解，让公众了解它的同时，希望后人继续研究会 计准则微观执行机制，并对于防止会计造假、提高会计信息质量、实现会计实务 的国际化和规范化这些历史性实践难题，提出独特的见解。 1 2 文献综述 会计准则微观执行机制隶属于会计准则执行机制，作为会计准则执行的保 障，为实现会计目标、提供高质量的会计信息架起了一座桥梁。关于会计准则执 行机制的研究中，专门研究会计准则微观执行机制的文献相当少，因此，作者先 描述会计准则执行机制的相关研究，通过分析其重要性、运作程序，结合时代背 景，找出问题解决的切入点，提出会计准则微观执行机制。 1 2 1 会计准则执行机制的重要性 3 企业会计准则微观执行机制研究 g o d e 与s u n d e r ( 1 9 9 7 ) 发现，如果会计准则是有用的，那么它一定 是可执行的，执行方式可能有隐含执行或明确执行两种。而且，只有了解 企业是否遵守了会计准则，会计准则才能体现出它的效用，其中，确定会 计准则是否执行，主要是通告是否构建会计准则执行机制来检验。 h o p e ( 2 0 0 3 ) 认为，一国的报告收益不透明的影响因素主要由以下三 个方面：会计准则的质量、管理层的激励动机和会计准则执行效果。其中， 会计准则质量直接决定着会计准则的执行效果，而管理者有着操控收益的 动机，可以利用会计政策选择的灵活性甚至是某些特定交易处理方法的空 自来调控会计收益。这两者又共同影响着会计准则的执行效果，从而影响 报告收益。会计准则质量和管理层的选择方式都属于会计准则执行机制的 范畴。b a l l 、r o b i n 和w u 在2 0 0 3 年也通过调查一些东亚国家，得出如下结论： 除了会计准则，其他制度的结构例如对财务报表准备者的激励、执行机制以及所 有权结构都会影响财务报告系统的成果。 欧洲会计师联合会( f e d e r a t i o ne x p e d se u r o p e a n s ，f e e ) 在2 0 0 2 年也 提出，各国的会计确认和计量的国际差异逐渐缩小，但是各国的会计准则 执行机制仍然存在很大的差距，有的国际的执行机制不系统甚至空白，而 会计准则执行机制的不完善是导致执行效果的最大因素，也是导致各国执 行效果差异很大的主导原因。美国证券交易委员会( s e c u r i t i e se x c h a n g e c o m m i t t e e ，s e c ) 在2 0 0 0 年2 月发布的关于国际会计标准的概念公告 中，也提出，要形成一个真正透明的、可比的财务报告体系的重要性，必 须建立一个良好的支撑系统，特别是审计监督等外部约束制度。 王跃堂、孙铮和陈世敏( 2 0 0 1 ) 指出，得出高质量的会计信息，不仅 要制定高质量的会计准则，还要构建有效的会计准则支撑系统。冯淑萍在 2 0 0 1 年和2 0 0 3 年时都指出，只有加强会计准则执行机制的国际化，与会 计准则国际化共同作用才能实现会计实务的国际化。郭道扬( 2 0 0 2 ) 在其 文章中也深刻地指出，从两大法系会计法律制度体系的建立与执行过程可 见，必须始终注意解决它的制定机制与执行机制的统一性问题，既不可以 无法可依或因法制缺位而导致法制控制缺位，也不可以有法制而不依或执 行法制而不严。洪剑峭、娄贺统( 2 0 0 4 ) 通过运用博弈论分析方法，深入分析 4 企业会计准则微观执行机制研究 会计准则导向的选择和会计执行机制之间的关系，并得出中国会计准则导 向的变迁应该与具体的执行机制环境相适应。李荣梅( 2 0 0 5 ) 从制度经济学角度 提出会计准则执行机制的必要性。会计准则是一种不完全契约，这种客观现象无 法改变，而复杂的会计环境、不确定的未来和不完善的法律法规更加诱发这种不 完全性带来的弊端。所以，只有在实际执行当中，配合完善的会计准则执行机制， 才能够降低或者消除不完全性。 刘峰、吴风和钟瑞庆( 2 0 0 4 ) 提出了一个关于会计信息质量影响因素 的分析框架：外部环境、会计准则、法律风险等许多因素。会计准则只是 会计信息生成的依据，外部环境是会计信息生成的支撑，法律则是强制企 业执行会计准则的刚性规定，而是否遵守会计准则、法律规定，都会带来 法律风险，间接扭曲会计信息，这才是会计信息生成的主要风险。 综上所述，国内外的学者和相关机构都意识到会计准则执行的重要性， 并将会计准则的执行与会计准则的制度相提并论。但是，也应该注意，在 具体的实践中，会计准则的执行牵涉到更多环节、机构，因此，构建有效 的会计准则执行机制，特别是会计准则微观执行机制，既是难点所在，也 是当务之急。 1 2 2 会计准则执行机制的运作方式 青木昌彦( 2 0 0 1 ) 对于会计准则执行机制运作方式从经济学角度进行概括， 在2 0 0 1 年各种执行机制，主要由以下几部分组成：交易者规范、行业规范、合 同的自动执行、个人信誉、第三方的信息传播、强制执行机制、法制制度、道德 体系等。由此可以看出，会计准则执行机制不仅包括会计准则的自我执行机制， 还包括外部宏观执行机制和企业微观执行机制，对于企业微观执行机制，也可以 是一系列直接或间接参与会计信息生成的各程序总和。 高璐( 2 0 0 2 ) 介绍了英国在会计准则执行机制建设方面的经验，英国的执行机 制是由一系列相互独立的部门各自执行组成。完善的公司治理机制、公共监督和 司法介入机制。公共监督中的主要主体是独立的、由专家组成的审计委员会，如 财务报告审核委员会( f i n a n c i a lr e p o r t i n gr e v i e wp a n e l ，f r r p ) ，对企业在编报财 务报告过程中执行会计准则的情况进行审核，并联合政府部门，对会计信息实行 全过程监控。姜英兵( 2 0 0 4 ) 首次全面讨论了会计准则执行框架。认为高质量的 5 企业会计准则微观执行机制研究 会计准则并不一定能产生高质量的财务披露，会计准则的执行远比会计准则本身 更重要。执行框架包括自我执行和强制执行，各种执行机制( 如法律与信誉、激 励与管制) 都同时发生作用，并提出相互支持、相互一致的制度安排才可维系的 论点。他在2 0 0 5 年提出，会计标准实施是一个模糊的概念，会计标准的实施以 多个角度支离破碎地呈现：会计标准建设、会计披露、注册会计师审计、公司治 理、内部会计控制、会计监管等。邓婕( 2 0 0 9 ) 也是认为要提高会计信息质 量就要从会计准则执行的机制抓起。她从完善法律体系、健全公司治理结 构、提高会计人员的综合素质等方面讨论并提出相关建议。 由此可知，学者们已经从各个角度不同程度地研究了会计准则执行机制的运 作，例如监管角度、法律保障角度、自身角度、外部环境角度，还分析了会计准 则执行机制的框架和组成内容，研究了会计准则、会计准则执行机制与会计信息 质量之间的关系。但是，s o n j ao p p e r ( 2 0 0 3 ) 在对中国会计制度的执行问题研究中 指出，目前，中国的执行机制是以政府的宏观执行为主，企业微观执行机制微弱。 而且政府部门的经济政策模糊性太强，经济目标多元化导致无明确的执行目标， 难以形成激励会计准则执行的有效机制。确实，我国会计准则执行机制的现状就 是外部机制运行强势，微观执行机制薄弱并且机制内容模糊不清。基于此，本文 选择企业微观视角，分析会计准则微观执行机制的基本概念、理论、现状，呈现 会计准则微观执行机制框架的同时，构建完善的会计准则微观执行机制，增强企 业对会计准则执行行为的监督和约束作用。 1 3 文章的研究内容、结构安排及研究方法 1 3 1 研究内容及结构安排 文章从企业微观角度出发，深入研究会计准则微观执行机制。借鉴历史研究 成果，结合现实影响因素，将文章研究内容分为三部分：第一部分，会计准则微 观执行机制的基础理论。清晰界定其概念、特性、理论基础，明确基本界定。第 二部分，会计准则微观执行机制的运行机理及其标准界定、现状、原因及其影响 因素，寻找构建微观执行机制的切入点。第三部分，会计准则微观执行机制的改 进思路。 1 3 2 研究方法 6 企业会计准则微观执行机制研究 文章通篇采用规范写作方法。首先回顾相关文献，通过对文献的分析总结， 得出文章研究的切入点；其次，采用理论推导法，用经济学、哲学、法学、管理 学中相关理论进行理论推导，夯实研究企业构建会计准则微观执行机制的理论基 础，论述会计准则微观执行机制研究的可行性和意义；最后通过描述会计准则微 观机制的运行机理、现状和影响因素，引出文章的核心：会计准则微观执行机制 的改进思路。 1 4 文章的创新点及不足 1 4 1 文章创新点 本文的创新点主要有两个方面。一方面，研究切入点创新。不同于以往对会 计准则的全部执行主体进行研究，本文只研究会计准则的主要执行主体企业， 从企业内部构建会计准则微观执行机制，解决会计信息失真问题。另一方面，研 究内容创新。引入会计准则微观执行机制的运行机理概念，将会计准则微观执行 机制分为正式执行机制和非正式执行机制两部分，然后单独分析每个程序的作用 机理，根据程序内部相关性得出会计准则微观执行机制的基本框架。 1 4 2 文章不足 文章主要有三方面不尽满意。一方面，讨论我国会计准则微观执行机制，牵 涉到公司的内部控制、公司治理、信誉、会计运行系统等诸多方面的细节，每一 研究领域中都存在许多问题值得深入探讨，本文只是点到为止，提出基本框架分 析，没有展开讨论；另一方面，会计准则微观执行机制的内容绝对不局限于文章 内容，希望以后的研究逐步完善、丰富其基本内容；最后方面，文章通篇采用 规范写作方式，与实际结合性不强，特别是非执行机制太具抽象性，需要长时 间来落实、完善，这也是后续的研究重点。 2 会计准则微观执行机制的理论基础及基本界定 2 1 会计准则微观执行机制的理论基础 任何机制都有相应的理论基础，会计准则微观执行机制自然也不例外。况且， 在具体实践中，会计准则微观执行环节比制定环节会遇到更多繁琐的细节问题需 要处理，牵涉到更多环节、机构的协调问题，这就更需要使用相关理论推导，畅 通、协调会计准则微观执行机制各环节。 7 企业会计准则微观执行机制研究 2 1 1 私利秩序理论 在法律缺失或低效的国家存在这样的问题：如何( 有效) 保护产权和怎样保 证合同的执行? 来自于发达市场经济的企业如何在此种环境下从事商业活动? 在法律缺失与经济学3 一书中，阿维纳什k 迪克西特研究了一种私立秩 序理论。私利秩序是一种非强制性制度，是在追求私利的过程中，为了寻求利益 最大化而博弈缔结的一种不完全契约。私利秩序不依靠法律的规定和政府的强制 执行，而是在经济体制下自我维系，例如产权的确定、合同的建立和企业的成立 都是私立秩序理论的现实产物。私利秩序的渊源与市场经济发展息息相关，市场 为私利秩序产生提供环境条件，私利又助长了市场的发展。在计划经济时期，市 场经济不发达，经济活动的进行需要各种制度的约束规范，法律的强制保障作用 很大。随着市场经济的发展，法律规范成本太高，而且效果不明显，不规范的、 非强制性的私利秩序逐渐兴起。也可以说，私利秩序理论是一种自我执行理论， 是市场经济的必然产物，是与法制制度长期共存的理论。 在会计准则执行领域，私利秩序同样存在：契约者间的契约、民间审计、声 誉、企业文化、媒体监督、道德伦理、行业自律以及公司内部控制制度和治理机 制等。会计准则微观执行机制就是企业的自我执行行为，是相对于法律强制执行 的市场行为，它所制定的内部规范或者约定俗成的行为准则都隶属于私立秩序理 论范畴。我国会计准则制定是政府主导的“自上而下的强制过程，在会计准则 执行初期，政府的强制执行机制是必须的，但是随着市场经济发展，特别是我国 现在特殊的经济转轨时期，会计准则微观执行机制的构建必然成为时代主题。 2 1 2 两权分离与代理成本理论 在现在经济社会，投资者为了使自己的资产保值、增值，便将自己的资产委 托给具有专业投资知识和管理知识的人才，这种专业化分工导致所有权和经营权 分离，从而达到规模经济的良好效应。 虽然两权分离有着一定的积极意义，然而，他所带来的消极效应也不应忽视。 委托人和代理人的利益目标是不同的，委托人当然希望实现公司利益最大化，投 资回报最大化，从而实现股东价值；代理人则追求自身利益的最大化。所以在“信 息不对称 条件下，代理人就可能会侵蚀委托人利益。这种消极效应，就是亚当 3 阿维纳什：迪克西特，法律缺失与经济学，中国人民大学出版社2 0 0 7 年5 月 8 企业会计准则微观执行机制研究 斯密、伯利和明斯等西方经济学家们所谈到的“代理成本 问题。他们如此定 义代理成本：1 、委托人支出的监管成本；2 、代理人支出的履约成本；3 、因代 理人错误决策或者非最佳决策引起的财产损失或者机会成本；4 、代理人追求自 身利益最大化造成委托人的损失。 为了使代理成本最小化，委托人不得不建立各种机制。最常见的是外部治理机制 和内部治理机制。外部治理机制是指借助市场作用，从管理市场、报酬市场、监 管市场等制定政策，相互监控，使代理成本降到最低。然而，外部市场机制发挥 作用的构建基础是市场体系完善发达、市场效率高、信息充分真实，三者缺一不 可；现实实践中，我国的市场机制在短时间内还难甚至根本不能达到理想状态。 相反，从企业微观角度建立执行机制，从内部持续监督、监管公司的运行， 这不仅有利于提高解决问题的效率，而且有效节约相关的社会成本。同样的道理， 执行会计准则，公司经营者能以遵守会计准则为自我信念，在完善的公司治理制 度下有效执行会计准则，提供高质量的会计报告给委托人是非常可行的。当然， 要使经营者切实遵守企业约定，不仅依赖于完善的治理制度，与经营者个人目标 相一致的激励制度也是必不可少的。当然，激励制度也是会计准则微观执行机制 的一部分。 2 1 3 内因外因辩证学说 毛泽东在矛盾论中明确指出：“一切事物运动都和它的周围其他事物互 相联系着和互相影响着。事物发展的根本原因不是在事物的外部而是在事物的内 部，在于事物内部的矛盾性。任何事