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企业年金会计问题研究 摘要 随着现代医学的发展和生活水平的提高，人的平均寿命不断延长，人口老龄 化正成为一种趋势，由此产生的养老问题也越来越受到各国的关注。目前世界上 大多数国家己建立了基本养老保险、企业年金和个人储蓄性养老保险的三支柱养 老保险体系。企业年金作为基本养老保险的重要补充发挥着越来越重要的作用， 但对作为企业年金体系重要组成部分的企业年金会计的研究还相对较为滞后，目 前只对设定缴存计划下的企业年金会计进行了规范，而设定受益计划下的企业年 金会计处理还无章可循。因此，企业年金会计亟待完善。 本文共由五章内容组成。第一章绪论，是本文的开篇，从总体上介绍了本文 的选题背景及意义、相关文献回顾、研究方法及结构安排。第二章企业年金会计 理论基础，此章分别从企业年金理论基础和企业年金会计相关理论这两方面对企 业年金会计基础理论进行阐述。第三章是国内外企业年金会计准则比较，此章通 过介绍国内外企业年金会计准则发展情况，对国内外企业年金会计准则进行比较 分析，为第四、五、六章做好铺垫。第四、五、六章分别从确认、计量和披露三 方面对企业年金进行分析，在借鉴国外成熟经验基础上，对我国企业年金会计进 行探讨，提出意见，这三章是本文的核心内容。最后的结论部分，是在前六章内 容的基础上，提炼本文有关的结论和建议的一个总结。 关键词：企业年金；企业年金会计；设定受益计划；设定缴存计划 硕士学位论文 a b s t r a c t 、m t ht h ed e v e l o p m e n to fm o d e mm e d i c i n ea n dt h ei m p r o v e m e n to fl i v i n g s t a n d a r d s ，p e o p l e sa v e r a g e l i f e e x p e c t a n c yp r o l o n gc o n s t a n t l y , t h ea g i n g o ft h e p o p u l a t i o nh a sb e c o m e at r e n d ，t h e r ef o r , t h ec o u n t r i e sp a ym o r ea n dm o r ea t t e n t i o nt o t h e0 l d a g ep r o b l e m a tp r e s e n t ，m o s tc o u n t r i e sh a v ee s t a b l i s h e dt h et h r e es u p p o r t o l d a g ei n s u r a n c es y s t e mc o m p o s e db yb a s i co l d - a g ei n s u r a n c e e n t e r p n s ep e n s i o na n d p e r s o n a ls a v i n g so fo l d - a g ei n s u r a n c e e n t e r p r i s ep e n s i o na sa nc r i t i c a ls u p p l e m e n to f b a s i co l d a g ei n s u r a n c ei sp l a y i n ga ni n c r e a s i n g l yi m p o r t a n tr o l ei ni t ，b u tt h er e s e a r c h o ne n t e r p r i s ep e n s i o na c c o u n t i n ga st h ei m p o r t a n tp a r to ft h ee n t e r p n s ep e n s m ns y s t e m h a sr e l a t i v e l yl a g g i n g , p r e s e n t l y ，i tj u s tr e g u l a t e dt h ee n t e r p r i s ep e n s m na c c o u n t i n g u n d e rt h ec o n d i t i o no fs e td e p o s i ts c h e m e ，b u tt h ee n t e r p n s ep e n s i o na c c o u n t i n gu n d e r t h ec o n d i t i o no fb e n e f i tp l a na n dm i x e ds c h e m es t i l lu n s y s t e m a t i c 。h e n c e , e n t e r p r i s e p e n s i o na c c o u n t i n gn e e dt oi m p r o v e t h i sa r t i c l ec o m p o s e db yf i v ec h a p t e r si nt o t a l t h ef i r s tc h a p t e ri n t r o d u c t i o n , t h i s i st h eo p e n i n g , i n t r o d u c e do v e r a l l yt h i sa r t i c l e sb a c k g r o u n da n ds i g n i f i c a n c eo ft o p i c s ， r e l a t e dl i t e r a t u r er e v i e w , r e s e a r c hm e t h o d sa n ds t r u c t u r ea r r a n g e m e n t t h es e c o n d c h a p t e re n t e r p r i s ea n n u i t ya c c o u n t i n g t h e o r e t i c a lb a s i s ，t h i sc h a p t e r e l a b o r a t e d e n t e r p r i s ea n n u i t ya c c o u n t i n gt h e o r e t i c a lb a s i sf r o mt w or e s p e c t so fe n t e r p r i s ea n n u i t y t h e o r e t i c a lb a s i sa n de n t e r p r i s ea n n u i t ya c c o u n t i n gr e l a t e dt h e o r y t h et h i r dc h a p t e r d e v e l o p m e n to v e r v i e wo fd o m e s t i c a n df o r e i g ne n t e r p r i s e sp e n s m na c c o u n t i n g s t a n d a r d s ，t h i sc h a p t e rt h r o u g hi n t r o d u c i n gt h ed e v e l o p m e n ts i t u a t i o no fd o m e s t i ca n d f o r e i g ne n t e r p r i s e sp e n s i o na c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，b e d d i n gf o rt h ef o u r t h , f i f t h , s i x t h c h a p t e r t h ef o u r t h , f i f t h ，s i x t hc h a p t e ra n a l y s e de n t e r p r i s ea n n u i t ya c c o u n t m g f r o mt h e r e s p e c t i v eo fr e c o g n i t i o n , m e a s u r e m e n ta n dd i s c l o s u r e ，b a s e d o nt h ef o r e i g nm a t u r e e x p e r i e d g e ，d i s c u s s e d o u rc o u n t r ye n t e r p r i s e sp e n s i o na c c o u n t i n g , p u t t o r w o r d s u g g e s t i o n , t h et h r e ec h a p t e r sa r et h ec o r eo f t h ea r t i c l e t h el a s tc o n c l u s i o np a r t ，o nt h e b a s i so fa b o v es i xc h a p t e r s ，r e f i n e d as u m m a r yo fr e l a t e dc o n c l u l s i o n s a n d r e c o m m e n d a t i o n s k e y w o r d s ：e n t e r p r i s ep e n s i o n ；e n t e r p r i s ep e n s i o n a c c o u n t i n g ；d e f i n e d - b e n e f i tp l a n ； d e f i n e d c o n t r i b u t i o np l a n 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特j j , jn 以标注引用的内容外，本论文不包含任何 其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献 的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法 律后果由本人承担。 作者签名：功硐一，留， 日期：护8 年月“日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被 查阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入 有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编 本学位论文。 本学位论文属于 l 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“”) 作者签名：纫硐乒 导师签名：万穿目 日期：加易年月“日 日期：砂巾参年勿月洲日 硕士学位论文 1 1 选题背景及意义 第1 章绪论 1 1 1 选题背景 随着现代医学的发展和生活水平的提高，人的平均寿命不断延长，人口老龄 化正成为一种世界趋势。据专家预计，n 2 0 3 0 年全球老龄人口占总人口比例将由 目前的9 上升至1 6 。西方人口专家将本世纪称为“世界性人口老龄化时代 。在 我国，根据2 0 0 0 年1 1 月1 日开始的第五次全国人口普查资料统计，“6 0 岁以上人口 占总人口的比例为1 0 6 ，其中6 5 岁以上的人口占6 9 6 ( 仅指中国大陆) ，已达 到联合国关于老龄型国家或地区的界定标准( 联合国关于人口老龄化的界定 标准为：6 0 岁及6 0 岁以上人口占总人口的1 0 或6 5 岁及其以上人口占总人口的7 ， 即为老龄型国家或地区) 。川。随着“银色浪潮”的到来，企业退休人数逐 年增多，退休费用也不断增大。如何健全、完善社会保障制度己成为国际社会普 遍关注的热点问题，一时间养老金制度改革的浪潮席卷全球。国内外经济理论界 都在积极寻求适合本国未来经济发展的养老金制度，至今己形成了各具特色的养 老保险制度。多数国家建立起了包括国家公共养老金计划、私有养老金计划( 即 企业年金计划) 和个人储蓄养老金计划在内的多支柱养老保险体系。 作为养老保险体系的重要组成部分的企业年金在国外已经有1 0 0 余年的历史， 特别是在二战之后的发达工业国家取得了迅速发展，美国、英国、荷兰等西方国 家，企业年金基金占g d p 的比重高达7 0 。从世界各国的企业年金覆盖率来看，最 高的国家达到1 0 0 ，如波兰、瑞士、芬兰；荷兰、奥地利和瑞典均在9 0 以上； 美国为7 8 ( 大中企业) 和4 6 ( 小企业) 1 2 j 。 目前我国也基本确立了由基本养老保险、企业年金和个人储蓄养老保险三者 共同构成的“三支柱一体系，其作为我国社会养老保险体系的发展方向，以应对 我国步入人口老龄化的趋势。作为我国养老保障体系重要补充环节的企业年金在 我国出现的时间还不长，但在国民经济中的地位越来越重要。从发展规模来看， 2 0 0 0 年我国企业年金规模仅1 9 1 亿元，2 0 0 2 年底达) 1 j 2 6 0 亿元，2 0 0 4 年底达到了5 0 0 多亿元，2 0 0 5 年底达到了6 8 0 亿元，2 0 0 6 年底达到了9 1 0 亿元，由此可以看出企业 年金的发展势头良好。但从覆盖范围来看，2 0 0 0 年全国建立企业年金的企业约有 1 6 万个，参加职工5 6 0 万人；n 2 0 0 1 年企业数为1 7 万个，参加职工6 5 5 万人；2 0 0 5 年底，全国建立企业年金的企业达n 2 4 万个，参加职工9 2 4 万人，而全国基本养老 保险覆盖的职工人数在2 0 0 0 年、2 0 0 1 年和2 0 0 5 年分别为1 0 4 4 8 万人、1 0 8 0 2 万人和 1 3 1 2 0 万人，由此计算出的企业年金覆盖职工人数分别只占当年基本养老保险覆盖 人数的5 3 6 、6 0 6 和7 0 4 。从以上数据我们可以看出，虽然我国企业年金积累 企业年金会计问题研究 量增长迅速，但与保监会预测的至1 1 2 0 1 0 年我国企业年金规模将达到l 万亿元和世界 银行预测的至2 0 3 0 年我国企业年金规模将高达1 8 万亿美元相差甚远，且目前覆盖 范围太小，所起作用非常有限。 1 1 2 选题意义 企业年金的建立和发展为企业年金会计的产生奠定了基础，同时也客观上要 求对企业年金会计进行研究和建立相应的准则制度对其进行规范。对于企业年金 会计，西方发达国家研究较早，其会计专家把养老金( 特别是企业年金) 与会计问题 结合起来研究，已形成了以权责发生制为基础，精算估价为依据，系统计量企业 年金成本，记录和披露企业年金资产、负债和损益的一套较为完整的会计核算体 系。而我国对企业年金会计的研究起步较晚，直至2 0 0 6 年初才颁布了第一部真正 意义上的有关企业年金的具体会计准则，但该准则相对于国外成熟企业年金会计 准则，还有待进步完善。本文旨在对我国企业年金会计问题进行系统研究、分析， 通过借鉴国外成熟经验，对我国企业年金会计的完善进行探讨。 1 2 相关文献综述 1 2 1 国内文献 我国会计界对企业年金的研究起步较晚，研究企业年金会计的文献尚不多， 且大多属于规范性研究。胡德林( 1 9 9 6 ) 认为建立基金的养老金计划符合当时我 国国情和建立现代企业制度的要求。他研究了每一个会计期间的养老金费用构成， 并建议效仿美国规定养老金负债的最大值和最小值，以防止企业任意歪曲会计事 实o i 。王平、郭亚雄、彭仙兰( 1 9 9 7 ) 基于对世界各国或地区的养老金制度以及财 务、会计理论体系的历史的研究，系统地梳理了中国有关养老金会计的理论和观 点，初步构建了以基金为主体的养老金会计理论研究框梨4 1 。季晓东( 2 0 0 2 ) 分析 了养老金的性质及养老金会计核算的原则，借鉴西方养老金会计领域的研究成果， 对我国养老金制度及会计处理问题进行了探讨。他认为我国基本养老保险制度是 设定受益制和设定缴存制的结合，从制度设计和“实质重于形式原则上看，基 本养老保险应按设定受益制进行会计处理，建议在深化基本养老保险制度改革的 同时，应重视发展企业补充养老保险和个人储蓄性养老保险。对企业补充养老保 险费用的会计处理，他认为每年可以从税前列支比例，超出部分在税后利润中计 提【1 1 。朱康萍( 2 0 0 4 ) 就英国、美国等主要西方国家和国际会计准则委员会颁布 的有关企业养老金会计准则作了比较，对我国养老金会计准则的制定进行了探讨， 并指出由于企业年金的设定受益计划高度依赖精算师，在当时实施难度较大，因 此，宜实施设定缴存计划【5 1 。许玉红( 2 0 0 4 ) 在企业年金会计核算是我国会计制度 的一个空白时，提出了两点意见，一要在现行会计制度的基础上规范缴费环节的 2 硕士学位论文 核算；二要通过制定 委托资产管理会计核算办法规范年金运营环节的会计核 算，尤其对企业年金所独有的会计问题如会计主体、确认和计量、企业年金估计 进行了探讨【6 l 。季晓东( 2 0 0 4 ) 对我国企业年金设定受益计划和设定缴存计划两种 模式下的会计问题进行了探讨。在设定受益计划会计处理中，由于存在着对企业 与基金组织间关系的不同看法，从而形成了资本化和非资本化两种不同的观点。 他认为当企业将资金拨付给基金组织形成基金组织的资产后，基金组织对此拥有 经营权、控制权，企业已不能将其用于正常的生产经营活动，这项资产也不能导 致企业其他经济利益的流入，而只局限于履行养老金给付义务。尽管养老金资产 冠以“资产 字样，但它不同于企业正常生产经营过程中的资产，所以赞同非资 本化观点。 7 1 。杨家新、李琴( 2 0 0 4 ) 认为企业年金的会计核算应该分为两个阶段， 一是以企业为主体的会计核算，二是以基金为主体的会计核算【8 l 。罗研( 2 0 0 4 ) 采 用举例说明的方式对加拿大企业年金的会计处理做了详细介绍 9 1 。郭荟( 2 0 0 5 ) 对 设定受益计划下的以企业作为会计主体的企业年金会计存在较大争议的若干问题 进行理论探讨和适用分槲1 0 l 。韩冬芳、刘国栋( 2 0 0 5 ) 对企业年金从提取、投资 运营、计划终止、缩减和清偿的会计处理及信息披露进行了系统的规范【l 。束必 琪( 2 0 0 5 ) 借鉴国际会计准则关于企业年金信息披露方面的经验，结合我国证券 投资会计报表的要求，认为企业年金基金托管会计报告目前应该编制受托年金资 产负债表、年金基金投资收益表、基金收益分配表、基金投资组合表1 1 2 i 。季晓东 ( 2 0 0 6 ) 分析了我国企业年金会计制度中存在的问题，并提出了完善我国企业年 金会计制度的相关建议，他认为在当前情况下，设定缴存制计划应成为我国企业 年金会计制度的主选方式。但当条件成熟时，应逐渐转向设定受益制计划模式， 为大规模的企业年金计划的实施打好基础【1 3 1 。龙军( 2 0 0 6 ) 认为“我国企业年金 的制度建设虽然取得了较大的进展，但是总体上还是严重滞后于年金市场需求， 尤其在财务制度、担保机制和自我投资及税收优惠等方面还有诸多不足，使其难以 形成对基本养老保险的有力补充 。“当前在财务制度上宜建立年金制度的双轨 制：在鼓励建立设定缴存计划的同时，不应排斥设定受益计划叫1 4 j 。骆捷( 2 0 0 6 ) 认为我国现行的企业年金制度设计存在较大缺陷，单一的设定缴存计划模式不适 合所有的企业，企业应该根据自身特点选择相适应的年金计划模式i l5 1 。邱静( 2 0 0 6 ) 认为“企业年金目前运行的机制是设定缴存计划，待条件成熟时，亦可逐步过渡 到设定受益计划。因此在准则制定中，应从长远考虑，分别涉及两个计划的核算 方法一【1 6 j 。杨勇( 2 0 0 6 ) 从会计主体角度研究企业年金，提出我国企业年金会计 核算应采用双重主体观旧。刘昌平( 2 0 0 6 ) 运用实证对我国不同企业的特点和年 金需求分析，得出我国各类型企业会选择不同的企业年金计划【l 引。 3 企业年金会计问题研究 1 2 2 国外文献 西方学者对养老金会计的研究与西方养老金会计规范的发展是相辅相成的。 2 0 世纪早期，西方对养老金会计的研究多为规范研究，从对养老金的性质的讨论 开始，逐渐发展到权责发生制和配比原则得到理论界的公认。养老金资产、负债 的确认、计量问题在理论界也引发了很多讨论，尤其是养老金是否应当资本化的 争论在美国会计职业界由来己久。s f a s 8 7 最终采取了一种把资本化与非资本化特 征相结合的方法。8 0 年代以来，国外学者多用实证的方法对养老金会计进行研究， 如对养老金会计计量基础和指标的选择、信息披露形式的选择、与盈余管理的关 系等问题。国外企业年金会计的研究成果主要包括以下几方面： ( 1 ) 有关养老金负债的研究 f e l d s t e i n 和s e l i g m a n ( 1 9 8 1 ) 【1 9 1 、f e l d s t e i n 、r a n d a l l 和m o r c k ( 1 9 8 3 ) 【2 0 】发现， 公司的市场价值与公司所承担的没有基金储备的企业年金负债水平负相关，当投 资者发现公司承担着没有基金保障的企业年金义务时，该公司的股价就会下跌。 d a n s d h a l i w a l ( 美国，1 9 8 6 ) 实证研究发现，在证券市场上，未筹资的累计 养老金负债不是严格上等同于其他形式上的负债，一元的养老金负债影响企业的 系统风险不同于一元的传统负债，这是因为养老金负债的清偿( 现金提拔数) 是可以 税前抵减的1 2 。 c l a r k 、g l 、d a n i e lm a n s f i e l d 和a d a mt i c k e l l ( 2 0 0 2 ) 研究了企业年金负债水 平和企业重组之间的关系，发现企业年金负债水平高但是市场竞争地位强的公司， 往往因为其价值被资本市场低估而成为敌意收购和重组的对象【2 2 1 。 t a k a s h i o b i n a t a ( 2 0 0 0 ) 发现，公司股价与尚未摊销的养老金负债和成本之间 确实存在着相关性1 2 引。 l ij i n 、r o b e r tm e r t o n 和z v ib o d i e ( 2 0 0 4 ) 通过实证方法检验了美国企业股票 的系统性风险( 以c a p m 模型的贝塔系数衡量) 与该企业年金计划( 指d b 计划) 的风险之间的关系。该研究发现：公司的股票风险确实反映了该公司的年金风险； 但是，在传统的资本成本计算方法中，由于没有对企业自身的经营风险和企业年 金风险进行区分，潜在地提高了业绩评价和资本预算中所用的资本成本，因而可 能使企业否决一些净现值为正的投资项引2 4 1 。 ( 2 ) 有关养老金信息披露的研究 w e i s s ( 1 9 7 6 ) 发现在企业年金会计实务中，企业对于假定折现率、资产投资 回报率、养老金提存时间以及对企业年金非预期损益的会计处理等方面，具有广 泛的选择权【2 5 j 。f e l d s t e i n 、r a n d a l l 和m o r c k ( 1 9 8 3 ) 指出，尽管市场能够透视企业 年金会计实务的本质，但是由于企业年金会计实务的非标准化，损害了财务信息 的可比性和可理解性肛。 r o b e r t m h a r p e r 、jr w i l l i a n g m i s t e r 和j e r r y r s t r a w s e r ( 美国，1 9 8 7 ) 曾对 4 硕士学位论文 表内和表外披露的差异作过实证研究，发现同一个养老金信息，披露在资产负债 表内和报表的附注中，对财务报表使用者的影响是不一样的，大部分的使用者会 将表内的养老金负债包括在权益比例的计算中来衡量企业的财务状况，而附注中 的负债信息不影响企业的权益比例【2 6 1 。 ( 3 ) 企业年金会计的盈余管理问题 f r i e d m a n ( 1 9 8 3 ) 发现公司倾向于利用企业年金的非预期损益作为平滑盈余的 手段【2 7 l 。m c c o n e l l e t a l ( 1 9 9 9 ) 通过对1 9 9 4 年和1 9 9 8 年两年5 0 0 家企业年报中企业 年金净成本的比较研究，发现：公司存在调节企业年金净成本进行盈余管理的动 机。在该研究中，1 2 的样本公司企业年金的净成本由正变负f 即，从净成本变为 净收益) ；6 的公司从盈亏平衡变为净收益，5 的公司则报告企业年金净收益增 加。这些企业主要的调节手段有：修改企业年金基金预计资产回报率；摊销实际 资产报酬超过预计资产报酬的利得；此外，关于企业年金成本按净值在财务报表 中列示的实务惯例也给企业留下了一定的操纵空间f 2 引。 t a k a s h i o b i n a t a ( 2 0 0 0 ) 研究发现，当企业自己确定未来养老金的折现率时， 其决策标杆并不是债务成本，而是其净资产报酬率；同时也发现，采取较高折现 率的企业其市价较低。这一研究表明，市场对于企业运用折现率调节企业年金成 本的盈余管理动机有所察觉【2 孤。 1 2 3 文献简评 企业年金的发展必然会促进企业年金会计的发展，目前，我国在企业年金会 计研究方面己取得长足进展。上世纪，补充养老保险作为基本养老保险的补充， 出现较少，胡德林( 1 9 9 6 ) 、王平、郭亚雄和彭仙兰( 1 9 9 7 ) 通过借鉴国外成熟 经验，对我国基本养老保险会计问题进行研究，此时还未涉及补充养老保险会计 问题。2 0 0 0 年，国务院将补充养老保险更名为“企业年金一。随着“银色浪潮 的 到来，企业年金作为基本养老保险的重要补充，在我国国民经济中发挥的作用越 来越重要，企业年金会计问题也逐渐受到重视。季晓东( 2 0 0 2 ) 、朱康萍( 2 0 0 4 ) 在研究基本养老保险会计时，开始涉及企业年金的会计问题。许玉红( 2 0 0 4 ) 在 我国企业年金会计核算还是一片空白时，提出应分缴费和运营两个环节对其进行 核算。此举标志着探讨企业年金会计问题正式开始。此后，杨家新和李琴( 2 0 0 4 ) ， 杨勇( 2 0 0 6 ) 从会计主体方面研究企业年金，赞同企业年金会计双重主体观。季 晓东( 2 0 0 6 ) 、龙军( 2 0 0 6 ) 、骆捷( 2 0 0 6 ) 、邱静( 2 0 0 6 ) 、刘昌平( 2 0 0 6 ) 分别从不同方面分析，赞同企业在鼓励建立设定缴存计划的同时，不应排斥设定 受益计划。到目前为止，企业年金会计研究己取得显著成效，为企业年金会计的 发展提供了参考依据。当然，现有的研究也存在不足，尚需完善。 目前我国理论界对企业年金会计的研究是零散的。由于我国企业年金建立和 企业年金会计问题研冤 发展的时间不长以及有关企业年金的制度规范尚待完善，目前很难取得企业年金 的相关数据，对我国的企业年金进行实证研究暂时不可行。国外专家学者对企业 年金进行实证研究的结果以及我国已有的与此相关理论基础和国外成熟经验，为 本文进行系统研究企业年金会计问题提供了契机。 1 3 研究方法及结构安排 1 3 1 研究方法 本文主要采用规范性的研究方法，以会计准则的基本理论为依托，运用比较 分析法，通过对比国内外在企业年金会计准则方面的异同，借鉴国外成熟经验， 提出我国企业年金会计准则的改进建议。 1 3 2 结构安排 第一章绪论部分。主要介绍本文的选题背景和研究意义，并对已有的国内外 相关文献进行回顾，提出研究思路与方法等。 第二章是对企业年金会计理论的剖析。先论述企业年金基本理论，即：储蓄 替代理论、消费理论与收入保障制度理论；后论述企业年金会计相关理论，即企 业年金的基本内涵、性质和分类，企业年金的会计主体和会计目标理论，为下文 的写作做好理论铺垫。 第三章主要是回顾国内外有关企业年金会计准则的发展历程，通过比较国内 外企业年金会计准则，为本文后面借鉴国外成熟经验完善我国企业年金会计准则 做好铺垫。 第四章先分析会计确认的一般理论，然后具体分析企业年金的会计确认问题。 通过借鉴国外经验，结合我国实际情况，重点对设定受益计划下的企业年金成本、 计划资产和计划负债的会计确认进行了详细分析，并对我国应采取的方式进行探 讨，提出了看法和意见。 第五章先分析会计计量的一般理论，然后具体分析企业年金的会计计量问题。 在分析设定受益计划下的企业年金成本、计划资产和计划负债的计量时，结合国 外经验和我国实际情况，对我国具体应采用何种方式提出了建议。 第六章先分析会计信息披露的一般理论，然后具体分析企业年金的会计信息 披露问题。在借鉴国外成熟经验的基础上，对我国设定缴存计划和设定受益计划 下的会计披露问题进行了探讨。 6 硕士学位论文 第2 章企业年金会计基本理论 2 1 企业年金理论基础 2 1 1 储蓄替代理论 储蓄替代理论是新古典经济学关于效用最大化理论在老年收入问题研究中的 运用。这一理论以西方经济学中的要素收入分配理论为前提，在此基础上考察已 经作为要素收入的价值如何在要素所有者一生中分配。该理论认为年金制度是人 们储蓄活动的替代物。它把人的整个生命过程划分为工作阶段和退休阶段，而人 们在心理上总是试图将其所掌握的资源在一生中进行适当的分配，以便使消费在 一生中保持在一个相对稳定的水平上。人们在工作阶段并不消费他们的全部收入， 而是拿出一部分作为储蓄用于退休阶段的消费。因此人们在工作阶段进行正储蓄， 在退休阶段进行负储蓄，从而使全部收入在一生中形成一个稳定的消费流。这一 理论认为，年金制度的出现是为了方便人们的这种储蓄活动，是通过年金的缴纳 与支取，来代替以往人们的储蓄行为。所以年金的缴纳与受益应反映人们为保持 老年收入的储蓄倾向，否则，人们将通过自身的储蓄行为对年金制度实际形成的 当期消费与未来消费的比例进行调整，使实际消费与储蓄的关系符合人们心理倾 向所决定的比例。因此，按照这一理论，在理想状态下，有着完善的劳动市场和 资本市场，没有税收，没有不确定性，那么，人们交纳的养老准备金就被看作人 们所愿意进行的储蓄的替代物【2 9 】。 2 1 2 消费理论与收入保障制度 2 0 世纪5 0 年代，对消费函数理论影响较大的芝加哥学派的代表米尔顿弗里 德曼于1 9 7 5 年出版的消费函数理论中提出了持久收入理论( p e r m a n e n ti n c o m e h y p o t h e s i s ) 3 0 l 。 ( 1 ) 假定一般消费者均试图将其终身所得的流量，予以效用的最大化，并分 配于最适当的持久消费模式中。劳动者在其获取收入能力的高峰期，因预期退休 后将丧失正规收入，所以必须考虑调整现有的消费，以免降低未来( 丧失劳动能力 时) 的消费水准。即，消费者必须在其一生的生存期内，依据平均预期所得流量( 一 生所得) 来平衡其消费支出水准。 ( 2 ) 由于实际收入的高低相差悬殊，故要将所有收入平均分配到各期的消费 上，势必将较高收入时期的部分收入转为储蓄，以便弥补在低收入时期的消费不 足。 ( 3 ) 米尔顿弗里德曼提出的持久收入理论主要强调的是终身所得如何分配于 消费及储蓄的一般问题上，对于老年人收入的维持问题没有进行单独探讨。米尔 7 企业年金会计问题研究 顿弗里德曼认为劳动者重视的不是当前的收入，而是一生的持久收入，所以持久 收入才能维持持久消费，否则其生活将陷入困境。人们为了维持持久的消费水准， 必须将其一生的实际收入加以平均分配，并借助强制性或自愿性的社会保险方式 来平衡所得，最具成效。这也就为企业年金的建立提供了经济基础。 2 2 企业年金会计相关理论 2 2 1 企业年金基本内涵 “企业年金，在国外又称职业年金、超级年金、私人养老金计划、公司年金 计划、雇主承办的计划等，是指在政府强制实施的基本养老保险制度之外，企业 在国家政策的指导下，根据自身的经济实力和经济状况建立的，旨在为本企业职 工提供一定程度退休收入的保障制度 2 1 。企业年金是现代多支柱养老保障体系的 重要支柱，是对法定的基本养老保险制度的重要补充，其直接目的是提高退休职 工的养老金水平。为了吸引和留住优秀的职工长期为企业服务和提高劳动生产率， 企业愿意提供给职工一笔退休年金。而政府为了弥补社会基本养老保险高覆盖、 低保障的不足，提高职工退休后的生活水平，也鼓励用人单位根据本单位的情况 为职工建立企业年金。 2 2 2 企业年金性质 企业年金的性质认定，是企业年金会计中的一个重要问题，对它的不同认识 会导致企业年金会计确认、计量和披露等方面的不同。对于企业年金性质的认定 主要有以下三种代表性观点：( 1 ) “赏金论 。这种观点历史悠久，曾长期占据主 导地位。它认为支付给退休职工的企业年金是对职工忠诚于企业并勤奋工作的一 种赏金和福利，也就是说，企业在对退休职工是否发放企业年金以及发放金额的 多少上有自主权。企业年金看作是企业对职工的赏金或福利，企业自然会把企业 年金当作一种额外的负担，在职工退休前不计提企业年金成本，只是在实际支付 时才按收付实现制作为费用处理。( 2 ) “人力折旧论”。随着工业化程度的提高和 企业年金计划日趋普遍化，企业对于职工退休后生活的经济保障，负有道义上的 责任。所谓人力折旧，是将职工的人力资本价值比喻为同厂房或机器的成本一样， 厂房或机器会因为长期损耗而折旧，退休职工也因长期工作丧失赚取所得能力而 需要企业给予相当于充分折旧的企业年金。换言之，保护人力资本价值的费用一 企业年金，与厂房和机器的成本分摊一折旧一样，两者对企业而言，均为生产所 需负担的成本。尽管人力折旧理论肯定了企业支付企业年金的必要性，不过这种 将人力资本比作机械提折旧的理论在各方面亦引起诸多批评，因为机械为企业所 拥有，是固定资产，而折旧仅表示在各会计年度内分摊设备费用的一种记账技术 而己；职工并不像机械一样，可任由企业随意更动，其本身具有自由行为。同时 8 硕士学位论文 职工体力的成长或衰退，部分系属生理自然现象，并非全是工作的结果，二者间 具有相当的差异性，若以其作为比喻，缺乏一定的理论基础。因此，迪宁( d a x e m g ) 指出，“若要让企业负有在劳动合同终止后承担其职工的福利的经济或道义的责 任，就需要比机器一工人类比更为严格的论证作为基础 【3 1 1 。( 3 ) “递延工资论 。 这种观点认为企业年金是职工在工作期间提供劳务所赚得的劳动报酬的一部分， 是职工在工作期间没有领取而推迟到退休后才领取的劳动报酬，在本质上属于一 种递延工资。因而，企业年金不应在支付时才确认为费用，而应按照权责发生制 在劳务发生时就确认为当期费用；同时，企业负有为职工缴存企业年金的义务， 企业年金负债类似于企业的长期应付工资。 目前，世界上大多数国家都接受“递延工资论”，国际会计准则委员会、美国 和英国的养老金会计准则也都是建立在递延工资论基础之上的。我国早先认同“赏 金论力，视企业年金为一项国家和企业给予职工的福利，企业在职工在职期间并不 确认企业年金成本，只是在实际支付时才将企业年金确认为费用列入“营业外支 出一。随着我国企业年金保险制度改革步伐的加快，人们对其年金性质的认定也正 在逐步转向“递延工资论一，但目前的企业年金会计处理依然遵循收付实现制，把 企业年金视作期间费用计入“管理费用 ，未能体现出企业年金作为递延工资这一 特性。我们认为，我国应参考国际惯例，统一认识，将企业年金作为递延工资， 把我国的企业年金会计准则建立在“递延工资论基础上，并相应地按照权责发 生制和配比原则的要求进行会计处理。 2 2 3 企业年金类型 一般来说，按照企业年金给付方式不同，企业年金计划可分为设定缴存计划 和设定受益计划。 2 2 3 1 设定缴存计划 在设定缴存计划下，企业并不承诺将来发放的企业年金具体金额，只需为每 个参与年金计划的职工建立个人账户，并按照职工的工资水平、工作年限、工作 表现等因素事先按一定比例定期缴存一定金额交给信托机构保管运营。当职工有 资格领取企业年金时，其从信托机构领取的企业年金数额是一个变量，其大小视 缴存金额、缴存金额的投资收益以及可被分摊到该职工的其他职工罚没的福利而 定，与企业年金基金相关的风险( 如通货膨胀、生活费用水平等) 全部由职工个 人承担。企业各期所承担的企业年金义务一般就是该期应缴存的金额。当职工离 开企业时，其企业年金可以随之转移，进入其他企业的企业年金账户。 2 2 3 2 设定受益计划 设定受益计划是企业按确定金额为职工提供企业年金，这个确定金额通常是 9 企业年金会计问题研究 一个或多个因素的函数，如参加者的年龄、服务年数或工资水平，这个确定金额 既可以在职工退休时一次支付，也可以在职工退休后的每年或每月领取一定的金 额。在这一计划下，按期足额支付企业年金的责任由企业承担，如果到期不能按 照原先的约定支付企业年金，则违约责任也由企业承担，换言之，企业承担了不 能足额支付、投资失败、通货膨胀等一系列风险；而参与该计划的企业职工如果 提前离开企业，则他过去服务所赚取的企业年金很有可能部分、甚至全部丧失。 由于设定受益计划需要涉及大量的精算假设和会计估计，如职工未来生活水平、 领取企业年金的年数、剩余服务年限、未来工资水平、折现率等，故会计处理比 较复杂。 2 2 4 企业年金会计主体 会计是为特定主体服务的，会计主体界定了会计服务的空间范围，这个空间 范围是与其他主体相对立的。会计主体可以以不同的范围来确定，美国著名的会 计学家贝克奥伊在会计理论一书中指出确定会计主体的两种方法：一是根据 经济单位在本质上对它的经济活动和行政控制管理所担负的责任来界定。按照这 一标准，将主体当作一个独立的经济单位，而不考虑经济单位的法律形式。二是 根据使用者的经济利益来界定。这种方法侧重于使用者而不是公司。也就是要以 使用者的利益而不是公司的经济活动来确定会计主体和被包含在财务报表中信息 的界限。按照这一标准首先要确定有权益的个人或集体，然后确定个人或集体的 权益的性质，以此确定会计主体【3 2 1 。我国会计大师葛家澍认为，“会计主体要根据 经济单位在实质上对它的经济活动和行政控制管理所负的责任来界定，而不单纯 看经济单位的法律形式 【3 3 】。 企业年金会计主体用来限定企业年金会计核算的空间范围，解决年金会计核 算的立足点问题，对于企业年金会计研究是至关重要的。讨论企业年金的会计主 体问题，应从企业年金的运行实际情况考虑。企业年金的运行包括资金的筹集、 运营及保值、支付三过程。在企业年金提存前后，会计处理关注的重点不同，导 致两阶段的会计主体有所不同。在企业年金筹集阶段，企业年金成本的确认与计 量以及计划资产和负债的会计处理和报告构成了会计核算的主要内容，其属于传 统财务会计的范畴，是立足于以企业为主体的会计核算体系，此阶段是以企业为 会计主体。在企业年金运营及保值、支付阶段，企业年金在信托投资机构形成一 支有特定用途的基金，此阶段属于基金会计的范畴，与社会保险基金会计、住房 公积金会计和证券投资基金会计相似，以“企业年金基金为会计主体，单独建 帐，独立核算。 本文主要论述的是企业年金在筹集环节的会计核算，也就是说，是立足于以 企业为主体的企业年金会计处理和报告问题。而企业年金在运作及保值、支付环 l o 硕士学位论文 节以“年金基金一为主体的会计不是本文的主题。 2 2 5 企业年金会计目标 会计目标就是人们从事会计工作所要达到的结果。会计目标的确定取决于会 计的本质和客观环境的要求。同时作为会计系统运行的出发点和归宿，会计目标 制约和约束着整个会计系统的运行。在理论研究中，会计目标决定着会计信息质 量、会计原则等一系列问题，成为会计理论最高层次的概念。目前，理论界对会 计目标的理解主要有两种观点：一种是受托责任观，另一种是决策有用观。 受托责任观认为，会计的目标就是以适当的方式有效反映受托人的受托责任 及其履行情况。在现代公司制下，财产所有权和经营权相分离，受托人接受委托 对资源进行有效管理和经营，并通过向财产所有者提供如实报告反映受托责任的 会计信息来解除其受托责任。财产所有者通过会计信息了解受托人职责的履行情 况和财产的保值增值情况。受托责任观是基于受托责任的存在，所以受托责任必 须有明确的委托关系。受托责任学派更强调信息的可靠性，它在重视资产负债表 的基础上格外重视损益表。 决策有用观是美国会计学界在批评古典会计学派注重会计数据的准确性而忽 视会计信息对决策的有用性的基础上形成的。美国会计学会与美国财务准则委员 会积极倡导决策有用论，其认为会计的目的是提供对经济决策有用的信息，而对 决策有用的信息主要是关于企业现金流量的信息和关于经营业绩和资源变动的信 息。会计目标决策有用观是在现代市场经济条件下产生的理论，随着资本市场的 发展，资源所有者对受托资源有效管理的关注程度会降低，转而更为关注所投资 企业在资本市场上的风险与报酬。决策有用学派，更强调会计信息的相关性，即 要求信息具有预测价值、反馈价值和及时性，更关注与企业未来现金流动有关的 信息。 我国赵德武教授提出了一种融合的观点，他认为，会计的重要使命是反映受 托责任，但并不意味着它就是会计的唯一目标，因为会计反映受托责任具有不完 全性，即不能涵盖会计目标的所有方面；受托责任在本质上只是经营他人财产者 所负有的向财产所有者说明其行为过程的报告责任，企业经营者与资源所有者以 外的其他信息使用者之间并没有真正意义上的“委托一责任关系 。同时，对非两 权分离企业来说，会计的目标也是难以用反映受托责任来表达的，因为受托责任 的前提是两权分离；受托责任观的不完全性，必须通过会计提供有助于经济决策 的会计信息这一目标来弥补。因此，会计的目标在于提供有用的会计信息，会计 信息的有用性表现在有助于经济决策和反映受托责任两个方面，这正是会计的两 个相互补充的具体目标【3 4 1 。 2 0 0 6 年新颁布的 企业会计准则把财务会计报告目标定位于“向财务会计 企业年金会计问题研究 报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映 企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策 p 叫0 这一目标