（会计学专业论文）全面收益报告的模式和内容研究.pdf

华华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 i 摘摘 要要 收益是财务会计的核心概念之一，对收益的研究是会计理论的重心。传统收 益确定模式以历史成本、收入的实现配比和稳健原则为基础，来反映企业的经营 业绩。然而经济环境的变化和会计目标的改变使传统收益模式受到极大的冲击，传 统收益会计再也不能反映出企业全部的损益，不能揭示企业所承担的全部风险，收 益报告的改革势在必行。为了顺应改革的潮流，世界各国的会计机构和会计团体纷 纷提出改革意见，全面收益、第二业绩报表都被提上日程，并在一些国家己经应用。 在我国，近年来政治、经济、文化环境不断变化，新的会计准则走向国际趋同，报 告全面收益的会计环境日益成熟。因此，全面收益报告也成为了值得探讨的问题。 本文从全面收益的国内外研究概况出发，然后从理论上阐述收益计量的发展过 程，全面收益的定义、特点以及确认和计量。在这些理论分析的基础上，研究了全 面收益报告的模式，分析了三种报告模式的特点，并对国外全面收益报告的模式进 行了比较分析；接着研究了全面收益报告的内容，分析了理论上全面收益涵盖的内 容，比较分析了各国实务中全面收益报告的内容。最后分析了我国的会计环境，并 为我国全面收益报告模式和内容的选择提出建议。 关键词：关键词：全面收益 全面收益报告 报告模式 报告内容 华华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 ii abstract income is one of core concept in financial accounting, and the research on income is also one of the centers in the research on accounting theory. the traditional income determining pattern, which bases on historical cost principle, revenue realizationmatching principle and conservation principle, reflects the operation performance of the business enterprises. but the change of economic environment and accounting aim pose great shock to the traditional income determining, which can not reflect all the income and loss of the enterprises, and can not disclose the risk that the enterprises face. it is necessary to reform the traditional income reporting. in order to following the reform trend, many accounting organization and accounting institute in the world issue their views, which include comprehensive income(ci) and the second performance statement. and parts of their views have put into practice in some country. in our country, because of the great change of the political, economical, cultural environment, and the internationalization of the new accounting criteria, it is also a necessary problem to report ci in china. firstly, this paper based on the general research of comprehensive income(ci) both inside and outside our country. secondly, we give a brief introduction on the development of the income measurement, the concept and component of ci, and the measurement and recognition of ci. thirdly, this paper makes a research on the pattern and content of ci report. finally, we analyze the accounting environment of china, then connected with the actuality in china, give several advices on the pattern and content of reporting comprehensive income in china. key words: comprehensive income comprehensive income report pattern of the report content of the report 独创性声明独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得 的研究成果。尽我所知，除文中已经标明引用的内容外，本论文不包含任何其他 个人或集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出贡献的个人和集 体， 均已在文中以明确方式标明。 本人完全意识到本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有 权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版， 允许论文被查阅和 借阅。 本人授权华中科技大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据 库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 保密， 在 年解密后适用本授权书。 不保密。 （请在以上方框内打“”） 学位论文作者签名： 指导教师签名： 日期： 年 月 日 日期： 年 月 日 本论文属于 华华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 1 1 导论导论 1.1 研究动因研究动因 西方各国准则制定机构和 iasb 在认定财务目标时，都倾向于将“提供决策有用 信息”放在更为重要的地位，而将“报告受托责任”作为财务会计的次一级目标。决策 有用观认为会计信息应向所有使用者，包括现在的和潜在的投资者、债权人及其他 使用者提供全面的信息，尤其需要提供对他们预测未来盈利能力和现金流量有用的 信息；而传统的收益表以受托责任观为中心主要只针对资源的所有者反映经营者的 历史经营业绩。以决策有用观为中心的全面收益报告便成了人们关注的中心和改革 的方向。 同时，我国会计准则正走向国际化，会计环境不断向有利于市场经济的方向发 展。2006 年 2 月 15 日，我国颁布了与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计 师审计准则体系， 且将于 2007 年 1 月 1 日在上市公司中推行。 公允价值的再度推广， 我国会计准则发展的国际化趋势，预示着报告全面收益的经济环境正在成熟。 报告全面收益，有其深刻的理论意义和现实意义。 首先，报告全面收益有利于保护广大投资者的利益。要建立发达而健全的资本 市场，必须有效地保护投资者的利益，解决信息披露问题，使投资者能够得到上市 公司经营活动的真实、完整、公允并具有透明度的财务图像上市公司财务报表 所披露的信息。报告全面收益能够把企业现行报告中绕过利润表进入资产负债表中 的未实现收益集中起来，向使用者提供更全面、更及时、更有用的业绩信息。同时 报告全面收益能够减少企业为了让利润表“好看”而进行的利得交易，限制上市公司 随意操纵利润，从而增加投资者对资本市场的信赖度。 其次，报告全面收益可以促进金融工具市场的发展。fasb 和 iasb（原 iasc） 都倾向于通过全面收益的报告容纳金融工具公允价值的变动。我国也应该借鉴他们 的经验，使报告使用者充分了解有关金融工具的风险和报酬，促进衍生金融工具在 我国的应用，发展我国的金融工具市场。 华华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 2 再次，报告全面收益有利于国有资产的保值、增值。我国的许多企业片面重 视利润，对国有资产管理不严，加上对国有资产的计量不当等因素影响，导致了 国有企业资产浪费、流失与损失严重。由于全面收益是根据净资产的变动计算出 来的，这就使得国有资本的保值增值与全面收益的核算结合起来，其核算更加严 密、准确、直观，收益也更为真实。与此同时，它将促进企业对资产、负债及资 本等进行核算与管理，重视企业的可持续发展，提高资产的运营能力，实现了资 产的保值与增值。 最后，报告全面收益是国际会计协调的需要。由于资本市场逐步向全球化态势 发展，日益要求缩小各国会计之间的现实差异，提高会计信息在国际范围内的可比 性。全面收益理论正逐步走向全球化的趋势，然而这一理论在我国一直无法得到应 用，为了推动我国会计发展的国际化进程，我们应该立足我国国情，借鉴国外经验， 积极推行全面收益报告。 此外在实证会计中，大量的实证研究表明会计收益比现金流量等信息具有更大 的价值相关性，仍然是使用者决策最重要的财务数据；但是收益信息并不象人们想 象的那么有用，其对股价的影响只有 10%-15%甚至只有 2%-5%的解释力度。这不得 不让人怀疑收益的报告质量1。 然而，全面收益报告在各国实施后，为信息使用者提供了更全面的信息，同时 也为企业带来了许多的困扰，各国会计界对全面收益报告进行了激烈的讨论，并提 出意见不断完善全面收益理论。因此，报告全面收益，不能一味的照搬或照抄其他 国家的模式，本文将从这些失败的教训出发，研究国外全面收益报告的不足之处， 同时结合我国目前的会计制度，为我国报告全面收益提出建议。 1.2 国内外研究概况国内外研究概况 近十几年以来，高科技推动了国际经济的迅猛发展，金融创新日新月异，使用 传统业绩报表的风险日益增大。同时由于一些资产负债表外业务和表外项目不断增 加，人们纷纷指出，传统的财务报表已不能充分披露有用的会计信息了，这便使作 为第二业绩报表的第四基本财务报表全面收益表，呼之欲出2。 华华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 3 1.2.1 国外研究概况国外研究概况 1）全面收益报告研究的成型阶段 20 世纪 90 年代，英国（asb） ，美国（fasb） ，国际会计准则委员会（iasb， 原 iasc）,加拿大等都相继对业绩报告进行了改革，均以不同的形式和要求制定了报 告全面收益的准则。其中英国、美国和国际会计准则委员会所制定的全面收益报告 准则比较有代表性： （1）英国（asb）的发展 英国会计界很早就开始关注如何改革传统的损益表。1991 年 6 月，英格兰和威 尔士特许会计师协会（icaew）和苏格兰特许会计师协会（icas）联合发表了一份 题为财务报告的未来模型的研究报告。该报告指出：“在联合王国，近年来财务 报告实务界未能提供有用和相关的信息已经受到日益增长的批评。”主张由收益表和 利得表共同报告主体财务财富的全部变动 ，收益表主要反映肢体由于从事交易和其 他一般经营活动所产生的财务财富变动，利得表主要反映主体资产和负债价值的变 动。收益表和利得表结合使用，可以反映传统损益表所不能反映的性质迥异的业绩 信息。 1992 年 10 月，在 icaew 和 icas 研究报告的基础上，英国会计准则委员会 （asb）发布了第 3 号财务报告准则（frs3） 报告财务业绩 ，率先要求企业将“全 部已确认利得与损失表”作为对外编报的主要财务报表和损益表一起共同表述报告 主体的全部财务业绩。asb 要求，当期在财务报表中确认的所有利得和损失都必须 包括在损益表和“全部已确认利得和损失表”中3。 asb 对于业绩报告的改革是具有创造性的，突出表现在以下几个方面：第一， 它率先改变了财务业绩报表由单一的损益表构成的现状，提出业绩报告由同等重要 的两张报表损益表和“全部已确认利得和损失表”构成；第二，扩大了过去财务 报表中反映财务业绩的要素构成收入和费用，增加了利得和损失概念；第三，降低 了实现原则的地位。 （2）美国（fasb）的发展 早在英国 asb 发布 frs3 的 12 年前，1980 年 12 月美国财务会计准则委员会 华华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 4 （fasb）在财务会计概念公告第 3 号企财务报表要素中首次引进了全面收益这 一全新概念并作为财务报表的基本要素之一。1984 年 12 月， 财务会计概念公告 第 5 号再一次指出：“全面收益的报告，应当成为一整套财务报表的组成部分。”但 后来 fasb 一直未采取相应的行动。直到 90 年代中期，由于解决衍生金融工具会计 问题的紧迫性，并受到英国 frs3 的启发，fasb 于 1997 年 6 月正式公布了财务会 计准则第 130 号（fas130） ，从 1997 年 12 月 15 日起生效。 fas130 基本上没有改变传统净收益的内容，这样做有几方面的好处：一是可以 保留使用者熟悉的收益表格式，避免因报告全面收益使现行实务发生太大的改变； 二是增加了其他全面收益项目对使用者的透明度，有助于提高财务报表的可理解性 和公司间报表的可比性；三是编报成本可降至最低。 然而，这种过于迁就实务的做法也引起会计界的强烈批评：第一，两种不同的 业绩计量指标令使用者感到困惑；第二，在权益变动表中报告全面收益及其组成， 既不能正确反映全面收益计量的性质，也不利于提高其他全面收益项目的透明度； 第三，允许报告的方法太多，增加了使用者搜寻信息的成本。第四，根据会计准则 来划分其他全面收益项目也存在许多问题。 （3）国际会计准则委员会的努力 受英美等国的影响，国际会计准则委员会（iasb，原 iasc）1997 年 8 月发布 了修订后的 ias1财务报告的表述 ，也提出了改革业绩报告的要求。isa1（1997） 要求企业在财务报表单独的组成部分中，表述那些按照有关国际会计准则可以确认 但避开了收益表直接计入权益的每项收益、费用、利得或损失及其总额。iasb（原 iasc）提出可以以两种方式报告全面收益：“已确认利得和损失表”和“权益变动表”。 可以看出 iasb（原 iasc）在很大程度上借鉴了美国 fsab 和英国 asb 的经验，其 中“已确认利得与损失表”与美国 fas130 规定的全面收益表格式和内容基本相同， 也 相当于 frs3 提出的“全部已确认利得与损失表” 4。 综合各国会计准则制定机构对于全面收益报告的规范，几种典型规范的共性与 区别可归纳为下页表 1-1： 华华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 5 表 1-1 各国全面收益报告规范对比表 美国（fasb） 英国（asb） 国际会计准则 委员会 制定时间 1997 年 6 月 1992 年 10 月 1997 年 8 月 报表 格式 1.权益变动表格式 2.双报表格式 3.单一报表格式（全面 收益表） 单一报表格式 （全部已确认利得和 损失表） 1.权益变动表格式 2.单一报表格式（已确 认利得 和损失表） 区 别 确认 原则 不同点 1.相关性 2.可靠性 有足够证据证明新的 资产或负债已发生， 或 者已为现有的资产或 负债增添了价值 未来经济利益 很可能流入 或流出企业 共 性 1. 其中两项确认原则一致：可定义性和可计量性 2. 计量属性一致：现行价值或公允价值 2）全面收益报告研究的完善阶段 全面收益报告在各国实施后，为信息使用者提供了更全面的信息，同时也为企 业带来了许多的困扰，因此各国会计界对全面收益报告进行了激烈的讨论，并提出 意见不断完善全面收益理论。 英国 asb1995 年 11 月发表了一份相当于概念框架的征求意见稿财务报告的 原则公告，在这份公告中，asb 又提出了信的改革业绩报告的思路：第一，明确 了以利得和损失代替收入和费用作为财务业绩报表的基本要素；第二，主张以现行 价值为基础报告利得与损失；第三，根据来源不同将利得和损失分为两类：来自经 营活动的利得和损失以及主体为了保证持续经营而持有的资产和负债上的价值变动 所产生的利得和损失。 在美国，1997 年底实施全面收益报告以后，有许多的正面研究证明其有用性； 但由于准则制定过程中过于迁就实务，也提出了不少的问题。 赫特斯（hirst）和赫霍普金斯（hopkins） （1998）通过实证研究得出结论：第 华华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 6 一，在业绩表报表中报告全面收益及其组成，将使得收益管理（em）更加透明化， 并导致分析师明显降低对 em 公司股票得估价。第二，收益管理情况下估价情况为： 通过业绩表报告全面收益的估价最为接近真实价值，在权益变动表报告全面收益次 之，不报告全面收益偏离真实价值最远。第三，对于未进行收益管理（nem）公司 无论哪种报告方式对分析师的估价都不产生影响5。 s.g.strickland 教授和 c.p.carter 教授（1997）提出了 fas130 的缺陷，即准则过 于宽松，执行全面收益报告时有多种选择。他们指出，公司要报告全面收益须考虑 四个方面：全面收益表的形式（3 种任选其一） ；报表科目重复计量的调节（3 种任 选其一） ；税收影响（稅前还是税后） ；财务报表的可比性（是否调整以前年度的可 比财务报表） 6。缺乏规范统一的选择，造成了全面收益报告在实际操作中的混乱局 面，不利于公司间的对比，管理当局仍有操纵利润的空间。 美国学者ganesh m pandit和jeffrey通过对100家纽约交易所上市的公司的研究 得出结论：fas130 实施五年后，企业选择以权益变动表的方式报告全面收益占主流 （89 家） 。并分析其原因，一是用权益变动表报告全面收益与以前的报告更接近；二 是可以相对降低因报告全面收益而导致收益总额下降所带来的负面影响。而大量研 究表明采用权益变动表报告全面收益对于报表使用者作出有用的决策的效益是最小 的，正因为这一点使得很多学者研究得出结论，报告全面收益只是在增加报告成本， 而不能带来任何效益7。 1.2.2 国内研究概况国内研究概况 自 1997 年美国和国际会计准则委员会出台报告全面收益的准则至今，全面收益 理论的研究一直是国内会计界的许多专家学者研究的热门。由于时间不足十年，理 论研究尚不成熟，但也不乏许多大胆的建议和设想。 厦门大学管理学院程春晖博士（2000 年）在全面收益会计研究一书中，系 统研究了业绩报告改进的必要性、理论基础、国际动态、未来发展趋势和我国改革 业绩报告的必要性，进行了全面收益报告在我国的适用性研究，最后提出了我国推 行全面收益报告的思路：我国应该立足中国实际，借鉴国外经验，循序渐进，分阶 段推行全面收益报告8。 华华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 7 东华大学王辉副教授（2001 年）所著的综合收益会计 ，就如何建立我国企业 综合收益报告提出了如下建议：第一，在企业基本会计准则中，应正确定义综合收 益的动态要素，不仅要补充修订费用和收益要素的定义，而且要重点考虑利得（营 业外收入）和损失（营业外支出）要素的定义。第二，收益项目信息的披露要体现 明晰性，即应单独列示重大营业外收支项目金额，在附注中披露这些项目的性质、 内容等详细信息。第三，逐步推行综合收益报告，这一点与程春晖博士在全面收 益会计研究所提到的不谋而合9。 厦门大学会计学院葛家澍教授（1999 年）在损益表的扩展关于第四财务 报表中首次就英美和 iasb（原 iasc）有关报告全面收益的准则进行了全面而深 入的研究，从多方面说明了他们关于企业财务业绩报表改革的总思路则是一致的。 并指出：“目前，各国均由具体准则来规定某些未实现的利得应否确认。这必将导致 确认标准的差异，从而降低财务业绩信息的可比性和可靠性。我认为，这一会计的 基本问题，最终还是要由将来修订的财务会计概念框架来回答10。” 江西财经大学裘宗舜教授和张思群（2004 年）在全面收益理论一种全新 的收益观对收益概念的发展提出了新的思路，由“经济学上的收益观会计学上的 收益观全面收益理论”是一个人类认知过程中必经的“否定之否定”的过程。对于新 增“第四财务报表”，他建议具体作法如下：第一采用单一业绩观报告全面收益；第 二在业绩报告附注中详细披露传统已实现的收益以及各类其他全面收益的信息；第 三在会计基本准则中增加“全面收益” 这一会计要素，并将其分为收入、费用、利得 和损失四个部分11。 目前国内对于全面收益领域的研究呈上升趋势，主要研究方向是以下几个方面： 全面收益产生的背景和概念；全面收益的概念和计量；全面收益的报告；传统会计 收益和收益表的缺陷；全面收益的构成要素；我国报告全面收益的必要性；我国报 告全面收益的建议12。其中传统会计收益的缺陷、建议和全面收益的报告方面的研 究最多。而关于全面收益报告的模式和内容的研究较少，本文将对全面收益报告的 模式和内容进行深入的研究，并结合我国的会计制度，分析我国应如何选择全面收 益报告的模式和内容。 华华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 8 1.3 本文框架本文框架 本文首先对全面收益的一些基本理论问题进行简要阐述，然后以全面收益报告 的模式和内容为落脚点，研究了国外全面收益报告模式和内容的发展，并进行了比 较分析。最后立足我国国情，为我国全面收益报告模式和内容的选择提出建议。 全文共分为五章，具体结构是： 第 1 部分是导论部分，主要阐述研究的背景和意义、国内外研究概况、本文的 主要内容和结构 第 2 部分是全面收益理论问题阐述。介绍收益计量发展历程、全面收益的定义 及组成、全面收益的确认和计量。 第 3 部分是全面收益报告的模式研究。首先分析了三种全面收益报告模式的特 点和优缺点，然后分析和比较了全面收益报告模式在各国的发展。 第 4 部分是全面收益报告的内容研究。首先分析了全面收益的来源，然后分析 和比较了英美等国全面收益报告的内容。 第 5 部分是我国全面收益报告的模式和内容的应用。首先分析了我国的会计环 境，然后根据前面 2 个部分的分析和研究，同时结合我国的实际情况，为我国全面 收益报告模式和内容的选择提出建议。 最后在结束语部分总结了本文的研究成果，并提出了一些关于全面收益的尚须 进一步讨论的问题。 华华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 9 2 全面收益相关理论问题阐述全面收益相关理论问题阐述 2.1 收益计量的回顾收益计量的回顾一个否定之否定的哲学过程一个否定之否定的哲学过程 收益计量的发展过程，是由经济学上的收益观（资产负债观）会计学上的 收益观（收入费用观）全面收益理论（资产负债观）的发展过程，正是人类对 收益及其计量的认知过程中必经的否定之否定的过程。 2.1.1 经济学上的收益观经济学上的收益观 学术界普遍认为，收益概念起源于经济学。1776 年，古典经济学家亚当斯密最 早提出收益概念，在其名著国富论中将收益定义为“财富的增加”，“那部分不侵 蚀资本的可予消费的数额” 13。此后，大多数经济学家都继承并发展了这一观点。其 中 1890 年，艾马歇尔在其经济学原理中，首先将亚当斯密的“财富的增加”这 一收益观引入企业，并进而提出了区分“实体资本”和“增值收益”的经济学收益思想。 20 世纪初，美国著名经济学家欧文费雪进一步发展了收益理论。在其资本与 收益的性质一书中，从收益的表现形式上分析了收益的概念，提出三种不同形态 的收益：精神收益（psychical income） 、货币收益(money income)、实际收益(real income)。精神收益是指人的心理需要的满足；实际收益是指经济财富的增加；货币 收益是指增加资产的货币价值14。以上三种形态的收益中，精神收益是无法计量的， 因为人们的心理需要的满足包含有很大程度的主观和精神因素；而货币收益则是非 常容易计量的，但它不考虑货币价值的变化。所以，经济学家仅侧重于研究实际收 益或真实收益。 1946 年诺贝尔经济学奖获得者 jr希克斯在 价值与资本中，对经济收益的 概念进行了最完整的阐述，把收益概念发展成为一般性的经济收益概念。他提出了 两种收益概念：事前收益，是指在保持期末和期初同样富有的情况下，可能消费的 最大金额；事后收益，是指在一定时期内，消费额与资本增值（贬值）之和（之差） 15。希克斯的收益概念虽然定义的是个人收益，但企业收益也可以以此定义和解释。 华华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 10 因此，这一收益概念获得了广泛的认可，现在仍在西方经济学理论中占支配地位， 并对会计收益理论产生了很大的影响。 综上所述，早期的收益是建立在“资产负债观”基础上的，是指“资产净值增加”。 其重点在于：收益计量从属于资产的计价，一般是通过重置成本会计或定期对期末 资产进行估价来求得一定时期内资产的净增量，并以此作为当期收益的量度。经济 收益具有以下几个特征：“（1）以现行成本（实际生产能力）为计量属性有利于生 产耗费的足额补偿，使资产负债表可以反映企业资产的真实经济价值。 （2）反对币 值稳定的假设，通过货币价值调整来反映企业的真实收益和资产的现时价值。 （3） 既包括营业所得，也包括意外收获或次要活动所得；既包括已实现收益，也包括未 实现收益16。” 2.1.2 会计学上的收益观会计学上的收益观 经济学“收益”虽然在理论上看逻辑推理严密，令人信服，能全面地反映资产 收益的真实状况。但持续了一段时期后，人们发现经济学“收益”属于收益的定性 范畴，实践中收益的确认、计量的操作性却不易解决。因此，面对纷繁复杂、变 化多端的经济环境，为避免职业判断和估计的随意性、片面性，在会计实践中， 人们逐渐形成并基本认可了“产出价值大于投入价值的差额就是收益”的观点。从 而将“会计收益”定义为一定时期内企业经过交易已实现的收入与相关的成本、费 用之间的差额。此定义被认可了很长时间，会计收益观一直在理论界和实务界占 据着重要地位。 会计学上的收益观采用的是不同于“资产负债观”的“收入费用观”， 即会计核算在 四大假设的基础上，按照权责发生制和收入与成本费用相配比的原则，运用会计的 专业方法，确定企业在一定会计期间实际经济交易的结果。其特征为：第一，收益 的确定以企业发生的交易为基础；第二，收益的确定建立在会计期间的假设基础之 上；第三，收益的确定遵循收入实现原则且充分体现稳健性原则；第四，收益根据 历史成本原则和配比原则计量17。 会计收益的应用优势明显：首先它是建立在实际发生的经济业务基础上的，因 而具有客观性和可验证性；其次会计收益在实现后才确认收入，符合稳健性原则因 华华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 11 此，会计收益得到广泛接受18。1968 年，美国的鲍尔和布朗通过实证研究证实了会 计收益具有信息含量。 然而，会计收益的产生和发展都离不开人们对企业收益信息的需求，随着对会 计收益计量、确认和分析的深入，人们在加深对收益理论理解的同时，也从另一角 度认识到了会计收益所存在的缺陷，即它和制定相关决策的不相关性。20 世纪 70 年 代以来，各种金融工具及其衍生工具纷至沓来，跨国公司的涌现、高科技的日新月 异、企业的经营活动日趋复杂，使得过于保守的实现原则不利于对经营业绩进行评 价和资产风险的足够认识，历史成本模式又无法体现资产的本质属性，无形资产的 确认和计量拘泥于“三位一体”原则而无法入账19。诚信缺失的当今社会，人为操纵 利润的事件层出不穷，种种弊端迫使人们不得不重新审视会计收益理论。 2.1.3 一种全新的收益观一种全新的收益观全面收益理论全面收益理论 20 世纪 50 年代以后，西方国家出现严重的通货膨胀，传统会计收益概念受到严 重的挑战，传统的收益表越来越不能反映企业真实的财务状况和经营成果。此时， 人们从决策有用观出发，当相关性与可靠性之间发生矛盾时，宁愿牺牲一点可验证 性而增加相关性。学术界形成了一种全新的收益理论。 1961 年，爱德华兹和贝尔在其著作企业收益理论与计量方法中肯定了经济 收益的理论价值，并将经济收益与会计收益相结合，提出了“企业收益”的概念，并 强调：任何完整的收益分析，都应考虑已实现的和未实现的持有利得，并按来源进 行分类20。1980 年 12 月美国财务会计准则委员会（fasb）在财务会计概念公告第 三号企业财务报表要素中首次引进了全面收益（comprehensive income）这一全 新概念，并将其定义为“企业在报告期内除去业主投资和派给业主款以外的交易、事 项和情况所产生的一切权益的变动。”1984 年 12 月， 财务会计概念公告第五号再 一次指出：全面收益的报告，应当成为一整套财务报表的组成部分。 20 世纪 90 年代， 西方各国的准则制定机构和国际会计准则委员会相继制定了报 告全面收益的准则，他们关于全面收益理论在实质上思路是一致的：均指出全面收 益概念是建立在“资产负债观”的基础上的，都已突破损益表或收益表的局限，把全 部已确认，虽未实现的利得（损失）纳入财务报表中；也很好地结合了“当期营业观” 华华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 12 和“损益满计观”，并加以应用；突破了传统会计收益的实现原则，引入了公允价值， 使公允价值作为计量属性的使用，成为一种必然的趋势。 综上所述，收益概念的发展经历了由经济收益会计收益全面收益理 论这一“否定之否定”的哲学过程11。20 世纪以前，收益计量通常是资产计价的附 属物，企业通过重置会计或通过定期进行资产评价的方法，将利润当作一定时期 净资产的增值，即收益计量最初就是建立在资产负债观基础上的。随着经营活动 的复杂化，仅仅根据期初期末净资产、价值变动确定收益很难说明影响收益的具 体因素，因而通过复式记账将净资产的变动（除资本性交易）以收入、费用的形 式加以表示从而确定收益，会计学上的收益观得以形成。在物价稳定，交易多为 有形的生产经营活动的历史成本环境下，根据实现原则和配比原则所确定的收益 与根据资产的价值变动（除资本性交易）所确定的收益应当是一致的。但当交易 进一步复杂，资产计价打破历史成本而引入公允价值，通货膨胀成为经济环境常 态时，以统计性的实现规则为基础的收入费用法就与收益的本来意义失去了一致 性，将经济学上的收益观引入会计学其实是要还原收益的本来意义，而非一种简 单的历史回归，乃是经过否定之否定扬弃后的更高阶段(如图 2-1 所示)。根据马克 思主义哲学原理，这是一切理论发展的必然过程，因而，全面收益报告在我国的 应用，只是一个时间问题。 图图 2-1 收益计量发展图收益计量发展图 全面收益 经济收益 会计收益 资产负债观 收入费用观 可靠性 相关性 否定之否定 华华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 13 2.2 全面收益的涵义全面收益的涵义 2.2.1 全面收益的定义全面收益的定义 全面收益，又叫综合收益。1980 年 12 月美国财务会计准则委员会（fasb）在 财务会计概念公告第三号 企业财务报表要素 中首次提出全面收益 （comprehensive income）这一概念，并将其定义为“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发 生其他事项和情况所引起的权益（净资产）变动。它包括企业在报告期内除去业主 投资和派给业主款以外的一切权益的变动21。” 2.2.2 全面收益的特点全面收益的特点 与传统净收益概念相比，我们可以看出全面收益具有以下特点： 第一，全面收益是计量交易、事项和情况对一个主体所产生影响的总括指标。 它包括报告期内由于下列交易、 事项和情况所产生的全部权益 （净资产） 变动： 企 业与其业主之外的其他主体之间的交易和其他转让； 企业的生产运作； 物价 变动、偶发事件以及企业与周围法律、经济、政治环境交互作用的其他结果。 第二，要求严格区分价值创造（value creation）和价值分配（value distribution） 。 全面收益的基本思想就是要将不创造价值的分配活动从创造价值的活动中区分出 来，全面收益要求确认和计量所有形式的权益变动，但应排除由于业主投资和派给 业主款引起的变动，避免业主权益混淆价值创造项目（全面收益）与价值分配项目 （如资本投入和股利分派） 。 第三，全面收益的定义采用了与传统净收益确定“收入费用观”不同的“资产 负债观”。在“资产负债观”下，资产和负债计价被认为是收益确定的前提，收益则是 企业在一个时期内净资产的增量。因此，只有在保证资产和负债计价真实性的情况 下，才能正确计算出全面收益8。 2.3 全面收益的确认和计量全面收益的确认和计量 2.3.1 全面收益的确认全面收益的确认 会计确认是指将经济交易和会计事项按照一定的标准、原则、方法和程序计入 华华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 14 会计报表的过程。确认程序通常包括： 初始确认，即第一次在财务报表中描述一 个项目； 后续确认，即对已经在财务报表中确认的资产或负债的金额作出相应的 变动； 终止确认，即对一个已经确认的项目停止进行确认。 全面收益是通过对企业资产和负债价值的变动来确认的，须突破传统收益确认 的一些原则，如权责发生制、实现原则等22。根据实现原则，未实现的收益不能确 认，但全面收益必须确认;根据权责发生制，由于事项或情况的变化产生的利得，并 没发生交易或活动，无法确认为收益，但全面收益必须确认。 asb, fasb, iasc 对“确认”的定义基本相同，但是它们所设定的确认标准却有 所不同。fasb 规定了四项标准，“可定义性”、“可计量性”、“相关性”和“可靠性”， 较为全面； iasc在吸收了fasb四项标准中的“可定义性”和“可计量性”后， 增加了“未 来经济利益很可能流入或流出企业”的条件；在 asb 的确认标准中，除了“可计量性 外”，要求“有足够的证据可以证明新的资产或负债已经产生，或者已为现有的资产 或负债增添了价值”。 笔者基本赞同 fasb 所规定四项标准，具体描述如下： 除业主投资和派给业主款外，所有引起企业权益(资产和负债)变动的交易或 事项，不论其是否实现，都应确认为全面收益； 必须有真实的、可靠的证据表明新的资产或负债己经产生，或者为现有的资 产或负债增加或减少了价值，权益已经变动； 权益的变动、资产或负债的变动能够可靠地计量; 所确认的权益变动能为使用者提供有价值的信息， 与使用者的决策是相关的。 2.3.2 全面收益的计量全面收益的计量 会计计量是指用一定的数量单位(通常是货币金额)对财务报表要素列入财务报 表的过程。它包括计量单位、计量程序、计量基础(计量属性)三个方面。与确认程序 一样，计量程序也包括初始计量和后续计量。一般初始计量采用历史成本，其效果 与公允价值是相同的，因为通常假定初始交易是在公平状态下按公允价值进行的， 历史成本就是交易当时的公允价值，除非有相反的证据证明初始交易是不公平的。 后续计量则主要按其他计量基础进行调整。 华华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 15 计量基础又称计量属性。计量属性可分为历史成本基础和现行价值基础两类。 以历史成本基础计量属性主要是历史成本，它是指为取得一项资产所付出的现金或 现金等价物，是原始的交易价格；以现行价值为基础的计量属性主要有以下几种:现 行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值。 关于公允价值：公允价值是指在持续经营状态下交易双方在自愿的情况下进行 公平交易的价格。严格来说，公允价值不是单独的一种计量属性，象现行价值一样， 只是多种计量属性的统称，它可以是历史成本，可以是现行成本、现行市价，也可 以是可变现净值、未来现金流量现值，还可以是根据特定的模型计算确定的价值23。 公允价值并不排斥历史成本。在会计初始计量中，通常历史成本就是公允价值，只 是随着时间的推移，历史成本与现行价值产生差距，历史成本才成为过去。 由于全面收益是由净收益和其他全面收益等组成的，其中与净收益既可采用历 史成本计量，也可采用现行价值计量。比如计入费用的固定资产折旧是以历史成本 摊销的。因此，目前全面收益的计量属性是混合属性。 目前的趋势是：第一，对于可以获得可靠市场价格的项目，如股票、期权、期 货等具有可靠的市场报价的金融工具，优先采用公允价值计量。第二对于有些项目， 比如长期资产和长期负债，当按公允价值计量所获得的相关性远远超过可能降低的 可靠性时，为了在总体上提高信息的有用性，也可以采用公允价值24。 可以肯定，在现行价值或公允价值计量的可靠性和可操作性问题没有得到解决 之前，保留混合计量模式是有必要的，但在保证足够可靠的前提下，应该更多地采 用包括公允价值在内的现行价值计量。因此，全面收益的计量还会经历一个由混合 计量模式向现行价值计量为主的过渡阶段，在当前的情况下完全要求以现行价值或 公允价值作为计量属性是不现实的。在这段时间内，以混合计量模式为基础的表外 披露是有一定意义的。 华华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 16 3 全面收益报告的模式研究全面收益报告的模式研究 在研究了全面收益的涵义、确认和计量等相关理论问题之后，接着需要研究的 是全面收益的应用问题，本文首先要探讨的是全面收益报告的模式。 3.1 三种报告模式三种报告模式 综观世界各国和国际会计准则委员会颁布的有关财务会计准则，对全面收益大 致采用了以下三种报告模式： 3.1.1 一表法一表法 一表法也称单一表格式，扩展收益表法。在实务界，它采用扩展的收益表报告 全面收益，从而将传统损益表和全面收益表合二为一，形成一张新的“收益与全面收 益表”。表的上半部分详细列示净收益及其组成部分，表的下半部分列示其他全面收 益及其组成部分，并将传统损益表中的最后一行“净收益”作为全面收益总额的小计 部分25。 一表法有以下几个优点：一是不需要编制新的报表，所有的全面收益项目均列 示在同一张报表中，便于使用者获得和分析；二是增加了其他全面收益项目对使用 者的透明度，有助于提高报表的可理解性和公司间报表的可比性；三是可以保留使 用者熟悉的报表格式，避免使用全面收益而给报表模式带来很大的改动；四是该表 根据收益表和资产负债表加工而成，不需要改变现行会计模式，也不需要提供新的 信息，因此编报成本比较低。 但也有人认为，把净收益列为全面收益的小计部分，降低了净收益的重要性， 尤其是在从净收益向全面收益的过渡时期，人们无法在较短的时间内适用全面收益 这一概念。 此外在理论界，一部分学者提出，一表法下的全面收益表应该与现行利润表合 并，重新确定利润表各项目组成和计量方式，与资产负债表和现金流量表构成“三大 财务报表”。 这种方法在理论上能与全面收益的定义充分契合， 报告理想的全面收益， 华华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 17 但由于其操作的难度较大，目前在实务中尚未运用。 3.1.2 两表法两表法 两表法也称双表格式，综合收益表法。即除收益表外，编制“全面收益表”或“全 部已确认利得和损失”表。它的基本思路是在传统损益表的基础上，另外增加一张反 映企业全面收益的业绩表。新报表以传统的损益表的最后一行“净收益”为第一行， 通过系列的调整，最后得出企业本期的“全面收益总额”，全面收益表的各组成部 分与传统损益表的组成部分具有同等重要的地位。在两表法下，单独反映全面收益 的报表按照编制格式的不同又可以分为单栏式和多栏式，在实践中，人们更加青睐 于单栏式报表。 两表法的优点是：一方面改变了企业的财务业绩仅由单一的损益表反映的现状， 它认为企业的财务业绩应由损益表和“第四财务报表”这两个报表来反映，这两个报 表都是企业的基本财务报表，占有同样重要的地位26。其中损益表侧重反映报告主 体在一个期间内赚取的收入和付出的代价，而那些应予确认但必须绕过损益表直接 列入资产负债表的利得和损失则在“全部己确认利得和损失表”中反映。 另一方面保留了原有的损益表，企业最基本、最重要的财务业绩信息仍通过利 润表来反映，而“第四财务报表”则用来弥补利润表遗漏的某些已确认的有关财务业 绩的有用信息，尤其可以在实施全面收益报告初期，满足不同的会计报表使用者的 要求。这样，损益表和“全部己确认利得和损失表”就可以共同反映企业在某一时期 的经营业绩，从而更有助于报表使用者的决策。 但是，两表法也有其缺点：两表法同时向使用者提供净收益和全面收益两种不 同的业绩报表，并且都作为主表，这将导致了使用者的迷惑，使用者很难确定面对 不同数据时应选择哪一个，到底哪个报表对决策更有用。 3.1.3 权益变动表法权益变动表法 权益变动表法的思路是在反映企业一定时期权益变动情况的权益变动表中，通 过“累积的其他全面收益”项目披露全面收益有关情况。对于全面收益表的报告格式， 各国采用比较灵活的方式。美国和新西兰要求在权益变动表中报告全面收益、组成 华华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位