（会计学专业论文）以作业为基础的物流成本控制体系研究.pdf

武汉理j ：大学硕十学位论文 摘要 现代企业经营的范围与视野日益扩展，供应和分拔路线拉长，物流在企业运 营中起着越来越重要的作用，物流成本在企业总成本中所占比重越来越大。如何 加强物流成本的控制和管理，是现代企业不得不面对的重要问题。然而，我国物 流成本管理至今没有完整的体系，物流成本核算所反映的物流费用只不过是冰山 一角，大量在企业内部消耗的物流费用没有得到揭示，成本浪费现象严重，直接 影响了企业的经济效益。作业成本法弥补了传统成本核算方法的不足，将物流活 动视为一系列有密切联系的作业集合体，以作业为基础，对物流成本进行动态反 映。 本文从以下几个方面对以作业为基础的物流成本控制体系进行研究： 第一部分，物流作业成本核算的理论基础和方法。分析物流成本构成和特征， 指出传统物流成本核算方法的不足，论证物流作业成本核算的可行性；结合作业 成本法的原理，介绍物流作业成本核算的内容和具体操作方法。 第二部分，物流作业成本控制体系构成和控制程序。分析作业成本计算、作 业成本控制和作业成本管理的关系，介绍物流作业成本控制体系的构成和成本控 制程序。 第三部分，构建以作业为基础的物流成本预算体系。结合物流作业增值分析， 建立物流作业增值标准；利用作业成本线性假设，研究物流作业成本性态，进行 物流作业弹性预算。 第四部分，构建以作业为基础的物流成本绩效评估体系。运用成本差异分析 模型，按照因素分析法对物流作业成本差异进行分解，分析差异产生的原因，确 定成本降低的重点，评价物流作业成本控制绩效。 第五部分，基于物流作业增值成本分析和物流作业成本差异分解，提出了物 流非增值作业成本优化和物流作业改进的方法。 第六部分，对物流作业成本控制体系的实际运用进行案例分析，研究物流作 业成本控制体系实施的条件介绍物流作业成本动因选择的方法，并对物流作业 成本控制流程进行具体说明。 虽然物流作业成本控制体系实际应用存在诸多限制条件，但国内企业自动化 生产技术的发展，新的物流观念的形成，为物流作业成本法提供了适用的条件 企、i k 采用作业成本控制体系进行物流成本管理和控制是一种必然趋势。 关键列：作、眦成本法物流成本控制 亟堡堡! ：叁皇堕兰壁堡苎 a b s t r a c t m o d e m r a i l g ea t l dv i s i o nt h a te n t e r p r i s ed e a l i ne x p a j l dd a yb y d a y ，s u p p l ya n d d i a l e dr o u t ea r ee l o n g a t e d ，l o g i s t i c sp l a ya nm o r ea n dm o r e i m p o r t a 芏1 tr o l ei nr u n n i n g i ne n t e r p r i s e ，t h ep r o p o r t i o ni s i a 曙e ra t l dl a 唱e ri nt l l el o g i s t i c sc o s ti si ne n t e r p r i s e s t o t a lc o s t h o wt os t r e n g 山e n 、v h o l l yt h ec o n t m la n d m a n a g e m e n to f t h ei o g i s t i c sc o s t ， a 1 1 dh o wt os u p p o r te m e r p r i s e st om nw i t ht h ep m p e r l o g i s t i c sc o s tr a t i o n a l ，a r et t l e i m p o n a n tp r o b l e m sm a tm o d e me n t e r p r i s e sh a v et of k e h o w e v e r t h e r ei sn oi n t a c t s y s t e mt l l a tt h cc o s tm a n a g e m e n to ft h el o g i s t i c ss of 打i no u rc o u n t r y ，al a r g ea m o u m o f1 0 9 i s t i c s e x p e n s e sc o n s u m e di nt h ee n t e r p r i s ea r en o ta 1 1 1 1 0 u n c e d ，m ew a s t i n g p h e n o m e n o no fm e c o s ti ss e r i o u s ，w h i c hh a v ei n u e n c e dm ee c o n o m i cb e n e f i t so f e n t e r p r i s e sd i r e c t l y a b ch a sr e m e d i e d 也ed e f i c i e n c yo ft 1 1 et r a d i t i o n a lc o s ta c c o u n t i n gm e 1 0 d ，r e g a r d s l o g i s t i c s a sas e r i e so fa c t i v i t i e sw i t hc l o s e t i e s ，a l l dr e f l e c t s 血el o g i s t i c sc o s t d v n a m i c a l 王vb a s e do na c t i v i t i e s t h i st e x tc 栅e so nr e s e a r c ht ot 1 c1 0 9 i s t i c sc o s tc o n t r o ls y s t e i nb a s e do na c t i v i t v 行o mf o l l o w i n g r e s p e c t s ： 1 t h em e o r e t i c a lf o u n d a t i o na 1 1 dm e m o do ft h ea c c o u m i n go fl o 西s t i c sc o s t b a s e do n a c t i v i t y ：a tf i r s t ， m et e x t a n a l y z e sl o g i s t i c s c o s t c o m p o s i t i o na n d c h a r a c t e r i s t i c ，p o i n t so mt h ed e f i c i e n c yo ft h et r a d i t i o n a ll o g i s t i c sc o s ta c c o u n t i n g m e t h o d ，a n dp r o v e st h ef 音a s i b i l i t yo fc o s ta c c o u n t i n g0 fm el o g i s t i c sb a s e do na c t i v i t y s e c o n d ，t h et e x tc o m b i n e st l l ep r i n c i p l eo fm el a wo fa b ca l l di m r o d u c e st h ec o n t e n t o f h o m e 、v o r kc o s ta c c o u n t i n go f t h el o g i s t i c sa n dc o n c r e t ew o r l ( i n gt e c h n i q u e 2 t h ea c t t y b a s e dc o s tc o n i r o ls y s t e mo ft h ei o g i s i i c sa n di t sp m c e d u 陀t h et e ) c ta n a i y z e st h e e | a t i o n b e t w e e na b c ，a b c ca n da b c m ，a n dr e c o m m e n d st h ea c t i v 时b a s e dc o s i n t m is y s t e mo fl h e l o g i s l i c sa n di t sp r o c e d u r e 3 1 1 1 es t m c t 岫n go f l o g i s t i c sa c t i v i t y - b a s e db u d g e ts y s t e m ：t h ea n i c l es e t su p t h e 印p r e c i a t i o ns t a i l d a r do f1 0 9 i s t i c sa c t i v i t yb yc o m b i n i n ga p p r e c i a t i o na i l da i l a l y s e s o f l o g i s t i c sa c t i v i 饥s t u d i e st h ec o s ta n i t u d eo fl o g i s t i c sa c t i v i 吼a n du t i l i z e st l l e1 i n e a r a s s u m p t i o no f c o s tt ob u d g e tl o g i s t i c sc o s te l a s t i c 4 t h ep e r f o 肌a n c e 韶s e s s i n gs y s t e mi nt h ec o n t r o l l i n zo fl o g i s t i c sc o s t ：t h e a n i c l eu t i l i z e sm ea 1 1 a l v s i sm o d e lo ft 1 1 ec o s tv a r i a n c et or e s o l v et l l ec o s tv a r i a n c eo f t h e l o g i s t i c s ，a n a i y z e s t h er e a s o n w h yt h ed i m r e n c ep r o d u c e sa c c o r d i n gt o t h e a n a l ”i ca p p r o a c ho f t h ef a c t o rc o n f i 肌t h ef o c a lp o i n tt 1 1 a tm e c o s tr e d u c e s ，印p r a i s e s t h ep e r f o 兀i l a n c eo f t h e1 0 9 i s t i c sc o s t c o n t r o l l i n gs y s t c m 5 t h ea 币c l ep u t sf o r w a r dt h em e t h o d st o o p t i m i z et l l ec o s to ft h el o g i s t i c s a c t i v i t yt h a td o e sn o ta p p r e c i a t ea n dt h em e t h o d st oi m p r o v e dl o g i s t i c sp r o c e d u r e ， a c c o r d i n gt oa n a l y s i so f t h ea p p r e c i a t i o nc o s to ft h ei o g i s t i c sa c t i v i t ya n dt h e r e s o l v i n g o fc o s tv a r i a n c eo ft h el o 叠i s t i c sa c t i v i t v 6 t h et e x ta n a l y z e st h ec a s eo fa c t u a la p p l i c a t i o no ft h ec o s tc o n t r o ls y s t e m b a s e do nl o g i s t i c sa c t i v i t y ，s t u d i e sl h ec o n d i t i o nt oi m p l e m e n tm a tc o s tc o n t r o is y s t e m o fl o g i s t i c sa c t i v i t y p o i n t so u tt h em e t h o dt oc h o o s ec o s td r i v e r s ，a n di n t r o d u c e st h e c o n c r e t ep r o c e d u r eo f l o g i s t i c sc o s ic o l l l m l s t h o u 空h a g r e a td e a i o fl i m i l i n 卫c ) n d i i i o n se x i s t si nt h ea c t i v i t v b a s e dc o s t 武汉理二l ：火学硕士学位论文 c o m r 0 1s y s t e mp r a c t i c a la p p l i c a t i o no ft h el o g i s t i c s ，t h ed e v e l o p m e n t o f t h ed o m e s t i c e n t e r i 埘s e sa u t o m a i i cp r o d u c t i o nt e c h n o l o g y ，t h ef o 肌i n go ft h en e wl o g i s t i c s i d e a ， h a v eo 髓r e dt h ec o n d i t i o nt oa p p l yt h ea b c i ne n t e r p r i s e sl o g i s t i c s c o n t r o l l i n g i ti sa k i n do fi n e x o r a b l et r e n dt h a t e n t e r p r i s e sa d o p ta b c ct om a n a g ea n dc o n t r o lt h e 1 0 9 i s t i c sc o s t k e y w o r d s ：a b c l o g i s t i c sc o s t c o n t m i l i n g 武汉理| 人学硕士学位论文 第1 章概述 1 1 课题研究的背景及意义 1 1 1 课题研究的背景 我国在2 0 世纪8 0 年代初从日本引进了物流的概念，并兴起研究的热潮。在 此过程中，从简单的模仿到独自创新，物流领域的研究为企业开发”第三利润源 泉”做出了贡献。现代物流发展的新变化，促进了现代物流观的形成。物流所关 注的是如何把价值转移给客户并收取相应的利润。新的物流观把物流看作是为满 足客户需要而设计的系列有密切联系的作业的集合体，计划、生产、销售等作业 形成一个起始于企业供应商，经过企业内部，最后形成为客户提供产品或服务的 由此及彼、由内到外的作业链。作业链表现为“价值链”作业的推移，同时也表 现为价值在企业内部的逐步积累与转移，最终形成转移给企业外部客户的总价 值。企业管理应深入到作业水平，尽可能消除非增值作业，提高增值作业的效率。 作业成本法适应了物流管理环境的变化，它通过对物流作业核算和控制对所 有作业进行动态反映，自始至终追踪现金流入与流出的全过程。一方面从作业链 角度，作业成本法把物流资源的消耗和物流作业联系起来，进而把作业和作业产 出联系起来；另一方面，从价值链角度，作业成本法把企业内部一系列物流作业 提供给客户的价值和企业的收入联系起来。同时，它将提供给客户的最终价值的 形成过程和通过作业成本计算所掌握的相应的资源消耗，又都纳入了企业成本控 制体系，以促进企业生产经营的各个环节协调一致，共同实现企业整体利润的最 大化。 随着竞争环境的种种变化，成本管理目的也发生了转变，企业成本管理系统 的目的从对外提供财务报表为主转变到对内的管理和控制为主。然而，我国物 流成本管理至今没有完整的体系，大部分物流成本得不到揭示，成本浪费现象严 重，直接影响了企业的经济效益。从目前中国企业物流成本管理现状来看，现阶 段要解决的是建立企业物流成本控制制度，实现物流成本优化。运用作业成本法 计算和控制物流成本，是当前物流成本管理发展的新方向。 在认真分析国内物流成本管理研究的现状和趋势的前提下，本文提出了以作 业为基础的物流成本控制体系研究课题，并在已经取得的研究成果上进行更深入 的研究。 武汉理r 人学硕十学位论文 1 1 - 2 课题研究的意义 物流作业成本控制是物流作业成本管理的重要组成部分。物流作业成本控制 通过对物流作业成本的预算、成本动态反映和差异分析，可以为旨在改进物流作 业活动而进行的作业管理提供所需的信息。物流作业成本管理正是应用作业成本 控制所提供的信息来改进物流的作业活动。本文结合物流成本的特征，运用作业 成本管理的理论和方法，对构建以作业为基础的物流成本控制体系进行研究。其 意义具体表现在以下两个方面： ( 1 ) 对物流作业成本控制系统的全面构建做系统的论述和分析，以利于开展 继续研究。 ( 2 ) 结合线性方程和成本差异分析为企业物流作业成本优化提供些有益的 参考和建议。 1 2 与本课题有关的国内外研究现状分析 当前，由于我国物流成本控制还比较薄弱，物流造成的损失非常严重，从单 个企业看，物流活动无计划、无协调、无控制，迂回运输，物资积压，丢失损坏、 闲置等浪费现象屡见不鲜。这说明在物流活动中蕴藏着降低成本的巨大潜力。作 业成本法能够为物流成本控制提供相关、可靠的成本信息，但是这种成本控制方 法的有效使用的前提是弄清楚物流成本和物流服务行为互动关系，其次必须有一 套能够控制物流成本的预算体系和绩效评价体系。纵观国内专家学者对物流作业 成本控制的理论研究成果，可以发现以下问题：一是我国对物流成本动因研究还 不够深入，物流作业与资源耗费之间的关系比较模糊；二是未建立一套科学的物 流作业成本控制标准；三是还没有形成一套完善的物流作业成本控制体系；凹是 对物流作业成本控制方法的研究主要集中于理论研究，缺乏实证分析。 欧美等发达国家物流成本控制起步较早，在美国，物流作业成本控制i f 逐 步成为企业成本管理的一项重要内容，a b i ( a m e r i c a n b u s i n e s s i n t e l l i g e n c e ) 通 讯数据库的统计资料表明，在1 9 9 9 2 0 0 2 年的三年间，发表应用作业成本法进 jj 二物流成本控制和管理的文章就有1 5 6 6 篇之多。在同本，管理者们以物流成本 最小化、企业利益最大化为目标将物流成本控制深入到作业层次，通过对作业的 追踪，刺作业进行动态反映，积累了套行之有效的物流作业成本控制学测“。 1 3 课题研究的内容和创新点 3 1 主要研究内容 武汉理i ：大学硕+ 学位论文 本课题研究的内容主要有以下四个方面： ( 1 ) 研究物流作业成本核算的理论基础和方法。从物流成本构成和特征入手， 对传统物流成本核算方法和作业成本法进行类比分析，论证物流作业成本核算的 可行性；结合作业成本法的原理，介绍物流作业成本核算的内容和具体操作方法。 ( 2 ) 构建以作业为基础的物流成本预算体系。结合物流作业增值分析，建立 物流作业增值标准；利用作业成本线性假设，研究物流作业成本性态，进行物流 作业弹性预算。 ( 3 ) 确定物流作业成本降低的重点，消除无效作业。运用作业成本差异分析 模型，按照因素分析法对物流作业成本差异进行分解，分析差异产生的原因，确 定成本降低的重点环节，改进增值作业，消除无效作业。 ( 4 ) 对物流作业成本控制体系的实际运用进行案例分析。分析物流作业成本 控制体系实施的条件，介绍物流作业动因的确定以及物流作业成本控制的具体流 程。 1 3 2 主要创新点 在本课题的研究中，主要有如下创新点： 其一，结合物流作业成本研究成果，构建出包括物流作业成本预算、成本差 异分析和绩效评估的物流作业成本控制体系。 其二，基于物流作业增值成本分析和物流作业成本差异分解，提出了企业物 流作业成本优化的方法。 武汉理l 大学硕+ 学位论文 第2 章物流成本构成和特征 2 1 物流成本的构成 物流是一个涉及范围非常广泛的社会经济活动，不管是制造企业还是流通企 业都存在着大量的物流活动。但是，在不同的经济领域中物流的范围和内部构成 不同，因此它的内容也就不同。据此我们可以将物流分成若干种类，即企业物流、 国民经济物流和国际物流。由于本课题研究范围只限于企业物流，因此这里所指 的物流种类仅仅指企业物流的种类。企业物流种类如图2 1 所示： r 内部物流生产物流 l厂 ji 供应物流 企业物流j l 外部物流 销售物流 ii 废弃物流 ll l 退货物流 ( 图2 1 企业物流种类) 生产物流是指制造企业从生产开始到最终确定向用户销售为止而产生的物 流，或者指流通企业从进货之后到最终确定向用户销售为止而产生的物流。 供应物流是指制造企业为进行生产，组织采购生产资料而产生的物流，或者 指流通企业采购商品而产生的物流，它是一种外部物流。 销售物流是指企业从确定向用户销售开始到最终将商品送到用户为止而产 生的物流。 废弃物流是企业由于处理废旧物资、边角余料和垃圾物等所产生的物流。 退货物流是指因退货而发生的并由销售企业承担责任的物流，这是企业一种 非正常外部物流。 物流成本是企业进行物流活动过程中所支出的人力、物力和财力的总和。根 据企业物流的种类，分析物流成本。物流成本的全貌应该是三维的这就是支付 形态、运作范围和功能形式。支付形态是物流成本在财务会计中表现形式。就支 付形态而言，物流成本包括：人工费用、材料消耗、运输设施和仓库的折旧、合 理损耗、资会占用利息、管理费用、委托外包费月i _ | 等。 运作范倒是企业物流活动范围，虽然流通企业物流活动相对丁制造企、眦较为 简r n 不涉及复杂的生产物料绀织，物r 弘实体电较为碧，但两类食、物流都刚 武汉理r 大学硕士学位论文 绕着进、存、销活动展开。因此就运作范围而言，企业的物流成本由供应物流子 系统、生产物流子系统、销售物流子系统、退货物流子系统和废弃物流子系统中 的运输、仓储、装卸、搬运、流通加工和信息传递成本构成。根据这些成本的外 在表现形成不同又可将其分为显性成本和隐性成本。显性成本存在于运输、仓储、 装卸、搬运、流通加工和信息传递等具体的基础设施、设备资源和动作过程中， 隐性成本存在于由于物流动运作不畅导致的库存费用增加所形成的资金利息成 本、资金占用的机会成本、市场反应慢的损失以及管理不善造成的货物损失和损 坏的成本。 功能形式是物流活动实现产品时间与空间转移的功能。就功能形式而言，物 流成本可归结为移动成本和持有成本两大类f 3 】，如图2 2 所示。 f 移动成本 f 装卸成本 l ji 运输成本 物流成本l l ir 租金成本 1l l 持有成本 i 等候成本 图2 - 2 功能形式物流成本构成 其中，移动成本用以克服商品的空间差异，根据移动范围的不同又可分为运 输成本和装卸成本。运输与装卸活动十分相似，其区别仅在于移动距离的长短和 移动批量的大小，要将两者严格分开往往比较困难。物流成本由包装、搬运、保 管、装卸、流通加工、信息交换、物流管理等成本构成。习惯上常将商品在载运 工具内的移动称为运输，在载运工具外的移动称为装卸。 持有成本用以克服商品的时间差异，它包括租金成本和等候成本两方面。其 中租金成本是指物流活动所须的空间、场地、机械设备成本及相应的维修费用； 等候成本主要指商品在流通过程中的资金占用所引起的机会成本，以及在此过程 中的任何价值损耗。 2 2 物流成本的特征 现代企、l k 经营的范硎与视野f 1 益扩展，供应和分拨路线拉长，物流组织的效 率决定了伯运营的整体效率，物流舀静忖 | 起着越来越m 要旧作用。物流成本 武汉理工夫学硕士学位论文 对企业( 特别是跨国企业) 而言，在企业总成本构成所占比重会越来越大。如何以 合理适当的物流成本支撑企业总体运营，是现代企业不得不面对的主要问题。企 业物流成本具有如下特征： l 、复杂性 物流费用的构成比较复杂，它不仅涉及企业运营多个环节，而且各个环节中 的费用组成多样化，既有人工费、管理费，还有设施、设备、器具的折旧费、维 护费和资本利息等。由于现代物流管理离不开信息处理，物流信息处理费用也是 成本组成的重要部分。 2 、二律背反性 各种物流活动费用的变化模式常常表现出互相冲突的特征，即“二律背反” 状态。如果企业的库存点越多，整个系统的库存水平上升，引起库存费用上升： 但整体商品分拨运输路线变短，运输费用下降。图2 3 体现了库存费用和运输费 用的背离性。 运输费用 费用 库存点 图2 3 运输费用与库存费用关系 在预定的计划期内订购总量固定的情况下，如果平均每次采购量越多，则采 购次数越少，采购业务活动次数越少，与之相关的采购业务活动费用越少；同时 由于平均库存量的上升，引起了库存费用增加。图2 4 表示库存费用与采购费用 的背离性。 库存费用 费 用 r 均库俘量 幽2 4 震均赞用j 库存费用关系 6 武汉理i 。人学硕j l 学位论文 一一一 。一_ - - _ _ _ - _ _ 一 在投放物料总量一定的情况下，平均每次物料投放量越多，投放物料次数越 少，物料投放作业费用越少，保存足量的物料的库存费用就越多。图2 5 表示物 料投放费用与库存费用的相背性。 赞用 物料投放量 图2 5 物料投放费用与库存费用关系 3 、系统性 由于各种物流活动费用的背离性，进行物流总成本确定时，应该考虑影响物 流费用的各种因素，综合平衡，依据物流系统总产出或总目标，确定相应的总成 本。物流系统的总输出应是有效的时间和空间的产品组织，即在顾客需要的时间 和地点准确地提供产品，即物流各项活动实施的最后结果是顾客服务。物流客户 服务能力或水平提高，会引起物流服务成本增长，同时市场销售能力提高，收益 增加。根据物流系统的收益、成本、物流客户服务水平关系模式，可确定使企业 利润最大化时的物流服务水平和物流总成本。在此基础上开展物流活动，可保证 以经济合理的成本实现企业物流目标。物流客户服务水平、物流成本和收益之间 关系如图2 6 示。 静用收入 物料客户服务水平 圈2 6 物料成奉与客户服务水p 关系 成奉 4 、不明确性 物流成本不明确性又称物流冰山现象。物流冰l u 现象是h 本早稻仟1 大学西泽 修教授研究有关物流成本问题所提出柬的一种比喻，在物流界，现在已经把它延 伸成物流箍本理沦之。物流成本球 i l j r # 论认为，在企q k 中绝犬多数物流发生 用 l 、i 一 费 7 _ 一 一 存 | 一 ：牛 、 一 一 用 一一 赞 二 i 薹 二 科 r 一 _，ll；l 武汉理i ：人学硕士学位论文 的费用，是被混杂在其他费用之中，而能够单独列出会计项目的，只是其中很小 一部分，这一部分是可见的，常常被误解为他就是物流费用的全貌，其实只不过 是浮出水面上的、能被人所见的冰山一角而已。 在我国，物流科学研究处于起步阶段，物流成本和物流成本管理的理论研究 和实践都存在着许多空缺之处。企业对物流成本没有单独核算，最多只是把运输、 仓储等对外支付的物流费用单列出来，而在整个运营过程中，许多物流环节的费 用大多划入生产成本核算。1 9 9 1 年，中国物资流通学会对我国电子、石化、有色 金属等八个行业的物流现状进行调查，调查结果显示企业现有统计报表中按物流 概念统计的数据极少，大量数据需要通过估算得出，有些数据甚至无法填写。依 据现有会计核算数据得出的物流费用，只是真正发生的物流成本的一部分，因此 无法明确企业物流成本。 武汉理i ：人学硕士学位论文 第3 章作业成本法在物流成本核算中的应用 3 1 实施物流作业成本核算的可行性 3 1 1 传统成本核算方法的不足 物流成本核算目的是为了更好地进行物流成本控制，并提出物流成本改进的 措施。准确核算物流成本是进行物流成本控制的关键。传统的成本核算方法不能 结合物流成本的特点，不能很好地履行其核算功能。传统成本核算方法在物流成 本核算方面的不足体现在以下几个方面。 l 、没有分清流物流成本的种类。根据我国2 0 0 1 年8 月颁布的物流术语标 准的概念物流包括供应物流、生产物流、回收物流、销售物流、废弃物流等环 节，每个环节都有相对应的物流成本。传统的成本核算方法以标准的会计科目为 基础，而物流在企业财务会计制度中没有单独的项目。各企业基本上是根据会计 报表的分类方法，将物流成本与销售成本混在一起。而销售物流只是物流的一个 环节，其成本仅仅是整个物流成本的一部分，这样就导致了企业物流成本的模 糊和低估。 2 、物流成本核算不全面。我国现有会计报表中所能体现的“物流成本”是 属于可视成本开支，即显性成本，包括设备折旧费、运输费、装卸费、仓储租赁 费、流通加工费等。随着物流业的发展，这一部分在物流成本中所占的比重会逐 渐减少，而占比重较大的隐性成本，如库存呆滞产品成本、回程空载成本、异地 调货费用等，则并未在报表中予以披露。传统成本核算方法不仅忽略了隐性成本， 而且对显性成本也仅仅计算了企业外部运输业所支付的运输费或向仓库支付的 商品保管费等传统物流费用，对于企业内与物流中心相关的人力资源成本费用、 设备折旧费等则与企业其他经营费用统一计算。这样使得企业难以对发生的各种 物流费用做出明确全面的计算和分析，造成了所谓的”物流费用冰山说”【4 j 。 3 、没有准确确认物流成本责任。物流一体化的结果，要示建立一个成本一 收益分析核算系统。这种核算必须提供了跨越价值链的一体化物流运作逻辑。它 的基本理念在于所有参加价值链的部门都需要合作，以取得卓越的绩效。这种将 总成本分配到对物流活动负责人的做法，可以在物流成本控制和利润方面取得最 大的绩效。传统会计方法不能满足物流一体化的要求。物流活动及其发生的许多 费用常常是跨部门发型二的，而传统的会汁是将各种物流活动费用与其他活动费用 混在起归集为诸如 。资、租金、折| 【 等形态，这利- 归集方法不能确认运侔的责 仃。 武汉理i ：人学硕士学位论文 4 、物流成本分配动因缺乏关联性。现代生产特点是生产经营活动复杂，产 品品种结构多样，产品生产工艺多变，经常发生调整准备，使过去费用较少的订 货作业、物料搬运、物流信息系统的维护等与产量无关的物流费用大大增加，投 入的所有资源也随其成倍增加。传统成本计算中普遍采用与产量关联的分摊基础 一直接工时、机器小时、材料耗用额与物流成本之间的关联性降低，这样导致物 流成本计算不准确。 3 1 2 物流作业成本核算的优势 作业成本法结合物流成本的特点进行成本核算和控制，可以弥补传统成本核 算法的不足。 首先，作业成本法符合物流流程的特点，将具体物流活动视为一项作业，物 流便是一系列作业的集合。作业成本法将物流流程中所需作业层层分解，揭示了 物流资源与成本流动过程，向企业全面提供了资源、作业、成本的信息。 其次，作业成本法符合物流成本系统性的特点，有利于物流成本一收益分析 模型的建立。物流在供应链中的流动过程是价值增值与成本增加相结合的过程。 完成一项物流作业或活动( a c t i v i t y ) 可以使产品或中间产品的价值有所增加，同 时产品的成本也增加。因此物流不仅仅是采购、生产、销售等作业形成的由此及 彼、由内到外的作业链，而且表现为价值在企业内部的逐步积累和转移。作业成 本法在成本核算的基础上进行成本分析，去除无效成本、再造整个物流管理过程， 这样大大提高了物流作业完成的效率，寻找到最有利的物流链。 再次，在新的市场环境下，联结价值链的物流活动必然体现多样化特征，而 物流作业却具有相对的稳定性，这就犹如中医的处方( 产品、服务) 是形形色色 的，可中药材( 作业) 却变化较少。处方是不同药材和剂量的搭配，产品同样也是 不同作业及其耗用量的结果。物流作业成本核算法以作业为基础，以“不变”应 “万变”，克服了物流成本核算的复杂性。更为重要的是，物流成本间接费用远 高于直接费用，作业成本法以作业成本动因对营运间接费用分配，大大提高了物 流成本核算的相关性和准确性。作业成本法在物流成本核算方面的准确性，满足 了企业加强成本分析和控制的要求。 最后，市场竞争的加剧，成本在价格中的地位更加重要。企业( 特别是服务 类企业) 产品的独占性降低，产品之削差异模糊，企业的产品或服务可以很快被 同行模仿。在以低廉价格、高质量服务取悦市场的环境下，成本是决定企业市场 占有率的一个重要的竞争因素。物流成本的在产品成本中的比重不断增加的现 实决定了企业成本控制的核心在于物流成本的控制和管理p l 。由于企业过去对 物流成本的管理和控制还处n ：较低的联级，丌展作业成本管理有广阔的空间。 武汉理i ：人学硕十学何论文 3 2 物流作业成本法的原理 作业成本法( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ，简称a b c ) 的理论基础是作业消耗了资 源，产出消耗了作业，因此资源应该通过资源动因分配给作业形成作业成本，而 作业成本应通过作业动因分配给产出。这里，成本动因是重要的量化标准，作业 是分配的基础。 作业成本法涉及两阶段的费用分配过程：第一阶段，把有关生产或服务的资 源归集到作业中心，形成作业成本；第二阶段，通过作业动因把作业成本库中时 集的成本分配到产品或服务( 成本标的) 中去，最终得到产出成本，作业成本法 的原理如图3 1 所示。 图3 - l 作业成奉法撩理 物流作业成本核算方法是以作业成本计算为指导，将物流间接成本和辅助资 源更准确地分配到物流作业、运作过程、产品、服务及顾客中去。物流作业成 本法扩展了用于归集成本的生产成本中心的职能，将其从集中反映责任中心的位 置、组织机构，转变到集中反映由组织资源引起的实际作业。它保留了传统计算 模型中有关直接材料、直接人工的分配方法，同时也确认了一些辅助作业的价值， 如调整准备机器、安排生产计划、检验产品质量等。 3 ，2 1 成本动因的确定 成本动因( c o s td r i v e r ) 是作业成本法的核心，它是作业消费成本的内在驱 动因素。物流服务过程中所需作业可以层层分解，数目繁多，从经济上看，为每 一项作业确定个成本动因是不可行的。相反，许多作业被综合起来，并用少数 几个成本动因来计算这此作业的成本，又将造成成本计算的误差。因此，物流企 业在采用作业成本计算之前需要特别注意成本动因的确定，即成本动因数目的确 认和成本动因种类的选择。 第一，成本动因数目的确认。作业成本核算系统所需要的成本动因的数目取 决于企业想要达到的成本核算结果的准确程度，以及物流的复杂性。 成本核算的准确程度与动因数目成正比例关系，成本核算希望达到的准确程 度越高，需要的成本动因的数目也就越多。 物流复杂性与成本动因数l 1 关系t 要体现在服务多样性和作业的十对支 武汉理工大学硕士学位论文 出上。服务多样性是指服务数量的多样性和服务种类的多样性；作业的相对支出 是指作业花费的成本占整个作业链支出的相对比例。一般而言，服务多样性程度 越高，所需要的成本动因数量越多：作业相对支出占整个支出比例越大，所需要 的成本动因越多。 第二，成本动因种类的选择。成本动因种类选择取决于计量费用、相关程度、 行为作用三个因素。计量费用指获得该成本动因所需数据及资料的难易程度，费 用越低，成本动因可优先选择。相关程度指成本动因所计算出的作业与实际作业 的相关程度，相关程度越高，该成本动因越可能被使用。行为作用指某个成本动 因对企业内相关人员行为的影响，该影响益处越大，则越可能使用该成本动因。 计量费用、相关程度和行为作用三者是相互影响的。物流企业的目的是采用 提供效益最大，费用最低的最优成本核算系统。因此，一个使用起来昂贵、关联 性较低但却能带来有利行为的成本动因，在行为作用起主导作用的情况下，是可 以选择的。例如，运输作业通过节省运输时间来降低成本，企业可以选择运输时 间作为成本动因，以刺激相关人员的行为，即使作业与运输时间之间存在较少的 相关联性。相反，一个可能带来有害行为的成本动因即使计量起来成本低，而且 有较高相关性，在误差代价起主导作用的条件下，也是不能够被选择的【6 j 。 3 2 2 识别、描述作业 作业描述了企业所进行的一切活动，说明了时间、人工和原材料等资源是如 何被消耗的。企业在实施物流作业成本核算之前应该合理地识别、描述物流作业。 企业产、供、销的物流链由不同的物流服务功能所构成，物流链上每一物流功能 所耗费的活劳动与物化劳动之和构成了企业的物流成本。企业物流功能的多样性 和复杂性使物流成本涉及的对象多且散，较难用统一的标准来划分和计算物流成 本的范围。通过对企业物流链的分析，发现每一功能是依靠一项作业来完成它的 服务，功能作业各自独立或交叉连接，实现企业系统的物流活动。因此可以依据 企业特定的物流功能来归集成本，识别和描述作业。 根据物流功能，将企业物流作业分为以下几种： ( 1 ) 原材料的接收、搬运、储存、调度、分配等作业； ( 2 ) 材料准备、设备测试等生产物流作业； ( 3 ) 报价、订单处理等产品销售作业； ( 4 ) 企业物流管理、物流会计等管理作业 另外，结合企业物流的特点，企业在识别平门描述作业时应遵循以下四条原则： 是企业的物流作业类型是批别作业，如某批产品的运输作业，某批产品的保管 1 = 、忆某批产- 晶的包装协i k 等等：是不同的i l f | ：门执行的物流作业是不同的作、i k 。 武汉理：大学硕士学位论文 三是每个职能部门中，功能明确的物流作业一般是2 1 0 个，物流作业划分不宣 太多，否则会使得信息零乱，不利于信息的统计分析。而且过多的物流作业会使 成本核算的劳动量加大，不符合成本效益原则；四是同质合并原则。同质合并指 企业根据已划分作业的自然属性将它们合并在一起形成同质作业。这样做有利于 企业对重点作业进行重点分析，节约作业核算成本。 3 3 物流作业成本的计算 3 3 1 物流作业成本计算的组成 一个物流作业成本计算系统包括以下六个部分： 1 、物流资源 物流资源表明了物流作业所消耗的成本源泉。如流通加工是个加工车间的 一个作业，特定的机器、工具、助手等即是使这个作业顺利进行的资源。当一项 资源只服务于一种作业时，分配成本到作业形成个作业成本库就比较简单。当 项资源服务于多个作业时，就必须通过第一阶段成本动因( 资源动因) 来把资 源的消耗恰当地分配给相应的作业。 2 、物流资源动因 物流作业引起资源的消耗。资源动因便是分配资源耗费给各个作业形成作业 成本库的依据，它在资源的耗费和作业成本库之间建立起一个因果联系。 3 、物流作业中心 物流作业中心是物流成本归集和分配的基本单位，它由一项物流作业或一组 性质相似的物流作业组成。依据物流资源动因将资源费用分配给各个物流作业中 心后，物流作业中心就形成了物流作业成本库。 4 、物流作业动因 物流作业动因是将物流作业成本库中的成本分配到成本对象的依据，它在作业 成本库和成本对象之间建立了因果联系。 5 、物流成本对象 成本对象是作业成本分配的归属，常见的成本对象有：产品、服务、批次、 客户、推销渠道、销售地域等。 在物流过程中，作业成本常依据作业动因在三个层次上分配给成本对象：单 位水平层、批量层、产品维持层。由于不同层次上的作业成本随不同的因素变化， 如单位水平作业的成本与尘产和销售的数量成本矿比，而批量层作业的成本常瞅 决于批量数，因而，把不同层次的作业区分只：柬是必要的。 6 、卣接成本 武汉理【。人学硕士学位论文 直接成本是那些易于追溯到成本对象上的成本，如常用原料清单和原料请求 单来将直接材料分配到每一个单位产品上。最多的时候，存在着三种直接成本： 直接材料、直接人工和直接技术( 设备) 。 在作业成本系统中，总是先确定那些能直接追溯给成本对象的成本，然后再 把其余的成本分配给作业成本库。 物流成本计算的总公式为： 总成本= 直接材料+ 直接人工+ 直接技术+ 由作业成本库分配来的成本 3 _ 3 2 物流作业成本的计算步骤 一般来说，物流作业成本计算需要经过以下几个阶段： ( 1 ) 分析和确认资源 在分析和确定资源时，有时候需把一些账目和预算科目结合起来组合成一个 资源库。有时候需要把一些被作业消耗的账目或预算科目分配开来。物流成本信 息主要来源于总分类账，它提供诸如企业当年支付了多少工资，提取了多少折旧， 应支付多少税金等信息。 ( 2 ) 定义作业、建立作业中心 由作业的识别、描述可知，企业以物流功能来定义作业。具体操作时，企业 可以通过作业流程图分析物流链上各作业的相互联系，以便在合理的范围内整合 同质作业，划分作业中心。 ( 3 ) 确定成本动因系数 成本动因系数的选择存在于作业成本法的两个环节：一是在资源一作业环节选 择资源动因系数，二是在作业一成本标的环节选择作业动因系数。 在资源一作业环节，作业之间上下台作，交叉连接的关系决定了使用什么资 源动因属于“量”的问题，因而资源动因系数通常用分数或百分比来表示。 在作业一成本标的环节，作业之间的相互独立性决定使用什么作业动因属于 “质”的问题。不同作业成本动因各不相同，例如装卸作业采用执行该作业员工 数为动因；运输作业以路线里程为动因；修理作业以修理次数或时