（会计学专业论文）中小家族企业内部控制实施策略研究.pdf

摘要 中小家族企业是我国最普遍的一种企业形式。中小家族企业为我国经济的发 展做出了巨大贡献，但其发展状况令人堪忧。多数的中小家族企业难以摆脱家族 管理的束缚，生命周期普遍较短。中小家族企业需要通过实施有效的内部控制来 解决管理困境，实现企业的可持续发展。 2 0 0 8 年企业内部控制基本规范的出台，为我国企业内部控制的实施提 供了规范。但对中小家族企业而言，完全照搬基本规范实施内部控制并不是 切实可行的办法。本文以中小家族企业为研究主体，以内部控制理论为基础，期 望在基本规范的指导下，可以探索出一套具体、明确、适合中小家族企业实 际情况的内部控制策略。 本文首先在绪论部分阐述了研究中小家族企业内部控制的目的与意义及国 内外的研究现状，并概括了本文的研究内容和研究方法；其次，对本文的理论基 础作了详细介绍，包括内部控制理论的发展历程，内部控制五要素( 控制环境、 风险评估、控制活动、信息与沟通、监督) 及其之间的关系和内部控制的局限性。 在本文的重点部分，首先进行了中小家族企业与在中小板上市的家族企业内 部控制情况的对比分析，引出了中小家族企业内部控制存在的问题，并对其成因 进行了详细分析；然后，结合中小家族企业的自身特点，提出了中小家族企业实 施内部控制的总体策略，具体分为设计策略( 以基本规范为指导，以业务流 程分析为出发点，以内部控制环境为基础，以风险管理为导向，以关键流程控制 为重点) 和执行策略( 以有效的监督为保证，以严明的奖惩措施为动力，以持续 的评价改进为补充) 。最后，本文以a 玩具厂为例，详细阐述了a 玩具厂如何运 用提出的策略实施内部控制。 本文最后部分总结了中小家族企业内部控制的实施策略与大型企业及上市 公司实施策略的相同点和不同点，简要说明了实施策略的合理之处和局限所在， 并展望了其未来的发展情况。 关键词：中小家族企业：内部控制实施；实施策略；内部控制设计 a b s t r a c t t h es m a l la n dm e d i u m - s i z e df a m i l ye n t e r p r i s ei st h em o s tc o n l m o nf o r mo f e n t e r p r i s ei nc h i n a i tm a d eg r e a tc o n t r i b u t i o nf o rt h ed e v e l o p m e n to fo i l l n a t i o n a l e c o n o m y , b u ti t ss i t u a t i o ni sb e i n gw o r r i e d m o s to fs m a l la n dm e d i u m s i z e df a m i l y e n t e r p r i s e sa r eh a r dt ob r e a ka w a yf r o mt h ea s t r i c t i o no ff a m i l yc o n t r 0 1 s ot l l e i rl i f e c y c l e i s g e n e r a l l y s h o r t e r i ti sn e c e s s a r yf o rs m a l la n dm e d i u m - s i z e df a m i l y e n t e r p r i s e t oi m p l e m e n te f f e c t i v ei n t e r n a lc o n t r o l s y s t e m t o c o p ew i t h t h e m a n a g e m e n td i f f i c u l t i e sa n dr e a l i z et h es u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n t t h ei n t r o d u c t i o no f t h ef u n d a m e n t a ln o r m sb a s ep l a n eo fi n t e r n a lc o n t r o li n e n t e r p r i s e i n2 0 0 8p r o v i d e ds t a n d a r d sf o rt h ee n t e r p r i s e sw h oi m p l e m e n ti n t e r n a l c o n t r 0 1 b u tr e f e rt os m a l la n dm e d i u m - s i z e df a m i l ye n t e r p r i s e s ，t h et o t a l l yc o p yo f t h ef u n d a m e n t a ln o r m sb a s ep l a n ei s n tf e a s i b l em e a s u r e s t h i sp a p e ri sb a s e do n i n t e r n a lc o n t r o lt h e o r ya n dr e g a r d ss m a l la n dm e d i u m s i z e df a m i l ye n t e r p r i s e sa s s t u d yo b j e c t ，e x p e c t i n ge x p l o r eas e to fc o n c r e t ea n dc l e a rs t r a t e g ym a y s u i t a b l ef o r t h es m a l la n dm e d i u m s i z e df a m i l ye n t e r p r i s e t h i sp a p e rs t a r t sw i t l lt h ei n t r o d u c t i o no fr e s e a r c hp u r p o s e ，r e s e a r c hm e a n i n g r e s e a r c hc o n t e n t ，r e s e a r c hm e t h o d sa n dt h el a t e s tr e s e a r c hs i t u a t i o ni nd o m e s t i ca n d f o r e i g nc o u n t r i e s ，t h e nm a k e sd e t a i l e de x p o u n di ni n t e r n a lc o n t r o lt h e o r y , i n c l u d i n g t h ed e v e l o p m e n to fi n t e r n a lc o n t r o lt h e o r y , t h el i m i t a t i o no fi n t e r n a lc o n t r o l ，t h ef i v e e l e m e n t s ( c o n t r o le n v i r o n m e n t ，r i s ka s s e s s m e n t ，c o n t r o la c t i v i t i e s ，i n f o r m a t i o na n d c o m m u n i c a t i o n ，s u p e r v i s i o n ) o f i n t e m a lc o n t r o la n dt h e i rr e l a t i o n s h i p i nt h eb e g i n n i n go ft h ec e n t r a lp a r to ft h i sp a p e r , i tc o m p a r e st h e s i t u a t i o no f i n t e r n a lc o n t r o lb e t w e e nt h es m a l la n dm e d i u m s i z e df a m i l ye n t e r p r i s ea n dt h ef a m i l y e n t e r p r i s el i s t e di ns m a l la n dm e d i u ms t o k em a r k e t ，w h i c hl e a d st ot h ei n t e r n a lc o n t r o l p r o b l e m s ，t h e na n a l y z e st h ec a u s e s i nd e t m l i nt h ei n t e r m e d i a t es e c t i o n , i tp u t s f o r w a r dt h eo v e r a l ls t r a t e g yf o r t h es m a l la n dm e d i u m s i z e df a m i l ye n t e r p r i s eo f i n t e r n a lc o n t r o li m p l e m e n t i n g t h es t r a t e g yc o m b i n e sw i t ht h ec h a r a c t e r i s t i c so fs m a l l a n dm e d i u m s i z e df a m i l ye n t e r p r i s e ，w h i c hc a nb ed i v i d e di n t od e s i g ns t r a t e g y ( i i l t h eg u i d a n c eo ft h ef u n d a m e n t a ln o r m sb a s ep l a n e ，r e g a r d i n gb u s i n e s sp r o c e s s a n a l y s i sa ss t a r t i n gp o i n t ，d e s i g n i n ga ni n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mf o rr i s kp r e v e n t i n g w h i c hi sb a s e do i li n t e r n a lc o n t r o le n v i r o n m e n ta n df o c u s0 1 1k e yp r o c e s sc o n t r 0 1 ) a n d e x e c u t i o ns t r a t e g y ( r e g a r d i n ge f f e c t i v es u p e r v i s i o na sg u a r a n t e e ，s t r i c tr e w a r d sa n d p u n i s h m e n t sm e a s u r e sa sd r i v i n gf o r c e ，a n dc o n t i n u o u se v a l u a t i o na n di m p r o v e m e n t a sr e i n f o r c e ) f i n a l l y , t h i sp a p e rc h o o s e sat o yf a c t o r ya sa ne x a m p l e ，e x p l a i n i n gh o w t ou s et h es t r a t e g yt oi m p l e m e n ti n t e r n a lc o n t r 0 1 i nt h el a s t p a r to ft h ep a p e r , i ts u m m a r i z e st h es t r a t e g y s s a n l ep o i n t sa n d d i f f e r e n c e sb e t w e e nt h es m a l la n dm e d i u m s i z e df a m i l ye n t e r p r i s ea n dl a r g e e n t e r p r i s e sa n dl i s t e dc o m p a n i e s ，e x p l a i n st h er e a s o n a b l ea n dl i m i t e dp l a c e so f i m p l e m e n t a t i o ns t r a t e g i e sb r i e f l y , a n dp r e s e n t s t h e p r o s p e c t s f o rt h ef u t u r e d e v e l o p m e n to fi n t e r n a lc o n t r o li ns m a l la n dm e d i u m s i z e df a m i l ye n t e r p r i s e s k e y w o r d s ：s m a l la n d m e d i u m - s i z e df a m i l ye n t e r p r i s e ；i n t e r n a lc o n t r o le x e c u t i o n ； e x e c u t i o ns t r a t e g y ；i n t e r n a lc o n t r o ld e s i g n 学位论文的主要创新点 一、社会各界日益重视对企业内部控制的研究，但对中小家族企 业内部控制的研究基本处于空白阶段。本文选择以中小家族企业为研 究对象，丰富了内部控制的研究主体。 二、强调了确定企业战略目标和业务流程重组对中小家族企业内 部控制实施的重要性，并在实例分析中详细分析了如何具体应用。 第一章绪论 1 1 选题背景 第一章绪论 内部控制是企业健康发展的重要保证，近些年来，内部控制越来越受到重视。 在国际资本市场上，企业财务舞弊和会计造假行为的发生严重冲击了资本市场的 正常秩序，损害了投资者利益和公众信心。为此，许多国家以法律形式强化企业 内部控制的重要性，各国资本市场也将企业内部控制的健全与否作为市场准入的 硬性条件。事实表明，内部控制是维护资本市场正常秩序，预防企业失败和保护 投资者利益的有效手段。 进入2 l 世纪以来，我国经济迅速发展，取得了世界瞩目的成就。企业作为 经济发展的重要主体，其发展壮大直接影响我国经济的发展。但从现实情况看， 许多企业管理松弛、内控弱化、风险频发，资产流失、营私舞弊、损失浪费等问 题还比较突出。加强内部控制不仅是企业发展的现实需要，也是我国经济健康发 展的迫切要求。为规范我国企业内部控制的建设，2 0 0 8 年6 月份，财政部、证 监会、审计署、银监会、保监会联合下发了企业内部控制基本规范，初步确 立了我国企业实施内部控制的基本框架。 我国9 0 以上的民营企业是家族企业，而家族企业中多数是中小规模的企 业。中小家族企业的发展为市场经济增添了活力，有利促进了我国的社会主义市 场经济建设。然而中小家族企业的治理结构、管理制度等明显缺乏科学性、合理 性，抗风险能力普遍较差，这些都成为了制约其发展的主要因素，因此中小家族 企业更急需加强内部控制建设。 企业内部控制基本规范的出台为中小家族企业内部控制的实施提供了指 导，但由于中小家族企业家族特点和本身条件、资源的限制，按照基本规范 实施内部控制缺乏一定的针对性。从实际情况看，我国中小家族企业成功实施内 部控制的先例较少，理论界也有待进一步的研究。本文选择研究中小家族企业如 何实施内部控制就是在这样的背景下确定的。 1 2 选题意义 1 2 2 理论意义 新浪财经：h t t p ：f i n a n c e s i n a c o m c n m o n e y l c c i r c l e 2 0 0 5 0 7 0 i 0 8 0 7 1 7 4 7 6 3 6 s h t m l l 天津t 业大学硕士学位论文 目前，我国对内部控制的理论研究多数都是以大型企业或上市公司为研究主 体，也没有专门适用于中小家族企业的内部控制规范。这使得中小家族企业在实 施内部控制时缺乏理论依据和参考标准。研究中小家族企业如何实施内部控制， 是对中小家族企业内部控制建设的深入探讨，丰富了对内部控制主体的研究。目 前我国政府正在积极起草企业内部控制细则以及适合中小企业的内部控制规范。 因此，研究中小家族企业内部控制的实施顺应理论发展的潮流。 1 2 2 应用意义 中小家族企业是我国普遍存在的一种企业形式，代表了我国民营经济的发展 水平，但其发展状况令人担忧。2 0 1 0 年1 2 月，民建中央发布的一份专题报告显 示：我国中小企业八成以上是家族企业，平均寿命为3 7 年。中小家族企业普遍 缺乏有效的内部控制，抗风险能力差，是造成其企业寿命较短的重要原因，这严 重制约了我国民营经济的发展，特别是在金融危机中，大量的中小家族企业倒闭， 使中小家族企业的内部控制缺失问题暴露的更加明显。内部控制决定了中小家族 企业的成长能力和发展前途，中小家族企业实施内部控制是企业自身发展的现实 需要，更是我国经济发展的迫切要求。从企业角度看，中小家族企业建立有效的 内部控制，才能解决其管理困境，延长其生命周期；从政府角度看，中小家族企 业建立有效的内部控制不仅有利于节约政府监管的成本，还有利于解决就业、税 收、居民收入等问题。 1 3 国内外研究现状 1 3 1 国内研究现状 ( 1 ) 内部控制理论方面 我国对内部控制的研究丌始于2 0 世纪8 0 年代中后期。李凤鸣、杨纪琬、娄 尔行是我国较早丌始研究内部控制的学者，他们在内部控制系统研究方面填补了 我国的空白。这一时期，我国学者对内部控制的研究基本上是在对国外研究成果 借鉴的基础上，对内部控制的概念界定的研究。如：1 9 8 4 年杨纪琬在关于审 计理论的若干问题一文中提出把内部控制分为“管理控制与会计控n - 类 的 见解；1 9 8 7 年娄尔行教授在主编的审计学概论一书中将内部控制定义为“因 分工而产生的相互制约、相互联系的关系，形成一系列具有控制职能的方法、措 施、程序，并予以规范化、系统化，使之组成一个严密的控制机制 。 2 0 世纪9 0 年代，我国对内部控制的研究一方面集中在与审计的结合，主要 研究成果是审计研究上发表的论文，如：孙广元、曲盛敏( 1 9 9 2 ) 的“试论 评价内部控制系统在内部审计中的作用 ，张杰明( 1 9 9 4 ) 的“现代审计与内部 第一章绪论 控制 ，刘力云的“审计风险与内部控制审计方法发展的两个方面。另一方 面集中于从会计信息系统角度实旅内部控制，如会计研究上胡奕明，陈箭深 ( 1 9 9 6 ) 的“会计电算化系统内部控制初探 和黄正瑞( 1 9 9 6 ) 发表的“计算机 会计系统内部控制的研究 一文。 进入2 l 世纪，我国学者开始逐步关注内部控制在企业( 尤其是上市公司) 的应用。具体的成果有： 2 0 0 2 年，李风鸣在其出版的内部控制学一书中提出我国的企业管理现 状与2 0 世纪7 0 年代美国“水门案件 发生时的情况有许多类似，呼吁我国政府 部门、立法机关、企事业组织和学术界对内部控制引起足够的重视，并共同探讨 内部控制在我国的应用。 2 0 0 3 年，张立民、陈关亭提出了上市公司建立健全内部控制体系，建立内 部控制信息披露机制，加强外部监管的建议。李明辉等对我国2 0 0 1 年a 股上市 公司年报中的内部控制信息披露状况进行了分析，发现大多数上市公司的内部控 制信息披露流于形式，且上市公司主动披露动机不强。 2 0 0 4 年，杨有红等在公司治理的范畴下研究内部控制，把公司治理和内部 控制结合起来。陈志斌等从制度经济学的角度提出了设计内部控制制度时应将问 责制的具体措施贯彻其中的思想。朱荣恩、贡华章、戴彦等学者分别对我国企业 内部会计控制应用效果及内部控制的建立和实施情况进行了调查研究，提出了完 善我国内部控制体系的建议。 2 0 0 5 年，高一斌等提出了推进内部控制建设的基本思路和主要任务。刘静 等对内部控制实施机制的实施环境进行了探讨。黄京著、严若森等对实施内部控 制的成本及实施内部控制须遵循的成本效益原则进行了研究。杨雄胜、张砚强调 立足于管理控制口径开展内部控制研究。林品珍则从宏观角度，指出了目前我国 内部控制的评价标准体系。 2 0 0 7 年，陈志斌等从新制度经济学出发建立了内部控制执行机制的分析框 架，依据这一分析框架对美国内部控制执行机制的特点和作用机理进行了深入研 究。 2 0 0 8 年，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会共同正式发布企业 内部控制基本规范，这是我国第一部企业内部控制规范，构建了一个企业内部 控制的标准框架。之后在2 0 1 0 年，又发布了1 8 个基本规范的配套指引，标 志着企业内部控制规范体系建设目标的基本完成。 2 0 0 8 年至今，国内学者的研究重点主要是对企业内部控制规范的解读， 并对其在政府、高校、商业银行中的实践应用进行了分析。 ( 2 ) 家族企业内部控制方面 天津一t ：业大学硕+ 学位论文 2 0 0 3 年，于而立指出了家族企业内部控制存在的问题。她认为内部控制的 基础是委托代理问题，家族企业也不例外。家族企业的内部控制普遍存在控制环 境明显具有家族文化特色，风险评估不全面，控制活动简单，信息沟通不畅，监 督机制宽松的问题。 2 0 0 6 年彭晓辉提出了构建家族企业内部控制框架的两条建议。一是解决内 部控制五要素上存在的问题。二是引进职业经理人，建立现代企业制度。 2 0 0 6 年辛金国，郑丽娜等通过问卷调查方式对浙江省的家族企业内部控制 情况进行了实证调查研究。在浙江省家族企业内部控制实证调查研究一文中， 发现有8 0 左右的家族企业都建立了内部控制，但大部分家族企业的内部控制总 体上还处于初步发展阶段。另外，分发展阶段来看，浙江省家族企业的硬控制随着 企业的发展壮大逐渐变强，每个内部控制方法的执行效果一般是成熟稳定时期比 其他四个发展阶段要好一些。这也进一步说明了在发展壮大阶段家族企业的内部 控制执行更有效。在浙江省家族企业内部控制模糊综合评价探索中，通过实 证调查研究，应用二级三层f u z z y - a h p 评价模型评价浙江省家族企业的内部控制 状况。研究结果显示，浙江省家族企业内部控制的总体执行情况不太理想。 2 0 0 8 年张博提出了构建内部控制的注意事项。他认为内部控制是一个有机 的系统，在构建我国家族企业内部控制的综合框架时，要使五要素配合协调，才 能使其产生的正效应最大化n 1 。 2 0 0 9 年刘圆圆从家族企业的治理结构角度分析了内部控制体系，认为家族 企业治理结构的弊端对内部控制产生了不良的影响，要使内部控制切实有效，首 先要解决治理结构的弊端。 1 3 2 国外研究现状 ( 1 ) 内部控制方面 早在1 9 0 5 年时，l r d i c k s e e 就提出了内部牵制的概念，他认为，内部牵 制主要由三个部分组成：职责分工、会计记录、人员轮换心1 。 1 9 3 1 年，g e o r g ee b e n n e t t 在所提出的账户和程序组成的内部牵制理念中， 要求员工在完成自己的工作任务的同时，对他人的工作进行督查，以判断业务之 间存在漏洞的可能性晗1 。 1 9 4 9 年，在关于内部控制：一种协调制度要素及其对管理当局和独立注册 会计师的重要性的报告中，第一次对内部控制的定义做了说明。 1 9 7 2 年，美国审计准则委员会( a s b ) 所颁布的审计准则第l 号公告中， 提出了内部会计控制的概念。 1 9 8 8 年，在由美国会计师协会审计准则委员会所发布的审计准则公告第 5 5 号( s a s 5 5 ) 中，提出了以“内部控制结构 代替“内部控制制度 的建议 4 第一章绪论 不再区分内部会计控制和管理控制，把环境控制纳入内部控制范畴，并划分 了内部控制结构的三要素，即控制环境、会计系统和控制程序。内部控制结构是 对内部控制理论研究的一个重大突破，标志着内部控制理论已经成为了一种相对 成熟的理论。s a s 5 5 后被1 9 9 6 年发布的第7 8 号公报所取代。 1 9 9 2 年，c o s o 委员会出台了内部控制一整体框架( 以下简称c o s o 框架) ， 该框架一发布便受到了理论界和实务界的广泛认可，并得到了美国联邦储备局、 美国证券交易委员会、巴塞尔委员会等监管机构或国际组织的认可与采纳，其中 的许多定义、建议及思想被吸收到立法与规则制定中，在全世界范围内产生了广 泛的影响。 2 0 0 2 年，受安然事件等一系列会计丑闻的影响，美国国会出台了萨班斯 奥克斯利法案( s a r b a n e s o x l e ya c t ) 。该法案4 0 4 条款对公司管理当局就 企业内部控制的有效性如何进行披露报告给予了具体况明，并要求注册会计师必 须对该份报告进行审计。 2 0 0 4 年4 月，针对企业界频繁发生的高层管理人员舞弊现象，美国c o s o 委 员会在汲取各国实务界和理论界研究成果的基础上，发布了企业风险管理 整合框架( e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n ti n t e g r a t e df r a m e w o r k ，e r m i f ) 。 2 0 0 7 年8 月，美国颁布了“内部控制系统监督指南”讨论稿，更加充分地 发展了1 9 9 2 年的“内部控制整体框架 的监督要素。 ( 2 ) 家族企业内部控制方面 国外对家族企业内部控制的研究主要是通过与非家族企业的对比实现的。国 外研究表明，就营运业绩来说，家族企业比非家族企业表现更为出色。这主要是 因为国外家族企业内部控制相对有效。这种实践应用中的有效性是基于以下三个 方面理论的提出： 委托代理方面：c h i i s m a n ( 2 0 0 2 ) 等学者发现，家族和非家族企业的短 期绩效表现在统计上没有差异，但在引入控制代理成本机制( 战略计划) 后，非家 族企业的经营绩效会发生积极的改观；在家族企业内在机理研究方面，许多学者 已从制度经济学、社会学和心理学等角度进行了论证。通过对家族企业财务状况 和市场表现的衡量，a n d e r s o n 和r e e b ( 2 0 0 3 ) 发现当家族成员拥有的企业产权 不足1 3 时，企业的业绩表现是上升的，但在超过1 3 后，企业的业绩表现有下 降的趋势。 外部董事方面：s c h w a r t z 和b a r n e s ( 1 9 9 1 ) 认为外部董事可以提高决策过 程的质量，并提出外部董事发挥作用的三个条件：外部董事本身的忠诚、选择外 部董事的恰当程序、对外部董事贡献的合理预期。i l a n s b e r g ( 1 9 9 9 ) 却建议大 多数董事都应该来自企业和家族的外部，至少在大型家族企业应该这样。 天津j r ：业人学硕十学位论文 b j o h a n n i s s o n 和h u s e ( 2 0 0 0 ) 也强调了外部董事选择程序的重要性，他们建议 在选择时要考虑外部董事候选人的创新能力、管理能力和家族关系等方面的因 素。 继承方面：r o b e r th b r o e k h a u s ( 2 0 0 4 ) 指出，教育水平、技术能力、管 理能力和财务管理能力常常被用来评估潜在继承者迎合家族企业这种战略计划 的能力。g o m e zm 白i a n u n e z - n i c k e la n dg u t i e r r e z 指出，领导者和继承者之间关 系的好坏是决定继承成功与否的关键因素。c h r i s m a n 、c h u a 、s h a r m a 和r a o ( 2 0 0 0 ) 提供的证据表明，相对技能而言，正直和承诺对继承者成功可能更为重要。罗 恩切尔诺认为：第一代与第二代人之间关系往往很紧张，矛盾多数集中在孩子 们是否愿意介入企业业务；导致代际传递失败的主要原因往往是第二代人对继承 家族生意不感兴趣。 1 3 3 国内外研究现状的水平及存在的问题 ( 1 ) 内部控制方面 国外对内部控制的研究开始较早，水平较高。早在2 0 世纪7 0 年代内部控制 就已引起美国社会各界的广泛重视，经过多年的发展，无论是在理论、法律法规 方面，还是在实践应用方面，都已十分成熟。这对我国有十分好的借鉴意义。而 我国从2 0 世纪8 0 年代才开始内部控制的研究，虽然起步较晚，但发展迅速。在 学术方面，学者们不但仔细分析了国外先进的理论和实践应用，还结合我国的特 点，提出了一些具有中国特色的内部控制理论。在法律法规方面，政府各部门也 相继出台了一系列与内部控制相关的法律法规，为内部控制在我国的实际应用提 供了规范。但我国对内部控制的研究水平相比国外还是较低，具体表现为： 我国目前所出台的有关内部控制的法律规范( 包括企业内部控制基本规 范) ，都是针对于大型企业或上市公司而言的，目前为止还没有专门针对中小 企业内部控制的统一规范，也没有针对特定行业，如银行、保险、事业单位等的 内部控制规范。 我国学者对内部控制的研究多是以上市公司或大型企业为研究对象，研究 中小企业和特定行业的相对较少。 在内部控制的信息披露方面，我国只是要求上市公司应该披露内部控制的 信息，但并没有做强制性的规定。而美国早在1 9 7 9 年就拟定了强制公司对内部 会计控制信息发布报告书的法令。 ( 2 ) 家族企业内部控制方面 近几年来，我国家族企业的内部控制已逐渐成为一个备受关注的问题。目前 国内对此问题的研究主要有以下特点： 第一章绪论 站在宏观角度，从整体把握。大多学者都是把所有的家族企业作为一个整 体研究。这种方法展现了我国家族企业内部控制的现状和整体水平，揭示了家族 企业内部控制的共同特点和存在的共性问题，从宏观上看，很具有参考价值。但 我国的家族企业发展规模参差不齐，大规模家族企业和中小家族企业的内部控制 存在较大差异，所以，只研究共性是不够的，更需要从微观角度，具体问题具体 分析。 以研究家族企业内部控制的现状和缺陷为主。我国对家族企业的内部控制 的研究还处于起步阶段，因此多数研究都是以分析现状，寻找缺陷为主，并提出 了弥补缺陷，优化内部控制的建议。这些研究使我们清楚的看到了我国家族企业 内部控制的不足，并很好的指导了内部控制的评价改进工作，但理论界研究如何 构建内部控制的仍然较少。 1 4 研究思路与方法 1 4 1 研究思路 第一章：绪论。绪论中主要阐述了本文的研究背景、意义、国p q # i - 的研究现 状，并介绍了本文的研究思路内容和研究方法。 第二章：内部控制理论研究。本章第一部分结合国内外内部控制理论的发展 历程，对内部控制控的理论发展进行了综述。第二部分解释了内部控制五要素的 内容和关系。此章是研究中小家族企业内部控制实施策略的理论基础。 第三章：中小家族企业内部控制现状及其成因分析。本章第一部分介绍了中 小家族企业的特点，并对本文的研究范围进行了界定。第二部分将中小家族企业 与在中小板上市的家族企业的内部控制现状进行了对比，全面掌握了中小家族企 业内部控制的现状。最后对其存在的问题分析了成因。 第四章：中小家族企业内部控制的实施策略。本章主要阐述了中小家族企业 内部控制的实施策略和具体方法，并详细介绍了如何进行内部控制体系设计。最 后进行了思路评价。 第五章：a 玩具厂内部控制实施实例研究。介绍了a 玩具厂的基本情况，并 运用第四章提出的实施策略和具体方法，对a 玩具厂如何实施内部控制进行了详 细分析。 第六章：本文的结论与展望。 1 4 2 研究方法 在研究方法上，本文主要采用了规范研究方法，辅之以经验研究方法。具体 采用了归纳分析法、对比分析法、流程图法和案例研究法。 天津t 业大学硕+ 学位论文 第二章内部控制理论研究 第二章内部控制理论研究 2 1 内部控制理论的发展过程 内部控制是指经营单位为实现经营目标，保护资产的安全完整，保证财务报 告的真实可靠，提高经营活动的效率而在单位内部实施的自我调整、约束、规划、 评价、监督和控制的一系列方法、制度和措施的总称。内部控制理论是在内部牵 制的基础上，经过企业管理人员的长期实践，由专家学者理论总结并逐步完善而 成的。在其产生和发展的过程中，大致经历了萌芽期、发展期( 初期和后期两个 极端) 和成熟期三个发展阶段。 2 1 1 萌芽期一一内部牵制 内部牵制思想的出现较早，早在古罗马时代就已经有了双人记账的方法。而 我国的内部牵制思想在西周时期已经基本形成，具体体现在周礼一书中提出 的财计官制。内部牵制是以查错防弊为目的，以职务分离和账目核对为手法，以 钱、账、物等会计事项为主要控制对象的控制方法，它是内部控制的基本思想和 雏形。 柯氏会计辞典( k o h l e r sd i c t i o n a r yf o ra c c o u n t a n t ) 给出了内部牵制的经 典定义：内部牵制是为保证有效的组织和经营，并防止错误和其它非法业务发生 而制定的业务流程。其主要特点是以任何个人或部门不能单独控制任何一项或一 部分业务权利的方式进行组织上的责任分工，每项业务通过正常发挥每一个人或 部门的功能进行交叉检查或交叉控制晗1 。 内部牵制的执行可划分为四种：( 1 ) 实物牵制。例如企业印章和保存印章的 保险柜钥匙由两人持有。( 2 ) 机械牵制。例如保存现金和发票的保险柜必须输入 j 下确密码和指定人的指纹4 能打开。( 3 ) 体制牵制。例如采用数：茅双轨制预防错 误和舞弊的发生。( 4 ) 簿记牵制。例如定期核对明细账和总账。 2 1 2 发展初期一一内部会计控制与内部管理控制 1 9 3 4 年美国证券交易法首先提出了“内部会计控制”的概念，对证券 发行人的内部会计控制系统提出了具体要求。1 9 3 6 年美国会计师协会发布的注 册会计师对财务报表的审查公告和1 9 4 7 年发布的审计准则暂行公告对审 计的方式提出了改进意见审计程序要以内部控制为基础。但这一期间，并没 有出现对内部控制的权威定义。 1 9 4 9 年，美国审计程序委员会下设的内部控制专门委员会发表了内部控 制、协调系统诸要素及其对管理部门和注册会计师的重要性的专题报告，将内 天津t 业大学硕+ 学位论文 部控制定义为企业所制定的旨在保护资产、保证会计资料可靠性和准确性、提高 经营效率，推动管理部门所制定的各项政策得以贯彻执行的组织计划和相互配套 的各种方法及措施。这是内部控制第一个具有权威性的定义。 该定义颠覆了人们之前对内部控制的片面认识，丰富了内部控制的内容。它 指出内部控制不只是企业会计、财务的控制，还包括人员控制、预算控制、成本 控制、信息报告控制等内容。这在当时被普遍认为是对内部控制概念发展的重大 贡献。但随着会计和审计发展，这一定义逐渐暴露出不足，因此美国内部控制专 门委员会对其进行了三次修正。 表2 1 内部控制发展初期定义修正情况表 原定义 时间解决办法 修正后的定义 不足之处 内部控制按其控制目的可以划分为会 计控制和管理控制。( 1 ) 会计控制由 将内部控制划分为会计 所有有利于保护资产、保护会计记录 控制和管理控制。与保可靠性的方法和程序构成，具体包括 护资产和保证会计资料授权与批准制度，记账、编制财务报 第一对内部控制进行审 可靠、准确有关的控制表、保管财务资产等职务的分离l 财 次修1 9 5 3 年计时，不利于明确划分为内部会计控制；产的实物控制以及内部审计等。( 2 ) 正审计人员的责任与提高经营效率、保证管理控制由所有为提高经营效率、保 各项规范得到贯彻执行证各项规范得到贯彻执行的方法和程 有关的控制划分为内部序构成。管理控制的方法和程序通常 管理控制。只与财务记录发生间接的关系，包括 统计分析、时动研究、经营报告、雇 员培训汁划和质量摔制等。 对会计控制的定义会计控制足组织计划和所有与下面直 产生以解，人义决接有关的方法和程序：1 ) 保护资产， 第二 策过程中的任何程对会计控制的定义进一即在业务处理和资产处置过程中，保 次修 1 9 7 2 年 序和记录都可以包步细化护资产遭受过失错误、故意致错或舞 正 括在会计控制的保弊造成的损失。2 ) 保证对外界报告的 护资产概念中财务资料的可靠性。 第二章内部控制理论研究 ( 1 ) 会计控制旨在保证经济业务的执 行符合管理部门的一般授权或特殊授 权的要求；会计部门必须按照一般公 认会计原则或其它有关标准编制财务 报表；只有在得到管理部门批准的情 况下，才能接触资产；按照适当的间 第三隔期限，将资产的账面记录与实物资 不完全适应证券市按证券交易法的思 次修1 9 7 2 年产进行对比，一经发现差异，应采取 场的发展想进行改进 正相应的补救措施。( 2 ) 管理控制包括 但不限于与管理部门授权办理经济业 务的决策过程有关的程序及其记录。 这种授权活动是管理部门的职责，它 直接与管理部门执行该组织的经营目 标有关，是对经济业务进行会计控制 的起点。 资料来源：自行整理 2 1 3 发展后期内部控制结构和内部控制整体架构 磐 内部控制的定义偏重于界定会计控制概念，而在实践中，企业的管理者侧重 于运用管理控制，使得内部控制在理论与实际两方面形成对立。出于解决这一矛 盾的考虑，内部控制结构和整体架构的概念逐步形成。 。 ( 1 ) 内部控制结构( i n t e r n a lc o n t r o ls t r u c t u r e ) 1 9 8 8 年4 月美国注册会计师协会发布审计准则公告第5 5 号，该公告指 出：用“内部控制结构一词取代“内部控制 一词。不再区分会计控制与 管理控制。企业的内部控制结构是为合理保证企业特定目标的实现而建立的各 种政策和稃f 。手。内部控制结构包含控制环境、会计系统、控制环境三个要素。 其中，控制环境是企业内部控制结构的前提与基础；会计控制是企业内部控制的 关键要素；而控制程序是保证企业内部控制能够有效运行实施的机制措施。 ( 2 ) 内部控制整体架构( i n t e r n a lc o n t r o l i n t e g r a t e df r a m e w o r k ) 为控制跨国公司的财务报告欺诈行为，1 9 9 2 年美国反对虚假财务报告委员 会所属的内部控制专门研究委员会发起的机构委员会( 简称c o s o 委员会) 提 出专题报告：内部控制一一整体架构，也称c o s o 报告。报告指出内部控制 是受企业董事会、管理当局和其他员工影响，旨在保证财务报告的可靠性、经营 天津1 ：业人学硕+ 学位论文 效果和效率，遵循现行法规的一个过程。内部控制整体架构主要由控制环境、风 险评估、控制活动、信息与沟通、自我评估和内部监督五项要素构成。 1 9 9 4 年c o s o 委员会对报告进行修改，增加了与保障资产安全有关的控制。 扩大了内部控制的涵盖范围。这一阶段内部控制发展的突出特点是将风险评估纳 入内部控制整体架构，揭开了内部控制与风险管理融合的篇章。 2 1 4 成熟期内部控制风险整合框架 随着全球化进程的不断推进，企业面对的经济环境越来越复杂，“风险 的 概念逐渐深入人心，企业管理者开始将管理重心转移到风险管理上来。尤其是从 2 0 0 1 年起，上市公司一系列造假事件对全球资本市场的强烈冲击使人们更加重 视风险管理的重要性。 2 0 0 2 年美国国会与政府通过了萨班斯奥克斯利法案，首次以法律形 式要求公众公司必须长期保持内部控制制度，并要求由管理当局和独立审计师共 同确保制度的有效性。同时，法案规定了首席执行官与财务官建立和维护企业内 部控制的责任，并加大了违法的惩罚力度。2 0 0 4 年9 月，美国正式发布了 ：企 业风险管理一一整合框架( e n t e r p d s er i s k m a n a g e m e n t 一i n t e g r a t e f r a m e w o r k ) 。科学的界定了企业风险管理的概念：由一个主体的董事会、管理当 局与其他相关人员共同实施，使其应用于企业战略的制定，同时贯穿于企业中， 以识别会影响主体的潜在事项，并把风险控制在主体的容忍范围之内，为实现主 体目标提供相应的保证。 企业风险管理框架在构成要素方面，拓展了风险评估要素，提出了企业内部 控制的八要素理论：内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控 制活动、信息与沟通、监控。其对内部控制要素的进一步划分，将内部控制与风 险管理融合起来，极大的扩展了内控的内涵与外延，使内部控制理论的研究上升 到了一个全新的领域。 2 2 内部控制的要素 内部控制由五个基本要素组成，这些要素及其构成方式，决定着内部控制的 内容与形式。企业可以根据自身特征和需求挑选适用的要素并加以有机组合。我 国的内部控制基本规范是在借鉴c o s o 报告的基础上，结合我国具体国情 制定的，更适应我国企业的现实情况。因此本文将以基本规范为基础，阐述 内部控制的五要素及其结构。 第二章内部控制理论研究 2 2 1 内部控制五要素的内容 基本规范指出，一套完善、有效的内部控制体系应当包括以下五个要素： ( 1 ) 控制环境。控制环境是切能对内部控制产生影响的企业内部因素的总称 ( 2 ) 风险评估。风险评估是企业及时准确识别企业内外部风险，并制定合理的 应对策略。( 3 ) 控制活动。控制活动是企业根据评估的风险，采取相应的控制措 施，防范风险的发生。( 4 ) 信息与沟通。信息与沟通是企业及时准确的收集传递 内外部信息，确保信息在企业内外部之间进行有效沟通。( 5