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企业会计准则与所得税法的差异及协调研究 i 摘 要 会计制度与税收法规的关系研究向来是我国会计理论界研究的热点和难点。 会税差 异的增多和复杂化已经成为我国税收征管和会计实务操作过程中一个难点问题。 会计理 论和税收理论以各自的目标为出发点，在不同的轨道上追求自身完善的同时，也由于两 者之间差距拉大给纳税企业和征税机关都带来了较大的工作负担， 对整个市场经济管理 工作造成了一定的负面影响。在新准则与企业所得税法背景下，对于会税关系以及会税 差异和协调的研究必将迎来一个新的高潮。 本文通过对会税差异的宏观分析，阐述了两者产生差异的根源及其必然性，有助于 在新形势下进一步深刻理解我国现阶段会税关系模式的选择， 理解 “适度分离” 的含义； 并且应用对比分析和定性分析等规范研究的方法， 比较了会计准则与所得税法在基本原 则、 计量属性、 报告要求等理论层次上的差异， 为会税差异的继续协调提供了理论基础； 在宏观分析之后，文章还用较大的篇幅，以具体准则和企业所得税法实施条例为依据， 对两者之间关于具体经济业务的处理差异进行了详细对比， 如资产的初始计价及后续计 量、收入的确认和成本费用的扣除标准等等，并在分析条文规定差异的基础上，提出了 对会计实务操作的指导意见。在会计准则与所得税法协调性研究部分，本文认为差异协 调是一个不断博弈的过程，主张会计准则与所得税法相互借鉴，促进两者自身完善。在 相互协调的基础上，应扩大实质重于形式原则在所得税法中的运用，突出所得税法向会 计准则靠拢。同时会计准则要增加涉税信息披露，加强对税收信息支持，而会计准则与 企业所得税法管理层的合作和配合是上述思路得以贯彻执行的组织保证。针对具体差 异，本文提出了若干建议：如所得税法应扩大资本化资产的范围；对于融资租入固定资 产， 所得税法应以租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作 为初始计量价值；对于分期收款销售商品，所得税法应以合同或协议价款的现值作为计 税依据等。这些思路和建议期望降低征纳税成本，丰富和完善会计理论和税收理论，为 会计准则与所得税法下一步改革和发展提供参考，促进我国经济持续健康快速发展。 关键词：会计准则； 所得税法； 差异； 协调 河北经贸大学硕士学位论文 ii abstract the research of the relationship between the accounting system and taxation laws has always been a hot and difficult topic in the theory field of china. the increase and complexity of the differences between accounting and taxation has become a difficult issue in taxation collection work or accounting operation. with different objectives, accounting theory and tax theory pursue their own sound on their own specific orbits. also, because of the widening difference, enterprises and tax authorities must bear more cost. its surly a negative factor for the economy. with the issuance of the new accounting standards and the new enterprise income tax law, the research of the difference between accounting and taxation will come to a new climax for sure. based on the macro-analysis of the differences between tax and accounting, this paper described the source and the necessity of the differences to help in the deep understanding of the relation of tax and accounting under the new situation at this stage, to further understand appropriate separation. through some standard research methods such as comparative analysis and qualitative analysis, the paper compared income tax to accounting standards in the basic principles, properties, and reporting requirements at the theoretical level. after macro-analysis, the essay also in greater length takes apart deeply on differentia of assets disposition, income and cost and etc. on the basis of possibility on harmonization of the differentia, from both macro aspects for the coordination ways of differentia as a whole and microscopic aspects in detail the paper brings to a conclusion that the differentia is a continuous game process considering accounting standards and income tax should learn from each other and promote both their own sound. based on mutual coordination, it should expand substance over form principle in the application of the income tax and also stand out the income tax law close to accounting standards. at the same time, accounting standards should increase tax-related information disclosure and reinforce tax information support which is guaranteed by cooperation of management level between accounting standards and income tax law. against specific differences, the paper made a number of recommendations, such as: income tax act should allow the scope of capital assets be extended; about fixed assets for finance lease use, income tax law should be calculated on the 企业会计准则与所得税法的差异及协调研究 iii lower one between fair value of lease asset on the first lease day and cash value of the lowest lease payment; for merchandise paid by stages, income tax should be collected on the basis of present value on contract or agreement; and so on. these conclusions and suggestions are presumed upon lower tax costs, perfect theory of accounting and taxation which can be as a reference for accounting standards perfection and new tax reformation and accelerate chinas economy with development in a steady health and favorable way. key words: enterprise accounting standards; enterprise income tax law; differentia; coordination ii 学位论文原创性声明 学位论文原创性声明 本人所提交的学位论文企业会计准则与所得税法的差异及协调研究 ，是 在导师的指导下，独立进行研究工作所取得的原创性成果。除文中已经注明引用的内容 外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做 出重要贡献的个人和集体，均已在文中标明。 本声明的法律后果由本人承担。 论文作者（签名） ： 指导教师确认（签名） ： 年 月 日 年 月 日 学位论文版权使用授权书 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解河北经贸大学有权保留并向国家有关部门或机构送交学 位论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权河北经贸大学可以将学位论 文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其它复制手段保 存、汇编学位论文。 （保密的学位论文在 年解密后适用本授权书） 论文作者（签名） ： 指导教师（签名） ： 年 月 日 年 月 日 企业会计准则与所得税法的差异及协调研究 1 1绪论 1.1 研究背景及目的 1.1.1 研究背景 1.1.1 研究背景 企业的会计处理和税收处理分别遵循不同的原则，服务于不同的目的。在我国，会 计的确认、计量、报告应当遵从企业会计准则的规定，目的在于真实、完整地反映企业 的财务状况、经营成果和现金流量等，为投资者、债权人以及其他会计信息使用者提供 对其决策有用的信息。税法则是以课税为目的，根据国家有关税收法律、法规的规定， 确定一定时期内纳税人应交纳的税额，从所得税的角度，主要是确定企业纳税所得额， 以对企业的经营所得征税。 1基于上述不同的目的，会计准则与所得税法对于企业发生 的经济事项确定了不同的核算原则和处理方法， 而在实务操作中企业计算应纳税所得额 时，必须将按照会计准则计算出的利润总额进行纳税调整，分科目分事项地根据税法与 准则的差异影响金额计算得出企业当期应纳税所得额。会计与税法的分离现状，造成了 企业纳税遵从成本和税务机关征管成本双方面的增长， 对其差异与协调的研究也引起了 学术界诸多的重视和争议。 2006 年 2 月 15 日，财政部发布了由 1 项基本准则、38 项具体准则及准则应用指南 三部分组成的新企业会计准则体系(以下简称新会计准则)。 新会计准则不仅强化了为投 资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念，而且实现了从整体框架、内涵和实质 与国际惯例的趋同。与旧准则体系相比，新准则体系在会计要素确认、计量及诸多经济 交易和事项的具体处理上均发生了较为重大的变化， 核算的理念也从注重收益观向资产 负债表观转化。在上述变化中尤其引人注目的是企业会计准则第 18 号所得税 的出台， 该准则明确了所得税会计的核算方法要采用从分析资产及负债账面价值与计税 基础的差异入手，以确定递延所得税资产和递延所得税负债的资产负债表债务法。 自新准则发布以后，企业所得税法规也进行了重大调整。2007 年 3 月 16 日，历经 十三载酝酿的中华人民共和国企业所得税法(以下简称企业所得税法)终于出台。 新法除了在纳税人、税率、税前扣除标准及税收优惠四个方面实现了统一外，在关于资 产的税务处理方面也给予了较多的重视。 这使得研究新税法与新准则之间的差异成为理 论和实务界共同面临的一个重要课题。2007 年 12 月，作为企业所得税法立法配套改革 成果的企业所得税法实施条例(以下简称实施条例)颁布。 实施条例不仅将 河北经贸大学硕士学位论文 2 现行有效的企业所得税政策等内容纳入其中，以保持政策的连续性，还结合经济活动、 经济制度发展的新情况，对税法的条款进行细化，体现了政策的科学性。为有效降低纳 税人的纳税遵从成本，吸收专家学者和实务界人士关于差异协调的建议， 实施条例 在有些内容的规范中较多应用了新会计准则的合理内核， 为缩减税法与会计间不必要的 差异发挥了积极作用。 2 尽管新会计准则体系与新企业所得税法规体系的建立为确保会计与税法之间差异 的合理度进行了有效的努力，可这并不能消除两者由于目标、原则不同而产生的根本性 差异，并且由于企业会计准则进一步向国际惯例靠拢，使会计准则与企业所得税法的差 异呈现出新的特点：(1)企业会计准则制定的立足点是为投资者提供决策有用的信息， 忽视了税收部门对会计信息的需求；(2)企业会计准则以目标导向原则制定，引入公允 价值计量属性，更加注重实质重于形式原则的运用等，这使会计准则在规范会计行为时 保持了更大的职业判断空间， 给会计人员留下了更多的选择余地， 3而企业缴纳所得税， 必须严格按照税法的规定， 不能随意选择或更改。 会计制度与企业所得税法差距的扩大， 产生的负面影响，削弱了会计改革对经济发展应有的推动作用。因此，在我国会计同国 际会计趋同以及内外资企业所得税法合并的背景下， 正确认识并协调好会计制度与企业 所得税法的差异，不仅是目前企业纳税与税务机关征税的需要，而且是保证社会主义市 场经济健康发展的要求。 1.1.2 研究目的 1.1.2 研究目的 本文选择对企业会计准则与所得税法差异及协调进行研究， 在我国出台了新的会计 准则及其应用指南和新的所得税法及其实施条例的背景下，主要有三层目的。首先，通 过对会税差异的宏观分析，认识两者差异的原因及其必然性，有助于进一步理解我国现 阶段选择“会税分离”模式的正确性。 其次，基于对具体准则和所得税实施条例的微观对比，分析在具体经济业务中会计 处理和税收规定的差异，通过对主要项目的差异汇总，为下一步研究会税差异及其协调 奠定基础，同时为企业纳税调整等实务操作提供帮助。 最后，本人在差异分析的基础上，将进一步论证会税协调的可行性，提出协调的总 体思路和针对微观差异的具体协调措施，希望能够为企业和税务机关双方降低成本，完 善企业会计准则和所得税法。 1.2 国内外研究现状 企业会计准则与所得税法的差异及协调研究 3 1.2.1 国外研究现状 1.2.1 国外研究现状 企业会计准则与所得税法受到一国的政治环境、经济环境、法律环境等诸多因素的 影响，尤其税收又与一国的主权密不可分，因此关于会税关系和差异情况各国都不尽相 同。 英国教授诺布斯(nobes)的两分法将世界各国的会税关系概括分为两种情况， 即 “会 税”统一模式和“会税”分离模式。 4 在“会税”统一模式下，税收制度对一国企业会计的影响大于公认会计准则。企业 对会计要素的确认、计量和报告应以维护国家税收利益为基本目标，企业应按国家征税 需要提供会计信息。法国、德国是该模式的典型代表，法国在商法中明确规定税务机关 是法定会计信息使用者；德国规定会计报表上的收益必须和应税收益保持一致。法国、 德国采用“会税”统一模式的主要原因是：这两个国家资本市场狭小且不发达，企业融 资行为相对封闭，会计准则由政府有关部门根据税收制度的需要来制定并强制推行。 5 在“会税”分离模式下，会计准则和税收制度相互独立，企业会计对会计要素的确认、 计量和报告应以公认会计准则为原则，在决定应税所得时，再按税收制度进行调整。美 国是采用该模式的主要代表， 美国的会计准则是由保持中立地位的民间机构独立会计职 业团体制定的，并且美国资本市场高度发达，股权极其分散，这就要求公认会计准则必 须以保护投资者为基本目标。 6 为了解决会计与税收之间的差异问题，美国形成了独立 的税务会计学科，使会计核算和纳税申报成为两套不同的经济事项记录体系，由此满足 了投资人和税收部门各自的信息需求。 以下就列举了几个美国比较有影响力的学者对于 会税关系及其差异研究的结论。 关于会税差异的根源，lillian mills 等(2002)在“税收与会计的资产负债表差异 趋势(trends in book-tax income and balance sheet differences )”一文中概括性 的指出“以往的研究表明，会税之间的差异和一个公司税务与财务的报告的动机差异有 关。 ” 7 petree, thomas r；gregory .j；vitray ,randall j (1995)通过对美国 100 家上市公司的财务报表中对递延所得税资产的披露发现， 其产生的根源主要源于以下事 项：应计的雇员退休津贴、坏账准备、存货准备、重建准备、非持续经营准备、诉讼准 备及移前扣除的经营损失和资本损失以及税收抵免等。而 mills 和 plesko (2003)则把 这个范围集中在以下几类， 一是应计制下的收入和费用确认， 尤以雇员退休津贴为典型， 还包括坏账准备、存货准备、重建准备、非持续经营准备等；二是有关资产的成本回收 制度引起的，包括有形资产的折旧、自然资源的折耗、无形资产的摊销等，其中又以商 誉最为突出；还有包括会计上因运用公允价值引发的差异，对于合并事项则特别做出分 河北经贸大学硕士学位论文 4 析。 8 关于会税差异的协调，很多学者都提出了自己的研究建议，如 lillian f.mills (2003)、celia whitaker(2005)和 michelle hanlon(2006)等。其建议的核心都在于要 尽可能的减少两个体系在处理具体的交易和事项时不必要的差异， 而且无论是针对会计 准则还是税制改革，其建议的措施都非常具体。这正好应和了 gil b. manzon,jr.和 george a. plesko 两位学者的倡议： “在税收和会计的关系中仍然有很多的细微差别之 处值得深入研究，而针对某些特定行业应做更详细的分析，因为在这些行业中会计与税 收的报告应该更相近，彼此更合适；下一步，就是随着税收和会计体系完善的同时对两 者在有关收入、费用及转回模式方面做更细致的处理。 9 通过对美国会税差异研究的总结，笔者发现：由税收与会计间分离模式的产生，引 发了对会税之间的差异研究，而研究的目的首先是为了解决分离带来的信息报告的问 题；其次是为了适当控制这种分离带来的负面效应，如盈余管理和避税问题；第三就是 为了确保税收与会计之间有一个恰当的关系模式，而从宏观方面进行的诸如会计改革、 税制改革、行业差异及全球化差异的研究等等。但是差异的解决总是要有具体的措施才 行，对差异的研究最终还是要回归到关注特定的行业或特定的交易和事项的研究方面。 通过以上的简要文献回顾， 笔者也更加明确了在税会差异研究这个分支中自己所要研究 问题的范围归属，这样才能更好的对具体的差异及其协调问题进行探讨。 1.2.2 国内研究现状 1.2.2 国内研究现状 在我国经济体制由计划经济向市场经济转变的过程中，会计与企业所得税法的关系 经历了从统一到分离再到协调的动态发展过程。 对会计制度与企业所得税法差异的关注 是从在上个世纪 90 年代随着会计制度的改革开始的，二者差异的逐渐扩大，在实务和 理论界引起强烈争论和反响，许多专家、学者分别就会计制度与企业所得税法的关系、 两者的差异及差异的协调方法提出了自己的主张。 关于会计制度与企业所得税法的关系，陈毓奎(1999)认为，财务、会计和税收之间 的关系是处理企业、国家和社会之间利益关系的三个切合，在不同的经济体制下，这个 结论均成立。会计通过对六要素的确认与计量，划定了资本存量和增量的界限，税收是 在合理划分存量和增量的基础上对增量的分配。 10戴德明(2005)指出，会计和税收作为 经济体系中不同的分支，二者的关系既紧密又独立。相比而言，会计立足于微观层次又 影响宏观领域，而税收立足于宏观层次而又作用于微观领域，会计直接面向企业但也与 整个社会经济运行相连， 而税收首先基于国家宏观经济调控的需要而对具体的企业实施 企业会计准则与所得税法的差异及协调研究 5 征收管理。税收征纳要利用会计核算所提供的资料，而处理结果又反馈给会计进而影响 会计利润等数据信息。但从总体上看，二者又在按照各自的方向独立发展，会计与税收 不同的职能和学科属性决定了会计与税收在其制度设计过程中遵循不同目标、 处理原则 以及业务规范。 11 关于会计制度与企业所得税法的差异研究，在 2000 年以后出现了一批有价值的实 证研究成果。王仲兵(2002)年通过对我国当时 1000 多家上市公司披露的情况统计，主 要有下列原因产生的时间性差异：加速折旧、坏账准备计提方法的变更、存货的会计处 理、亏损计提的所得税准备、固定资产大修理支出摊销、固定资产清理、资产重估、递 延汇兑损益、捐赠资产、股权投资作价超过账面值等。尽管差异的数量如此之多，但还 是有无法覆盖到的差异。叶康涛，陆正飞(2005)通过考察上市母公司会计收益、应税收 益与盈余管理方面的关系，发现盈余管理越大的公司，其会计差异越大。而戴德明、姚 淑瑜和毛新述(2005)年通过比较会计、 税收差异来分析我国上市公司的盈余管理和避税 行为后发现，随着会计制度和税收法规的改革，我国上市公司会计收益同应税收益之间 的差异呈不断扩大的趋势，这种扩大同我国上市公司的盈余管理行为具有显著的相关 性。 12在 2006 年， 同样是戴德明和姚淑瑜选取了 2002 年-2004 年 12 个行业的纳税调整 数据，通过实证分析，得出：制度因素(调整后计提的资产减值准备、坏账准备、无形 资产摊销、固定资产折旧、应付工资、应付福利费、投资收益、补贴收入、营业外支出、 营业费用、调整后的管理费用和财务费用)可以解释会计收益与应纳税所得额之间差异 的 60%以上，是造成会计制度与税收差异的主要原因；固定资产折旧和投资收益是造成 会计与税收差异的两个主要制度原因。 13另外值得注意的就是王霞(2006)年通过对 2001-2004 年的经验数据，分析了沪市上市公司的税收差错问题，研究发现在众多税收 差错中，所得税差错的数量多且金额很大，涉税总额达 50933.57 万元。这种差错不仅 影响了会计信息的质量，也给国家税收收入造成了一定损失。从中反映出这样一个严峻 的问题，即会税差异增加了企业会计核算的难度和纳税的难度，同时也加大了税务机关 征管和稽查的成本，会税协调问题必须引起重视。 如何处理会计制度与企业所得税法之间的差异，如何进行协调，学者通过研究，得 出了不同的观点。袁新文(1999)从分析我国税收制度和经济体制发展的变迁出发，通过 分析现代企业制度下会计准则与税法目标的差异性、 税务会计工作的日益复杂化和专业 化及税收筹划工作的重要性，论述了建立独立税务会计的客观必然性。于长春(2001)在 税务会计研究中提出了广义税务会计准则的思想，同时认为财务会计与税务会计在 河北经贸大学硕士学位论文 6 各国的分离只是个早晚的问题。 14盖地(2005)在税务会计研究一书中，详细阐明了 建立税务会计制度的设想。在从实务与学科两个方面界定税务会计定义的基础上，以税 务会计目标、对象为税务会计研究的逻辑起点，提出了税务会计环境、税务会计基本前 提与一般原则、税务会计要素、税务会计报告等。 15在 2006 年，该学者提出，在新一 轮税制改革中，应该尽可能吸收会计原则，以减少不必要差异。因为只有在差异不大的 情况下，目前我国税务会计与财务会计的混合模式才能体现其优点。 16但是，对于税务 会计独立的反对之声也随之而来。陈毓圭(1999)认为:“从企业会计的角度看，企业的 纳税业务与企业其他各类经营活动并没有什么两样，交纳各种税金，所导致的企业纳税 义务所形成的负债以及多交税金而应当退回的税款所形成的资产，与企业对存货、固定 资产、应收账款、应付账款等经济业务的核算原则是一样的，都要遵循有关会计准则的 确认、计量、记录和报告的标准。单独建立一门纳税会计学，就像要建立应收账款会计 学、存货会计学、固定资产会计学一样说不过去” 。 17戴德明(2005)倡导会计制度与企 业所得税法在法律层面展开协作。 该文在评价会计制度与企业所得税法的协作历程的基 础上， 讨论两者在税收征收管理的信息需求方面加强协作的必要性以及在税收监管中实 行有效合作的可能措施。 18张伟，王诚明(2005)认为，在企业所得税税制改革的制度设 计时，应顺应税法和会计制度之间既存在差异又相互协调的发展趋势，处理好税法和会 计制度之间的关系，即：税法和会计制度的部分差异永久存在，但应充分协调税法和会 计制度之间的关系。 19 综合以上文献综述可以看出，在我国企业会计准则建立的过程中，对会计与税法的 关系、产生差异的范围及表现的研究取得了丰富的成果，但在我国建立起与国际会计趋 同的会计准则以后，因为时间的关系，还很少有学者对这一方面作继续研究。在会税关 系的协调方面，笔者认为，目前税务会计独立的时机还不成熟。首先，会计与税法的差 异就世界范围而言还不够大，虽然与自身的历史相比，二者确实呈现愈来愈大的趋势， 但若与采用“会税分离”会计模式的西方国家相比(比如英美)，差异还比较小，以成本 效益观来看，税务会计独立的前提不够充分；其次，我国理论界还未能就税务会计的认 识达成统一；第三，我国建立独立的税务会计学科、企业和税务机关配备与之相应的人 员及设备都要耗费巨大的投资，是否具备可行性尚待研究。因此，对差异的处理在很长 一段时间内将在目前“独立纳税体系”的基础上对差异进行协调，建立“适度分离”的 模式。 企业会计准则与所得税法的差异及协调研究 7 1.3 研究内容与研究方法 1.31 研究内容 1.31 研究内容 基于上述研究目的，全文主要从以下两个方面展开论述: 1.会计准则与企业所得税法差异分析 通过对会计准则与企业所得税法的差异进行分析， 全面对比新会计准则以及所得税 法及其实施条例的不同之处，为下文差异协调性研究奠定基础。本部分将分为两个层面 展开分析：(1)宏观层面。本文将主要阐述会计准则与企业所得税法的地位和目标差异、 原则差异、报告差异以及计量属性差异等问题；(2)微观层面。主要分析涉及资产类的、 涉及收入类和成本费用类的等具体事项中会计准则与所得税法的差异。 2.会计准则与企业所得税法差异的协调性研究 对差异进行协调，既可以降低征纳税成本，也可以规范企业行为，提高会计信息质 量，因此该部分是本文研究的重点。本文将从四个方面展开研究:(1)差异协调的必要性 分析。(2)差异协调的可行性研究。由于会计与税收密不可分、两者服务对象内在一致 以及国家利益与企业利益对立统一的关系决定了会计准则与所得税法的差异进行协调 不仅在理论上具有可行性，而且在实践中也具有可行性。 (3)差异协调的总体思路。在 差异协调原则的指导下，提出了差异协调的总体思路:在会计与税收法规相互协调的基 础上突出税收法规向会计靠拢;会计准则要增加涉税信息披露， 加强对税收信息支持;加 强会计准则与所得税法管理层的合作和配合。(4)差异协调的具体对策，这是总体协调 思路的具体化。与具体差异分析相对应，也分别从涉及资产类会计准则和涉及收入、成 本类会计准则与所得税法差异协调进行具体阐述。 1.3.2 研究方法 1.3.2 研究方法 本文拟以规范研究为主。论文采用了比较分析、演绎推理和定性分析的方法对会税 差异和协调进行了研究。 1.4 论文框架和创新点 1.4.1 论文框架 1.4.1 论文框架 本文内容共分五部分，总体框架如下： 第一部分为绪论，主要阐述了本文的研究背景和研究意义，点出了本文所要解决的 问题和达到的目的， 在文献综述部分简要阐述了国外主要的会税模式和专家学者关于会 计和税法差异的研究成果以及我国学者关于会计和税法关系、 会计准则与所得税法差异 河北经贸大学硕士学位论文 8 的原因、 差异的处理方式等问题的主要观点。 在对国内外研究现状综述与评价的基础上， 指出本文的研究方法与创新点。 第二部分和第三部分为会计准则和税法的差异分析部分， 通过分析我国会计准则和 所得税法在宏观层面的差异和在具体实务中的不同，做出明确的对比，汇总需要进一步 协调的差异内容。 第四部分为会计准则与税法差异的协调性研究， 主要通过分析会计与税法协调的必 要性与可行性，阐述我国会税协调的总体思路并提出具体可行的措施。 第五部分为结论部分，总结本文研究生成的主要结论，指出研究存在的局限性和进 一步研究的方向。 1.4.2 论文的创新点 1.4.2 论文的创新点 本文的主要创新点有:第一， 对于会计准则与所得税法差异的分析与汇总较为全面、 完整，既有系统的理论研究又有具体差异的分项列举，弥补了目前企业所得税法实施条 例颁布后的会税差异研究较少、理论分析不足的现状；第二，在对我国现有的研究成果 进行归纳总结的基础上，提出了对会税差异分别不同情况进行协调的一些具体措施，并 且在注重理论分析的基础上强调可操作性，在实务中有着一定的参考价值。 企业会计准则与所得税法的差异及协调研究 9 2我国会计准则与所得税法差异的宏观分析 2.1 地位和目标差异 我国的企业所得税法是一个由所得税法律、行政法规和规章及其规范性文件组 成的所得税法律体系。目前，属于最高法律层次的是 2007 年 3 月 16 日颁布的中华人 民共和国企业所得税法 。 2007 年 12 月 6 日又颁布了 中华人民共和国企业所得税法实 施条例 ，并连续以国税函、国税发、财税文、文件解读等形式发布了 20 多个规范性文 件。 这些规章制度中， 税法 属于法律， 以主席令形式由国家主席胡锦涛签署发布， 条 例属于行政法规，以国务院令发形式由国务院总理温家宝签署发布，配套的文件属于 规范性文件。而我国新会计准则体系的三个组成部分中，基本准则属于部门规章，是以 财政部令的形式公布；具体准则及其应用指南属于规范性文件，是以财会字文件形式印 发。由此可见，在法律地位上企业所得税法要优先于会计准则， “在计算应纳税所得额 时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法 律、行政法规的规定计算”(企业所得税法第二十一条)。这说明企业财务、会计制 度不能同税法规定的处理方式相冲突，如果冲突就要进行纳税调整，按照税收法律、行 政法规的规定计算应纳税所得额。 但是， 该规定只限于税收法律和行政法规这两个层次， 除此之外，其他在该层次以下的税法规章和文件都不能迫使纳税人改变原有的财务、会 计处理方式。 在目标方面，企业会计准则的目标，按照企业会计准则基本准则的规定，是 向财务会计报告的使用者，即投资人、债权人、政府及其有关部门和社会公众等提供与 企业财务状况、经营成果和现金流量等有关信息，反映企业管理层受托责任履行情况， 有助于财务会计报告使用者做出经济决策。而所得税体系所要实现的目标，通过所得税 法的立法宗旨可知是“根据社会主义市场经济体制的要求，建立统一适用的科学、规范 的企业所得税制度， 创造公平市场竞争环境， 保障国家税收收入， 促进经济和社会发展” 。 20 我国会计准则的目标主要是为投资者、债权人及政府等利益集团服务，将投资人利 益放在了首位，同时兼顾政府相关部门的信息需求，而所得税法只是为了满足社会公共 需要，实现国家政府的职能，因而出现了多元化与单一型的矛盾，所以必然造成二者的 分离。一直以来，税法与会计的目标差异都被视为是二者产生差异的根本原因，因为很 显然由于目标的不同，导致其规则的不同，从而使税法和会计之间产生永久性差异。 河北经贸大学硕士学位论文 10 2.2 基本前提差异 基本前提又称基本假设，是指企业进行会计确认、计量和报告的前提条件，主要包 括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。而企业所得税法尽管没有像会计这样有 明确的前提条件，但亦有类似在税法中被广泛应用的课税条款，如纳税主体、纳税年度 及计税本位币的规定。 2.2.1 纳税主体与会计主体 2.2.1 纳税主体与会计主体 纳税主体，又被称为是纳税义务人，是指税收法律关系中负有纳税义务的一方当事 人。根据企业所得税法第一条规定:“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收 入的组织(以下统称为企业)为企业所得税纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个 人独资企业、合伙企业不适用本法律。 ”意即企业所得税法不再区分内资企业和外资企 业，无论资金来源如何，只要不具备个人独资企业和合伙企业法律形式的企业，都应当 无差别的适用中华人民共和国企业所得税法 。而且根据对企业中居民企业和非居民 企业的解释可知， 作为企业所得税纳税人的企业必须是同时具备独立性和经济性这两个 基本特征的经济组织，其中独立性是指有独立的法人资格，经济性则强调的是企业必须 是从事商品生产经营活动，以营利为目的。 21如个人独资企业和合伙企业因不具备独立 的法人资格而不属于企业所得税的纳税人;公益性的社会团体如果不从事营利性的经营 活动，则也不属于企业所得税的纳税人，由此可知，企业所得税的纳税人条款正是出于 所得税“量能课税、税负公平”的原则所做的规定。 和课税原则的出发点不同，明确会计主体的意义在于：一是划分会计要处理的各项 交易或事项的范围，二是便于会计人员在会计核算中，将会计主体的经济活动和会计主 体所有者的经济活动区分开来。所以只要是拥有一定资源并对此负法律责任，又能独立 进行核算的组织或单位，都可以作为会计核算的主体。和纳税主体强调独立的法人资格 不同，会计主体更强调的是“独立经济核算的标准” ，所以只要是企业、事业、机关团 体等单位，或者是需要编制合并报表的几个独立企业组织起来的企业集团，或者是企业 内部的一个需要独立核算的部门，均可以作为会计主体。而企业所得税法第五十条 却明确规定“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并 缴纳企业所得税。 ”由此可见两者的差异所在。 2.2.2 终止纳税条款与持续经营 2.2.2 终止纳税条款与持续经营 尽管企业所得税法没有明确的条款说明其课税是建立在企业持续经营的前提之 企业会计准则与所得税法的差异及协调研究 11 上，但是有很多相关的条款间接验证了所得税的征收离不开这样的假设。如在资产的税 务处理中，对固定资产折旧、无形资产摊销政策的规定就体现了对该前提条件的应用。 而企业所得税法对企业终止经营活动时其所得税汇算清缴时间的规定，更是体现了 税法对于企业持续经营假设被打破时出于税收收入及时入库要求的关注， 本文将其视为 税法对持续经营假设应用的反方向验证。不仅如此，甚至有人(高金平，2008)指出，税 法对此出现了“过度假设”的不合理情况。如企业所得税法对超过的准予扣除的广 告费和业务宣传费准予企业在以后纳税年度结转扣除。 这个无限期结转扣除的政策就是 建立在持续经营假设上的，但是如果企业每年都有超过的广告费和宣传费，就会出现以 前年度超支的部分无法在税前扣除的情形， 即使在企业终止经营后计算清算所得时也不 能扣除。这样即使企业在无限期经营的假设条件下，仍然会因为提前纳税而损失一大笔 货币时间价值。 相比之下，会计上对持续经营前提则给予了明确的定义:是指会计为之服务的会计 主体在可以预见的将来，按照当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规 模的消减业务。明确这个前提，对于企业而言，意味着它所拥有的经济资源将按照既定 的用途被使用，所承担的债务将按约定的条件偿还或履行。会计人员以此为前提进行会 计的核算程序和方法的选择。事实上，在市场经济中，竞争非常激烈，每个企业都有被 合并、改组和破产的可能性，永远存续的几率也很小，所以这个前提带有一定的主观假 设性。但是在一般情况下，除非有确切的证据证明该企业不能再经营下去，否则我们都 以它将会持续经营或能够持续经营为前提，组织会计核算。 2.2.3 纳税年度和会计分期 2.2.3 纳税年度和会计分期 纳税年度，是指纳税人按照税法规定选定的纳税年度。 22在我国，企业所得税按纳 税年度计算。纳税年度的起始自公立 1 月 1 日起至 12 月 31 日止。但是企业在一个纳税 年度中间开业，或者终止经营活动，使纳税年度的实际经营期不足十二个月的，应当以 其实际经营期限为一个纳税年度。而当企业依法清算时，应当以清算时间作为一个纳税 年度。显然，该条款是建立在持续经营前提基础上的，出于企业对经营成果的核算需要 分阶段考核的实际情况而制定的，以便于确定所得税计算的起始时间。另外，纳税年度 的确定除了考虑会计分期的假设外， 对诸如年度中间开业或终止经营的特殊情况下的限 定，主要是出于课税公平，考虑纳税人税收负担而制定的。 相比之下，会计分期是为了便于会计信息的使用者及时的了解企业的状况，以有助 其决策，而将一个企业持续经营的生产经营活动期间划分为若干连续的、长短相同的期 河北经贸大学硕士学位论文 12 间，以便于分期结算账目，定期编制财务报告。和纳税年度不同的是，会计分期的选择 更具有灵活性和企业自主选择的自由性，而其分期中除了年度外，还包括短于一个完整 会计年度的报告期间中期。其中年度亦是指公立 1 月 1 日起至 12 月 31 日止；而中 期则可以是一个月、一个季度或者是半年，也可以是其他短于一个会计年度的期间。 2.2.4 计税本位币和货币计量 2.2.4 计税本位币和货币计量 企业所得税法第五十六条规定，企业所得税以人民币计算。所得以人民币以外 的货币计算的，应当折合成人民币计算并缴纳税款。而会计上对于货币计量的定义，是 指会计主体在进行会计确认、计量和报告时以货币作为计量的单位，反映会计主体的财 务状况、经营成果和现金流量。同时我国会计准则规定，我国的企业在进行会计核算时 要以人民币作为记账本位币。业务收支以外币计价的企业，也可以选定某种外币作为记 账本位币，但编制的会计报表应当折算为人民币计算。境外的企业向国内有关部门编报 会计报表时，也应当折算为人民币计算。由此看来，在以货币作为所得税计算单位和会 计信息衡量单位方面两者是一致的。 2.3 立法原则与信息质量要求差异 税法的立法原则被认为是“众多法律规则之基础或本源的综合性、稳定性的原理和 准则。 ”税法的立法原则中一般有公平原则、效率原则、法定原则等普遍适用于各个税 种法的总的原则，但由于税制结构中各个税种的特性不同，因而各税种均应具备体现自 身特征的课税原则，所得税也不例外。 23一般认为所得税的立法原则应该至少包括法定 原则、收入均衡原则、公平原则及税法优先原则等等，但也有部分原则和会计核算遵循 的原则类同，如相关性原则、真实性原则等，但出于税法与会计目标的非同一性，两者 所遵循的原则常常发生背离。只不过在新准则改革后，会计遵循的原则被改为会计信息 质量特征。为便于比较，以下将重点以会计与税法在原则上有交叉或融合的部分进行分 析说明。 2.3.1 真实性与可靠性 2.3.1 真实性与可靠性 对于企业所得税法来讲，真实性的要求在于企业在计算应纳税额时，必须以真实的 交易为基础，各项收入、成本、费用、亏损与损失的内容都必须有完整准确的会计记录， 有合法的依据进行做账。如果是虚假申报，将以偷税论处。 24就税法加强税收征管的角 度来讲，真实性强调的是申报纳税的收入、费用等计税依据必须是真实可靠的，即企业 所能够用来作为申报依据的各类证明交易或事项发生的相关凭证必须合法； 其次为避免 企业会计准则与所得税法的差异及协调研究 13 以合法凭据虚拟交易， 企业所得税法第 ll 条通过对支出的扣除政策强调了交易实际 发生对于真实性原则的重要性。但受法定性原则的修正，税法也有违反真实性原则的时 候， 如对研究开发费用的加计扣除以及对超过限额的公益性捐赠支出不准予扣除的政策 等等。 相比之下， 会计上的可靠性原则是要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据 进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关 信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。从会计的目标要求出发，可靠性的信息质量 要求企业要如实反映交易或者事项，将符合会计要素定义及其确认条件的资产、负债、 所有者权益、收入、费用和利润列入报表；同时企业应当在符合重要性和成本效益原则 的前提下， 保证会计信息的完整性， 其中包括编报的报表及其附注内容等应当保待完整， 不能随意遗漏或者减少应予披露的信息，与使用者决策相关的有用信息都应当充分披 露。 2.3.2 相关性 2.3.2 相关性 企业所得税法的相关性原则是指：税前扣除的成本、费用等必须从根源或性质上与 所取得的应税收入直接相关， 那些与免税收入相关的费用是不能扣除的。 25从深层次讲， 企业所得税法利用相关性原则限制了非经营性支出、资本性支出及个人支出的税前扣 除，间接实现了税基不受侵蚀的目标。在我国如不允许罚款支出、对外投资期间资产成 本扣除及对业务招待费用的限制性扣除就是对以上三类支出限制的具体体现。 但也有例 外，如为了体现税收对财富的再次分配作用，而允许在企业年利润总额的 12%内扣除公 益性捐赠支出。尽管相关性原则的名称在税法