（会计学专业论文）公允价值会计的不确定性问题研究.pdf

j ，1 ! q 专 ，! 一1 q 俺 t h er e s e a r c ho nt h eu n c e r t a i n t yo ff a i rv a l u ea c c o u n t i n g b y z h a o r o n g b m ( h u n a nu n i v e r s i t y ) 2 0 0 7 at h e s i ss u b m i t t e di np a r t i a ls a t i s f a c t i o no ft h e r e q u i r e m e n t sf o rt h ed e g r e eo f m a s t e ro fm a n a g e m e n t i n a c c o u n t i n g i nt h e g r a d u a t es c h o o l o f h u n a nu n i v e r s i t y s u p e r v i s o r p r o f e s s o rx i es h i f e n o c t o b e l2 0 0 9 ， 、 v 、 v k 气 、 q ， q ： q k 尸 一 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何 其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献 的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法 律后果由本人承担。 作者签名：赵薯 日期：a o 。1 年1 1 月斗日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被 查阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入 有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编 本学位论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“”) 作者签名：起碧 刷磁轹弧 日期： 日期： 、 9 0 。1 年，f 2 。吖年 月工午日 月上午e t r v r l i q ，v 。1 - 勺 硕士学位论文 摘要 公允价值会计是财务会计为顺应经济环境中日益增加的不确定性而实施的一 场里程碑式的变革。基于虚拟交易、价值和现值使公允价值会计更多地具有了不 确定性。与历史成本会计的相对确定性相比，具有更多的不确定性是它的特征， 更是它的优势。公允价值会计正是以其自身所具有的不确定性契合了会计环境的 不确定性，从而表现出极其强大的适应力和生命力。由于会计和审计之间的密切 关系，公允价值会计的不确定性在给传统财务会计带来巨大变革的同时，己给现 行的c p a 审计造成重大影响，大大加速了风险导向审计的进程。系统地研究这一 影响，有助于我们完成对现有审计理论和实务的更新，实现对公允价值会计的持 续、有效的审计。 本文首先深入考察公允价值产生并发展的经济环境，从估值视角和契约视角 对公允价值进行理论解读，探析公允价值会计的不确定性形成的现实环境和理论 根源。接着，从公允价值定义的演进历程中透视其不确定性的内涵，并对公允价 值会计确认、计量环节的不确定性进行具体分析。在前文的基础上，本文研究了 公允价值会计的不确定性对c p a 审计导向的推进以及对c p a 审计功能的拓展。 本文认为：第一，公允价值会计的不确定性有其独特内涵，即通过坚持结果 理性和程序理性相融合的标准，最终使会计信息更接近经济真实。公允价值会计 的不确定性并不等于不可靠性。相反，这种不确定性正说明它具有强大的环境适 应力；第二，现实环境的限制导致公允价值会计的不确定性过度增加，危及“真 实和公允本质的实现。随着审计质量和效率矛盾的激化，c p a 审计加速走上风 险导向审计的道路，并在战略管理( 风险管理) 论和系统论的指导下实现进一步 创新、深化；第三，由于公允价值会计能够支持企业的风险管理行为并如实反映 风险管理责任的履行情况，受托经济责任向风险管理责任的拓展成为可能。在此 基础上，c p a 审计具备了对企业的风险管理进行间接控制的功能。 关键词：不确定性；公允价值会计的不确定性；风险导向审计；风险管理 p o 矿 m 1 o 矿 、 一 公允价值会计的不确定性问题研究 a bs t r a c t f a i rv a l u ea c c o u n t i n gi sal a n d m a r kc h a n g ei m p l e m e n t e db yf i n a n c i a la c c o u n t i n g ， s o a st oa d a p tt h ee v e r - g r o w i n gu n c e r t a i n t yw i t h i ne n v i r o n m e n t b a s e do nv i r t u a l t r a n s a c t i o n s ，v a l u ea n dp r e s e n tv a l u e ，f a i rv a l u ea c c o u n t i n gh a sb e e na w a r d e dm u c h m o r eu n c e r t a i n t yt h a nh i s t o r yc o s ta c c o u n t i n g t h i sf e a t u r ei sj u s ti t sa d v a n t a g e i ti s j u s tw i t h i t so w nu n c e r t a i n t yt h a tf a i rv a l u e a c c o u n t i n ga d a p tt h eu n c e r t a i n t yo f a c c o u n t i n ge n v i r o n m e n t ，t h u sd e m o n s t r a t i n gv e r ys t r o n ga d a p t a b i l i t ya n dv i t a l i t y a s a c c o u n t i n ga n da u d i t i n ga r ec l o s e l yr e l a t e d ，t h eu n c e r t a i n t yo ff a i rv a l u ea c c o u n t i n g h a sg r e a t l yc h a n g e dt h et r a d i t i o n a la c c o u n t i n g ，m e a n w h i l ei m p a c t e dt h ec u r r e n tc p a a u d i t i n gm o d ea n dn a t u r e w i t has y s t e m a t i cs t u d yo ft h i se f f e c t ，i t i sp o s s i b l et o u p d a t ee x i s t i n ga u d i t i n gt h e o r ya n dp r a c t i c e ，t h u sa u d i tf a i rv a l u ee f f e c t i v e l y t h et h e s i sf i r s t l yi n s p e c t st h ee c o n o m i ce n v i r o n m e n ta n da n a l y z e st h ef a i rv a l u e f r o mv a l u a t i o np e r s p e c t i v ea n dc o n t r a c t u a lp e r s p e c t i v e t h r o u g ht h i s ，i tf i n d sb o t h a c t u a la n dt h e o r e t i c a lr o o t sf o rt h eu n c e r t a i n t yo ff a i rv a l u e t h e n ，i tg e t st h ec o n t e n to f u n c e r t a i n t yf r o mt h ee v o l u t i o no ff a i rv a l u e sd e f i n i t i o na n da n a l y z e st h eu n c e r t a i n t y w i t h i nr e c o g n i t i o na n dm e a s u r e m e n ts p e c i f i c a l l y f i n a l l y ，b a s e do np r e v i o u ss t u d y ，i t s t u d i e st h ea d v a n c eo fc p aa u d i t i n go r i e n t a t i o na n de x p a n s i o no fc p aa u d i t i n g f u n c t i o ni n i t i a t e db yu n c e r t a i n t yo ff a i rv a l u ea c c o u n t i n g t h et h e s i ss t a t e st h a t ：f i r s t ，u n c e r t a i n t yo ff a i rv a l u ea c c o u n t i n gh a si t su n i q u e m e a n i n g ，t h a ti s ，w i t hm e r g eo fr e s u l tr a t i o n a l i t ya n dp r o c e d u r a lr a t i o n a l i t y ，a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o ng e t sc l o s e rt ot h er e a le c o n o m y f a i rv a l u ea c c o u n t i n gh a su n c e r t a i n t yd o e s n o tm e a nt h a ti ti su n r e l i a b l e o nt h ec o n t r a r y ，t h i si sad e m o n s t r a t i o no fs t r o n g a d a p t a b i l i t y s e c o n d ，c o n s t r a i n t so fr e a l i t yr e s u l ti ne x c e s su n c e r t a i n t yi n f a i rv a l u e a c c o u n t i n g ，t h r e a t e n i n gt h e t r u ea n df a i r n a t u r e w i t ht h ea u d i tq u a l i t ya n de f f i c i e n c y c o n t r a d i c t i o ni n t e n s i f i e d i n n o v a t i o nf o rr i s k o r i e n t e da u d i t i n gi sa c c e l e r a t e d u n d e r t h eg u i d a n c eo fr i s km a n a g e m e n ta n ds y s t e mt h e o r y ，a u d i t i n gh a sa c h i e v e df u r t h e r i n n o v a t i o n s t h er i s k - m a n a g e m e n t - b a s e dc p a a u d i t i n gw i l lb ef i n a l l ys e tu p t h i r d ，a s f a i rv a l u ea c c o u n t i n gs u p p o r t sr i s km a n a g e m e n tb e h a v i o ra n dr e f l e c t st h ef u l f i l l m e n to f r i s km a n a g e m e n to b l i g a t i o n ，t h ea c c o u n t a b i l i t y se x p a n s i o nt or i s km a n a g e m e n ti s p o s s i b l e b a s e do nt h i s ，t h ec p aa u d i t i n gh a s t h ef u n c t i o no fi n d i r e c t l yc o n t r o l l i n gr i s k m a n a g e m e n t k e yw o r d s ：u n c e r t a i n t y ；u n c e r t a i n t yo f f a i rv a l u ea c c o u n t i n g ；r i s k o r i e n t e da u d i t ； r i s km a n a g e m e n t i 、， 、 p h i r 每 ； p - k ，、 硕士学位论文 目录 学位论文原创性声明和学位论文版权使用授权书一i 摘要1 l a b s t r a c t 1 l i 插图索引v i 第l 章绪论1 1 1 研究背景及意义1 1 2 文献综述2 1 2 1 公允价值会计不确定性的研究3 1 2 2 公允价值会计不确定性对审计的影响7 1 2 3 金融危机对公允价值会计审计的影响1 0 1 3 研究方法及内容1 3 第2 章公允价值会计不确定性的理论分析1 5 2 1 对公允价值会计不确定性的理解1 5 2 1 1 公允价值会计不确定性的界定1 5 2 1 2 公允价值会计与历史成本会计的比较1 6 2 2 公允价值会计不确定性的环境考察1 7 2 2 1 金融领域的发展变化1 8 2 2 2 信息技术产业的发展变化1 8 2 2 3 金融危机下的考验及最新进展1 9 2 3 公允价值会计不确定性的理论解读2 l 2 3 1 决策有用观与估值视角的解读2 2 2 3 2 受托责任观与契约视角的解读2 4 2 4 环境考察和理论解读的结论2 5 第3 章公允价值会计不确定性的具体分析2 7 3 1 公允价值定义的演进及其分析2 7 3 1 1 公允价值定义的演进历程2 7 3 1 2 公允价值定义的不确定性内涵2 8 3 2 公允价值会计确认过程的不确定性3 2 3 2 1 确认的未来时空观及其不确定性3 2 3 2 2 确认的动态过程观及其不确定性3 4 3 3 公允价值会计计量过程的不确定性3 5 3 3 1 公允价值的层级3 6 3 3 2 第一层级的不确定性分析3 7 i v 、l 公允价值会计的不确定性问题研究 3 3 3 第二层级的不确定性分析_ ：3 8 3 3 4 第三层级的不确定性分析j 3 8 第4 章公允价值会计不确定性对审计的推进：4 1 4 1 对审计导向变迁的加速4 1 4 1 1 审计对象的变化趋势4 l 4 1 2 重大错报风险的新增4 2 4 1 3 审计导向的变迁4 4 4 2 对风险导向审计的深化4 6 4 2 1 审计理念的更新4 6 4 2 2 风险评估程序重心的转移4 7 4 2 3 审计测试程序的个性化4 9 4 3 对审计功能的拓展5 0 4 - 3 1 企业风险管理的演进。5 0 4 3 2 公允价值会计不确定性与风险管理5 l 4 3 3 审计与风险管理的对接5 2 结论5 5 参考文献5 7 致谢6 2 v 一 c 硕士学位论文 插图索引 图2 1 公允价值会计与历史成本会计的比较图示1 7 图4 1 审计与企业风险管理的对接图示5 3 v i 硕士学位论文 第l 章绪论 全球金融危机给世界各国的金融市场造成剧烈动荡，导致会计环境中的不确 定性大大增加。在此轮危机中，公允价值曾一度被指责为“帮凶 ，面临暂停甚 至取消的危险，但随着事态进一步发展，国内外各界逐渐对公允价值与金融危机 的关系形成了客观和清醒的认识。虽然非活跃、非理性的市场状况使公允价值计 量需要更多地依赖复杂的估价模型和重大的不可观测信息，公允价值会计的不确 定性增加，但公允价值计量仍然是不可逆转的前进方向。 通过综述公允价值会计的不确定性的相关研究，总结各准则制定机构在金融 危机爆发后对公允价值会计、审计相关准则的修订过程，本章认为，金融危机不 仅没有动摇公允价值的根本，而且为其进一步修改、完善提供了契机。即使在经 济环境的深刻变化中，公允价值会计也依然能适应环境，具有极强的优越性和生 命力。 1 1 研究背景及意义 正如美国前财政部长鲁宾所言：“天下唯一确定的是不确定性”，不确定性是 客观世界的根本属性，并渗透于经济和社会的各个领域。由于经济环境中存在的 不确定性，人们需要关于经济事项的信息以认识、理解不确定性并帮助做出经济 决策。会计承担起这项任务，它通过对不确定性事项的加工处理，提供信息，达 到降低或控制不确定性的目的。正是经济环境中不确定性的存在产生出对会计的 需要，而会计在降低或控制不确定性方面的能力决定了会计信息的价值和会计职 业的地位。在同经济环境中不断增强的不确定性进行抗争的过程中，会计始终在 不断地变化和发展，用更先进的理论和实务完善自己。资产减值会计的产生，通 货膨胀会计的采用，都是会计应对经济环境的不确定性做出的变更。随着环境的 深刻变化，金融工具、营销创新、环境事项、减值事项等经济业务的涌现，市场 竞争的加剧，新的不确定性因素的产生和加剧使会计这门反应性的学科面临更大 挑战。公允价值计量属性的引入，是财务会计为应对经济环境中日新月异的不确 定性而实施的一场里程碑式的变革。可以说，公允价值是与不确定性相生相伴的。 作为财务会计中一个高度复杂的领域，公允价值基于虚拟交易，基于价值和现值 计量的特征固然使其具有了更多的不确定性，但这也正是它的优势所在。遗憾的 是，理论界和实务界普遍做出“公允价值具有相关性而缺乏可靠性”的臆断，陷 入不确定性即等于不可靠的误区，公允价值会计的推广和应用因此严重受阻。正 确认识公允价值会计的不确定性并澄清误区，已经势在必行。 审计( 指c p a 审计，下同) 是对财务会计所提供信息进行“再加工 的过程， 公允价值会计的不确定性问题研究 其在相当程度上正是为了减少会计信息的不确定性。公允价值会计的不确定性使 许多人对其信息的可靠性仍存在诸多疑虑，审计界在如何保证公允价值信息可靠 性的问题上自然也面临着很大挑战。e d w a r den u s b a u m ( 2 0 0 7 ) 认为“什么是审 计公允价值信息的最好方法 位列希望被研究的十大领域之七，对公允价值信息 进行审计是审计职业研究中另一个永恒的话题i i l 。谢诗芬( 2 0 0 8 ) 对公允价值会 计估计审计之于审计界的艰巨性和永久性也有独到见解，认为对其的研究“越早 越主动 2 1 。然而，现行的审计是在历史成本会计独领风骚近百年的背景下产生 并发展起来的，其理论框架和实务流程均与历史成本会计模式高度契合。会计和 审计所面临的巨变环境的一致性尤其是两者关系的血缘性使会计的每一次基于环 境变化的重大改革都将导致审计的重大改革1 3 】。所以，公允价值会计的不确定性 在给会计理论和实务注入新鲜血液的同时，也会给现行的审计理论和实务造成重 大冲击。如果仅仅采取对现行审计方法进行小修小补的“实用主义 做法，而不 从根本上对现行的审计理论和理念进行更新，其弊端将很容易显现。在美国次贷 危机引发的全球金融危机下，市场环境发生巨大变化，公允价值审计所要面对和 解决的难题一一涌现出来，“头痛医头，脚痛医脚竹只会让审计行业捉襟见肘。 公允价值会计的不确定性对审计理论和实务的各方面都会产生广泛影响，如 影响审计目标、审计假设、审计风险、审计责任、审计证据、审计方法等等。在 这个庞大的体系中，对审计导向和审计功能问题的研究处于重要地位。审计导向 和审计功能的变迁及拓展会产生先导效应，带动审计理论和实务的其他方面的更 新。基于上述原因，本文在篇幅和精力有限的情况下，将研究的范围限定在审计 模式和审计本质领域。 本文的研究意义在于：首先，深入剖析公允价值会计的不确定性内涵，走出 “公允价值会计具有不确定性就等于公允价值会计不可靠”、“公允价会计的不确 定性是它相较于历史成本的缺陷一等认识误区。其次，研究公允价值会计的不确 定性对审计导向与审计功能的影响，完成对现有审计理论和方法的一次更新，从 根本上实现对公允价值会计的持续、有效审计。同时，这种研究在某种程度上也 是对审计未来演进趋势的一种预测，对增强其理论前瞻性的一种尝试。 1 2 文献综述 随着经济的不断发展，经济活动中的不确定性与日俱增，会计领域中的不确 定性也变得繁多并复杂，一些学者对此日渐关注，并将重点放在公允价值会计的 不确定性问题上。公允价值会计的不确定性及其在全球金融危机下的新变化表明， 系统、深入地对审计理论和实务所受到的影响进行研究已经十分必要。 2 硕士学位论文 1 2 1 公允价值会计不确定性的研究 1 2 1 1 会计不确定性的研究述评 在会计领域，对于不确定性问题的关注由来已久，相关研究主要集中在不确 定性的成因、分类、影响及其控制四个方面。 关于不确定性产生的原因，h e n d r i k s e n ( 1 9 7 7 ) 认为：“会计上的不确定性产 生于两个主要来源：第一，会计信息一般都与预期要在未来持续存在的实体有关， 由于各种分摊常常是在过去和未来期间进行的，对于这些分摊的合理性和未来的 预期依据就必须作些假定。尽管这些关于分摊的假定和预期之中，有些可能在以 后期间也有效，许多分摊却决不能完全加以查证。第二，会计上的计量常被假定 为代表那些需要对其不确定的未来数额加以估计的财产的货币表现 【4 l 。p a t o n ( 1 9 2 2 ) 基于经济环境的不确定性提出会计假设的概念，认为会计假设是会计系 统对不确定的经济环境的反映，是会计核算的基本前提，是财务会计系统与外界 联系的桥梁【5 l 。j o h n s e n 等( 1 9 7 8 ) 也认为：“会计是在某一经济环境中进行的。 在这种环境里，不确定性是一个特点。只要有不确定性因素存在，就不会有完善 的认识。所以，在确立会计学的理论结构时，必须做出各种假定。做出各种假定， 就是为了填充认识中的未知因素”1 6 l 。b o r i t z ( 1 9 9 0 ) 划分了四种与财务报表相关 的不确定性，即财务报表的性质及角色的不确定性，财务报表中描述的业务经营 性质的不确定性，财务报表计量和披露局限而导致的不确定性，管理当局动机及 意图的不确定性i 7 1 。从h e n d r i k s e n 、p a t o n 和j o h n s e n 等人的观点中可以看出，人 们对会计不确定性产生原因的认识，有源自经济环境的客观不确定性也有人类认 识有限造成的主观不确定性，此后的研究基本上围绕这两条线索进行。 关于会计不确定性的分类，不同学者提出了不同的分类标准。林斌( 2 0 0 0 ) 从会计作为一个信息系统的视角，把会计的不确定性分为外生不确定性和内生不 确定性，进而提出外生不确定性包括经济业务的不确定性、会计假设的不确定性 和会计政策的不确定性，内生不确定性是指在确认、计量、记录和报告中的不确 定性i 引。李永峰、张明慧( 2 0 0 3 ) 提出分类标准与此类似，其中会计系统内部的 不确定性包括会计要素、会计基本原则和会计人员行为的不确定性，会计系统外 部的不确定性包括会计对象、会计环境变化及会计信息用户需求变化带来的不确 定性【9 】。李灿( 2 0 0 2 ) 将不确定性分为客观的不确定性和主观的不确定性，前者 源于经济业务的难以观察，交易事项的时间轴延伸到未来以及经济环境的复杂多 变，主观的不确定性【l 叭。以上两种分类将在实质上是一致的。外生不确定性是事 物发展过程中源于外部环境方面的原因所产生的不确定性，环境的复杂多变使事 物的发展充满了“变量 ，一些变化甚至根本就无法预料，这种不确定性客观存在 且不以人的意志为转移，所以外生性不确定性也就是客观性不确定性。内生性不 公允价值会计的不确定性问题研究 确定性是人们在认知与反映事物的过程中，由于受主观因素、认知水平和能力等 分析判断能力方面的影响，不能对事物进行完全认知和准确反映而存在的不确定 性，所以内生性不确定性又可称为主观性不确定性。还有一些学者从其他角度进 行分类：雷光勇( 2 0 0 1 ) 从会计系统的角度出发，提出了会计客体、会计主体、 会计准则和会计计量方法不确定性的分类【1 1j 。黄文锋( 2 0 0 3 ) 将不确定性分为初 级不确定性和次级不确定性【1 2 l 。陆兴风( 2 0 0 5 ) 则把在会计确认、计量、记录和 报告中内生的不确定性定义为会计模糊性，将不确定性狭义地理解为只包括外生 的不确定性i l3 1 。宋希亮、初宜红( 2 0 0 5 ) 从会计对象、会计行为和会计目标三个 方面探讨不确定性的产生f i 引。在对会计不确定性进行的分类研究中，各学者在分 类的标准上并未达成一致，而各类所包含的具体的不确定性内容更是有些混杂， 对不确定性的分类研究本身就陷入“不确定性”的境地。 目前，关于会计的不确定性所造成影响的研究主要局限在会计领域本身。首 先，不确定性导致的会计信息质量问题始终处于关注的焦点。李灿( 2 0 0 2 ) 认为 客观和主观的不确定性从不同的角度、以不同的方式影响着会计信息质量，客观 的不确定性导致可靠性只能是相对的，主观的不确定性造成相关性和可靠性的矛 盾加剧，谨慎性提高的同时又降低可比性等因素【10 1 。夏冬林( 2 0 0 4 ) 在对投资者 所需的会计信息进行划分的基础上认为，在真实客观既定的条件下，会计信息的 可靠性取决于确定性的程度。他用坐标轴的形式表述了可靠性与确定性之间的关 系【l 副。杨向阳( 2 0 0 6 ) 则对其进一步补充和完善，表述出可靠性与不确定性之问 的关系i m l 。其次，不确定性对会计系统本身的冲击得到研究。李艳、朱琪( 2 0 0 6 ) 认为会计对象的不确定性导致会计要素的特征取向偏向相关性、会计确认时间细 分化、计量属性变迁以及财务会计逻辑起点的偏重f l7 1 。此外，少数学者在有限的 范围内探讨了会计的不确定性对审计的影响。谢志华( 2 0 0 0 ) 从实物资产、无形 资产、金融资产及会计的时间序列等方面对会计对象的不确定性进行详细研究， 在此基础上探讨其对审计判断，进而对审计风险和审计责任的影响i l 引。彭毅林 ( 2 0 0 5 ) 分析了会计对象的不确定性所导致的审计不确定性【i 训。总体而言，学术 界在会计的不确定性对其他理论及实践领域的影响方面尚少触及，而在信息化时 代，会计及其信息的不确定性必定会在其他领域造成典型的“蝴蝶效应”。 在降低或控制会计不确定性的影响方面，不同的学者给出的方法主要围绕两 方面：一是根据不确定性的分类采取相应措施降低不确定性，二是通过充分披露， 帮助报表使用者正确理解会计信息的不确定性。林斌( 2 0 0 0 ) 把西方信息经济学 理论引入会计研究，尝试为不确定性会计构建一套理论框架，用以指导不确定性 会计实务和不确定性会计准则的制定。他将不确定性分为低度不确定、中度不确 定、高度不确定三个类别分别研究其对会计核算的具体影响并给出相应对策1 8 l 。 李永峰、张明慧( 2 0 0 3 ) 提出对不确定性经济业务进行会计处理的五项原则以有 4 硕士学位论文 效降低不确定性【外。黄文锋( 2 0 0 5 ) 从完善会计准则的角度对解决会计不确定性 问题进行一系列研究【1 2 j 。陆宇建、张继袖、刘国艳( 2 0 0 7 ) 则从完善会计信息披 露的角度提出在财务报告中披露价格变动的集中趋势，如价格变量的概率分布或 概率密度的举措以降低不确定性【2 们。需要指出的是，对不确定性按照程度划分为 低度、中度和高度的做法在实务中可能难以实践。同时，仅仅从会计本身出发来 寻求对不确定性的控制还远远不够，需要将视野扩展到内部控制、外部审计、市 场监管等领域。 1 2 1 2 公允价值会计不确定性的研究述评 随着国内外对公允价值计量属性研究和应用的深入，研究公允价值会计的不 确定性问题的文献也逐渐增多，其内容主要集中在以下几方面：不确定性与公允 价值的产生和发展之间的关系、公允价值的不确定性特征分析、公允价值的不确 定性对会计信息质量的影响、公允价值的不确定性导致的经济后果分析。 作为一种复合计量属性，公允价值的产生、发展与不确定性之间存在密切关 系。林斌( 2 0 0 0 ) 在构建不确定性会计的理论框架时，将“一般选用以公允价值 作为计量属性 概括为不确定性会计的四个特点之一，初步构建起会计的不确定 性与公允价值之间的联系1 8 i 。李艳、朱琪( 2 0 0 6 ) 以会计的发展是减少不确定性 为视点，认为不确定经济业务的出现直接影响计量属性的变迁，引导着计量属性 向更完善、先进的方向发展；在分析各种计量属性与不确定性的关系的基础上， 提出公允价值从理论上可以计量各种计量属性的所含有的全部不确定性问题，但 在实践中由于受到不确定性问题及与决策相关的因素选择的影响而存在确定难度 大的问题【1 7 l 。此类研究中初步揭示出公允价值的产生、发展与不确定性之间的关 系，但缺乏进一步深挖，从会计环境的发展变化角度剖析公允价值会计产生和发 展的必然规律。 对公允价值的理论基础、概念及特征等进行剖析的研究中，诸多学者揭示出 公允价值的不确定性特征。谢诗芬( 2 0 0 4 ) 在剖析公允价值十大理论基础后，揭 示其“真实和公允”的本质特征，具体表现在面向风险和不确定性、虚拟性、动 态性、计量的不可加性等方面【2 l i 。张连起( 2 0 0 6 ) 认为，公允价值在本质上是一 种效用价值，必须通过人的主观判断才能实现【22 1 。王跃武( 2 0 0 8 ) 从公允价值的 定义出发，认为“自愿 一词为交易金额的确定留下较广阔的选择空间或区域， 而非某个孤立的数值，同时也为公允价值的确定提供了较多的选择方式。同时， 公允价值背后的效用价值理念、未来性理念、动态理念和自由度理念均带有一种 不确定性特征【2 3 1 。刘浩、孙铮( 2 0 0 8 ) 认为公允价值概念的产生和推广源于对经 济活动中公平性的追求，其基本内涵是反映公平交易的计量目标。只有深刻理解 会计信息发生作用的契约环境，才可能为公允价值会计寻找有效的执行机制，降 公允价值会计的不确定性问题研究 低不确定性【2 4 1 。公允价值会计需要更多职业判断，从而导致不确定性的增加。杨 红心( 2 0 0 8 ) 认为公允价值的应用对会计职业能力、行为的影响具有深远意义i 驺l 。 张光辉( 2 0 0 8 ) 认为公允价值的引入进一步加大了会计人员的会计估计和判断空 间，对会计独立性提出重大挑战1 2 6 。 在对公允价值会计信息质量进行研究时，许多学者对其可靠性的关注，归根 结底落到了公允价值的不确定性特征上面。黄学敏( 2 0 0 4 ) 在与历史成本比较的 基础上认为，公允价值确实不能提供绝对可靠的会计信息，但在反映企业真实的 价值方面还是相对可靠的【2 刀。孙紫燕( 2 0 0 8 ) 在对公允价值涵义剖析的基础上， 认为从公允价值定义的角度分析，公允价值完全符合可靠性要求，对其可靠性的 怀疑并非基于公允价值本身，而是由于公允价值确定方法的复杂性和所得金额的 不确定性【2 8 】。孙丽影、杜兴强( 2 0 0 8 ) 基于信息披露的博弈模型的构建，认为有 效的信息披露管制安排方能保障公允价值的决策有用性，减少故意的不确定性1 2 引。 陆宇建、张继袖、刘国艳( 2 0 0 7 ) 认为由于交易价格本身的不确定性，公允价值 计量反映的是只是价格变动的集中趋势，所提供的信息不完整，在财务报告中还 必须披露价格变动的集中趋势，如价格变量的概率分布或概率密度有助于增强信 息的可靠性和相关性1 2 们。戚英华、曾勇( 2 0 0 8 ) 经研究，认为基于彩色报告模式 和事项会计模式对公允价值会计信息进行分层披露可以增强其可靠性，而创新会 计信息披露和列报的方式，披露资产或负债交易价格区间与估值中各变量参数的 概率分布或概率密度函数，能够有效降低公允价值会计的不确定性0 0 l 。以上研究 对公允价值的不确定性特征有了比较正确的认识，反驳了公允价值会计的不确定 性等于不可靠的观点，但其中也不乏为了突出自身结论而对公允价值的不确定性 进行夸大的现象。与历史成本相比，公允价值会计的不确定性并非简单地增大， 而是有其特殊内涵。 在考察公允价值经济后果的诸多文献中，学者也表现出对公允价值会计的不 确定性的关注。罗胜强( 2 0 0 6 ) 从理论上分析公允价值计量对银行业的影响和冲 击，围绕银行收益及其资本的波动性、金融负债的计量、顺周期性等问题展开1 3 l l 。 李玲，朱字( 2 0 0 8 ) 在三个信息层级上探究公允价值计量的不确定性表现，进而 分析公允价值不确定性对企业并购结果的影响1 32 1 。邢精平( 2 0 0 8 ) 认为在有限理 性的金融市场中，公允价值独特的顺周期效应加剧市场趋势，增加了金融市场的 系统性风险，加剧经济的周期性波动并改变金融机构韵行为p 引。徐志莲( 2 0 0 9 ) 认为公允价值的运用增加了财务状况的波动性，给银行的操纵提供了空间，也给 银行监管带来新的挑战1 3 4 l 。这些研究结论( 主要是与金融相关的文献中) 犯了一 种比较常见的颠倒因果的错误，加深了人们对公允价值会计的认识误区。不是公 允价值会计导致收益的波动，而是经济自身已经发生变动。黄世忠( 2 0 0 8 ) 通过 分析反驳了上述观点，认为将财务业绩的波动归结为公允价值会计的过错是一种 6 硕士学位论文 本末倒置【3 5 l 。周英( 2 0 0 9 ) 则认为财务业绩的波动本质上源于企业经营环境的变 动，公允价值会计只是将企业的经营情况如实反映，将市场波动的动态尽可能地 捕获和扫描1 3 6 l 1 2 2 公允价值会计不确定性对审计的影响 审计是对财务会计所提供信息的一个“再加工 过程，审计人员有职责尽可 能减少会计信息在管理者、投资者等会计信息使用者决策过程中的不确定性，防 止虚假或人为制造的“不确定性 。公允价值会计的研究和应用的深入，推动了公 允价值审计研究，突出表现在审计准则制定上。 1 2 2 1 公允价值审计准则研究的演进 吴舒( 2 0 0 7 ) 将国际审计界对公允价值审计准则的研究和制定分为三个阶段， 即合并阶段、分立阶段和重新合并阶段【3 7 l 。这种划分方法清晰明了，将看似纷繁 复杂的公允价值审计研究一目了然地呈现，深刻把握了研究进展后面隐藏的逻辑： 第阶段为公允价值审计准则制定的合并阶段。由于公允价值计量属性刚开 始在会计中提出并少量应用，会计估计审计尚能处理公允价值计量和披露所带来 的简单审计问题，尚不需要制定单独的公允价值审计准则【3 7 】。 第二阶段为公允价值审计准则制定的分立阶段。随着对公允价值的深入研究 和广泛应用，公允价值审计面临着许多新的挑战，例如开放的或容易接近的市场 可能并不存在，不同计价模型或方法具有复杂性。这些挑战使审计师面临的审计 风险增大，急需对公允价值审计进行深入研究。为此，国际审计界迫切要求将公 允价值审计从会计估计审计中分离出来，作为独立的特殊课题进行重点研究，将 公允价值审计准则与会计估计审计准则作为平行的两个审计准则制定。2 0 0 2 年7 月，国际会计师联合会( i n t e r n a t i o n a lf e d e r a t i o no f a c c o u n t a n t s ，i f a c ) 发布了第 5 4 5 号国际审计准则( i n t e r n a t i o n a ls t a n d a r do na u d i t i n gn o 5 4 5 ，i s a n o 5 4 5 ) 公 允价值计量和披露的审计( a u d i t i n gf a i rv a l u em e a s u r e m e n t sa n dd i s c l o s u r e s ) ， 于2 0 0 3 年6 月3 0 日生效【3 8 j 。这标志着第一份公允价值审计方法的国际化标准开 始确立。2 0 0 3 年1 0 月，由于风险导向审计的实施，审计风险准则的修改，i f a c 对i s an o 5 4 5 中的有关内容进行了修改和完善。2 0 0 2 年1 2 月，美国注册会计师 协会( a m e r i c a ni n s t i t u t eo f c e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t s ，a i c p a ) 发布了一个针对 具体资产、负债和所有者权益组成部分公允价值计量和披露审计的工具包( a t o o l k i tf o ra u d i t o r s ) ，它为审计师在审计与企业合并( s f a sn o 1 4 1 ) 、商誉和无形 资产( s f a sn o 1 4 2 ) 以及长期资产减损与处置的会计处理( s f a sn o 1 4 4 ) 等相 关的公允价值计量和披露方面提供了指导【3 9 1 。2 0 0 3 年1 月，a i c p a 正式发布s a s n o 1 0 1 公允价值计量和披露的审计 4 0 l 。此后，香港会计师公会( h o n gk o n g 7 公允价值会计的不确定性问题研究 i n s t i t u t eo fc e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t s ，h k i c p a ) 于2 0 0 3 年2 月发布了与i s a n o 5 4 5 同名的审计准则公告公允价值计量和披露的审计1 4 。加拿大特许会计 师协会( c a n a d i a ni n s t i t u t eo fc h a r t e r e da c c o u n t a n t s ，c i c a ) 也于2 0 0 3 年1 1 月发 布了同名的审计准则公告f 4 2 。 第三阶段为公允价值审计准则制定的重新合并阶段。在i f a c 清晰性项目 ( c l a r i f yp r o j e c t ) 的推动下，逐渐成熟的公允价值审计研究纳入到会计估计审计 当中，公允价值审计的研究进入重新合并阶段。这是因为，虽然公允价值是一种 特殊而重要的会计估计，但其采用的假设与作出其他会计估计时采用的假设存在 诸多致，因而公允价值审计与其他会计估计审计存在一致性，这为准则的合并 提供了前提【3 7 1 。2 0 0 6 年1 2 月，i f a c 对第5 4 0 号国际审计准则( i s a n o 5 4 0 ) 进 行重新起草并发布征求意见稿，同时提议废止