（会计学专业论文）公司治理下的企业内部控制研究(1).pdf

武汉理工大学硕士学位论文 摘要 随着全球经济体化进程的加快，企业间的竞争日趋激烈。为了适应这种 变化，提野管理效率，有效保证公司经营效益和财务报告的可靠性以及法律法 规的遵循性，企业必须形成整套内部控制体系。通过对经营活动全过程的自 我内部控制，企业可以有效规避风险，及时发现和纠正各种错误。完善企业内 部控制，对保证会计信息质量、保护投资者合法权益、保证资本市场有效运行 均有着非常重要的意义。 随着对内部控制研究地不断深入，社会各界都意识到内部控制与公司治理 是密不可分的。企业内部控制内涵的变化与外延的发展正是公司治理作用的结 果。同样，健全的内部控制也是完善公司治理、建立现代企业制度的重要保证。 本文从公司治理的角度分析了我国内部控制现状，并提出了完善我国企业 内部控制体系的措施。论文分为三个部分：第一部分阐述了内部控制理论，主 要包括内部控制理论的历史发展、内部控制产生的理论基础一委托代理理论、 内部控制与公司治理的关系。内部控制理论的发展经历了内部牵制阶段、内部 控制制度阶段、内部控制结构阶段及内部控制整合阶段。现代公司存在两个层 次的委托代理关系，即所有者与经营管理者之间的委托代理关系和经营管理者 与职工之间的委托代理关系。为了提高公司的效率，更好地实现公司的目标， 现代公司从公司治理和内部控靠4 两个方面来克服其存在的代理问题，减少代理 成本。 第二部分从理论和实践两个方面分析了我国企业内部控制的现状，并指出 了其理论和实践方面存在的缺陷。虽然我国政府针对企业内部控制发布了一系 列的法规及政策，但我国内部控制理论仍然存在缺陷，表现为内部控制目标狭 窄、缺乏完整的内部控制系统框架及评价标准、内部控制没有上升到公司治理 层次：实践中我国公司治理不完善、企业内部控制意识薄弱、忽视风险控制、 对内部控制执行的监督与评审机制不健全。 第三部分针对第二部分指出的问题，结合公司治理，提出了完善我国内部 控制的措施。主要包括在理论上建立内部控制系统框架及内部控制评价标准、 根据我国国情来设立内部控制目标；实践中应改善内部控制环境、建立风险控 制子系统、重视内部会计控制和内部审计的作用及实行内部控制信息披露制度。 关键词：内部控制。公司治理，完善措施 武n n 3 - _ 大学硕士学位论文 a b s t r a c t w i t ht h eq u i c k e n i n go f g l o b a le c o n o m i ci n t e g r a t i o n ，t h ec o m p e t i t i o na m o n g e n t e r p r i s e si sb e c o m i n gf i e r c e r i no r d e rt oa d a p tt ot h i sk i n do f c h a n g e ，p r o m o t et h e e f f i c i e n c yo fm a n a g e m e n t ，a n dg u a r a n t e e st h ef i n a n c i a lr e p o r tf o l l o w i n go f t h el a w s a n dr e g u l a t i o n s ， e n t e r p r i s e sm u s tf o r maw h o l es e to fi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m t h r o u g hc o n t r o l l i n gt h ei n t e r n a lb u s i n e s sa c t i v i t i e s ， e n t e r p r i s e sc a ne v a d et h er i s k e f f e c t i v e l y ， f i n da n dc o r r e c tv a r i o u sk i n d so fm i s t a k e si nt i m e p e r f e c t i n gi n t e m a l c o n t r o li s v e r yi m p o r t a n tt og u a r a n t e ea c c o m r t i n gi n f o r m a t i o n ，p r o t e c ti n v e s t o r s l e g i t i m a t er i g h t s ， a n dg u a r a n t e et h ec a p i t a lm a r k e t w i t hd e e p e n i n gt or e s e a r c ht h ei n t e r n a lc o n t r o l ，t h ev a r i o u sc i r c l e so f s o c i e t y r e a l i z et h a tt h ei n t e r n a lc o n t r o la n dc o r p o r a t eg o v e r n a n c ea r ei n t e g r a l t h ec h a n g ea n d d e v e l o p m e n to fi n t e r n a l c o n t r o lr e s u l tf r o mt h ec o r p o r a t e g o v e r n a n c e e q u a l l y ， s o u n di n t e r n a lc o n t r o lc a ng u a r a n t e ep e r f e c t i n gc o r p o r a t eg o v e r n a n c ea n ds e t t i n gu p t h em o d e m e n t e r p r i s es y s t e m t h i sp a p e ra n a l y z e dt h ec u r r e n ts i t u a t i o no fi n t e r n a lc o n t r o li nt h et e r m so f c o r p o r a t eg o v e m a n c e ， a n dp u tf o r w a r dt h em e a s u r e sf o rp e r f e c t i n gt h ei n t e m a l c o n t r o li no u rc o u n t r y t h et h e s i si sd i v i d e di n t ot h r e ep a r t s ：t h ef i r s tp a r t e x p l a i n e d t h ei n t e m a lc o n t r o lt h e o r y ， i n c l u d i n g t h eh i s t o r i c a ld e v e l o p m e n to f i n t e m a lc o n t r o l ， i t st h e o r e t i c a lf o u n d a t i o n a g e n c yt h e o r y ，a n dt h er e l a t i o nb e t w e e ni n t e r n a lc o n t r o l a n dc o r p o r a t eg o v e m a n c e t h em o d e m c o m p a n yh a st w ok i n d so fa g e n tr e l a t i o n ， n a m e l yt h ea g e n tr e l a t i o nb e t w e e n t h eo w n e ra n da d m i n i s t r a t o r ，a n db e t w e e nt h e a d m i n i s t r a t o ra n dw o r k e r s i no r d e rt oi m p r o v et h e e f f i c i e n c yo f c o m p a n y ，r e a l i z e t h eg o a lo fc o m p a n y ，m o d e mc o m p a n yo v e r c o m et h ep r o b l e mf r o mc o r p o r a t e g o v e r n a n c e a n di n t e r n a lc o n t r 0 1 s e c o n dp a r ta n a l y z e dt h ec u r r e n ts i t u a t i o nf r o mt w or e s p e c t so ft h e o r ya n d p r a c t i c ei no u rc o u n t r y ，p o i n t e d o u tt h ed e f e c tt h a te x i s ti nt h e o r ya n d p r a c t i c e o u r g o v e r n m e n ti sr e l e a s i n gas e r i e so fr e g u l a t i o na n dp o l i c yo ni n t e m a lc o n t r o l ，b u t t h e r ei ss t i l ls u c had e f e c ti nt h et h e o r ya sl a c k i n gi n t a c ti n s i d ec o n t r o ls y s t e mf r a m e a n de v a l u a t i o nc r i t e r i o n ，i n t e m a jc o n t r o l l e dh a sn o tb e e nr i s e nt ot h e 】e v e 】o f c o r p o r a t eg o v e r n a n c e i np r a c t i c e ，o u rc o u n t r y sc o m p a n i e si g n o r er i s kc o n t r o l ， 武汉理二 大学硕士学位论文 s u p e r v i s i o nm e c h a n i s m i si m p e r f e c t t h et h i r dp a r t ，c o m b i n i n gt h ec o r p o r a t eg o v e m a n c e ，p u tf o r w a r dt h em e a s u r e t op e r f e c ti n t e r n a lc o n t r o li no u rc o u n t r y m a i n l yi nt h e o r ys e tu pt h ef r a m eo fi n t e r n a l c o n t r o ls y s t e ma n de v a l u a t i o nc r i t e r i o n ， s e tu pi n t e r n a lc o n t r o lg o a la c c o r d i n gt ot h e n a t i o n a lc o n d i t i o n so fo u rc o u n t r y i n p r a c t i c ei m p r o v e t h ei n t e r n a lc o n t r o l e n v i r o n m e n t ， s e tu pr i s kc o n t r o ls u b s y s t e m ，p a ya t t e n t i o nt oi n t e r n a la c c o u n t i n g c o n t r o la n di n t e m a la u d i t k e y w o r d s ：i n t e r n a lc o n t r o l ，c o r p o r a t eg o v e r n a n c e ，m e a s u r e i i i 武汉理l 人学硕士学位论文 第1 章引言 加强和完善企业内部控制体系，已成为当前我国会计理论界和实务界最为 关注的话题之一。企业经营环境的变化、管理理论的不断发展以及近年来因内 部控制失效而发生的恶性管理舞弊，都要求企业的内部控制完善和发展。构造 有效运作的企业内部控制体系，确保会计信息的质量，对于完善公司治理结构 和信息披露制度，保护投资者的合法权益，并保证资本市场的有效运行有着非 常重要的意义。 相对于西方发达国家而言，我国内部控制相关问题的研究，无论是理论方 面还是实践方面都相去甚远。从理论方面来看，早在1 9 9 2 年，美国就已经提出 了内部控制整合框架理论，对内部控制不再区分内部会计控制和管理控制。而 我国虽然有大量的文献资料介绍内部控制整合框架理论，但研究的重点仍在内 部控制制度和内部控制结构方面。从实践方面看，我国企业的内部控制体系表 现为大量的规章制度，企业领导对内部控制的理解就是内部牵制，且主要针对 内部会计控制。在实践中没有建立符合企业自身的内部控制评价方法和标准， 对风险的控制更是无从谈起。 近年来，美国安然、施乐、世通，中国银广夏、东方电子等公司的特大财 务欺诈案件表明内部控制不仅没有提供“合理保证”，甚至没有提供“基本保证”。 从案情看，财务欺诈行为无不由董事、经理等高管人员一手操办。中外财务欺 诈及公司违规操作的案件告诉我们：内部控制只能为避免错误和舞弊提供“合 理”的保证，而不能提供“有效”的保证。错误和舞弊不仅仅是内部控制失效 造成的，还可能是由于公司治理的问题产生的。董事会和经理层是公司治理和 内部控制的共同辐射区，因此，企业内部控制必需联系公司内部治理来研究。 本文研究的目的是通过国内外内部控制理论的发展，比较中外内部控制实 践的现状，结合我国实际，提出建立完善的内部控制体系的方法和途径。 由于独资企业和合伙企业不存在公司治理问题，本文中的企业为公司制企 、l 址。 武汉理工大学硕士学位论文 第2 章内部控制理论概述 2 1 内部控制理论的历史发展 总体而言，内部控制理论经历了四个发展阶段，即内部牵制阶段、内部控 制制度阶段、内部控制结构阶段、内部控制整合阶段。 2 1 1 内部牵制阶段 2 0 世纪初，随着股份公司规模日益扩大，所有权与经营权迸一步分离，实 践中逐步出现了一些组织、调节、制约和监督生产经营活动的方法，它基本是 以查错防弊为目的，以职务分离和账目核对为手法，以钱、账、物等会计事项 为主要控制对象。这是内部控制理论发展的初期阶段内部牵制时期。 根据柯氏会计辞典的解释，内部牵制是指：“以提供有效的组织和经 营，并防止错误和其他非法业务发生的业务流程设计”。其主要特点是以任何个 人或部门不能单独控制任何一项或部分业务权力的方式进行组织上的责任分 工，每项业务通过工f 常发挥其他个人或部门的功能进行交叉检查或交叉控制， 设计有效的内部牵制以便使各项业务能完整正确地经过规定的处理程序。 一般来说，内部牵制机能的执行大致可分为以下四类：( i ) 实物牵制。例 如把保险柜的钥匙交给二个以上的工作人员持有。( 2 ) 机械牵制。例如保险柜 的大门若非按正确程序操作就打不开。( 3 ) 体制牵制。采用双重控制预防错误 和舞弊的发生。( 4 ) 簿记牵制。定期将明细账与总账进行核对。 2 1 2 内部控制制度阶段 2 0 世纪4 0 年代至7 0 年代，内部控制的发展进入内部控制制度阶段。这一 阶段内部控制开始有了内部会计控制和内部管理控制的划分，主要通过形成和 推行一整套内部控制制度( 方法和程序) 来实施控制。内部控制的目标除了保护组 织财产的安全之外，还包括增进会计信息的可靠性、提高经营效率和遵循既定 的管理方针。 1 9 4 9 年，美国会计师协会的审计程序委员会在内部控制，一种协调制度 武汉理工大学硕士学位论文 要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性的报告中，对内部控制作了 权威性定义：“内部控制包括组织机构的设计和企业内部采取的所有相互协调的 方法和措施。这些方法和措施都用于保护企业的财产，检查会计信息的准确性， 提高经营效率，推动企业坚持执行既定的管理政策。”1 9 5 8 年1 0 月该委员会发 布的审计程帝公告第2 9 号对内部控制定义重新进行表述，将内部控制划分 为会计控制和管理控制。内部会计控制与财产安全和财物记录可靠性有直接的 联系。这个控制包括授权与批准制度、从事财务记录和审核与从事经营或财产 保管职务分离的控制、财产的实物控制和内部审计。内部管理控制主要与经营 效率和贯彻管理方针有关，通常只与财务记录有间接关系。这些控制一般包括 统计分析、时动研究即工作节奏研究、业绩报告、员工培训计划和质量控制。 2 1 3 内部控制结构阶段 8 0 年代以后，西方会计审计界研究的重点逐步从一般涵义向具体内容深化。 1 9 8 8 年美国注册会计师协会发布审计准则公告第5 5 号( s a s5 5 ) ，从1 9 9 0 年1 月起取代1 9 7 2 年发布的审计准则公告第1 号。该公告首次以“内部控 制结构”代替“内部控制”，指出“企业的内部控制结构包括为提供取得企业特 定目标的合理保证而建立的各种政策和程序”。 内部控制结构具体包括三个要素，它们是：控制环境、会计制度、控制程 序。 ( 1 1 控制环境，反映董事会、管理者、业主和其他人员对控制的态度和行为。 具体包括：管理哲学和经营作风、组织机构、董事会及审计委员会的职能、人 事政策和程序、确定职权和责任的方法、管理者监控和检查工作时所用的控制 方法，包括经营计划、预算、预测、利润计划、责任会计和内部审计等。 ( 2 1 会计制度，规定各项经济业务的确认、归集、分类、分析、登记和编报 方法。个有效的会计制度包括以下内容：鉴定和登记一切合法的经济业务； 对各项经济业务适当进行分类，作为编制报表的依据；计量经济业务的价值以 使其货币价值能在财务报表中记录；确定经济业务发生的时间，以确保它记录 在适当的会计期间：在财务报表中恰当地表述经济业务及有关的揭示内容。 f 3 1 控制程序，指管理当局制定的政策和程序，以保证达到一定的目的。它 包括：经济业务和活动的批准权；明确各员工的职责分工：充分的凭证、账单 设置和记录；资产和记录的接触控制；业务的独立审核等。 武汉理 ：大学硕士学位论文 上述内部控制结构的内容正式将控制环境纳入内部控制范畴。刚开始人们 只是将控制环境作为内部控制的外部因素来看待，但渐渐地人们认识到控制环 境是内部控制的一个组成部分，它是由企业全体职工，主要是企业的管理者所 造就的，是充分有效的内部控制体系得以建立和运行的基础及保证，因而是在 企业的控制范围内的。二是不再区分会计控制与管理控制，而统一以要素表述 内部控制，这是因为西方学术界在对会计控制与管理控制进行研究时，逐步发 现这两者往往是不可分割的，是相互关系的。 2 1 4 内部控制整合阶段 1 9 9 2 年9 月，美国反虚假财务报告委员会的主办组织委员会( c o s o ) 发布了 一份报告内部控制：整合框架，提出了内部控制的三项目标和五大要素，标 志着内部控制进入一个新的发展阶段。 内部控制的目标包括合理地确保经营的效率和有效性；财务报告的可靠性； 对适用法规的遵循。内部控制要素包括： ( 1 1 控制环境。指构成一个单位的氛围，影响内部人员控制其它成份的基础。 包括： 员工的诚实性和道德观。如有无描述可接受的商业行为、利益冲突、道 德行为标准的行为准则； 员工的胜任能力。如雇员是否能胜任质量管理要求； 董事会或审计委员会。如董事会是否独立于管理层； 管理哲学和经营方式。如管理层对人为操纵的或错误的记录的态度； 组织结构。如信息是否到达合适的管理阶层： 授予权利和责任的方式。关键部门的经理的职责是否有充分规定； 人力资源政策和实施。如是否有关于雇佣、培训、提升和奖励雇员的政策。 ( 2 1 风险评估，即指管理层识别并采取相应行动来管理对经营、财务报告有 影响的内部或外部风险，包括风险识别和风险分析。风险识别包括对外部因素( 如 技术发展、竞争、经济变化) 和内部因素( 如员工素质、公司活动性质、信息系统 处理的特点、进行检查。风险分析涉及估计风险的重大程度、评价风险发生的可 能性、考虑如何管理风险等。 f 3 ) 控制活动，指对所确认的风险采取必要的措施，以保证单位目标得以实 现的政策和程序。实践中，控制活动形式多样，可将其归结为以下几类； 4 武汉理二f ：大学硕士学位论文 业绩评价，是指将实际业绩与其他标准，如前期业绩、预算和外部基准 尺度进行比较；将不同系列的数掘相联系，如经营数据和财务数据，对功能或 运行业绩进行评价。这些评价活动对实现企业经营的效果和效率非常有用，但 一般与财务报告的可靠性和公允性相关度不高。 信息处理，指保证业务在信息系统中正确、完全和经授权处理的活动。 信息处理控制可分为两类：一般控制和应用控制。一般控制与信息系统设计和 管理有关，如保证软件完整的程序、信息处理时间表、系统文件和数据维护等； 应用控制与个别数据在信息系统中处理的方式有关；如保证业务正确性和己授 权的程序。 实物控制，也称为资产和记录接近控制，这些控制活动包括实物安全控 制、对计算机以及数据资料的接触予以授权、定期盘点以及将控制数据予以对 比。 职责分离，指将各种功能性职责分离，以防止单独作业的雇员从事或隐 藏不正常行为。一般来说，下面的职责应被分开：业务授权( 管理功能) 、业务执 行( 保管职能) 、业务记录( 会计职能) 、对业绩的独立检查( 监督职能) 。理想状态 的职责分离是，没有一个职员负责超过一个的职能。 f 4 ) 信息与沟通，指为了使职员能执行其职责，企业必须识别、捕捉、交流 外部和内部信息。外部信息包括市场份额、法规要求和客户投诉等信息。内部 信息包括会计制度，即由管理当局建立的记录和报告经济业务和事项，维护资 产、负债和业主权益的方法和记录。 沟通是使员工了解其职责，保持对财务报告的控制。它包括使员工了解在 会计制度中他们的工作如何与他人相联系，如何对上级报告例外情况。沟通的 方式有政策手册、财务报告手册、备查簿，以及口头交流或管理示例等。 ( 5 ) 监控，指评价内部控制质量的进程，即对内部控制改革、运行及改进括 动评价。包括内部审计和与单位外部人员、团体进行交流。 上述五种成份实际上内容广泛，相互关联。控制环境是其他控制成份的基 础；在规划控制活动时，必须对企业可能面临的风险有细致的了解和评估；而 风险评估和控制活动必须借助企业内部信息有效的沟通：最后，实施有效的监 控以保障内部控制的实施质量。 武汉理工火学硕士学位论文 2 2 内部控制理论基础 2 2 1 内部控制与委托代理理论 委托代理理论认为，现代企业是由一系列委托代理关系组成的。在现代企 业中，它反映了股东、经营管理者和职工在职能上的分工。这样，现代公司就 存在两个层次的委托代理关系：一个层次是资本所有者与经营管理者之间的委 托代理关系，主要表现为股东大会与董事会之问的托管关系以及董事会与总经 理之间的委托代理关系；另一个层次是经营管理者与职工之间的委托代理关系， 主要表现为总经理将日常的各项具体生产经营活动委托给中层管理人员和其他 工人来操作和执行。 在任何委托代理关系中都不可避免地出现了代理问题。而上述委托代理关 系在给委托人带来利益的同时，也给委托人带来了以下问题：( 1 ) 信息不对称。 由于委托人将资本委托给受托人去经营，所以，对资本经营状况及受托人本身 的一些情况，委托人就了解得比受托人要少得多。换而言之，在委托代理关系 下，受托人知道的许多信息，委托人是不知道的，一般称这种状况为信息不对 称。( 2 ) 所有者和经营者目标的背离。当两权分离后，所有者的目标是使企业财 富最大化，他最关一i t , 的是其投入资本的安全性和收益性，从而实现资本保值增 殖。而经营者的目标是在经营活动中增加其自身物质和非物质方面的报酬，并 尽力避免其行为和结果之间的不确定性经营者的目标决定了其在多数情况下 更看重的是短期经营利益给自己带来的好处，这种利益驱动在会计上则表现为 夸大受托经营成果，掩盖决策失误和经营损失，损害所有者利益。( 3 ) 代理成 本的增加。从理论上讲，企业应力图使委托代理关系的总代理成本最小。然而 在实际中由于信息不对称等原因，受托人可能会利用自己的信息优势，产生道 德风险和逆向选择，即采取机会主义行为来实现自我效用的最大化满足，从而 产生了受托人行为不当成本，对此，委托人加大j i 矗督力度，进而又提高了监督 成本。 为了提高公司的效率，更好地实现公司的目标，现代公司从公司治理和内 部控制两个方面来克服其存在的代理问题，减少代理成本。公司治理是用来解 决资本所有者与经营管理者之间的代理问题，董事会制度、监事会制度和对经 营者的激励和约束机制等是其主要内容。内部控制是用来解决经营管理者与中 武汉理工大学硕士学位论文 层各级管理人员以及职工之间的代理问题。 2 2 2 内部控制与公司治理 ( 1 ) 公司治理概述 公司治理是个多角度多层次的概念，可以从狭义和广义两方面去理解。 狭义的公司治理，是指所有者对经营者的一种监督与制衡机制。即通过一种制 度安排，来合理地配置所有者与经营者之间的权利与责任关系。公司治理的目 标是保证股东利益的最大化，防止经营者对所有者利益的背离。其主要特点是 通过股东大会、董事会、监事会及管理层所构成的公司治理结构的内部治理。 广义的公司治理则不局限于股东对经营者的制衡，而是涉及到广泛的利害相关 者，包括股东、债权人、供应商、雇员、政府和社区等与公司有利害关系的集 团。公司治理是通过一套包括正式或非正式的、内部的或外部的制度或机制来 协调公司与所有利害相关者之间的利益关系，以保证公司决策的科学化，从而 最终维护公司各方面的利益。因为在广义上，公司已不仅仅是股东的公司，而 是一个利益共同体，公司的治理机制也不仅限于以治理结构为基础的内部治理， 而是利益相关者通过一系列的内部、外部机制来实施共同治理，治理的目标不 仅是股东利益的最大化，而是要保证公司决策的科学性，从而对保证公司各方 面的利益相关者的利益最大化。 代表性的公司治理结构有三种，即美国、德国及东南亚的公司治理结构。 美国公司股权具有分散性、高度流动性并以机构持股为主的特征。由于美国拥 有世界上最发达、最成熟的证券市场，因此美国公司主要靠在证券市场上直接 筹集资金。在这种情况下，美国公司不设监事会，由董事会履行监督职责。外 部董事占董事会人数的3 n 左右，董事长一般都为外部董事兼任。董事会下设执 行委员会、提名委员会、薪酬委员会、审计委员会等。德国公司股权相对集中， 持股主体主要是银行、保险公司、实业公司和创业家族。德国的股份公司法规 定德国的上市公司设有两个委员会，一个是监事委员会，一个是管理委员会。 监事会的职能相当于美国公司的董事会的职能，负责任命管理委员会成员，不 履行具体的管理职能。管理委员会管理公司同常事务，向监事会负责。东南亚 的家族企业中，家族成员控制企业的所有权，企业的重大决策由家族中的家长 一人做出。 ( 2 ) 内部控制与公司治理的关系 武汉理： 大学硕士学位论文 内部控制和公司治理不是一个概念。公司治理和内部控制的区别主要体现 在如下几个方面：( 1 ) 目标。公司治理的目的是保证经济运行系统中利益相关者 的公平。内部控制的目的则是为了保证会计信息的真实、企业资产的安全、资 产运营的效果。( 2 ) 理论基础。公司治理的理论基础是经济学，尤其是制度经 济学和产权经济学：而内部控制的理论基础虽然也涉及到经济学但主要在于管 理学、会计学和审计学。( 3 ) 适用对象。公司治理主要研究与解决所有权、监督 权和控制权三权分离与制衡问题，其主要针对公司制企业，而内部控制不仅适 用于公司制企业，同样适用于独资企业、合伙企业，事业单位和行政机构。 公司治理结构和内部控制除上述不同之处外，两者还存在着相互交叉与重 叠的区域，同时在实际运行中彼此也存在着很强的关联性。这种交叉与重叠主 要体现在：f 1 ) 主客体的连接性。公司治理的对象有两重含义：第一是经营者， 对其治理来自董事会，目标在于公司经营管理是否恰当，判断标准是公司的经 营业绩；第二是董事会，对其治理来自股东及其他利害相关者，目标在于公司 的重大战略决策是否被恰当，判断标准是股东及其他利害相关者投资的回报率。 因而，董事会与总经理是公司治理的客体。而在内部控制中，董事会是内部控 制的核心，总经理也是内部控制的主要主体。可以说公司治理的客体与内部控 制的主体具有连接性。( 2 ) 目标上的连接性。内部控制目标中会计信息的真实 性、企业资产的安全性、资产运营的效果性都必须建立在完善的公司治理基础 上。好的公司治理不能完全保证内部控制目标的实现，但在公司治理不健全的 情况下，内部控制是一定无法达到其目标的。同时，有效的内部控制可以保证 会计信息的完整性和真实性，制约了所有者与经营者、大股东与小股东、企业 内部与外部的信息不对称，保证了公司治理中各利益相关者的公平。( 3 ) 内容 上的连接性。在公司治理结构三种权力的实施过程中，除了监督权主要由股东、 监事会行使丽独立于企业的业务系统外，决策权和执行权都要落实到具体的部 门、岗位和个人，并通过内部控制制度加以规范和管理。 从以上分析可以看出，内部控制能否有效运行与公司治理是否完善具有很 大关系，只有在完善的公司治理环境中，一个良好的内部控制系统才能真正发 挥作用。设计得再完美、再有效的内部控制如果没有实施的组织保证，也只能 是“镜中花，水中月”，发挥不了其应有的作用。因为公司治理若不能很好地解 决所有者和经营者之间的代理问题，则企业管理当局就没有足够的动力去执行 内部控制。这样，内部控制的作用就难以发挥，如果公司治理接近完全无效， 武汉理工大学硕十学位论文 经理层就会在追求个人利益最大化动机的驱使下，产生破坏内部控制的动机， 使内部控制部分甚至完全失效。相反，如果一个公司的治理完善，股东大会、 董事会、经理层和监事会各负其责，各司其职，协调运转，相互制衡，这就首 先在最高层次上保证了内部控制的建立和实施。 与内部控制对公司治理的依赖性一样。公司治理同样也离不开内部控制。 如果没有完善的内部控制做支撑，公司治理所追求的公平与效率的目标也必然 会落空。良好的内部控制可以保证公司执行国家的法律、法规和企业内部的规 章制度，还可以保证企业建立起有效的会计信息系统，而有效的会计信息系统 是实现公司治理的重要手段，无论是大股东还是中小股东，无论是“用手投票” 还是“用脚投票”，他们均主要依赖企业提供的会计信息进行决策。有效的内部 控制还有利于保障债权人、职工、客户和供应商等利益相关各方的利益。这些 利害相关者在参与公司治理过程中都需要内部控制机制和会计系统的信息支 持。良好的内部控制可以塑造一种氛围，影响员工的控制意识，保证企业经营 目标及整体战略目标的实现。 综上所述，内部控制机制与公司治理之间是相辅相成、相互促进的关系， 二者具有高度的相关性。一个健全的内部控制机制实际上是完善的公司治理结 构的体现。反过来，内部控制的创新和深化也将促进公司治理的完善和现代企 业制度的建立。 武汉理工人学硕士学位论文 第3 章我国内部控制理论与实践的现状及缺陷 3 1 我国内部控制理论的现状 目前，我国内部控制仍以政府主导为主，自二十世纪九十年代以来，我国 政府加大了对企业内部控制的推行，发布了一系列的法规及政策。 1 9 9 7 年1 月，中国注册会计师协会实施独立审计具体准则第9 号内 部控制与审计风险。准则指出：内部控制是指被审计单位为了保证业务活动 的有效进行，保护资产的安全和完整，防止、发现、纠f 错误与舞弊，保证会 计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。内部控制包括控制环 境、会计系统和控制程序。相关内部控制一般应当实现以下目标： 1 ) 保证业 务活动按照适当的授权进行：( 2 ) 保证所有交易和事项以正确的金额，在恰当的 会计期间及时记录于适当的账户，使会计报表的编制符合会计准则的相关要求； ( 3 ) 保证对资产和记录的接触、处理均经过适当的授权；( 4 ) 保证账面资产与实 存资产定期核对相符。 1 9 9 7 年5 月，中国人民银行颁布加强会融机构内部控制的指导原则， 规定金融机构内部控制要达到的目的是：( 1 ) 确保国家法律法规和中央银行监 管规章的贯彻执行；( 2 ) 确保将各种风险控制在规范的范围之内；( 3 ) 确保 自身发展战略和经营目标的全面实施；( 4 ) 有利于查错防弊，堵塞漏洞，消除 隐患，保证业务稳健运行。此后，商业银行内部控制指引、证券公司内 部控制指引、证券投资基金管理公司内部控制指导意见及保险公司内 部控制制度建设指导原则陆续出台。 1 9 9 9 年全国人民代表大会通过新会计法，将内部控制作为保障会计信 息真实完整的基本手段。会计法明确各个单位应当建立、健全本单位内部 会计监督制度，并具体要求：( 1 ) 记账人员与经济业务事项和会计事项的审批 人员、经办人员、财务保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约； ( 2 ) 重大对外投资、资产处罱、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执 行的相互监督，相互制约程序应当明确；( 3 ) 财产清查的范围、期限和组织程 序应当明确；( 4 ) 对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确。 武汉理工人学硕士学位论文 1 9 9 9 年中国证监会发布关于上市公司做好各项资产减值等有关事项的通 知，要求上市公司本着审慎经营、有效防范化解资产损失风险的原则责成相 关部门拟订( 或修订) 内部控制制度，监事会对内部控制制度制定和执行情况 进行监督。 2 0 0 0 年3 月深圳证券交易所发布的公开发行证券公司信息披露编报规则 第一号、第三号、第五号，要求商业银行、保险公司、证券公司建立内部控制 制度，并对内部控制制度的完整性、合理性和有效性做出说明。同时要求注册 会计师对其内部控制制度及风险管理系统的完整性、合理性和有效性进行评价， 提出改进建议，并以内部控制评价报告的形式做出报告。 2 0 0 0 年4 月中国证监会制定并发布了关于加强期货经纪公司内部控制的 指导原9 l l l ，以加强期货经纪公司内部控制，清除管理中的薄弱环节，防范风 险。 2 0 0 1 年1 月，证监会发布证券公司内部控制指引。指出公司内部控制 包括内部控制机制和内部控制制度两个方面。内部控制机制是指公司的内部组 织结构及其相互之问的运行制约关系：内部控制制度是指公司为防范金融风险， 保护资产的安全与完整，促进各项经营活动的有效实施而制定的各种业务操作 程序、管理方法与控制措旋的总称。公司内部控制的总体目标是要建立个决 策科学、运营规范、管理高效和持续、稳定、健康发展的证券经营实体。具体 来说，必须达到以下目标：( 1 ) 严格遵守国家有关法律法规和行业监管规章， 自觉形成守法经营、规范运作的经营思想和经营风格；( 2 ) 健全符合现代企业 制度要求的法人治理结构，形成科学合理的决策机制、执行机制和监督机制： ( 3 ) 建立行之有效的风险控制系统，确保各项经营管理活动的健康运行与公司 财产的安全完整；( 4 ) 不断提高经营管理的效率和效益，努力实现公司价值的最 大化，圆满完成公司的经营目标和发展战略。 2 0 0 1 年6 月，财政部印发内部会计控制规范基本规范( 试行) 及内 部会计控制规范货币资金( 试行) 的通知。称内部会计控制是指单位为了 提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的 贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措旌和程序。内部会计控制应当 达到以下基本目标：( 1 ) 规范单位会计行为，保证会计资料真实、完整； ( 2 ) 堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护单位资产 的安全、完整； ( 33 确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行。 武汉理工人学硕士学位论文 2 0 0 2 年底至2 0 0 3 年， 财政部陆续发布了内部会计控制规范一采购与付 款( 试行) 、内部会计控制规范一销售与收款( 试行) 、内部会计控制 规范一工程项目( 试行) ，以及有关担保、成本费用、实物资产、对外投资等 方面的征求意见稿。 2 0 0 2 年2 月，中国注册会计师协会印发内部控制审核指导意见。要求 注册会计师就被审核单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效 性的认定进行审核，并发表审核意见。 3 2 我国内部控制理论的缺陷 3 2 1 内部控制目标狭窄 目标定位是内部控制的根本所在。只有目标定位明确了，相应地内容范围 才能够确定，设置方式以及评价指标体系的建立也才能有所参照与依据。在现 代公司制下，以保护资产和查弊纠错为目的的内部控制显然不能满足需要，以 更新内部控制整合框架为主体的内部控制机制应运而生，其职责不仅包括保证 财产的安全完整，检查会计资料的准确、可靠，还将促进企业贯彻经营方针以 及提高经营效率纳入其中，这也是公司治理对内部控制提出的要求。c o s o 委员 会1 9 9 2 年提出并于1 9 9 4 年修改的内部控制整体框架中对内部控制作 了如下的描述：内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实篪的，为营 运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合 理保证的过程。 关于内部控制的目标及构成，美国注册会计师d a v i d m - w i l l i s 和s u s a n s l i g h 两位博士最近在内部控制管理报告中进行了实证研究，从中不难看出内部 控制目标的最新发展。他们对g e n e r a le l e c t r i c 等7 8 家公司进行了调查，结果如 表3 1 所示。 目前我国内部控制的目标定位与c o s 0 报告相对完整的定位相比还有较大的 距离。我国内部控制的定位主要还是局限于保证业务活动的有效进行，防错纠 弊，会计资料的真实、合法与资产的安全和完整方面。这种目标定位的相对低 调与我国现实的经济发展和企业状况确实相符合。但从长远来看，随着经济的 不断发展和企业状况的不断改善，目标定位应有相应的提高。不仅仅需要借鉴 国际上有关内部控制的目标定位，同时也需考虑中国国情，立足于中国企业的 武汉理工大学硕士学位论文 表3 - 1 内部控制目标调查表 l 内部控制的目标比例 验证财务报告的可靠性 8 7 保护资产安全 8 1 促使业务运营与管理政策的一致性 5 4 提升道德品行 5 1 现实。从改善中国企业现状和完善公司治理的角度出发，既遵循适当的前赡性 与发展性，同时又立足于现实的稳定性与可操作性，给中国的内部控制规范以 一个适当的目标定位。 3 2 2 缺乏完整的内部控制系统框架 c o s 0 委员会发布的内部控制一整体框架报告，提出了由“三个目标” 和“五个要素”组成的内部控制的整体框架，得到普遍认可，因而成为迄今最 权威的内部控制理论。2 0 0 1 年6 月我国财政部发布内部会计控制规范一基本 规范( 试行) ，共六章三十一条，明确了单位建立和完善内部会计控制体系的 基本框架和要求。其整体框架由总则、控制目标和原则、控制内容、控制方法、 监督检查等方面构成，对控制活动的规范很具体，但主要针对会计控制及与会 计有关的控制进行规范，在命名上和内容上都有一定的局限性，而且没有将控 制环境单独作为一个构成要素规范，不能成为一个完整的内部控制框架。 3 2 3 内部控制没有上升到公司治理层次 如前所述，内部控制可以分为两个层次：第一个层次是经营者对企业生产 经营过程的控制，第二个层次是所有者对经营者本身实施的监控。相比较而占， 第一个层次上的内部控制比较容易建立，也比较健全和有效，而第二个层次上 的内部控制往往难以建立和健全，难以有效地发挥对经营者的监督和约束，并 且内部控制在这一层次上的漏洞对企业造成的损害比第一个层次上的漏洞要大 得多。因此，这一层次是内部控制的重点和难点。现实的发展促使内部控制和 公司治理发生交集融合，公司治理要沉入到第二层的控制中，否则，无法防止 内部人控制对所有者利益的侵蚀；内部控制政策与程序则要上升到公司治理结 构中，否则，公司内部控制不免形备而神不至。 武汉理：l ：大学硕士学位论文 3 2 4 缺乏完整的内部控制评价标准 我国自2 0 世纪9 0 年代起开始加大政府对内部控制的推动作用。现有的法 律法规和行政规范中多项涉及到内部控制的内容。可以看出，政府监管部门对 单位内部控制的建立健全提出了一定的要求，但没有对内部控制评价提供实质 性指导，从而造成不同公司在进行内部控制的评价时没有一个统一的标准。 目前，仅有2 0 0 1 年1 0 月证监会发布关于做好证券公司内部控制评审工 作的通知中对内部控制评审提出了明确的规定，即要求证券公司根据证券 公司内部控制指引的要求聘请有证券执业资格的会计师事务所对公司内部控 制进行评审，会计师事务所应当向证券公司提交内部控制评审报告。而在其他 规范中，没有进行内部控制评价提出强制性规定。同时，美国的相关法律条款 和实务都对在内部控制评价的早期确定科学的评级标准提出了要求，认为应采 用诸如c o s o 报告提出的内部控制完整框架的公认标准，作为内部控制评价的标 准。目前我国内部控制评价实务中，一般是参照财政部发布的内部会计控制 规范一基本规范( 试行) 进行的，内容主要是以单位的内部会计控制为主，同 时兼顾与会计有关的控制；独立审计师内部控制审核业务则是根据中国注册会 计师协会发布的内部控制审核指导意见进行的。由于缺乏一套完整的内部 控制评价体系，造成内部控制评价流于形式，没有和财务报告审计中的内部控 制评价明显区分开来。因此，投入一定的人力、物力、财