（会计学专业论文）作业成本法在国有商业银行成本管理中应用的探讨.pdf

内容提要 内容提要 作业成本法是二十世纪八十年代后期在传统成本制度的基础上产生的一种全 新的成本计算方法，这种新成本制度首先在西方先进的制造业中得以应用，目前 已逐步扩展到商品批发、零售业、金融、保险机构等各领域。作业成本法的理论 基础是“产品消耗作业，作业消耗资源”。较之传统成本计算方法，它能够提高成 本信息质量，有利于分析成本升降原因，采取措施，扩大增值作业，消除不增值作 业；有利于提高成本预测和决策的正确性，是一种有效的成本管理制度。 二十世纪九十年代后，美国银行界资产较大的银行相继采用作业成本法，取 得了较好的成效。近十多年来，我国银行业得到迅速发展，但发展过程中只偏重于 业务和市场的拓展，忽视成本管理，特别缺乏产品成本的计算分析，在竞争日趋 激烈，银行盈利空间目益缩小的情形下，我国商业银行更需要准确的成本信息来 确定产品的真实盈利情况，为此引入作业成本法这种全新的成本管理制度对加强 我国国有商业银行成本管理、提高竞争力意义重大。 第一章：从国有商业银行成本管理的现状入手，说明国有商业银行进行成本 管理改革势在必行，然后通过分析作业成本法产生的历史背景、作用和应用情况， 探讨了国有商业银行实施作业成本法的现实意义。 第二章：探讨了银行应用作业成本法的特点、分析了国有商业银行实施作业 成本法的难点和重点，以及影响国有商业银行成功实施作业成本法的关键因素等。 第三章：尝试运用作业成本法对某银行私人业务产品成本进行实证分析，进 一步证明实施作业成本法能提供更准确的产品成本信息，有助于银行优化业务流 程，实现价值最大化的目标。 关键字：作业成本法；国有银行；应用探讨 a b s 订a c t a b s t r a c t a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ( “a b e ”) i sa n e wm e t h o do f c o s ta c c o u n t i n gd e r i v e df r o m t r a d i t i o n a lc o s ta c c o u n t i n ga n di n t r o d u c e di nl a t e1 9 8 0 s i tw a sf i r s ti m p l e m e n t e dt ot h e m a n u f a c t u r i n gi n d u s t r yi nt h ew e s t p r e s e n t l y , t h em e t h o dh a sb e e ni m p l e m e n t e dt o v a r i o u si n d u s t r i e ss u c ha sw h o l e s a l e ，r e t a i l ，f i n a n c ea n di n s u r a n c e t h ep r i n c i p l eo f a b ei s “p r o d u c t sc o n s u m ea c t i v i t i e s ；a c t i v i t i e sc o n s u m er e s o u r c e s c o m p a r e dt o t r a d i t i o n a lc o s ta c c o u n t i n g ，a b eh e l p st oi m p r o v et h eq u a l i t yo fi n f o r m a t i o nr e l a t e dt o c o s t s ，a t t r i b u t e st ob e a e ra n a l y s i so ft h ec a u s e sf o ri n c r e a s eo rd e c r e a s ei nc o s n ，a n d a l l o w se f f e c t i v ea c t i o n st oi n c r e a s ev a l u e a d d e da c t i v i t i e sa n de l i m i n a t e n o n - v a l u e a d d e da c t i v i t i e s a b ei sp r o p i t i o u st oi m p r o v et h e a c c u r a c y0 f c o s tf o r e c a s t a n dd e c i s i o nm a k i n g i ti sa l le f f e c t i v ec o s tm a n a g e m e n ts y s t e m s i n c et h e19 9 0 s ，l a r g eu s b a n k sh a v ea d o p t e da b ew i t hg r e a ts u c c e s s o v e r t h ep a s t1 0y e a r sa l s o ，b a n k si nc h i n ah a v eg r o w n r a p i d l ym a i n l yi nm a r k e te x p a n s i o n l i a l ea t t e n t i o nh a sb e e np a i dt oc o s tm a n a g e m e n t ，e s p e c i a l l yt ot h ea n a l y s i so fp r o d u c t c o s t s w i t ht h ec o m p e t i t i o ni n t e n s i f y i n ga n dt h e i rp r o f i ts h r i n k i n g ，c o m m e r c i a lb a n k s i nc h i n aa r ci ng r e a tn e e do f a c c u r a t ec o s ti n f o r m a t i o nt ov e r i f yt h ee x a c tp r o f i to f t h e i r p r o d u c t s a n ds e r v i c e s t h e r e f o r e ，i ti so fm o m e n t o u ss i g n i f i c a n c ef o rc h i n e s e s t a t e o w n e db a n k st oa d o p ta b e ，w h i c hw i l li m p r o v et h ec o s tm a n a g e m e n te f f i c i e n c y o f t h eb a n k sa sw e l la st h e i ra b i l i t yt oc o m p e t ei nt h em a r k e t c h a p t e r1s t a r t sw i t ht h ed e s c r i p t i o no fc u r r e n ts t a t u so fc o s tm a n a g e m e n ti n s t a t e o w n e db a n k s i te x p l a i n st h en e c e s s i t yo fc o s tm a n a g e m e n tr e f o r mu n d e rc u r r e n t s i t u a t i o n ，i n t r o d u c e st h eh i s t o r i c a lb a c k g r o u n d ，t h ef u n c t i o n sa n da p p l i c a t i o n so fa b c ， a n da n a l y z e st h er e a l i s t i cs i g n i f i c a n c eo f a b et os t a t e o w n e db a n k s c h a p t e r2d i s c u s s e st h eu n i q u ef e a t u r e so fa b ew h e na p p l i e dt ob a n k s ，t h em a j o r c h a l l e n g e sa n dk e ye l e m e n t si na p p l i c a t i o no fa b ei ns t a t e o w n e db a n k s ，a n dt h ek e y s u c c c s sf a c t o r si ni m p l e m e n t a t i o no f a b ei ns t a t e o w n e db a n k s c h a p t e r3d e m o n s t r a t e st h er e s u l t so fa ne x p e r i m e n t a la p p l i c a t i o no fa b et o a b s t t a c t a n a l y z et h ec o s to fp e r s o n a lb a n k i n gp r o d u c t si na c e r t a i nc h i n e s eb a n k i nt h i ss t u d y , t h ea u t h o rp r o v e st h a ta b cc a np r o v i d em o r ei n t e g r a t e dp r o d u c tc o s t si n f o r m a t i o nt h a n e x i s t i n gc o s tm e t h o d s a b ci sp r o p i t i o u st oo p t i m i z eb u s i n e s sp r o c e s sa n da c h i e v et h e g o a lo f v a l u em a x i m i z a t i o n k e yw o r d s ：a b c ： s t a t e - o w n e db a n k ：a p p l i c a t i o n 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成果。 本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在文中以明 确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利和责任。 声明人( 签名) ： 年月 日 氏 4 , y o 。弓- i 6 、刀却、 逢 钐 q 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦门大 学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸质版和电子 版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允许论文进入学校 图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关数据库进行检索，有 权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密的学位论文在解密后适用 本规定。 本学位论文属于 1 、保密() ，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密( ) ( 请在以上相应括号内打“”) 作者签名： 导师签名 日期：口年4 月乡日 日期：“年明6 日 序言 序言 2 0 0 6 年，是中国入世后的第5 年，也是中国金融业向外资银行全面开放的一 年，随着人民币业务对外资银行的全面开放，银行业的竞争更是趋于白热化，国 有商业银行将面临着来自外资银行的全方位竞争。面对激烈竞争的环境，国有银 行也加快了上市进程的脚步，根据国务院的部署，2 0 0 4 年中国建设银行己基本完 成重组改制工作，并已于2 0 0 5 年l o 月2 7 日成功上市，而陆续将完成重组上市的 分别是中国银行、中国农业银行和中国工商银行。随着国有商业银行的纷纷上市， 对各大商业银行的经管理要求进一步提高，监管也更加严格，要求各商业银行在 新的起点上不断发展，真正转变为资本充足、内控严密、运营安全、服务和效益 良好、具有国际竞争力的现代股份制商业银行。显而易见，国有商业银行在向这 一目标努力的过程中，成本、价值创造、竞争将成为我国商业银行经营管理的三 大课题，我国商业银行如何在激烈的竞争中谋求价值最大化是关系到今后生存和 发展的关键，而成本是价值创造的基石，怎样对各项业务和产品的成本效益进行 精细化测算及管理的精益运营便成了我国商业银行经营管理的核心。那么如何真 正做到精细化管理成本? 通过对作业成本法的学习研究，本人认为，国有商业银 行可借鉴西方银行的成功经验，引入作业成本法，进行有效的成本效益分析，优 化业务流程，改善成本结构，减少直至消灭经营管理过程中的资源浪费，从而获 得真正的竞争优势，实现银行价值最大化的目标。 国有商业银行实施作业成本法是金融业再造的必然选择，但由于作业成本法 的实施条件要求较高，同时是对现有成本管理模式的一种全新变革，不可能一蹴 而就。国有商业银行需要做好充分的准备，积极稳妥、分阶段、循序渐进地实施。 在实施过程中要深刻认识到国有商业银行推行作业成本法的难点，准确把握作业 成本法的规律，紧紧围绕实麓的重点，成功应用作业成本法，从而加强财务成本 管理，促进核心竞争力的提高。作为在国有商业银行工作了十余年的财务工作者， 本人对银行财务管理工作一直都很关注，本文旨在通过对作业成本法在国有商业 银行成本管理中应用的粗浅探讨，并尝试运用作业成本法对某银行私人业务产品 的成本及盈利水平进行实证分析，希望对于国有商业银行实施作业成本法，加强 成本管理提供些许有益的帮助。 作业成本法在国有商业银行成本管理中应用的探讨 第一章国有商业银行实行作业成本管理改革的必要性 第一节国有商业银行成本管理的现状 近十多年来，我国银行业得到迅速发展，但发展过程中只偏重予业务和市场的 拓展，忽视成本管理，财务成本管理水平普遍不高。虽然近几年来国有商业银行 也在努力推进成本管理改革，但由于国内金融理论界较多潜心研究国家宏观货币 政策和市场理论，专业会计理论界也主要埋头于工商业的产品成本研究，专注于 银行产品及其成本研究的极其欠缺，同时银行界经营管理者对商业银行的经营管 理实践少，再加上互相封闭，缺乏沟通学习渠道，银行业的成本管理研究和实践 确实处于摸索过程，导致我国商业银行成本管理的研究和实践的滞后。所以从根 本上来说，目前我国国有商业银行财务管理水平与国际银行业相比仍存在很大的 差距，主要表现为重经营轻成本的不良思维模式仍未彻底扭转、未真正树立正确 的成本管理理念；成本控制的制度化运行机制未完全建立、缺乏真正有效的成本 约束机制和效益驱动机制，无法真正做到精细化管理成本；科学的产品成本分摊 体系尚未建立，无法获得真实准确的产品成本信息、满足科学的产品决策需要等 方面。 当然，我们也欣喜地看到，近一两年来，随着我国金融体制改革的深入推进， 面对越来越激励的竞争环境，我国国有商业银行越来越重视成本管理，积极在节 支和增收两方面努力，合理控制成本收入比率。，中国建设银行2 0 0 4 年度报告显 示，建行的成本收入比指标从2 0 0 3 年的4 1 1 4 降低到2 0 0 4 年的3 9 1 7 ，呈现良 好趋势。同时国有商业银行也开始在全面成本管理方面探索新路，从观念上来说， 从财务会计部门到银行各业务环节和流程都正在逐步树立降低成本创造价值的观 念，努力提高成本投入对效益的贡献程度，充分发挥全面成本管理对提升价值创 造力的重要作用；从成本管理上看，银行成本管理的重点和内涵逐步从控制和降 低费用扩展到积极主动地对包括资金成本、营运成本、风险成本和资本成本在内 。该指标为中国银行业监管指标之一，成本收入比= 营业费用( 利息收入净值+ 非利息收入) ，根据中国银行 业监督管理委员会2 0 0 4 年发布的关于中国银行、中国建设银行公司治理改革与监管指引要求，中行和建 行两家股份制改革试点银行从2 0 0 5 年起成本收入比应控制在3 5 4 5 之内。 第一章国有商业银行实行作业成本管理改革的必要性 的全面成本进行全过程管理，如推行成本定额管理、加大集中采购的力度和范围、 推行经济资本预算管理等等；从成本计算方法上来说，逐步改变以前粗略而笼统 的成本计算方法，即不再简单地将所发生的费用( 成本) 作为期间费用处理，而尝 试着将成本费用分配到存贷款产品或中间业务等服务中去，以促进银行经营管理 水平的提高。但是，目前商业银行现行的成本计算方法仍存在很多不足，如没有 对真正消耗资源的作业进行分析，成本费用分配方法不科学( 分配参数简单、主 观因素多) ，无法提供准确的产品成本信息，从而无法满足科学的产品决策需要。 举个简单的例子：在现行成本管理方法下，固定资产折旧费在会计期末一般以人 数、账户或是业务量为依据在全部产品中进行分摊；人员工资分摊在其所属部门 产品中，按产量进行分摊，这样分摊的结果会导致传统的存贷业务产品因归属于 大批量标准化产品而分配到更多的费用，成本相应较高；而对于服务性的中间业 务产品，因属小批量特制产品，分配的费用较少。加上一些中间业务产品的产量 量化标准难以确认，有些费用甚至未在中间业务产品上进行分配，导致中间业务 产品成本相应较低或是只有收入没有成本。而实际上，中间业务产品，特别是针 对特定客户新开发的金融创新工具，虽然规模小，但科技含量较高，对人员素质 要求高。而且其对资源的需求往往超出银行现有的生产能力，因此其消耗的成本 远高于传统产品。这就导致了成本分摊结果的不准确，无法有效支持产品定位和 市场决策。应该说，要真正提高财务成本管理水平，国有商业银行还有很长的路 要走。 所以，从战略成本管理的角度来看，国有商业银行成本管理目前还仅处于成 本管理目标体系中的第一、第二层次，即降低成本和利用资源、成本、质量、数 量、价格之间的相互关系，配合企业尽可能获取最大利润( 包括通过节约稀缺资 源增加产量) ，而距离成本管理目标体系的第三层次，即“通过成本管理配合企业 的战略选择与实施，通过获取成本优势帮助企业取得竞争优势”还有很大的差距。 第二节国有商业银行成本管理改革势在必行 2 0 0 6 年，是中国入世后的第5 年，也是中国金融业向外资银行全面开放的一 年，随着人民币业务对外资银行的全面开放，银行业的竞争更是趋于白热化，同 作业成本法在国有商业银行成本管理中应用的探讨 时，国有银行也加快了上市进程的脚步，根据国务院的部署，2 0 0 4 年中国建设银 行已完成重组改制工作，并于2 0 0 5 年1 0 月2 7 日在香港成功上市，而陆续将完成 重组上市的分别是中国银行、中国农业银行和中国工商银行。随着国有商业银行 的纷纷上市，对各大商业银行的经管理要求进一步提高，监管也更加严格，上市 不是目的，而是一种手段，要求各商业银行在新的起点上不断发展，真正转变为 资本充足、内控严密、运营安全、服务和效益良好、具有国际竞争力的现代股份 制商业银行，实现银行价值最大化。笔者认为，在这一过程当中，提高财务成本 管理水平是关键一环，而实施科学的成本管理，有效地控制和降低成本是提高商 业银行经营管理水平的关键，也是商业银行财务管理的熏要内容。商业银行强化 成本管理、降低产品成本是增强自身盈利能力和竞争能力的主要途径，也是参与 市场竞争、为产品定价的内在需要。改革成本管理、创新成本观念、树立成本优 势已经成为我国商业银行参与国际竞争的燃眉之急。 所以，为树立成本优势、实现银行价值最大化的目标，国有商业银行应积极 推动实施战略成本管理，一是实现管理理念从传统成本管理向战略成本管理的转 变，真正树立全面成本管理理念，确定成本管理的目的为“与银行的战略管理相 结合，通过实施成本战略，建立和保持银行的长期竞争优势”：二是建立战略成本 管理机制，以成本动因控制为基础建立成本责任中心，落实成本控制责任，对成 本责任中心进行正确的成本分解和考核评价；三是将成本管理与发展战略进行有 机整合，进行业务活动流程分析和价值链分析，明确自身的战略定位。 在实施战略成本管理，进行成本管理改革的过程中，笔者认为，如何有效地 进行成本效益分析，优化企业流程，科学合理地分配成本费用，减少直至消灭经 营管理过程中的资源浪费，是首先需完成的一大课题。对于银行业来说，最基本 的成本效益分析是对各项产品( 服务，还可以包括客户、市场等) 进行分析，分 析其能否为银行创造利润，创造多少利润。进行成本效益分析的前提是要科学合 理地将各种成本( 费用) 正确地分配到成本对象上去，而如前所述，目前国有商业 银行尚未建立科学的产品成本分摊体系，现行的成本制度难以为分产品、分客户 的成本盈利分析和市场定位提供更为准确的成本信息和决策依据，所以，探索新 的成本管理方法迫在眉睫。那么，如何才能正确地计算出每一成本对象的真实成 本呢? 笔者认为，可借鉴西方银行的成功经验，引入作业成本法，运用成本动因 第章国有商业银行实行作业成奉管理改革的必要性 理论，依据其“成本对象消耗作业、作业消耗资源”的思想，将所耗的资源通过 作业这一“桥梁”科学合理地追踪到成本对象( 产品、服务、客户) 上去，有效 支持市场定位，从而优化业务流程，改善成本结构，科学配置财务资源，减少直 至消灭经营管理过程中的资源浪费，最终获得真正的竞争优势，实现银行价值最 大化的目标。 第三节国有商业银行实施作业成本法的现实意义 一、作业成本法的基础理论 ( 一) 作业成本法的产生与发展 作业成本法( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ，简称a b c ) 起源于美国，在它的产生 与发展过程中，美国会计学家埃里克科勒( e r i ck o h l e r ) 教授、乔治斯托布斯 ( g e o r g e j s t a u b u s ) 教授、罗宾库珀( r o b i nc o o p e r ) 和罗伯特卡普兰 ( r o b e r t s k a p l a n ) 教授是研究作业成本法的重要代表人物。2 0 世纪4 0 年代 科勒的“作业会计思想”被认为是a b c 的萌芽，5 0 一8 0 年代斯托布斯在其多部著 作( 如1 9 7 1 年的作业成本计算和投入产出会计和1 9 8 8 年的服务与决策的 作业成本计算一决策有用框架中的成本会计) 中提出了一系列作业成本观念，发 展了a b c 理论，而8 0 年代后期库珀和卡普兰教授进一步发展了斯托布斯的思想， 发表了多篇著名的论文。，对作业成本法给予了明确的解释，奠定了作业成本法研 究的基石，其中卡普兰教授被认为是a b c 的集大成者。在此之后管理会计 ( m a n a g e m e n ta c c o u n t i n g ) 、成本管理杂志( j o u r n a lc o s tm a n a g e m e n t ) 和哈 佛商业评论( h a r v a r db u s i n e s sr e v i e w ) 等刊物陆续发表了数百篇研究作业成本 法的文章，作业成本法理论日趋完善。 a b c 的全面兴起是基于传统成本制度的缺陷与不适应性，8 0 年代中后期，随 着科学技术的飞速发展，先进制造系统的推广普及，以制造资源计划为核心的管 理信息系统( m i s ) 的广泛应用，以及集成制造( c i m s ) 的兴起，使得西方实业界 普遍感到传统成本制度的缺陷一“以直接人工分配制造费用”导致产品成本信息 与现实脱节，成本扭曲普遍存在，且扭曲程度令人吃惊，从而引发了2 0 世纪8 0 。库珀1 9 8 8 年在成本管理杂志上连续发表a b c 兴起的四论；卡普兰发表了管理会计相关性消失等 作业成本法在国有商业银行成本管理中应用的探讨 年代以后西方会计学者对传统的成本会计系统进行全面的反思，作业成本法成为 会计学界研究的热点问题。 目前，作业成本制度的应用己由最初的美国、加拿大、英国，迅速地向澳洲、 亚洲、美洲以及欧洲国家扩展。在行业领域方面，也由最初的制造行业扩展到商 品批发、零售业、金融、保险机构、医疗卫生等公用部门，以及会计师事务所、 咨询类社会中介机构等等。 ( 二) 作业成本法的相关概念及作用 作业成本法涉及的主要概念有：资源、作业、作业成本库、作业成本动因、 作业计量指标、作业成本、业务流程和成本对象等圆，而作业这个概念是作业成本 法的基石，整个作业成本法乃至作业管理系统自始至终都以作业贯穿其中。作业 的英文词为a c t i v i t y ，顾名思义它是一种活动，但企业中的活动是很多的，究竟 那一种活动可以称之为作业呢? 1 9 4 1 年，美国会计大师埃里克科勒( e r i ck o h l e r ) 教授在会计论坛杂志发表的文章中指出：“作业就是一个组织对一项工程一个 大型建设项目，一项规划以及一项重要经营的各个具体活动所做出的贡献。”作业 描述了一个企业所做的各类事项、资源消耗的方式和过程的输出等。它是连接资 源与成本对象( 如产品) 的桥梁。企业中任何与产品的形成相关并对产品的形成 有影响的活动都可认为是作业。 作业成本法则是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据产品生产或 企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系，对成本发生 的动因加以分析，并选择“作业”为成本计算对象，归集分配生产经营费用的一 种成本核算方式。如前所述，作业成本核算是基于传统成本核算制度下间接费用 或间接成本分配不真实而提出来的。它的基本思维是：产品成本就是制造和运送 产品所需要的全部作业的成本总和，成本计算的最基本对象是作业，作业消耗间 接资源，产品消耗作业，生产导致作业的发生，作业导致间接费用或间接成本的 发生。在作业成本制度下，成本归属从因果关系出发，间接费用或间接成本不在 各产品间直接分配，而在各作业项间进行分配，这样就体现了费用分配的因果性， 从而使作业成本乃至产品成本的计算较为准确。可以看出，作业成本的实质就是 。王志辉西方银行新成本制度一银行实施作业成本制度的规则与方法北京：企业管理出版社，2 0 0 3 ，p 7 。王志辉西方银行新成本制度一银行实施作业成本制度的规则与方法北京：企业管理出版社，2 0 0 3 ，p 8 第一章国有商业银行实行作业成本管理改革的必要性 在资源耗费与成本对象( 如产品) 之间借助“作业”这一“桥梁”来分离、归纳、 组合，然后形成各种产品成本。资源、作业和产品之间的关系如图1 所示。 资 作 l二二至三夏至二三三二竖竺：查!l 图1 ：资源、作业、产品关系图 图1 体现了作业成本计算中各概念之间的关系，资源按资源动因分配到作业 或作业中心，作业成本按作业动因分配到成本对象。 ( 三) 作业成本法的作用 西方研究作业成本制度的权威专家认为，作业成本法是对传统会计理论和实 务的挑战，是对现有观念和概念的补充与修改。与传统成本制度相比，作业成本 法具有很多优点与作用，如通过识别各项作业的成本以及这些作业同产品之间的 关系，管理者可以更清楚地认识到成本在组织中是怎样发生的；作业成本法将间 接费用按作业归集，对各成本库的作业成本按各自作业动因分配计入成本，较之 传统成本计算方法，作业成本法能够提高成本信息的质量和产品成本分配的准确 性，克服了传统成本分配的人为主观因素的影响；作业成本法有利于现代生产系 统的作业管理，为生产决策提供更多的相关信息；作业成本制度能为业绩评价提 供全面的成本依据，有利于分析成本升降的原因，采取措施，扩大增值作业，消 除不增值作业；作业成本法还有利于完善成本责任管理，建立一种新的责任会计 体系( 以作业中心取代成本中心) 。具体来说，作业成本法的主要作用可归纳为以 。王志辉西方银行新成本制度一银行实施作业成本制度的规则与方法北京：企业管理出版社，2 0 0 3 ，p 3 4 作业成本法在国有商业银行成本管理中应用的探讨 下四个方面，如图2 所示。 图2 ：作业成本法的主要作用。 1 、计算产品成本 2 、分析客户盈利能力 3 、开展作业成本管理 4 、支持战略价值管理 二、作业成本法的应用现状 ( 一) 作业成本法在西方银行界得到了较好的广泛应用 历史上，西方银行业历经了从粗放式经营到精细化管理的转换过程，从二十 世纪九十年代开始，作业成本法在西方银行业得到了较好的应用，目前，花旗银 行等一批国际性商业银行纷纷推行作业成本法，以应对金融自由化、电子化和国 际化后的激烈竞争。推行作业成本制度成为金融业进行银行再造的必然选择。以 下两项调查结果显示了作业成本法在西方银行业的有效应用： 1 、1 9 9 6 年，美国银行管理研究院就美国银行采用作业成本法的情况进行了问 卷调查，该调查共向美国最大的2 5 0 家银行发出问卷，最后有4 0 份返回。这4 0 。王志辉西方银行新成本制度一银行实施作业成本制度的规则与方法北京：企业管理出版社，2 0 0 3 ，p 3 8 第一章 国有商业银行实行作业成本管理改革的必要性 家反馈银行的资产大约占整个银行业总资产的4 3 ，其中资产在2 0 0 0 万美元之上 的银行为2 l 家，在5 0 0 万美元2 0 0 0 万美元的有1 5 家，在5 0 0 万美元以下的 有4 家。调查的结果是约9 0 的银行正在考虑采用或已经采用作业成本法。 2 、1 9 9 4 年，英国对6 0 家大型金融机构进行了一次有关作业成本制度运用情 况和运用到何种程度的调查，该调查通过邮寄调查问卷开展，最终收到3 9 份回信 ( 占比6 5 ) ，其中空白回卷8 份，在有效回卷3 1 份中有1 7 份说他们在运用a b c ， 而且已使用年限平均为1 _ 8 年，调查回卷也显示每个用户都倾向于用于多个领域， 其中降低成本、产品定价和成本模型运用分别位列前三，但成本控制和成本降低 仍是所有运用a b c 的用户的主要目的，初步尝试a b e 的用户对其做出了高度肯定， 同时a b c 对管理会计的其他核心领域、对决策制定和业绩评价也产生了显著作用。 可以看出，作业成本法虽然源于工业制造企业，但对于属于服务行业的银行 业来说，也是一种相当有价值的工具。如前所述，在西方，如美国、英国，作业 成本法已在银行等服务业中得到了很好地应用，因为，银行业的主要特征与那些 迫切需要作业成本制度的制造企业一样：首先是两者都面临高度竞争的市场环境； 其次，两者的产品、流程和客户都具有较大的多元性；第三，提供服务与生产实 体产品一样，都伴随着许多间接费用的发生，而银行服务就是一系列作业( 业务 流程) 的组合，不同的作业组合构成了不同的服务种类，以作业为基础进行成本 分配的思路和方法无疑非常适合银行企业：最后，产品或客户所应负担的间接费 用同产品产量或客户数量并不成比例。 ( 二) 作业成本法在香港地区的应用情况 九十年代，a b c 在香港地区受到了广泛的关注，但截至1 9 9 9 年，a b c 在香港 的使用尚不广泛。1 9 9 9 年，研究者对香港地区应用作业成本法的情况进行了一次 调查，调查向8 1 0 家公司发出了信函调查表，致函给每家公司财务总监或负责财 务方面的经理。反馈回9 0 份有效的调查表，反馈率为11 ，其中包括4 7 家上市 公司和4 3 家非上市公司。在9 0 家公司中有1 0 家已经使用作业成本法( 4 家上市 公司和6 家非上市公司) ，另有4 家( 2 家上市公司，2 家非上市公司) 即将打算 实施。调查中反馈的信函发现，在使用作业成本法的公司中平均使用年度为四年， 。王志辉西方银行新成本制度一银行实施作业成本制度的规则与方法一e 京：企业管理出版社，2 0 0 3 p 8 。舒家伟西方银行新成本案例一银行实旌作业成本制度的案例和误区北京：企业管理出版社，2 0 0 3 ，p 1 1 0 l2 9 作业成本法在国有商业银行成本管理中应用的探讨 很显然大量公司接触作业成本法的时间还不长。在没有使用、暂时也不打算使用 作业成本法的7 6 家公司中有3 7 家知道作业成本法知识。公用事业的使用率比其 它行业都高，这点和“工业企业使用作业成本法程度较高”的假设并不相符；使 用作业成本法的公司在规模上( 员工、销售量、总资产) 都显著大于没有使用作 业成本法的公司。总体来说，香港地区一些企业逐渐认识到a b c 所能带来的巨大 效益，所以对a b c 有着比较主动的需求，也取得了较好的效果。 三、作业成本法在国有商业银行应用的必要性与可行性 作业成本法在西方各行业得到了较好的广泛应用，在香港地区应用作业成本 法的企业数量也在逐年增长中，而它在中国内地的应用情况又如何呢? 由于受体 制、经济发展、信息技术、人员素质等客观因素和条件的限制，在中国内地，作 业成本法一直以来基本上还是一个研究热点，真正推行a b c 的企业不多，应用案 例较少。有调查资料显示，目前a b c 在中国电子设备制造等领域的应用已初步开 始，但在i t 、金融、服务等领域都还没有案例。，应该说，a b c 在中国有着巨大的 发展空间。那么，对国有商业银行来说，目前应用作业成本法是否是必要的，而 且是可行的呢? 如前所述，国有商业银行目前正面临着前所未有的机遇和挑战，面对日益激 烈的市场竞争，国内银行业越来越需要真实准确的产品、客户成本和盈利信息， 以提高经营管理水平，实现价值最大化。在现行成本制度无法满足要求的情况下， 探索新的成本管理方法势在必行，而作业成本法在西方银行业的成功经验表明， 作业成本法对于银行业来说是一种有效的成本管理制度，它以作业为基础，找准 成本动因，使产品成本计算精细化，并且通过作业分析，清楚地知道哪些作业是增 值作业、哪些作业是非增值作业，然后据此消减直至消除那些非增值作业，从而达 到降低成本的目的。中国银行业学习引进西方先进的成本管理方法和经验的必要 性是显而易见的。 那么，国有商业银行目前是否具备了实施作业成本法的条件呢? 从本文前面关于作业成本法的基础理论介绍可以看出，作业成本法作为一种 。朱云，陈工盂作业成本法在香港应用的调查分析b 姐；丛璺坐51 l 丝q 里，2 0 0 3 1 0 1 2 。a b c m 研究组作业成本管理在各行业中应用简介h t t p ：w w w c m a - c h i n a o r g ，2 0 0 4 1 1 - 1 8 第一章国有商业银行实行作业成本管理改革的必要性 全新的成本管理制度，是对现行成本制度的挑战，它需要用全新的思维方式进行 成本核算与管理( 如以作业为基本的成本核算单位，动因分析等等) ，这种新的方 法将改变现行成本法下长期以来的一些似乎是天经地义的规则，它的实施条件要 求较高( 如需要先进的信息技术系统支持) ，所以我们不能轻易照搬西方银行的应 用方法，下面从二方面探讨国有商业银行实施作业成本法的可行性： ( 一) 从国外调查研究结果来看国有商业银行是否适合采用作业成本法 一个企业是否适合采纳a b c 实践中通常采用经验分析的方法来帮助决策，根 据来源于“t h ec o s tm a n a g e m e n tg r o u po ft h ei n s t i t u t eo fm a n a g e m e n t a c c o u n t a n t s ( 简称美国i m a ) ”1 9 9 6 年的一项影响采纳a b c 法的因素调查显示， 采纳a b c 法的公司中有7 1 的公司成本降低潜力高于平均水平，而未采纳a b c 法 的公司该比率只有3 9 ；采纳a b c 方法的公司的成本信息决荒有用性高于未采用 a b c 的公司；采纳a b c 方法的公司只有7 的公司系统或软件不充分，而未采纳 a b c 法的公司该比率达到1 5 ；采纳a b c 方法的公司平均销售额在l 亿一5 亿之 间，而未采纳a b c 法的公司销售额在5 0 0 0 万一1 亿之间。美国i m a 的研究结果表 明，成本降低潜力越大、成本信息对决策越有用，现有信息系统条件越充分、组 织规模越大的企业越适宜采用a b c 法。 从国有商业银行目前的情况分析，由于其长期以来受体制等各种因素影响， 经营成本高，降低成本的潜力较大，另一方面，随着银行业竞争的日益激烈，国 有商业银行对于真实准确的成本信息需求强烈，成本信息对于决策的有用性将越 来越大，而从信息系统条件上看，四大国有商业银行目前的信息技术水平近年来 得到了不断提高，从组织规模上看，四大国有商业银行经过近几年的发展，规模 不断增大、资金比较雄厚，应该说，国有商业银行目前在管理水平好的分行试点 采用作业成本法的条件已基本成熟。 ( 二) 从实施作业成本法的一些基本要求来看国有商业银行是否具备了实施 条件 1 、作业成本法需要标准化的经营管理流程 如前所述，a b c 关注“资源一作业一产品”的每个环节，首先，只有经营管理 流程标准化，才有可能对流程进行相对稳定、相对准确的作业识别和作业划分， o 千广字，丁华明作业成本管理一内部改进与价值评估的企业方略北京：清华大学出版社，2 0 0 5 ，p 4 4 作业成本法在国有商业银行成本管理中应用的探讨 否则成本分摊缺乏必要的基础；其次，只有经营管理流程标准化，才有可能为作 业寻找相对合理的作业动因。从国有商业银行目前的业务流程看，虽然没有做到 完全的标准化运作，但对于一些传统产品，如发放个人住房贷款、吸收个人存款 等业务的流程基本上是固定和相对标准化的，所以可以尝试在相对标准化的业务 流程中应用a b c ，通过a b c 的实施逐步改善其他业务的流程，待条件成熟后再进一 步推广。 2 、作业成本法需要先进的i t 技术，以完善的信息系统支持 从a b c 产生的历史背景和应用条件上看，实施a b c 的前提条件是必须有一个 先进的计算机应用环境，而目前国有商业银行经营规模普遍较大，拥有更为强大 的沟通渠道和完善的基础设施，其计算机整体应用程度高，对信息的需求更为强 烈，实施作业成本法的基础比较扎实，不足的是国有商业银行各分支机构信息技 术水平应用水平仍存在一定的差距，所以全面推广的可能性不大，但在经营管理 水平较高的个别分行试点应用还是可行的。 3 、作业成本法需要高素质的会计队伍 作为一种全新的成本管理方法，a b c 的实施需要企业拥有足够的了解a b c 的会 计师队伍，这是一个必要条件。而国有商业银行经过近几年的发展，人员素质水 平不断提高，拥有一定的素质较高的青年会计人才，为a b c 应用提供了人才基础。 另外，就目前我国商业银行成本管理中，笔者认为作业成本法能够进行应用 并推广，还有以下因素： 一是国内作业成本管理( a c t i v i t yb a s e dc o s t i n gm a n a g e m e n t ，简称a b c m ) 软件的兴起为中国企业应用成本法提供了有效的工具。a b c m 系统数据量大，只有 使用a b c m 软件，才能真正实施a b c m 系统。在国外，a b c m 软件在西方国家早已应 用，如s a s 、a l gs o f t w a r e 和芬兰q p r 等公司纷纷为客户提供专业开发a b c m 应 用软件系统的服务。国外的软件功能强大，但对国内企业来说，实施周期长，软 件价格贵，维护和二次开发很困难。而国内新近已出现a b c m 软件专业公司，如北 京米多软件技术有限公司( c m a - - c h i n a 中国管理会计网) ，己开发出了基于a b c m 方法论的作业成本管理系统软件，该软件价格适中，尤其是维护和二次开发容易， 目前已在国内多个行业开始了初步的应用和实施 。 。王报胜作业成本管理的实施问题h t t p ：w w w m i e l 6 8 c o m ，2 0 0 4 6 1 0 第一章国有商业银行实行作业成本管理改革的必要性 二是我国国有商业银行的管理费用，过去长期以来都作为期间费用对待，一 般不分摊给产品、客户和机构等成本对象，使得银行的产品、客户和机构的成本 信息十分缺乏。近年来，开始尝试着通过存贷余额、账户数量等因素，将费用平 均分摊到各产品，但这种分摊方法仍是比较粗略的，难免掩盖了产品成本的真实 性。在激烈的市场竞争条件下，银行管理者迫切需要获取真实的成本信息，因而 能够重视和支持采用这种新的作业成本方法。 三是随着国有商业银行重组上市进程的加快，各大国有银行均在努力构建以 价值创造为核心的现代商业银行管理体系，它是以银行战略管理、银行财务管理 和银行公司治理为要素的银行价值管理体系，通过这三方面的有效协调和配合， 在银行中形成一个通用的价值创造原则、一种持续的价值创造文化，如中国建设 银行正在进行的企业资源计划( 简称e r p ) 项目即是顺应潮流推出的改革项目。同 时各大国有银行在重组改制过程中通过引进外部战略投资者，如海外管理水平先 进的国际性银行，无疑将为国有银行带来新的管理理念和技术，对于提升国有银 行的管理水平是有帮助的。在这种大背景、大环境下，国有商业银行实施作业成 本法应该说是可行的。 四、作业成本法对于加强国有商业银行成本管理作用巨大 实施作业成本法对于国有商业银行的现实意义还体现在它对于加强银行成本 管理的巨大作用上： 1 、提供真实的产品成本数据 如前所述，在竞争日益激烈的今天，真实准确的产品成本信息对于国有商业 银行来说，是极其迫切的需求。而实施作业成本法可以提供比较真实准确的产品 成本数据，因为作业成本法与现行成本法相比，其根本区别主要表现在缩小了间 接费用分配范围和增加了分配标准，即将现行成本法的统一分配改为多个成本库 分配，将现行单一标准分配改为多种标准分配，对每种作业选取属于自己合理的 分配率。作业成本法在计算成本时要深入到作业收集成本，通过成本动因将成本 与产品( 服务) 联系起来，并按成本发生的逻辑关系进行成本分配，保证了成本 数据真实正确。银行在未实行作业成本法时，会因不一致的方法和不全面的分析 导致不同工作组对同一产品的效益得出完全不同的结果，而且有时各部分的总和 作业成本法在国有商业银行成本管理中应用的探讨 与总体还不相等，即从不同角度( 如产品) 出发分析的盈利能力结果，与在最高 层次进行加总之后得也的结果并不一致。若采用作业成本法，则不论从哪个角度 来归集成本，都能得到相同的总成本。因为这种成本法把成本分解到了共同的最 低作业层次，再把从不同角度