（会计学专业论文）会计师事务所组织形式研究.pdf

内容提要 p 印朗口7 自一系列上市公司造假丑闻曝光后，中国注册会计师行业正 面临恢复注册会计师制度2 0 多年来最严峻的时刻一一中国注册 会计师的公信力已经变得不堪一击。业内人士普遍在寻找可以真 正保持注册会计师独立性、杜绝失信行为的会计师事务所组织形 式。目前我国的会计师事务所基本只有两种组织形式：合伙制、 有限责任制。正在修订的注册会计师法中，会计师事务所可 以选择的组织形式，增加到四种，亦即在原来基础上增加了有限 责任合伙制、个人事务所。会计师事务所到底采用哪种组织形式 为好，成为一个值得认真研究的问题，也是一个存在广泛争议的 领域，本文作者在通过总结在中国注册会计师协会工作的实践经 验和与同行之间的广泛交流，归纳总结了会计师事务所组织形式 的分类和特点，并逐一进行了分析，希望能起到抛砖引玉的作用。 本文的写作顺序为：第一部分介绍了中国目前会计师事务所 组织形式现状，包括我国会汁师事务所的产生与发展，深圳注册 会计师行业引发的改革，目前我国会计师事务所组织形式现状。 第二部分对会计师事务所组织形式的分类进行了归纳和总结。第 三部分对国外会计师事务所组织形式的发展进行1 厂分析。第四部 分分析了对会计师事务所组织形式的选择，提出了对目前会计师 事务所组织形式的完善。 关键词：会计师事务所组织形式 酋部经济贸易大学学位沦文 a b s t r a c t b e c a u s eo ft h es c a n d a lo fas e r i e so f1is t e d c o m p a n y a c c o u n t a n c yb e i n gu n c o v e r e d ，c h i n e s e c e r t i f i e d p u b l i c a c c o u n t a n t p r o f e ss i o n f a c e t h em o s t r i g o r o u s s i t u a t i o n c h i n e s ec e r ti f i e dp u b l i ca c c o u n t a n tsa r e 1 0 0 k i n gf o r t h e a c c o u n t i n gf i r mo r g a n i z e df o r mt h a tc a nk e e p i n gc e r t i f i e d p u b li ca c c o u n t a n ti n d e p e n d e n t ，s t o p p i n gb r e a kf a it h t h e a c c o u n t i n gf i r mo r g a n i z e df o r m si no u rc o u n t r yc o n t a i nt w o f o r m s ：g e n e r a lp a r t n e rs h i p 1 i m i t e dl i a b i li t y w h i c hk i n d o fo r g a n i z e df o r m sisb e t t e r ? t h ea u t h o ris s t u d y i n gt h i s p r o b l e m r h i sd iss e r t a t i o nt r i e st ow o r ko u tac o r r e c t s 0 1 u t i o n t h isd iss e r t a t i o nt h isd iss e r t a t i o nis c o m p o s e d o ff o u rp a r ts ：t h ef ir s tisa c t u a l i t yo fc h i n e s ea c c o u n t i n g f ir mo r g a n i z e df o r m t h es e c o n dp a r tp r o c e e d e dt a l1 yu pt o a c c o u n t i n g f ir mo r g a n i z e df o r m t h et h ir d p a r ta n a l y z e s o v e rs e a sa c c o u n t i n gf i r mo r g a n i z e df o r m t h ef o u r p a r tis a b o u tt h ec h o ic eo f a c c o u n t i n g f ir mo r g a n i z e df o r m k e yw o r d s ：a c c o u n t i n gf i r mo r g a n i z e df o r m 苜鄙经济贸易大学学传沦文 会计师事务所组织形式研究 引言 自银广夏、麦科特、亿安科技等公司造假丑闻曝光后，中国 注册会计师行业正面临恢复注册会计制度2 0 多年来最严峻的时 刻一一中国注册会计9 币的公信力已经变得不堪一击。人们期待着 在寻找可以真正保持注册会计师独立性、杜绝失信行为的会计师 事务所组织形式。 目前我国的会计师事务所基本只有两种组织形式：合伙制、 有限责任制。随着行业发展，业内也在积极探讨有限责任合伙制 的可能。北京国家会计学院日前对深圳、上海、厦i 、- 等七地会计 师事务所9 2 位负责人进行的一次问卷调查显示，有4 0 63 的人 认为，中国会计所事务所最适合的是有限责任合伙制，而只有 8 3 3 的人选择合伙制。业界的这种思想在修订中的中华人民 共和国注册会计师法中得到了体现。在该法修订草案中，会计 师事务所可以选择的组织形式，由以前的两种( 合伙制、有限责 任制) ，增加到四种，亦即在原来基础上增加了有限责任合伙制、 个人事务所。 这样的结果让不少市场人士颇感意外，在国内外注册会计师 行业丑闻不断的大背景下，依据“乱世须用重典”的惯性思维， 大部分市场人士此前都认为，无限责任的合伙制将是医治中国会 计师行业最有效的猛药，除此之外，其它制度都将难以挽回中国 注册会计师行业已经失去的公信力。然而，如果有多达四种组织 形式可以选择，在趋利避害的心理作用下，是不会有人愿意采用 有可能使自己倾家荡产的合伙制的。 合伙制在国内外注册会计师行业公信力空前下降的条件下， 首都终济贸易大学学位| 仑文 其好处显而易见一一对于注册会计师这种高度依赖个人技能和 执监道德、信誉酶行谴，只有连带责任才熊构筑执韭者闻盼有效 约柬，扶藤解决事务所内部的风险控制闻题一出于出现霉险行 为将对所有合伙人构成威胁，因此在合伙制中造假者必然会受到 内部其他合伙入的排斥；另外，来自于外部审计报告使用者的民 事诉讼，也对这种制度具有强大的威慑力量。 反对合伙制的，大多是正在执业的会计师们。他们的理由是 一一合伙制不利于事务所做大规模：如果任何一个合伙入的渎职 彳亍为，都将导致所有合伙人倾家荡产的话，事务所豹运作简直就 类似于走钢丝绳，很难做大。因此更看好有限责任合伙制 会计师事务所到底采用哪种组织形式为好，成为个值得认 粪研究的问题本人希望通过崮己的实践研究稻资料整理来完成 对会计师事务所组织形式的研究，起到抛砖引玉的作用。 第一帮分中国会计师事务所组织澎式现状研究 我国的会计师事务所的发展 ( 一) 注册会计师行业在我国的产生 我国的注瓣会计师制度始建于2 0 世纪之初，伴随着商品经 济的萌芽与发展两产生，鸦片战争以后，外国巨额蛩本的入侵以 及民族工商业的发展，促进了f 网中国商品经济的发育，为注册会 计师制度的产生奠定了社会经济基础。在当时全国最大的经济中 心上海，很多歇美会计师鬻续建立了一些会计黪事务历，毽揽了 当时的全部注册会计师业务。1 9 1 8 年9 月7 目，在谢霖等一批 会计专家的力谏下，北洋军阀政府农商部颁发的第会计师暂行 章程。同年，耐霖领取了农商部颁发的第一号会计师证书，并 在北京创办了我国的第一家会计颊事务所一正则会计师事务 所，我阉注翳会计师涮度正式诞生。1 9 2 5 年，上海首先戒立了 会计师协会。 l9 2 7 年，民国政府颁发会汁师注册章程骖，规定会计师由 财政部篱辖。19 2 9 年，会计师移归工商鄯管辖。随后又檩继出 工商部和立法院颁布了会计师章程和( ( 会计师条例。1 9 3 5 年，民图政府霾新修订会计师条镶，并将会计癖移归实泣部 管辖。至1 9 4 9 年，全国已拥有注册会计师近3 0 0 0 人。 这些早期的会计师法规，内容主要参照西方国家的会计师制 度，对注册会计师业务范围、资格条件、法律责任、职业道德等 作了具体规定。但这阶段。无论组织规模、注册会计师人数， 还是管理制度都十分薄弱，总体发展缓慢且很不连贯。 ( 二) 建国后，我国注册会计师行业的状况及发展 薪中国成立初期，注掰会计簿涮度延续了一段时闻，存在的 主要基础是：私营经济还一定程度地存在，按惯例仍然要委托注 册会计师查账稻提供某些专业服务。建围初期，一些不法资本家 囤积居奇、投机倒把、偷税漏税，造成因家财经秩序恶化，当时 主管财经工作的陈云同志，曾聘用数千名注册会计师到企业查 账，对乎抑物价、保证屋家税收、稳定蘸家财经秩序做出了突塞 贡献。19 5 1 年，中央人民政府政务院财经委员会发函对注册会 计师酶执业资格、业务范围、责任、收费等做出规定。随着1 9 5 6 年对资本主义工商业的社会主义改造的完成，高度集中、高度统 一的计期经济模式的建立，注册会计师失去了原有的服务对象， 会计师事务所童动艇散，以商品经济为依存条件的注册会计师制 度自行消失。 十一藩三中全会以后，随着我国：“对外开放、对内搞活” 经济建设方针的实施，推动了社会主义有计划商品经济的发展， 为注册会计师锕度的重建创造了条件。1 9 80 年l 2 月财政部发布 了关于成立会计顾问处的暂行规定。1 9 8 1 年1 月1 日，上海 首郡经济贸易大学学f 蘸沦文 成立了重建后全国善家会计辉事务所一一上海会计师事务所。 注册会计师制度重建至今，其事业发展经历了两个大的阶 段： t 。恢复发展阶段 以1 9 8 0 年财政部发布关于成立会计顾问处的暂行规定 为标志，注册会计舜制度齐始重建，到1 9 8 6 年7 月，注黪会计 师有50 0 入，会计师事务所有8 0 家，主要业务是对外商投资企 业进行审计并掇供会计咨询服务。1 9 8 6 年7 月，国务院颁布中 华人民共和国注册会计师条例，确立了注册会计师行业的法律 地位，到1 9 8 8 年底，注册会计师发展到3 0 0 0 人，会计师事务所 2 5 0 家，业务领域仍以外商投资企业为主。1 9 8 8 年1 1 月，中国 注册会计师协会成立，我国的注册会计师行业开始步入政府监 督、指导，行数协会宓我管理豹轨遘。协会的成立，极大地健进 了注册会计师行业的发展，到1 9 9 3 年底，注册会计师超过1 万 人，会计师事务所7 0 0 余家。 在注船会计师事业发展的同期，我国另一支社会审计队伍一 一注册审计师也从无到有发展壮大起来。1 9 8 6 年，全国有审计 事务所1 8 9 家，扶业人员1 6 0 0 入；1 9 9 0 年，有窜计事务所2 3 2 2 家，注册审计师7 2 73 人；1 9 93 年1 1 月中国注册审计师协会成 立；1 9 9 5 年，审计事务所已发展到3 8 2 8 家。 此阶段的会计师事务所几乎全部是由国家机关事业单位等 出资兴办的，也有个茹为挂靠性质，本身的组织形式多为事业单 位。 2 规范发展阶段 1 9 9 4 年1 簿l 鑫，中华入民共帮国注册会计簿法正式实 施，注册会计师行业在法制化轨道上大踏步的向规范化方向迈 进。1 9 9 5 年6 弼1 9 翻，中豳注册会计师协会与中国注册审汁矫 协会实现联合，开创了统一法律规范、统一执业标准、统一监督 管理的行监发媵薪局蘑，为行韭的规范发展奠定了良好熬基础。 c c 两会”联合后，注册会计师行业的规范化发展主要体现在三个 方面：一是1 9 9 7 年拉开了行业清理整顿工作的序幕；二是1 9 9 8 年启动了行业体制改革工作；三是独立审计准则制定工作基本完 成，执业规范体系基本形成。 截止2 0 0 1 年底，我国共毒会计捧事务所4 6 5 4 家，执韭注册 会计师5 万5 千多人。全部会计师事务所已经完成脱钩改制，确 立了独立的社会地位。 脱钩改制后的会计师事务所组织形式多为有限责任公司，另 外一部分为合伙制。脱钩改嗣形成的合伙制会计师事务所多为难 以达到有限责任会计师事务所豹设立标准，才选择了合伙制，几 乎没有囱愿选择合伙制的注册会计师。 二、深圳市注册会计师行业改革的尝试 19 9 5 年2 月2 4 网深圳市第一届人民代表大会常务委员会通 过了深圳经济特区注黯会计师管理条锎，同年深圳市注掰会 计师协会成立，成为全国第家真正意义上的行业协会，完全与 财政脱离了关系。协会理事会是协会的最高领导。深圳的会计师 事务所改制，构思于1 9 9 5 、t 9 9 6 年，完成于1 9 9 7 年底，当时组 建的专为改制丽设立的社会审计体制改革领导小组，成员就包括 有市府 本改办、财欢、窜计、注协等多方嚣魄政府部门，领导小 组下发了一系列清理整顿和脱钩改制文件。朱总理的肯定了深圳 注协在全国率先进行的行监清理整顿，明确要求对注嬲会计师行 业进行清理整顿，并对会计师( 审计) 事务所的脱钩改制工作做 出批示，认为这是”项十分重要的基础设施建设”。朱总理的批 示推动了全国全行业的清理整顿。清理整顿、脱钩改制完成后， 深圳市的会计师事务所全部改制为合伙制事务所，其中大部分为 有限责任合伙制。并且根据深圳市的规定，深圳市的会计薅事务 所只有篓芎改蜀颁发酶执翌资格证书，两没有审领工商登记撬照。 深圳在注册会计师行业管理体制和会计师事务所组织形式的改 革上走在了全国的前头。 但是随后的形势发展却出乎人们的意料。 一是深圳以外的政府部门因深圳事务所没有营业执照而拒 绝接受审计报告，深圳的会计簿事务所无法在外地开展业务，于 是事务所各显神通，有的拿着各种证明努力说服客户，有的普通 合伙铺事务所嘲另辟蹊径，以自己符合合饮企盈法) ) 懿规定为 由，从深圳市工商局办理了合伙企业的薄业执照。不久财政部发 出了有关文件，规定会计师事务所的组织形式可以搞有限责任制 ( 财政部财协字【1 9 9 8 】5 5 号有限责任会计师事务所审批办 法) ) ) 。结果，深圳原在注协登记为有限责任合伙的事务所马上在 王商部门领取了有限责任会计舜事务所的营韭执照，从法簿上确 定了这些事务所的有限责任制。深圳市注协由于自身的机制和法 律施位的约束，对诧只髓默认。但是还怒将领驭了有限责任公司 执照的会计师事务所作为有限责任合伙所来管理。因此，深封| | 市 的会计师事务所就出现了十分有趣的现象，在对外蒋业的时候， 出具鳇是有限责任的营业魏照，藤在逮郝则是以合伙铡的钵剃在 运作。于是有人说还是这样好，承担法律责任的时候可以只承担 有限责任，两在管理秘分瓣和益的薅鼷就可以享受合伙制的优 惠。 二疑由于政策导向的影响，深圳的会计师事务所与其他各地 的会计师事务艨一样也卷入了盲髓扩大规模的浪潮。事务所基于 外界因素纷纷合并，如愿以偿地拿到了想要的资格，但是也埋下 了隐患。合并鏖的事务赝在内部楚合伙稍酶，蹬于藉益的考虑， 大家都不愿设立过多合伙人，合伙人成了众多注册会计师角逐的 头衔。经过一番争夺，合伙入产生了，首席合伙人又成了大家争 夺的宝座，于是有事务所出现了合伙人轮流当首席合伙入，也有 的纂务所发生厂“政变”。合饮人的精力很多漓耗在了争斗上， 而且合伙人由于是被外力挤压在一起的，经常有貌合神离的现 象。据了解，很多事务所的合伙入都是各骜领着自己的一班人马， 独自傲业务，甚至连工作底稿都是各自保管。如此就像是数个小 事务所在一个大事务所中运作。再多的小舢板搁在一起也成不了 航空母舰，中天勤的倒塌与此也有部分关系。 三、我匡会计烬事务惩组织形式现状 会计师事务掰脱钩改制时，绝大部分事务所选择了有限责任 制，只有很少一部分会计师事务所在脱钩改制时无法达到有限责 任会计师事务骈的设立标准，只好选择了合伙制。因此，脱镯改 制后的合伙制会计师事务所往往设立在偏远地区的、规模小的事 务所。设立合伙制会计师事务所成了注册会计师无奈的选择。 2 0 0 0 年4 月财政部发布了关于批准设立会计烬事务所有 关问题的通知，通知中规定有限责任会计师事务所暂缓审批， 扶貌，薪设立约会计鄹事务所只有合 必铡静组织形式。僵由于 各地区对新设会计师事务所的管制，合伙制会计师事务所数量仍 然不多。截止2 0 0 1 底，全国的4 6 5 4 家会计师事务所中，只有 6 3 6 多家选择合伙制，只占全部事务所的l 3 。7 。 从我国合伙制的类型看，可归为普通合伙制、有限合伙制两 种类型。 普通合伙制是我国选择合伙制的会计师事务所最早实践的 类型。它是根据中华人民共和国注册会计师法稻合伙会计 师事务所设立及审批试行办法的规定，由2 名以上符合规定的 合伙入，以书面协议形式，共同出资、共同执业，对债务承担无 限连带责任设立的合伙事务所。髫麓，崮于必须吞担无限和连带 责任的要求，使得大多数会计师事务所和注册会计师不敢贸然选 择这类合恢潮。这类合饮实践中存在的瓣题主要有：是普通合 伙涮懿有关规章铡度不尽完善，容爨造成蘑法人资格搬其健类型 合伙制问题的混淆：二是缺乏个人财产登记、共有财产分割制度 和风险责任保除等耜应配套的翩度。 有限合伙制在我国的实践有其名却无其实。有其名的主要依 据是财政部印发合伙会计师事务所设立及审批试行办法) ) 第六 条。该条款规定，“合伙会计磐事务所可以设立有限责任合狄入， 有限责任合伙人不得超过合伙人总数的三分之。”尽管有法规 依疆，徨因其只麓定在合伙涮静会计帮事务所中同时存在两种责 任不同合伙人，而没明确其权利是否也相同，加上其在具体运作 上不容易操作。最重要的是没有目前合伙会计师事务所设立所依 据的台伙企业法舅不承认有限责任合伙人，所以，在我国麴实 践中，这类合伙会计师事务所只能算是理论上存在，而实践中并 没有。这个法规条款的存在实践中除了容易造成将其与普通合伙 制和有限责任合伙制混淆之外没有任何好处，但可以从另外一个 角度上看趱在确立合伙会计烯事务所的组织形式的时候，管理层 也教学术届的争论所影响，对合伙会计烬事务所究竟是否应该属 于合伙企业法) ) 的澜整范围尚有疑问。因此在法规中加入了违 反合伙企业法的条款。后困依法设掰的意见逐渐占了上风， 此条也就失去了存在的意义。 受广大注册会计师欢趣豹有限责任会计师事务所也是问题 多多。无论是从事务所内部管理还是对社会公众利益的保护上， 有限责任会计师事务所都成为社会公众普遍关注的焦点。有限责 任会计师事务所内部运行普遍是以“资合”的形式，参照工商企 业的运行机制，由出资人根据股份比例组成董事会来组织事务所 运作，在重大瓣题决策上，往往是以殷份豹多少来头定，往往会 出现“一股独大”的专制倾向。违背了事务所作为一种专业机构， 需以“入合”来缰织的特点。 营鄯羟济贸易大学学侥论文 第二部分会计师事务所组织形式研究 会计师事务所组织形式可分为有限爨任、传统合伙制、有限 合伙制、有限责任合伙制、个人独资几种。为了便于区分，本文 依照一个基本原则，即是否有承担无限责任组成人员的原则来来 进行基本划分，将所有缰织形式划分为有限责任铺和合伙铡两种 分别分析。 一、有限责任会计师事务所 ( 一) 有限责任制及其主要类型 有限责任翩是企业的一种组织形式，它是相对无限责任制组 织形式而言。在有限责任制的组织形式下，企业的出资人以各自 认缴的出资额对企业承担责任，企业以其全部资产对企业债务承 担责任。一般情况下，有限责任制的企业都具有法人地位。它的 性质基本属于“资合”。 在我国的生产经营活动领域中，有限责任铡酶企业主要包括 有限责任公司，国有独资公司、股份有限公司、中外合资企业和 外资企业、私营企业等。在国际上，会计师事务所等中介服务机 构中，有限责任铡主要包括有限责任事务所( 公司) 、股份有限 公司和圜际集团有限公司。在国内的有限责任制会计师事务所 中，还没有段份有限公司，只有有限责任会计耀事务掰。 我国的有限责任会计师事务所( 公司) 的创立的法律依据在 脱钩改剃前，主要是依据1 9 9 3 全国人大通过的氆中华人民共和 国注册会计师法和19 9 3 年财政部制定的( ( 有限责任会计师事 务所设立及审批暂行办法。脱钩改制后，财政部的财会协字 1 9 9 8 】5 5 号文有限责任会计师事务所审批办法取代了1 9 9 3 年财政部制定的有限责任会计师事务所设立及审批暂行办法。 由于有限责任制事务所的有关规定使褥注册会计师事务艨和注 首都经济贸易大学学位沦文 册会计师面临豹熙险小一些，t 2 , 理承受麓力大一些，搬上受传统 观念的影响，使得改制中的事务所大多数仍选择由注册会计师出 资承办的有限责任事务所。在上海财经大学会计学院吴保民教授 主持的( ( 我国会计师事务所体制改革的闯卷调查过程，答卷对 有限责任制组织形式的选择也是摆在首位，认可度达7 4 。截 止2 0 0 1 年底，在已完成竣铡的4 6 5 4 家会计师事务所中，除了 63 6 家选择合伙制以外，其余都改为有限责任制事务所。 ( 二) 有限责任制会计师事务所的优点及存在问题 有限责任制会计师事务所的优点主要有： 1 有利于扩大会计师事务所的组织基础 与合伙制比较，有限责任制事务所的设立，是由注册会计师 出资发起设立，出资入对事务所承担责任是以其出资额为限。这 就不露予普通合伙制崮合伙人盘瓷并必须对合伙企漩承携无限 连带责任，所以，从理论上讲，只要符合出资条件的注册会计师 都可以成为有限责任制事务所的出资人，出资入一旦出资，就成 为该事务所的股东之，并以拥有该事务所的股权分享事务所的 收益，从而调动广大注册会计师参与事务所积极性。 2 捷业责任风险较小 由于有限责任制事务所是采用有限责任制的组织形式，所 以，从法律意义上讲，事务所仅以其全都资产对其债务承担责任。 同时，这种组织形式下的事务所又具有法人资格，这就意味着出 资入出资后，就不再对事务所的债务承担任何责任，而且出资人 对事务所承担责任也仅以其规定出资额为限，一旦出现执业责任 风险，既不会连带到不同出资人身上，一般也不会连带到直接责 任入的个人财产( 涉及毒 执照责任风险熟案情除外) 。所以，萁 执业责任风险不象合伙制的合伙人那样既要负无限责任，又要负 连带责任。风险撬监责任小，出资入的心理承受能力也较大，这 也是为什么当前大多数改制的事务所选择这种组织形式的主要 原因之一。 3 规模容易扩大 出于政府允许符合出资条件的注册会计师都能成为有限责 任搴务所的出资人，同时又不承担连带责任，所以，有大部分的 注煺会计师都愿意成为出瓷人，匿两，人多势众，这种组织形式 下组成的事务所规模都比较大。据了解，在改制前就已成规模的 事务所在改制时大多数都选择这种组织形式。因这种组织形式的 事务所还具有法入逮位，使其奁扶事其 龟法律行为中如进行事务 所之间的联合会更为便利。 有限责任制事务所存在的问题主要有： 1 。技监凌 壬风险约柬力较弱 由于这种组织形式魑有限责任，即在承担民事责任上，事务 所仅以全部资产承担其债务责任，出资人也仅以其出资额为限对 事务所承担责任。出瓷入之阔不存在连带责 至，壹接责 壬入篷不 存在以个人财产承担连带责任。这在制度上会使出资的注册会计 师承担执业责任风险的约柬力人大减弱，使其与社会郑煎承诺和 对社会的巨大公信力不稻称，甚至容易造成有些出资的注j ：l | 会计 师违背职业道德，做出与注册会计师执业不相称的行为。这种约 束力弱化的组织形式，是不利于促进注册会计师的执业水平和执 监藤量。 2 由“发起人”引发的问题 财会协字【1 9 9 81 55 号文天予有限责任事务所审搬办法中 提捌厂发起设立事务所的“发起入”和“出资入”两个概念，而 且规定了发起人必须是出资人，而出资人并不一定都是发起人。 这虽是一对缓普通的概念，但它却譬| 来了两个超题。一是“发起 人”之说出自何法律? 二是“发怒人”占有大股权问题。 发起人之说不但在中华人民共和国注册会计师法里找不 到，在公司法中酶有限责任公司法律条款也不存在发起入之 营都鲢济贸易大学学位沦文 说。只有在般份有限公司的法簿条款才掇到发起入。丽在财会协 【19 9 8 5 5 号法规中的大部分内容除发起人概念相同外，与股 份公司酌大部分条款都没关系，其设立条件、章程内容条例是更 接近有限责任公司的法律条款。可以说，在该法规中的发起人之 说的法律依据并不充分。 至予发起人占有大股权阙题也与发起人之说有关。由于法规 上规定发起人必须是出资人，而出资人不定都是发起人，这在 客观上造成了发起人豹法零地位明显高于一般搿资入的事实。同 时，发起人和一般出资人的出资比例也没有做出规定。从而出现 了在改制过程中，发起入可以轻易地拥有事务所的控股权。尽管 发起人持股占事务所控股地位有调动发起人搞好该事务所的积 极性，也有用资本纽带留住发起人( 人才) 的作用，但这种持股 差距不仅会给鸯限责任铡事务所今后长期发展警来消极的影响， 而且也会造成对普通合伙制的合伙人的一种法律上的不公平一 一同样可由少数人控制一个事务所，选择合伙镑的入却要付盘无 限连带责任的代价。在这种情况下，将会有更多的事务所选择有 限责任制而不愿选择社会积极推崇的合伙制，甚至还会导致已加 入合伙铡事务艨的合伙人退伙如入有限责任制。 二、合伙制会计师事务所 自1 9 9 7 年8 月八届全圜人大常委会通过的合伙企业法努 生效以来，我国王商企业的合伏制组织形式有了新的规范。然舔， 对从事中介服务的会计师事务所等中介机构而言，从脱钩改制前 商到目前一直存在两种互相截然不同的看法，一种看法认为合伙 制会计师事务所不是以盈利为目的的工商企业，因此不应属于该 法律的调整范围；另外一种说法认为合伙制会计师事务所也是一 种特殊麴企业，适用该法律的调整。在会计师事务新改铡过程中， 首都经济贸易大学学位沦文 管理机关采纳了后者的意见，要求选择合伙铺的会计师事务所要 遵循合伙企业法的规范。但也有个别地区幽于本地区的特殊 | 陡，而采用了前者的意见，没有按合伙企业法来规范合伙制 会计师事务所。 在新的中华人民共和国注册会计师法修订稿中，在有限 责任会计师事务嚣稻合伙会计师事务所的基础上增糯了两种薪 的组织形式：食人会计师事务所和有限责任合伙会计师事务所。 新增的两种会计师事务所组织形式本质上也属于合伙制范畴。 ( ) 合伙及其分类 合伙是一个古老而又有生命力的人类生产活动组织方式。它 是入与人之闯为了从事一静共嗣枣韭，遗过契约关系蔼联合起来 的一种联合体或团体。从法律的角度看，合伙具有以下主要法律 特征：首先，合伙是因契约而成立的。即合伙是释契约的联结， 合伙人之间是自愿联合，合伙组织存在的前提是合伙人就出资、 经营管理，利箍分享等事项达成一致，合伙的确立是通过契约建 立的一封长期合作的关系。其次，合l 必的目的是为了共同薷韭， 实现合伙营业。由于合伙制的出现主要是为了解决共同生产劳动 酶阅题，因此，体现在合伙契约静标的必然是共恳营业，实行合 伙营业。合伙营业既表明了全体合伙人是共回经营的，也表明了 镣个合伙入都是韭主，在合伙组织的地位上都跫平等的，都有权 对内经营管理攀务，对外代表合伙组织从事交易或业务活动。再 次，合伙是利益共同体。合伙是共同投资、共同营业、共享收益 襁共担风险的联合 本，当合伙契约生效、合伙缝织戎立后，合伙 人各自投入的财产就成为合伙人的共有财产，由合伙人统一管理 和使用，因此，合伙入之闯也就此成为利益共同 本。第四，合伙 人除有限责任合伙人外，一般都是负无限和连带责任。根据清偿 债务的原则，合伏入不仅用合伙财产来承担清偿债务，而且也用 个人财产来清偿债务，这是承担无限责任的表现。合伙人不仅承 一量塑塑型壁塑坚 接无限责任，每个合饮入的债务责任也都包含了其 氇合 文入的责 任，这是承担连带责任的表现。所以，在对外关系上，每个合伙 入一般都承担着无限和连带责任。 合伙制有多种类型。最早的合伙制是自然入之闻的联合，随 着社会的进步和经济制度、法律制度的变迁，合伙在社会实践中 也不断地发展并派生出许多具薅类型。鲻晷翦为止，接不阏标准 划分，合伙制的类型可分为以下几种类型： l 、商事合饮与涎事合伙类型。按合伙的营业是从事商事活 动还是从事提供专业技能服务划分，合伙类型可分为商事台伙或 民事合伙。这是大陆法系对合伙的一种传统分类。在这种分类中， 一般是将从事商品生产积蘸品销售等活动的合伙称为商事合伙， 将向社会提供专业或技能服务活动的合伙称为民事合伙。按这种 分类，会计师事务所、律耀事务艨、建筑设计筛事务所、资产评 储事务所等设立的合伙都属于民事合伙类型。 2 、无限合伙与有限合伙类墅。按合伙入对合伙组织的债务 承担责任不同划分，合伙制可分为无限合伙和有限合伙。这是合 伙制中最重要的分类，也是世界上大多数国家承认的一种合伙分 类。按该标准捌分，凡是每个合伙入都对合伙组织的债务承担无 限责任，其所设立的合伙都属于无限合伙，这种合伙制的实质是 “入合”。有限合彼麓指至少有一位承搦无限责任的合伙入稻若 于位承担有限责任的合伙人共同组成设立的合伙。在这种合伙组 织里，不是所有的合伙入都对合伙组织的债务承担无限责任，而 是有些合伙入承担无限责任，有些合伙入只承担有限责任，承担 有限责任的合伙人对该类合伙组织债务承担资任仅仅以其出资 额为限，当然，有限责任缒合伙入在该合伙组织中一般也不具有 经营管理权限。这种合伙制的实质是“人合”矛口“资合”的结合。 目前国外部分投资基金采用了这种形式的合伙。基金的运作由承 担无限责任的合伙人负责，基金设立的资金来源则主要来自承担 首都经济贸易大学学位| 仑文 有限责任酶合伙人酶盘资。 3 、普通合伙、有限责任合伙和个人独资类型。 在无限合伙的合伙类型中，根据承担无限责任的合伙人的连 带责任不同划分，合伙制还可以再细分为普通合伙( g e n e r a l p a r t n e r s h i p ，简称g p ) 、个人独资( s 0 1 ep r o p r i e t o rs h i p 简称 s p ) 耪有限责任合伙( l i m i t e dl i a b itit yp a r t n e r s h i p ，簿称 l l p ) 即这三种合伙制都与有限合伙制( l i m i t e dp a r t r i e r s h i p ， 简称l p ) 不同，它们都属于无限合伙制。虽然，普通合伙、个 人独资、有限责任合伙的合伙人都是对其合伙组织承担无限责 任，但各自在承担连带责任上却有较大的差别。 普通合伙的合伙入承掇的连带责任黢太，露当合伙组织麴财 产不够清偿其债务时，任何个合伙人的个人财产都可以被用来 清偿黍l 余的债务，壹到债务清偿完毕或每个合伙入都颁家荡产为 止。 个人独资的合伙人承搦的连带责任次之，即当合伙组织的财 产不够清偿其债务时，个人的其他财产也必须被用来清偿其剩余 债务直到清偿完毕或个人破产。这与前者的主鬻区别是它的连带 不连带舅人，只连带刭个人独资缀织财产以外憋个人其憩财产。 有限责任合伙的合伙人承担的连带资任最小，即合伙组织的 财产不够清偿其债务时，一般只由与发生债务责任有关的合伙入 承担其涟带责任，而其他合伙人不必承担由此产生的连带贵任， 而承担连带责任的合伙入也要用其个人财产来清偿合伙组织乘i 余的债务。 此外，按合伙人是否公开身份划分，合伙制也可分为显名合 饮与隐名合伙类型。凡是将掰有合伏人的身份、姓名帮公开，丽 且所有合伙人都有参与合伙组织的经营管理权利的合伙制称为 盈名合伙：凡是在一个合伙组织内，有些合伙人的身份、姓名公 开并参与合伙缀织的经营管理，丽有些合伙人的身份、姓名不公 开，也不参与合伙组织的经营管瑷，并不壹接对外承担责任，壹 这两种合伙人共同设立的合伙制，称为隐名合伙。其中不公开身 份、娃名，也不参与经营管理的合伙人称为隐名合伙入。隐名合 伙人一般仅以其出资额承担有限责任。因此可以划分到有限合伙 类型。 ( 二) 合伙裁几种主要类型懿傀缺点分橇 1 、普通合伙型。这种合伙制的主要优点有以下几个方面： 风险责任约束能力强，信誉较高。亩予这种合伏韵怒亩两 个以上( 含两个) 的合伙人设立的，每个合伙人不仅都对合伙组 织的债务承担无限责任，而且合伙入之间彼此都承搦连带责任。 鄹合伙人不仅要对该合饮缀织的债务承担全部清偿责任，两且在 合伙财产不足以清偿其债务的情况下，每个合伙人都有用其个人 茭孝产来滂缮全部合伙馈务豹义务。这对每个合伙人静营监行为有 很强的约束力，即一个合伙人若出了风险，每个合伙人都要一起 承担责任，没有一个合伙入可以逃脱承攫责任的余地。 权利平等。在这种合伙组织里，每个合伙入的地位都平等， 都是合伙组织的业主，对外都有代表合伙组织的权利，对内都有 参与经嚣管理的权利。 设立程序较合伙制以外的组织形式简单。一般情况下，普 逶合茯铡酶设立只需两个或两个以上具备合伙入条件的入共同 就出资、合伙经营、收益分配和共担风险等事宜达成协议，这类 合伙祝构即可簿设立。在国外，对民事合伙的合伙设立，一般都 不要求履行注腿登记手续。我国蜀翦的合伙企业法和个人独资法 员也都规定合伙设立必须进行注册登记，但在髓记的内容和程序 上也比有限公遴裂寒缛容易耱篱单。 这类合伙制也存在一些缺点，其主要表现在以下几个方面： 容易限稍合伙组织的发展规模。由于这类合伙制的合伙入 必须承担无限责任和连带责任。所以，它要求合饮人之闻必须招 首群经济贸易大学学情论文 互信任劳要求每个合伙人忠渡和襁互合作，否孀就难于保潺合伙 组织的生存和发展。这就迫使选择这类合伙的合伙人在寻求合作 伙伴时要特别谨慎。所以，有意从事合伙的人一般不想有太多的 合伙人，只要达到法定的合伙人数即可。另一方面，出于风险责 任太大，也导致许多人不愿意成为这类合伙人，除非彼此都是志 离道合，麓互摇信任静人才会走在一莛。还有一方嚣，薪的合伙 人的加入必须得到全体合伙人的一致同意才行。这些在客观上都 会直接稻闻接限制合伙组织的发展规模。 决策权不容易集中。由于这类合伙的实质是“人合”，不 是“资合”，每个合伙人的地位相同，在对合伙营业等有关事宜 决策时，每人都有一票表决权，并在骧刚上实行少数服从多数。 当合伙人达到一定数目时，在决策表决的过程中常常容易出现多 种不同麴意冤，造成决策权无法集中懿情况。 合伙人享有的收益权利与承担风险责任不完全一致。主要 体现在分享收益与连带责任方面。由于这类合伏入有必须承担无 限责任和连带责任的规定，每个合伙人分享收益的权利都是一 样，但在承担风险责任时，不管该风险责任是不是由自己招惹的， 每个合伙入不仅要以出资形成的合 必共有簧害产承担责任，每个合 伙人都还要以个人财产承担连带责任。这就出现合伙人享有收益 权与承担风险责任不对称。 2 、有限合伙型。有限合伙是普通合伙发展到一定阶段的产 物。这类合伙的主要优点有： 有利于扩大合伙组织的规模。这类合伙制综合了普通合伙 的“人合”特点和有限责任公司的“资合”特点，可以较容易吸 收合饮人，也容易扩大合伙缰织静资本。在这类合伙中，合伙入 有两种，一种是承担无限责任的合伙人，另一种是承担有限责任 的合伏人，承担有限资任的合伙人般只出资，不参与经营管理， 也能分辜收益，并仅以其出资额为限来承担该合伙缎织的债务。 首都经济贸易大学学位i 仑文 这对该合伙组织中的承担无限奏任合伙入在逸择合榫伙伴时可 以不必过于谨慎，也使得有更多的投资人愿意加入，从而容易使 合伙组织规模扩大。 有利于合伙组织的关系稳定和持久。在这种合伙组织里， 承担无限责任的合伙人不完全拥有该合伙组织的资本，而承担有 限责任的合饮入选不参与经营管理。只要无限资任合伙入诚实 并 正当经营和科学管理，有限责任合伙人熊信任从事经营管理的无 限责任合伙入，并毹有效地监督其经营管理，该类合伙组织关系 就能保持稳定。同时，有限责任合伙人投入的仅是资本，当有限 责任合伙人发生变动，其投入的资本可以转让，而不至于因合伙 人的流动两产生资本的变动，从蘧保证合坎组织的长期发疑。 承担民事责任的能力较强。其主臻表现在两方面，一方面 是合饮入数鲍较多，窭资也多，资本实力较雄厚，其承担氐事责 任能力也就比较强。另一方面是有限合伙是带有资合的特点，它 要求有限合伙人的出资不仅要到位，而且是以现金或其他财产出 资，但不能用劳务作为出资额。这在美匿的有限合伙法第四条就 有明确的规定。这种以现金或其他财产的出资规定，大大加强了 该类合伙组织承担民事责任的麓力。 经营决策权相对集中。由于有限合伙组织的有限合伙人一 般只出资不参与经营管理，所以，该合伙组织的经营管理决策权 一般都归承担无限责任的合伙人。从而可避免出现象普通合伙制 经营决策权容翁分散的问题。 有限合伙铡也存在一些缺点，其缺点主要有： 适用的范围较有限。有限合伙制适应范围主要在耗资较 大、专鼗技术性强、不可预见性大的经营领域，投资人一般是那 些不了解这方蕊技术，并且不愿承担无限责任的，只追求正常投 资西报的入。它一般适合予商事合伙领域，而不太适合于事业合 伙领域，尤其照会计师事务所等中介服务机构。这类中介枧物主 一 一一蔓塑受墼墨型翌婺堡薹 要是靠专业技术提供中介服务，其所需的资金斑并不太多，而且 要成为这个行业合伙人大多数都不愿意放弃参与合伙组织的经 营管理的权利。 从事经营管理的合伙人的行为不容易约束。由于在这类合 伙组织中，有限责任合伙入一般不参与经营管理，合伙营业的经 营管理大权主要掌握在承担无限责任的合伙人手上。虽然，有限 责任合伙人也拥有查阅账簿等非经营管理权利，但这种权利对掌 握经营管理权的合饮人的约策力极其有限，即使发璃经营管理者 忽视甚至损害有限责任合伙人的合法权益情况也很难加以纠正， 最多只能采取遐伙来以示抗议。 3 、有限责任合伙型。有限责任合伙型是近几年才出现的一 种新型合伙制。因其性质仍是无限责任，所以，它通常被认为是 普通合伙嗣的一种变异。这类合伙剖的主要优点有： 责任清楚。有限责任合伙制一方面保持对外承担无限责 任，同时，合伙人之溺的责任戈1 分清楚，只有引起风险责任的合 伙人才承担个人财产的连带责任，而合伙人之间不承担连带责 任。即在该合伙组织内的每个合伙入都只对自己国疏忽或行为不 端造成的法律责 壬和属于自己直接监督和管辖下酶合伙组织的 代表或雇员疏忽或行为不端造成的法律责任承担连带责任。而不 霖对其他的合伙入的疏忽或行为不端造成法律责任鞘属予其缝 合伙人直接监督和管辖下的合伙组织的代表或雇员疏忽或行为 不端造成法律责任承担连带责任。 有利于合伙组织在不同区域发展，规模扩展迅速。这类合 伙制既能保持承担无限责任，不降低合伙入对社会公众服务应承 担的责任，又熊划清合伙入之离的责任，使合伙入之溺不互柱承 担连带责任的特点非常适合包括会计师事务所在内的中介服务 规梅的跨地区甚至跨国的扩大经营。它规避了困扩展业务需要雨 必须为远在异地互不熟悉、甚至互不认识的其他合伙人的疏忽或 行为不端承撞无限两臣连带责任鲶风险。爱这类合伙组织实蔻跨 地区、跨国经营战略成为可能。尽管这类合伙制出现时间不长， 它却在世界范围内褥铷迅速发展。 防范风险能力较强。这里所指的风险包括两个方面：一是 业务竞争的风险：二是执业责任风险。 防范业务竞争风险魏麓力主要是这类合饮较适合于跨遂区、 跨国经营，其组成机构较大，实力较雄厚，加上各种资源容易形 成共享，使经篱成本较低，从而使其监务竞争力较强丽处予有稍 地位。防范执业风险的能力主要是这类合伙组织有统的经营管 理标准，又能及时和较全面掌握有关信息资料，可以及时将执业 风险责任排除，同时也较容易建立超数额较大瓣技业风险探险基 金来应付万一出现的执业责任风险，使该类合伙组织不致因承担 撬业责任风险蕊镢家荡产。 这类合伙制的主要缺点有： 法律方面尚未完善。尽管这类合伙翩在实践上已客观存在 多年，但目前擞界上仍未见到其完整的法律或法规。即使在法律 制度较为完善的发达国家中，对这类合伙的法律解释大多仍属于 学理性勰释。这不仅使该类合饮组织设立的法德依据不是，蘑且 对这类合伙组织的活动行为缺乏规范和约束，还容易造成与有限 合伙的混淆。 容易产生垄断。这种适合于跨地区和跨国经营的组织形式 一方面容易实现业务扩张战略，另一方面也容易击败业务竞争对 手，从而容易形成利益集团的垄断组织。这种情况在欧渊的会计 服务市场已经出现了。据了解，目前的欧洲除法国以外，以这类 合袄裁组建静邂际五大会计孵事务所已占据了其9 5 的会计服 务市场。 4 、个入猿资。这是一种特殊类型的合伙制。这类合伙制的 优点主要有： 首都经济贸易大学学倚i 它文 设立程序简单。这类合伙制的设立只要一个有民事行为能 力的人，并拥有必要的资金或财产，经过注册登记就可设立( 有 些国家甚至不要求注册登记) 。因只有个“合伙人”，所以也不 必与其他入签订合伙协议。 经营决策权集中、管理方便。由于这类合伙组织的经营权 和所有权都集中在业主一个身上，其经营换策可都由业主一个决 定，所以不存在经营决策权分散和对合伙人的经营管理权约束问 题。在管理上也不存在分享和益和分担风险的问题，该合伙组织 的盈亏与风险责任也都妇在业主一人身上，管理也较为简便。 存在较好的激励极锲。出于这类合饮裁是由韭主独享经营 收益，亏损和风险也出业主独个承担；这就会产生一种激嬲枧捌， 促使业主勤奋工作，严格要求雇员，谨慎处理有关事务，为自己 的利益最大化而自觉地势动。这是上述三个类型合伙制所不能的 优点。 个人独资的主要缺点有： 经营规模有限。这类合饮组织只有一个会伙人，鼹以，不 论是在资金上、人力l 或管理上都不可i ii i 两个或两个以上合伙 人的强。尽管个人独资组织也可以雇用人员或聘请经营管理人 士，但这些并不能增螽珏个人独资组织的资本，也不会改变其性瓞。 咒显有些国家对每个合伙人藩溺从监人员的数薰还实行限额。这 些因素决定了个人独资组织的经营规摸一般都不可熊太大。 承担民事责任的能力较弱。尽管个人独资业主也是承担无 限责任，也以个人其他财产承担连带责任。当他需要承担民事责 任时，只能凭业主一个的财力，其实力总是比较弱，即使他同样 可通过设立执业风险保险金来规避民事责任，僵因经营规模有 限，保险金也不可骞基太多，其承担鼹事责任能力总体较弱。 首都经济贸易大学学他| 仑文