（会计学专业论文）以作业成本法为基础的高校教育成本管理研究.pdf

高校教师硕士学位论文 摘要 随着我国社会主义市场经济的发展，教育改革体制的不断深入，良好的外部 环境为中国高校创造了前所未有的发展时机。随着高校扩招，高校教育投资加大， 使高校资金短缺问题成为困扰高校发展的瓶颈，高校非理性的盲目投资、不当的 财务管理手段也加大了高校的经营风险与财务风险。在这样的背景下，我国高等 教育改革与发展的实践迫切要求提供准确、系统的教育成本信息、生均成本信息。 而教育成本核算、生均成本计算要求高校具有规范的财务会计制度与财务管理制 度。随着高校自主招生、自主收费制度的实施，学生或家长成为高等教育的购买 者，各相关主体对于教育价格确定依据的教育成本自然非常关心，高校教育成本 己成为政府、学校和个人关注的焦点。因此，高校教育成本的核算与管理是垦待 解决的问题。我们需要探索一种有效核算高校教育成本的方法，并完善与高校教 育成本核算方法相匹配的一系列制度。本文引入作业成本法及作业成本管理来对 此问题进行探讨。 本文首先从高校教育成本管理相关概念入手，选择了经济学理论和管理学理 论为本文研究的理论基础，从我国高校现行的财务会计与财务管理制度、作业成 本法运用于高校教育成本管理外部环境和内部动因三个方面，来进行以作业成本 法为基础的高校教育成本管理的可行性分析；其次从实务框架的角度，根据作业 成本法的一般计算程序，结合高校教育成本的分类，来研究以作业成本法为基础 的高校教育成本管理模式；最后以作业成本法为基础的高校教育成本管理模式为 基础，研究高校教育成本管理保障制度。 本文主要通过规范研究的方法，构建了作业成本法为基础的高校教育成本管 理模式，并用以指导高校教育成本管理的实践。在前人将作业成本管理思想引入 高校管理的基础上，进一步精细化了高校教育成本计算流程，在精细计量与计算 的基础上，创新地研究了作业成本管理的保障制度，尤其创新地认为在我国高校 教育以国家投资为主的环境下，应将高校的财务会计制度与财务管理制度合并。 关键词：高校教育成本；作业成本法；作业管理 高校教师硕士学位论文 a b s t r a c t w i t ht h ed e v e l o p m e mo fc h i n a ss o c i a l i s tm 2 l r k e te c o n o m ya n dt h ec o n t l n u o u s d e e p e n i n go fr e f o 吼s y s t e i i l as o u n de ) ( t e m a le n v i r o n m e n tp r 0 v i d e sa nu n p r e c e d e m e d d e v e l o p m e n to p p o n u n i t yf o rc h i n a 。sc 0 1 l e g e sa n du n i v e r s i t i e s w i t ht h ei n c r e a s e d e i l r o l l m e n ti nu n i v e r s i t i e sa n dt h ei n c r e a s e di n v e s t m e n ti nh i g h e re d u c a t i o n ，t h es h o r t a g e o f 向n d si nc 0 1 l e g e s 锄du n i v e r s i t i e sh a sb e c o m et h eb o 砌e n e c ki nt h ed e v e l o p m e n to f c 0 1 l e g e sa n du n i v e r s i t i e s f u r t h e m o r e ，t h ec 0 1 l e g e sa j l du n i v e r s i t i e s i r r a t i o n a l b l i n d i n v e s t m e n ta n di m p r o p e rf i n a n c i a lm a n a g e m e n tm e a n sh a se n l a r g e dt h eo p e r a t i o n a la n d f i n a n c i a lr i s k si nc o l l e g e sa n du n i v e r s i t i e s u n d e rt h i sc i r c u m s t a n c e ，t h ep r a c t i c eo f c h i n a sh i g h e re d u c a t i o nr e f 0 珊a n dd e v e l o p m e mi si nu r g e n tn e e do fa c c u r a t e ， s y s t e m a t i c a le d u c a t i o nc o s ti n f o r m a t i o na n dt h ea v e r a g ec o s ti n f o m a t i o np e r 咖d e n t ， 、h i c ha s k st h e c o l l e g e s a n du 1 1 i v e r s i t i e st oh a v es t 锄d a r df i n a n c i a la c c o u m i n g r e g u l a t i o n sa n df i n a n c i a lm a n a g e m e n to n e s b e c a u s eo ft h ei m p l e m e n t a t i o no fc o l l e g e s 粕du n i v e r s i t i e s s e l f _ h e l pr e c r u i t m e n t 锄ds e l f c h a r g i n gs y s t e m ，s t u d e n t so rp a r e n t s b e c o m et h eb u y e ro f1 1 i g h e re d u c a t i o n ，锄dt h er e l a t e db o d i e sa r en a t u r a l l yc o n c e m e d a b o u tt h ec o s to fh i g h e re d u c a t i o nw h i c hc 锄d e t e 册i n et h ee d u c a t i o np r i c e s s ot h e h i 曲e re d u c a t i o nc o s th a sb e c o m et h ef o c u so fg o v e r 姗e n t ，s c h o o l s 觚di n d i v i d u a l s a s ar e s u l to ft h i s ，t h eh i 鲈e re d u c a t i o nc o s t sb u s i n e s sa c c o u m i n ga n dm a n a g e m e n ti sa n i s s u e 、h i c hn e e d st ob es o l v e d ，锄dw es h o u l df i n da ne 舵c t i v em e t h o df o ra c c o u n t i n g c o l l e g ee d u c a t i o nc o s ta n di m p r 0 v eas 嘶e so fm l e sm 砷c h i n gt h ec o s t a c c o u m i n g m e t h o d so fh i g h e re d u c a t i o n i nt l l i sp a p e r ，t h ea c t i v i t yb a s e dc o s t i n g( a b c )a n d a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gm a n a g e m e n t ( a b c m )a r ei n t r o d u c e dt od i s c u s st h i si s s u e s t 眦i r 培疗o mt h er e l a t e dc o n c 印to fh i g h e re d u c a t i o nc o s t sm a n a g e m e n t ，t l l i sp a p e r h a sc h o s e nt h ee c o n o m i c st h e o r i e sa n dm a n a g e m e n tt h e o n e sa st h et h e o r e t i c a lb a s i s ， 锄dh a sg i v e naf e a s i b i l i t ya n a l y s i s 内rt h ec 0 1 l e g e sa n du m v e r s “i e s c o s tm a n a g e m e n t b a s e do nt h ea b c 行o mt l l r e ea s p e c t s ，w t l i c ha r ec u 盯e n tf i n a n c i a la c c o u n t i n ga n d f i n a n c i a lm a n a g e m e n ts y s t e m ，a c t i v i t yb a s e dc o s t i n gu s e di ne ) ( t e m a le n v i r o n m e n to f c 0 1 l e g e sa l l du i l i v e r s i t i e sc o s tm a n a g e m e n ta i l d i n t e r n a lm o t i v a t i o n s t h e n 仔o mt h e a n g l eo fp r a c t i c a lf r a m e w o r k ，t h ep a p e rm e n t i o n sa b o u tt h eh i g h e re d u c a t i o nc o s t m a n a g e m e mm o d e lb a s e do na c t i v i t yb a s e dc o s t i n gi na c c o r d 锄c ew i t ht h eg e n e r a l m e a s u r e m e n tt e n i l si na b c 锄dt h eh i g h e re d u c a t i o nc o s tc l a s s i f i c a t i o n b a s e do nt h e m o d e l ，t h ec o l l e g e sa n du 1 1 i v e r s i t i e sc o s tm a n a g e m e n tp r o t e c t i o ns y s t e mh a sb e e n s t u d i e d b ys t a i l d a r d i z i n gt h er e s e a r c hm e t h o d s ，t h eh i g h e re d u c a t i o nc o s tm a n a g e m e n t m o d e lb a s e do na c t i v i t yb a s e dc o s t i n gh a sb e e ne s t a b l i s h e da n dp u ti n t og u i d l n gt h e d r a c t i c eo fc o s tm a n a g e m e n t o nt h eb a s i so fp r e v i o u st h o u g h t s o ni n t r o d u c l n ga c t l v l t y b a s e dc o s t i n gc o n c e p ti n t ot h ec o n e g e sa n du n i v e r s i t i e sm a n a g e m e n t ，t h ec o l l e g e sa n d u n i v e r s i t i e sc o s t sm e a s u r i n gp r o c e s s e sh a sb e e n 向r t h e rr e f i n e di nt h ep a p e r - a n d b a s e d o nt h ep r e c i s em e a s u r e m e n ta n dc a l c u l a t i o l l t h ep a p e rb r i n g sf o r t hn e w 1 d e a sa b o u tt h e 印a r a n t e es y s t e mo fa c t i v i t yb a s e dc o s t i n gm a n a g e m e n t ，e s p e c l a l i yn9 1 v e st h e1 d e a t h a tt h ec o l l e g e sa j l du n i v e r s i t i e sf i n a n c i a la c c o u n t i n gs y s t e ms h o u l db ec o m b i n e d w i t h t h ef i n a n c i a lm a n a g e m e ms y s t e mb e c a u s ec h i n a i sh i g h e re d u c a t i o nl sm a l i l l ys u p p o r t e d b yt h en a t i o n a li n v e s t m e n t k e y w o r d s ：h i g h e re d u c a t i o nc o s t s ； a c t i v i t yb a s e dc o s t i n g ； a c t i v i 姆b a s e d c o s t i n gl 江a n a g e m e n t 高校教师硕士学位论文 附表索引 表3 1 w c 大学组织机构3 3 表3 2 灯c 大学进入教育成本核算的单位3 3 表4 1 人才培养成本资源动因表3 7 表4 2 高校人才培养成本作业中心及成本动因表3 7 表4 32 0 0 7 年h n u c 大学教育成本支出报表项目( 单位：万元) 3 8 表4 4 资源计算表( 单位：万元) 3 8 表4 5 非专属作业资源分配表1 ( 单位：万元) 一3 9 表4 6 高校培养服务成本资源动因表4 l 表4 7 高校培养服务成本作业中心及作业动因表4 1 v 高校教师硕士学位论文 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取得的 研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或 集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均 已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果由本人承担。 作者签名：豁徊哆必日期：犷可年f 月，j 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保 留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。 本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于 1 保密口，在- 年解密后适用本授权书。 2 不保密出。 ( 请在以上相应方框内打”v ) 作者签名：夹协鹣期：妒。g 年厂月，y 日 翮鹳譬锵飙日 高校教师硕士学位论文 1 1 文献综述 第1 章导论 1 1 1 教育成本文献综述 1 国外文献综述 教育成本的概念是伴随着教育经济学的产生而出现的，随着教育经济学的不 断发展变化而丰富起来。 最早提出“教育成本 一词的是英国著名经济学家约翰维泽( j o h nv a i z e y ) ， 他是最早研究教育经济学的学者之一。1 9 5 8 年，他出版了名为教育成本( t h e c o s to fe d u c a t i o n ) 专著。该书计量分析了2 0 世纪初到5 0 年代英国教育经费的变化 情况，虽然以教育成本为名，但没有明确给出教育成本的定义n 1 。从书中描述可以 分析出维泽是将教育经费视同于教育成本的。但到了1 9 6 2 年，他对教育成本概念 的内容进行了扩展，在其出版的教育经济学( t h ee c o n o m i c so f e d u c a t i o n ) 中 指出，不仅要计量教育的直接成本，而且要计量教育的间接成本口3 。 美国著名经济学家舒尔茨( t w s c h u l t e ) 认为：“学校可以视为专门生产 学历的厂家，教育机构( 包括各种学校在内) 可以视为一种工业部门，他在1 9 6 3 年出版的教育的经济价值( t h ee c o n o m i cv a l u eo f e d u c a t i o n ) 一书是教育经济 学的奠基文献，书中辟专章论述了教育成本。他虽然没有对教育成本下定义，但 是提出了“教育全部要素成本( t o t a lf a c t o rc o s t so f e d u c a t i o n ) 厂的概念。他认为， 教育的全部要素可分为两部分，一是提供教育服务的成本，二是学生上学时间的 机会成本口1 。第一部分成本包括教师、图书馆工作人员、学校管理人员的服务成本， 维持学校运行耗费的要素成本，以及房屋、土地等的折旧、陈废及利息成本。但 不能包括与教育服务无关的学生食堂、住宿、奖学金、补助等支出。第二部分成 本可用学生因上学而放弃的收入来衡量。舒尔茨在该书中明确指出，教育经费与 教育成本是两个不同的概念，教育经费是一个统计概念，包含了一些不属于教育 成本的东西，而同时又缺少一些重要的教育成本项目。这相对于约翰维泽来讲 又前进了一步。 科恩( j c o h e n ) 1 9 7 9 年出版的教育经济学( t h ee c o n o m i c so f e d u c a t i o n ) 也用了专章讨论教育成本问题。像舒尔茨一样，他未直接给出教育成本的定义， 而是采用列举的方式表述他认为属于教育成本的内容，并把教育成本分为两大类： 直接成本和间接成本。他认为，直接成本主要是学校提供服务的成本和学生因上 学而发生两部分；间接成本主要有学生上学放弃的收入，学校享受的税款减免， 用于教育的建筑物、土地等资产损失的收入( 利息或租金) 。 高校教师硕士学位论文 美国著名教育学家列文( h m l e v i n ) 认为，从经济分析的角度，教育投入 成本( 实际成本或经济成本) 的最合适的定义是它的机会成本，它可以通过在其 他最佳使用状态下的价值来衡量。因此，教育的实际成本不仅包括公共教育经费， 也包括私人成本。 2 国内文献综述 我国学术界对教育成本核算的理论研究始于2 0 世纪8 0 年代初。我国会计学界 德高望重的潘序伦老先生在8 0 年代初就发表了开展“人才会计 的研究一文， 提出将学校看作是生产人才的工厂，采用工厂成本会计核算的方法核算某一科系、 某一班级、某一学生的培训费用h 1 。王耕、阎达五在1 9 8 8 年的会计研究第六期 上发表了全日制高校教育成本计算问题的探讨一文，比较全面地探讨了教育 成本核算问题哺1 。 我国台湾学者盖浙生教授将教育活动视为一种教育服务，认为教育成本是指 “学生在学校接受教育期间，所支付的直接与间接教育费用而言 。另一位台湾 学者林文达教授则认为，教育成本为“生产教育所投入资源的价值 。生产教育 所投入的资源包括人力：师资、行政人员、学生；物力：建筑、设备、器材；时 间；空间；土地几建筑物结构；财力：预算所编制的货币支出等。 大陆学者阎达五、王耕( 1 9 8 9 ) 在教育成本研究一文中指出，教育成本 是指教育过程中所耗费的物化劳动和活劳动的价值形式总和，从理论上说是指培 养每名学生所耗费的全部费用哺3 。它包括，有形成本，也叫直接成本，即在教育过 程中直接培养学生、可以用货币计量和表现的劳动耗费；无形成本，即间接成本 和机会成本，也就是进入劳动年龄的学生由于上学而未就业所放弃的收入。 北京师范大学的王善迈教授( 1 9 9 6 ) 在教育投入与产出研究一书中指出， 教育成本是用于培养学生所耗费的教育资源的价值，或者说是以货币形态表现的， 培养学生由社会和受教育者个人或家庭直接或间接支付的全部费用。这一概念规 定了只有用于培养学生所耗费的资源才能构成教育成本，投入教育的各种资源， 如果不是用于培养学生，而是用于其他目的，则不能构成教育成本n 3 。 范先佐( 1 9 9 8 ) 认为：教育成本即指学生在学校接受教育期间，所支付的直 接与间接教育费用而言。它包括教育的社会直接成本和间接成本，教育的个人直 接成本与间接成本，教育的间接成本又称机会成本。教育的社会直接成本指各级 政府通过财政支付的教育经费，企事业单位、慈善机构以及其他社会集团或个人 对教育的捐款、捐赠等。社会间接成本指教育使用的土地、建筑物、设备等如不 用于教育而用于其它方面可能获得的利息、租金收入，或用于教育而免除的税收， 达到法定劳动年龄段的学生如不上学而就业是国家可能获得的税收。教育的个人 直接成本指学生本人、家庭、亲友为学生受教育直接支付的学费、杂费、书籍文 2 高校教师硕士学位论文 具费、文体费、交通费、住宿费、生活差距费等。个人间接成本指达到法定劳动 年龄段的学生因上学而未就业可能放弃的就业收入。 袁连生( 2 0 0 0 ) 在其著作教育成本计量探讨中提出：教育成本的本质是 为使受教育者接受教育服务而耗费的资源的价值，它既包括以货币支出的教育资 源价值，也包括因资源用于教育所造成的价值损失，前者为教育的实支成本，后 者为教育的机会成本旧3 。 综合以上各位学者对教育成本概念的论述可以看出，理论界对教育成本的定 义虽然没有一个统一的说法，但就其本质内涵已经形成了一个基本的认识，即教 育成本的本质是为使受教育者接受教育服务而耗费的资源的价值，它既包括以货 币支出的教育资源价值，也包括因资源用于教育而造成的价值损失，前者为实支 成本，后者为教育的机会成本。从教育资源物质形态来看，耗费的教育资源分为 人力资源和物力资源两类，前者主要包括为提供教育服务而耗费的教师、为教学 服务的教辅人员、行政人员的人力资源价值，后者主要包括在教学过程中耗费的 教学用固定资产、仪器设备、图书资料等教学用品的价值。 1 1 2 作业成本法研究概况 1 国外文献综述 作业成本法理论的产生，最早可以追溯到2 0 世纪美国杰出的会计大师埃里 克科勒( e r i ck o h l e r ) 教授，1 9 4 1 年，科勒教授在会计论坛杂志发表论文 首次对作业、作业账户设置、作业会计假设等问题进行了讨论，并提出“每项作 业都设置一个账户 。科勒教授在文章中指出：“作业就是一个组织单位对一项 工程、一个大型建设项目、一项规划以及一项重要经营的各个具体活动所做出的 贡献，或者说某一个部门的某一类活动。对每一项作业设置一个作业账户，对其 相关的作业( 贡献) 和费用进行核算，对作业的责任人，要能进行控制。”在会 计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，被认为 是作业成本法的萌芽。 第二位研究“作业会计的是乔治斯托布斯( u j s t a u b u s ) 教授。1 9 7 1 年乔 治斯托布斯教授在具有重大影响的作业成本计算和投入产出会计口1 一书中， 对“作业、“成本 、“作业成本计算”等概念作了全面阐述，这是理论上研 究作业会计的第一部宝贵著作。 8 0 年代初、中期，大批西方会计学者开始对传统的成本会计系统进行全面的 反思。主要原因是这一时期随着以制造资源计划( m i oi i ) 为核心的管理信息系 统( s ) 的广泛应用，以及适时制( t ) 对成本会计和成本管理带来的影响， 使得美国实业界普遍感到产品成本信息与现实脱节，成本扭曲现象普遍存在。这 促使大批西方会计学者对传统的成本系统进行了重新审视，作业成本法成为会计 高校教师硕士学位论文 学界研究的热点问题。 首先给作业成本法( a c t i v i t yb a s e dc o s t i n g ，简称a b c ) 于明确解释的是哈佛 大学的青年学者罗宾车珀( r 0 b i nc 0 0 p e r ) 和罗伯特卡普兰( r 0 b e r t s k a p l a n ) 。 1 9 8 8 年，库珀在夏季号成本管理杂志上发表了一论a b c 的兴起：什么是a b c 系统，库珀认为：产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的成本的总和， 成本计算的最基本对象是作业。a b c 所赖以存在的基础是：作业消耗资源，产品 消耗作业n 引。接着，库珀又连续发表了三篇讨论a b c 兴起的文章。 哈佛大学的卡普兰教授在其著作管理会计相关性消失一书中提出，传统 管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本 法u u 。卡普兰教授认为：产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和， 成本计算的最基本对象是作业，a b c 赖以存在的基础是产量耗用作业，作业耗用 资源。a b c 的本质就是以作业确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力 集中在成本发生的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制造成本法中间接费 用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间接费用在a b c 系统中变为可控n 1 。 库珀还与卡普兰合作在1 9 8 8 年九、十月号哈佛商业评论上发表了论文计量 成本的正确性：制定正确的决策n 副。同时在儿家大公司进行试点，通过实验和 研究，全面深入分析了作业成本法的定义、存在的基础、使用的现实意义、成本 动因的选择等理论，促进了作业成本计算的形成，奠定了a b c 研究的基石。此后 在英美的管理会计等期刊上发表了数百篇研究a b c 的文章，a b c 理论己日趋完 盖 日。 除了在有关杂志上发表论文外，学者们也撰写了许多关于a b c 的著作。其中 比较有代表性的是：詹姆斯- a 布林逊( j 锄e s a b r i m s o n ) 在1 9 9 1 年编著的作 业会计：作业基础成本计算法。该书共十章，前半部分讨论了理解会计作业的 框架以及作业会计的推行和变化着的全球市场之间的关系，提出并解释了许多新 的成本会计概念，如作业、作业层次、作业会计、作业成本、作业分析、作业管 理、作业计量、作业单位、成本动因、成本库、同质成本、准时制成本计算、不 增加价值的成本、增加价值的成本、作业生产成本等等。书的后半部分清晰、细 致的讨论了作业成本的计算和如何追述相关成本动因，以便合理利用之n 引。 库珀和卡普兰教授、成本管理杂志编辑劳伦斯梅塞尔( l a w r e l i c em a i s e l ) 先生、毕马威会计公司( 1 ( p m g ) 的艾琳莫里西( e i l e e nm o r r i s s e v ) 女士和罗纳德姐噢 姆先生( r o n a l d m - o e h m ) 先生等，在i r a 和k p m g 的资助下，挑选了八大公司， 进行试点，于1 9 9 2 年写成了推行作业基础成本管理：从分析到行动。这部颇 具实地研究特色的书旨在回答：“推行a b c 要经过那些步骤，会遇到什么问题? 、 “设计a b c 系统最关键的决策是什么? ”、“设计和推行a b c 时，有哪些潜在的或 未料到的危险? 、“a b c 的真正价值表现在哪? ”、“组织中的非财务经理怎样 4 高校教师硕士学位论文 才能享有a b c 带来的利益? ”a b c 对股东的价值是什么? ”、“应该采取什么行动? ” n 引。这部总结大公司a b c 经验的书荣获1 9 9 3 年度a a a 管理会计委员会办法的“管 理会计文献杰出贡献奖”。 此外，波特兰州立大学成本管理教授彼得b b 特尼( p e t e r - b b t u r e ) 在1 9 9 1 年写的a b c 的功效：怎样成功地推进作业基础成本计算，提出双构面 a b c 制度架构，利用资源动因、作业动因来计算各项产品或作业成本m 1 。 其后，由于一些公司在应用a b c 后，由于种种原因又放弃使用a b c ，使得理 论界对a b c 的研究一度趋于冷静，也有人发表文章对a b c 的正确性、适应性提出 质疑。但是，随着a b c 在越来越多的公司、行业应用，特别是a b c 应用软件的开 发应用，近年来a b c 又进入一个新的发展期。 2 0 0 0 年，美国的罗伯特贝尔( r o b e r t b e l l ) ，费利克斯施密德( f e l i x s c i i m i d ) ， 罗杰米尔斯( l u o m i m i l l s ) ，对作业成本管理系统进行了设计，并用作业成本 法建立了成本控制模型，使得作业成本系统更具有广泛性和可操作性；2 0 0 2 年， 库珀和卡普兰教授又一次联合，对a b c 系统做出了新的阐述和设计。至此，a b c 在理论界的研究又出现了新的热潮。 2 国内文献综述 我国关于作业成本法的研究，是以余绪缨为代表的一批会计理论学家于1 9 9 5 年所发表的有关作业成本核算( a b c ) 和作业成本管理( a b m ) 的首批文章为起 点。研究的早期主要是对作业成本法理论和国外先进经验进行的介绍，理论上偏 重于对制造费用的处理的研究，在应用领域上强调先进的制造业企业n 引。 1 9 9 7 年，王平心教授承担我国国家自然科学基金项目适应先进制造系统的 作业会计研究，对a b c 理论与应用进行了系统的研究。经过3 年的实践，先后在 农机机械厂、变压器厂、钢绳厂、高压开关厂等典型的制造企业开展a b c 应用研 究，认为中国企业具有实行a b c 的条件，中国企业可以结合自己的情况把a b c 用 于经营决策、成本控制等方面u 引。而作业成本计算理论与应用研究一书也是 王平心教授主持的该项目的最终成果。 1 9 9 8 年初，铁道部组织1 4 个铁路局财务主管对北美铁路的成本计算系统进行 了系统的考察后，专门成立了“中国铁路成本计算系统建设工作领导小组 。借 鉴北美铁路成本计算的经验，选择适合我国铁路运输生产特点的作业成本法，并 用3 年左右时间建立我国铁路运输成本计算的新体系，与2 0 0 1 年写出作业成本法 在我国铁路运输企业应用的案例研究报告，认为：作业成本法不仅适用于制造 业，也适用于运输等非制造业；不仅适用于非国有企业，也适用于国有企业；作 业成本法的实施需要领导重视，全员参与，尤其是技术工艺人员的配合；作业成 本法的实施有赖于企业的会计、计量、统计等基础工作；作业成本法的实施应与 高校教师硕士学位论文 企业的其他管理信息系统相结合；健全的市场体制和完善的公司治理结构将为 a b c 的有效运行创造条件和动力n 引。 1 9 9 9 年，朱云、陈工孟对香港地区应用作业成本法的情况进行调查，寻找a b c 实施与哪些因素有关，实施的目的是什么，企业对a b c 如何评价，满意度如何， 实施a b c 有哪些障碍，a b c 的适用性等问题。他们认为：大量公司接触作业成本 法的时间不长；使用作业成本法的公司在规模上明显大于没有使用作业成本法的 公司；而产品的多样性、竞争压力和作业成本法使用程度的正向关系以及使用者 和非使用者在成本结构中的差异在统计上并不显著；实施作业成本法的主要动因 是为了获得更为准确的成本信息u 引。 厦门大学的陈胜群于1 9 9 9 年出版的现代成本管理论中，阐述了作业成本 法模式，可谓作业成本法研究的代表作瞳引。其后出版的著作企业成本管理战略 中，从企业经营战略的角度全面探讨了基于作业成本法体系的成本战略心川。对于 作业成本控制，国内专门研究的文献不多，中国人民大学的于富生教授于2 0 0 0 年 出版的著作作业成本计算与控制，弥补了作业成本控制这方而的空白。上海 财经大学胡奕明对我国企业运用作业成本计算方法和作业管理的情况进行了统计 分析和案例研究，探讨了作业成本管理运用与企业生产经营环境之间的关系，并 就我国企业未来运用作业成本计算及作业管理的方式提出了若干建议。 1 2 研究的背景及意义 从1 9 9 8 年开始，我国高校招生规模逐年扩大，在不断扩大教学规模的同时， 国家在财政上重点支持一批学校试图跻身于世界之列。良好的外部环境为中国高 校创造了前所未有的发展时机，同时，资金短缺问题成为困扰高校发展的瓶颈。 据有关资料显示，目前我国高校学费收入约为日常运行成本的2 5 ，2 0 0 3 年全国高 校收费4 0 0 亿元，由此可以推算全年运行成本约为1 6 0 0 亿元，而同期国家财政拨款 7 0 0 亿元，高校日常运行资金缺口在5 0 0 亿元左右。也就是说，要维持高校日常开 支，如人员工资、水电费等开支需要，高校需要自筹总运行成本的l 3 。高校面临 着快速发展与资金短缺的矛盾。 而与此同时，高校非理性的财务管理也加大了高校的经营风险。高校资金来 源单一，在国家财政拨款的有限前提下，扩大银行信贷几乎是唯一的选择。高校 扩招以来，只要能争取到资金，无论是财政拨款还是商业贷款，就大兴土木，根 本不考虑还本付息的压力问题。而商业银行也乐意将资金借贷给高校，很多人认 为国家不可能让高校破产。在资金来源不足的情况下，高校的财务管理工作也很 薄弱，具体表现为财务决策不理性、浪费严重以及腐败乱纪。而产生上述现象的 重要原因在于学校财务信息不公开，缺乏监督，且缺乏准确的成本核算。 在这样的背景下，加强高校财务管理工作显得尤为重要。作为精神生产领域 6 高校教师硕士学位论文 的高校教育部f j ，虽然不像企业那样直接从事物质资料等有形产品的生产和销售， 但同样存在“投入”与“产出”的经济活动，也需要消耗物化劳动和活劳动，学 校通过投入，产出的是学生，学生是一种特殊意义上的产品。所以，高校同样需 要进行教学成本核算。教育在社会经济发展过程中的作用越来越重要、教育耗费 占国家和国民收入比例的进步增大。虽然教育经费不断增加，但仍然相对短缺 的情况，我蓬高等教育改革与发展的实践对提供准确、系统的教育成本信息提出 了急迫的要求，更凸显了高校进行教学成本核算加强财务成本管理的必要性与迫 切性，其意义表现如下： 第一，实行教育成本核算，为国家合理确定高等教育规模提供参考。我国的 高等教育基本上是重立教育，高等教育所需经费主要渠道仍然是国家投资。通过 高等教育的成本核算，计算出各类学校培养人才的成本，并分析其成本高低及其 合理性。国家有关部门参考这些成本信息资料，并根据整个国民经济发展状况和 需要，可以合理确定各类高校教育的人才等规模以及各高校的投资水平。 第二，实行教育成本核算，可以为高校管理提供重要的数据资料，加强高校 内部管理，提高高校办学效益。高等教育靛资金投入被当作国家无偿给予教育单 位和受教育者的“赠晶 ，高校往往不考虑怎样合理有效的使用教育资源，带来 高等教育结构不合理及管理的许多缺陷。我国高等教育的现实情况是，一方面教 育经费紧张，另一方面又存在着教育资源普遍浪费和低效率的现象。通过教育成 本的计算，可以正确反映高校在人才培养过程中所发生的各种耗费及各种耗费的 合理性，为加强高校的教学成本管理提供重要的信息资料，便于财务部门监督、 控制教育成本的形成，便于财务部门分析成本升降的原因，采取有效措施降低成 本。最终使高校所拥有的各种人力、物力和财力资源得到充分的、合理的利用， 创造更多的社会效益和经济效益。 第三，实衍高校教育成本核算是政府确定拨款和收费标准的依据。随着高校 缴费上学制度的全面推行，学生或家长成为高等教育服务的购买者，作为高等教 育服务的购买者，对于教育服务价格确定依据的教育成本自然j 善常关心，也有较 强成本意识；高校作为教育服务的卖方就应有义务满足消费者了解教育成本的要 求，推进高校实施教育成本核算制度的建立已是必然趋势。高等教育服务准公共 产品的性质，决定了教育成本要由政府、社会和受教育者共同承担。受教育者直 接负担的形式就是交纳学费，学费并不是教育价格，而是教育成本的部分分担和 补偿，是高校教育成本的一个组成部分。1 9 9 4 年国务院颁布的( 中国教育改革 和发展纲要) 的实施意见、1 9 9 8 年颁布的中华人民共和国高等教育法这两 个文件明确提出，学费标准、政府部f 1 对高等学校的拨款标准都要参考生均成本 确定。可见，要确定合理的财政拨款标准和学费标准，必须首先确定并掌握高等 教育中不同级别和类别的教育成本数据信息。 7 高校教师硕士学位论文 综上所述，教育成本现在已经成为政府、学校、社会、学生和学生家长普遍 关注的焦点问题。但是到目前为止，关于高校教育成本核算问题还处于理论探讨 和研究阶段，仍面临着费用的正确归集、分配方法的合理选择等诸多难以解决的 问题。在实际应用方面，大部分高校都未曾系统地进行过教育成本的计算，教育 成本的计算和控制在高校财务管理中仍是一个较为陌生的工具。 作业成本法的科学性就在于它将生产的每一个( 批) 产品全过程细分为若干 个子过程，在每一个过程中能确定一个比较客观的分配间接费用的标准，逐个过 程进行量化分配和汇总，求得整个或个别产品成本，使得成本核算更加准确。它 与传统的成本计算法中将整个生产过程作为一个作业，按工时、材料消耗量分配 制造费用不一样。传统的方法计算的成本比较笼统不具体，表面上看合乎逻辑， 其实掩盖了作业在资源转化为产品过程中的作用，而且随着生产产品多样化程度 提高，计算产品成本的扭曲程度越大；作业成本法通过增加作业动因的种类数量 来跟踪产品成本，可以有效地提高产品成本的精确度，降低成本扭曲。高校教育 成本中直接费用少，间接费用多而复杂，发生的动因各异，因此应具体分析不同 资源、作业、成本动因等来分配和归集费用以计算成本。而且，作业成本思想突 出消费者的需求，主张生产要以市场为导向。高校教育活动越来越突出学生间的 差异性，比如近年来高校提倡扩大选修课、减少必修课程改革，目标就是满足不 同学生对于教育服务的不同需求，以作业成本法核算高校教育成本，可以适应教 育的特点。 本文研究的目的正是力求应用先进的作业成本理论，探讨高校教育成本的管 理模式问题。 1 3 研究的思路与方法 本文首先从高校教育成本管理理论入手，介绍了高校教育成本管理相关概念 和高校教育成本管理理论依据；然后从我国高校现行的财务会计与财务管理制度、 作业成本法运用于高校教育成本管理外部环境和内部动因三个方面，来进行以作 业成本法为基础的高校教育成本管理的可行性分析；最后从实务的角度，根据作 业成本法的一般计算程序，结合高校教育成本的分类，来研究以作业成本法为基 础的高校教育成本管理模式，并进行以作业成本法为基础的高校教育成本管理保 障机制研究。 本文根据研究的内容和需要解决的问题，本研究主要以如下研究方法和研究 手段作为基础。 一是文献法，也就是对文献资料的整理和分析。首先对国内外有关高校教育 成本管理理论成果做一番深入的探究，把握宏观理论研究的导向，确定教育成本 研究的理论依据，了解国内外学者对高校教育成本管理问题研究现状。 8 高校教师硕士学位论文 二是比较法，在界定高校教育成本内涵时比较不同学者的不同定义，结合经 济学与管理学的理论与实践，并经过辨证思考后，得出自己对高校教育成本概念 的理解。 三是归纳法，在建立以作业成本法为基础的高校教育成本管理模式时采用的 是归纳法。 1 4 研究的约定与创新 1 4 1 研究的约定 1 高校教育成本核算的对象和范围 一般来说，高等学校的主要业务活动是培养本专科生和研究生。本文研究的 主要对象为高校的本科生。普通高校教育成本是普通高校提供教育服务所需的全 部费用，它主要包括：教师和为教学服务的教辅、行政、后勤人员的工资支出，日 常行政管理及公务支出，教学业务支出，教学用固定资产折旧费、维修费等为提供 教育服务而发生的支出。 2 科学研究支出不纳入高校教育成本范围 ， 高等学校的教学和科研是并行的了两大块活动，科研成本是高等学校中与教 育成本一样独立并列的一类成本，科研支出不应计入教育成本。本科生所参与的 科研应当是真实的科研，应当有服务方，有单独的资助与审核系统，例如项目来 源于国家、企业或基金会。当一项科研项目完成之后单独的会计科目也就审结， 科研的单一成本消耗不应被重复计入科研成本和教育成本之中。如果将部分科研 经费重复计入教育成本，并因而向学生收取学费，实际上就是向学生收取科研经 费，就会形成学校向项目来源方和学生两次收取科研经费的状况，这是不合理的。 因此，科研成本不应被计入本科生教育成本。而且本文研究的成本对象是教学型 普通高校的本科生，根据本科生培养的特点，科学研究成本作为不相关成本。t 3 高校社会服务收入与社会服务成本不纳入高校教育成本范围 附属中小学、对外服务的附属医院以及已经社会化改革的后勤机构、出版社 等，都不再属于教育成本范围。 4 高校作业分类 学校作业根据学校的职能，把学校作业分为主体作业和辅助作业两类，前者包 括各教学单位发生的教学、学生管理工作等；后者是指为培养