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摘要 内部控制评价是企业内部控制过程的重要环节之一，正确认识并有效执行 内部控制评价有着重要的意义。本文认为，根据内部控制评价的目的不同，应 将其分为完善目的和披露目的两种。完善目的的内部控制评价是对内部控制体 系的完整性、经济性和有效性进行相关测试和评价。披露目的的内部控制评价 是为了保障会计信息的真实性，从而保护股东和债权人的利益，维护资本市场 的有效运行而进行。两种目的的内部控制评价既有联系又有区别，对企业自身 发展和相关利益方都有着重要的意义，是同样需要存在的。但要在保证内部控 制评价质量、充分发挥内部控制评价作用的同时又尽量降低执行成本和提高效 率，就有必要协调两种目的的内部控制评价的关系，对其进行一定的整合。 本文在分析比较两种目的的内部控制评价的前提下，对其整合的可行性进 行了分析，并对其整合做出了思考。本文认为，内控评价的主体应由管理层和 治理层结合而成；内容应当以财务报表相关内控评价为主，兼顾整体内部控制 评价；标准应当由国家制定的内部控制有效性评价标准为基本，企业适当增加 必要的自定评价标准；方法应当以控制自我评估方法为基本，辅之以必要的独 立评价方法；报告应当由国家规定对外披露的内部控制评价报告内容，对内报 告的内容应当尽可能详细和有建设性。 【关键词】内部控制内部控制评价整合控制自我评估 a b s t r a c t i n t e r n a lc o n t r 0 1e v a l u a t i o ni s a 1 1i m p o r t a n tp a r to ft h ei n t e r n a lc o n t r o 【p o c e 8 s ，ac o r r e c t u n d e r s t a n d i n ga n de 髓c t i 、r ei m p l e m e n t a t i o n o fi n t e r n a lc o n t r o l e v a l u a t i o nh a s 狮1 m p o r t a n t s i g n i 6 c a n c e t h i sa r t i c l ec o n s i d e r st h a t ，d e p e n d i n go i l t h ep u r p o s eo ft h ee v a l u a t l o no ti n t e m a l c o n t r 0 1 i ts h o u l db ed i v i d e di n t op e r f e c t - p u r p o s ea n dd i s c l o s u r e p u r p o s e p e r f e c t - p u r p o s e i n t e m a j c o n t r 0 1e v a l u a t i o nt e s t sa n de v a l u a t e st h ei n t e g r i t y , e c o n o m ya n de f f e c t i v e l i e 8 s o ft h ei n t e m a l c o n t r o ls v s t e m t h ed i s c l o s u r e p u r p o s eo f i n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o nc o u l dp r o t e c tt h ea u t h e n t l c l t y o fa c c o u n t i n gi n f o m a t i o n i t c o u l da l s op r o t e c tt h e s h a r e h o l d e r s a n dc r e d i t o r s i n t e 。e s t s ， m a i n t a i n i n gt h ee f f e c t i v eo p e r a t i o no ft h ec a p i t a lm a r k e t s t h e s e t w ok i n d 8o fi n t e m a ic o n t r o i e v a l u a t i o ns l a r e sd i s s i m i l 撕t i e s a sw e l la sc o m m o n a l i t i c s t h e yh a v eg r e a ts l g n i f i c 锄c e o n d e v e l o p m e n to fe n t e r p r i s e sa n ds t a k e h o l d e r s ，s ot h e y h a v et h es a m es i g n i f i c a n c eo ft h ee x l s t e e t r vt or e d u c ei m p l e m e n t a t i o nc o s t sa n di m p r o v ee f f i c i e n c yo n t h eb a s i so fe n s u r l n gt h eq u a l i t ym i n t e m “c o n t r 0 1e v a l u a t i o na n dg i v i n gf u l lp l a yt ot h ei n t e r n a l c o n t r o le v a l u a t i o n ，t h e r ei san e e dt o c o o r d i n a t eb o t ht h ep u r p o s eo f i n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o n ，a n dt h e ys h a l lb ei n t e g r a t e d t h i sa r t i c l ec o n a p a r e st h et w ok i n d so fi n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o n ，a n da n a l y z e 8t h et e a s l b l l l t y o fi n t e 盯a t i o n t h i sa r t i c l ea r g u e st h a t ：t h ee n t i t yo fi n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o ns h o u l dm a d eu p o f t h em a n a g e m e n ta n dg o v e r n a n c el a y e r ；c o n t e n ts h o u l dr e l ym a i n l yo ni n t e r n a l c o n t r o le v a l u a t l o n w h i c hr e l a t e dt ot h ef i n a n c i a ls t a t e m e n t sw h i l e t h eo v e r a l li n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t l o ns u b s i d i a r y ；t h e m e t h o do fi n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o nc o u l dr e l ym a i n l yo n t h ec o n t r o ls e l f - a s s e s s m e n tw h i l e i n d e p e n d e n te v a l u a t i o nm e t h o ds u b s i d i a r y ；t h ec o n t e n t so fe x t e r n a lr e p o r t s i l o u l da c c o d m gt ot h e n a t i o n a lr e l e v 锄tr e g u l a t i o n s ，w h i l et h e c o n t e n t so fi n t e m a lr e p o r ts h o u l db ea s d e t a i l e da n d c o n s t r u c t i v ea sp o s s i b l e k e yw o r d s 1i n t e r n a lc o n t r o l i m e m a lc o n t r o le v a l u a t i o ni n t e g r a t i o n c o n t r o ls e l f - a s s e s s m e n t 内部控制评价整合研究 1绪论 1 1选题背景 由我国财政部等五部委制定的企业内部控制配套指引于2 0 1 0 年4 月2 6 日正式发布， 这是我国企业内部控制规范体系基本形成的标志，接下来要解决的应当是如何充分发挥其作 用的问题了。内部控制评价是对企业内部各层级的内部控制执行情况进行监控，对结果评价 考核，并出具有关评价报告的过程。要充分发挥内部控制体系的作用，企业除了把国家颁布 的内部控制规范认真整合到企业生产经营全过程中，并严格加以执行外，还必须根据企业内 外部环境的发展进行内部控制评价的相应变化，并对发现存在的缺陷，及时采取有效措施加 以弥补，这样才能保证企业内部控制体系持续有效发挥效用。内部控制评价无论是对于企业 内部控制自我完善，还是增强外部利益相关者对会计信息可靠性的信心等都有着重要作用。 因此，研究内部控制评价问题对于规范我国企业内部控制评价工作，从而推动企业内部控制 持续有效发挥作用，充分贯彻执行我国内部控制相关法规都十分重要。 目前，理论界和实务界已经对内部控制评价问题做了很多的研究，但在大部分文献中， 并没有明确区分不同目的的内部控制评价，这让内部控制评价的实施者和政府部门的监管者 不免产生困惑和混淆，最终利用内部控制评价来加强内部控制建设的效果并不是很理想。本 文根据内部控制评价的目的将其划分为完善目的的内部控制评价和披露目的的内部控制评 价。完善目的的内部控制评价旨在发现内部控制存在的缺陷，以便及时采取措施加以完善， 保证内部控制持续有效，这个阶段的内部控制评价属于内部控制系统的一个自我检验和自我 完善的部分，是企业的内部事务。披露目的的内部控制评价主要强调立法者和监管者要求公 司对外披露内部控制评价，属于政策规定范畴，是监管者和立法者的要求，不适合划归在内 部控制系统之内。 我国企业开展内部控制评价还是近几年来的事，尚处于探索阶段，对内部控制评价概念 的模糊，开展此项工作的各企业态度不一，做法各不相同，效果也相距甚远。2 0 1 0 发布的企 业内部控制评价指引为内部控制评价工作提供了必要的最新指导，但其主要针对披露目的 的内部控制评价，对完善目的的评价言之较少，一些规定也有进一步探讨的必要。因此，本 文希望通过研究为我们正确认识内部控制评价有关问题提供一些帮助，为解决现存的一些理 论纷争、完善内部控制评价的理论体系提供一点参考，从而提高内部控制评价理论对实际工 内部控制评价整合研究 作的指导作用，校正实际工作中的一些不当做法等，这是本文研究具有的理论意义。 从内部控制的实施发展来看，两种目的的内部控制评价是需要同时存在的，缺一不可， 然而二者存在有明显的区别，分别实行将面临操作难度大，执行成本过高，效率低下，影响 内部控制评价作用的全面发挥等现实问题，为了协调这些矛盾，使内部控制评价既可以同时 满足内外的需要，又可以降低成本，保证内控评价质量，推动内部控制水平的提高，整合这 两种目的的内部控制评价就很有必要了，说明其整合的必要性及提供其整合的方法建议等， 是本文研究的实践意义所在。 1 2文献综述 从内部控制的产生和发展来看，已先后经过了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构、 内部控制框架和企业风险管理框架这几大阶段。在每一个阶段，内部控制的内容和作用都有 新的延伸和发展，相应地，内部控制评价的产生和发展也在一个动态的演进过程中。 1 2 1 完善目的内部控制评价的产生和发展 最早的内部控制评价实际是以完善内部控制的目的而产生的。加拿大海湾公司于1 9 8 7 年 第一次提出了“控制自我评估法( c s a ) ”的概念，它是公司内部审计人员开发总结出来的一 套系统的审计技术和方法，经过多年的实践和改进，大大推动了该公司内部控制的发展和完 善，这种方式也逐步在西方国家的企业中广泛的推广应用开来。 在2 0 世纪9 0 年代初的内部控制整合框架产生之前，内部控制主要为注册会计 师所重视，一直是企业的内部管理事务，属于内部管理机制，基本由管理层负责，职能主要 是管理控制。这个阶段的内部控制评价属于内部控制的自检环节，旨在发现内部控制缺陷， 以便及时采取措施加以完善，保证内部控制持续有效，是内部控制系统不可缺少的组成部分， 可以称之为完善目的的内部控制评价。 1 9 9 2 年，内部控制整合框架由美国c o s o 委员会正式颁布，强调内部控制不仅是 一种管理机制，主要对企业的整体经营管理情况进行监督和控制，同时也是一种治理机制， 更要对企业面临的风险进行评估控制，对内部控制自身运行情况进行监控，从而需要由企业 治理层、管理层和其他员工共同实施。这一框架获得了普遍的认可和较广泛的运用。该框架 也为企业内部控制评价提供了指导，使完善目的的内部控制评价得到进一步发展。 传统的内部控制评价局限于与财务报告有关的内部控制方面，而在新的内部控制模式下， 内部控制评价整合研究 内控评价的内容扩展到企业经营管理的多个方面，如管理层的管理风格和治理层的经营理念， 人员的胜任能力等等。这些新模式下的内控评价内容属于- t o o 柔性的控制力量，与传统的刚 性控制力量相结合，刚柔并济，突出了内部控制整体感，使得内部控制评价发展为更加立体， 更加全面。完善目的的内部控制评价强调全员直接参与到评价工作中来，在调动人员积极性 的同时也使评价结果更为客观，增加了确保内控有效性的砝码。 1 2 2 披露目的内部控制评价的产生和发展 披露目的的内部控制评价得到正式确认和强化要晚于完善目的的内部控制评价，我们可 以从多年来相关法律法规的逐步演进观察到其产生的轨迹。 2 0 世纪7 0 年代后，社会加快了向信息社会逐步迈进，公众参与投资更加普遍，上市公 司日益公众化。为了规范上市公司治理，提高财务报表信息可靠性，促进经济良性发展，内 部控制作为为财报信息可靠性提供基本保障的体系，开始引起了多方的重视。伴随着1 9 7 7 年 美国反海外贿赂行为法出台及其在次年的修订，美国注册会计师责任委员会( 科恩委员 会) 以及证券交易委员会都给予了充分的关注，进行了密切的有关研究，并在此后数年内多 次提交报告建议和发布公告提议公司管理层对外披露内部控制评价结果，但最终都因披露成 本过高，内部控制的标准尚不明确等而受到了相关方面的质疑，而一直未能付诸实施。 进入2 0 世纪9 0 年代，内部控制越来越受到除审计师外其他方面的共同关注，成为了企 业监管部门日渐重视的问题，从而，进一步地拓展了内部控制相关研究的角度。1 9 9 1 年美国 颁布的联邦储蓄保险公司改善法案中要求资产总额在五亿美元以上的大型银行等金融机 构设立审计委员会，且由公司外部董事组成，负责对其内部控制的有效性做出相关评估，并 对外做出报告。由于该法案有关规定适用范围的限制，总体来说没有对全部上市公司产生较 大的直接影响，但首次以法案形式使管理层对内部控制有效性做出披露报告得到了强制规定， 进一步提高了管理层的有关责任意识，帮助和推动了企业强化内部控制的进程。 在国外内部控制评价的发展历程中，对其影响最大的莫过于内部控制整合框架 的发布和s o x 法案的颁布了。内部控制整合框架在使完善目的的内部控制评价得到进 一步发展的同时，也为披露目的的内部控制评价提供了基本的、权威的标准，但出于评价成 本过高，评价效果不明确等原因，内部控制评价一直未能有效开展。 本世纪初的2 0 0 1 年，美国经历了安然事件等一系列财务欺诈丑闻，暴露出的企业内部控 制中存在的问题，也彰显了内部控制评价的必要性和重要性。美国于2 0 0 2 年7 月3 0 曰，颁 3 内部控制评价整合研究 布出台了s o x 法案，对公众公司进行内部控制评价作出了强制要求，明确指出上市公司的年 报应包括内部控制的评价部分，即年终不但要提交经审计的财务报表，而且要同时提供经审 计的内部控制评价报告。随着这一法案的颁布和实施，政府强制对外披露内部控制评价，即 披露目的的内部控制评价得到了法律正式确认和强化。这种评价模式，有机结合了内部控制 的内外部评价，无论是对于内部控制理论建设，还是对于其实践的发展，都具有重要积极的 意义。2 0 0 4 年1 0 月，c o s o 发布了企业风险管理整合框架的报告，无论是从内容还 是从范围来看，都体现了内部控制理论的又一次质的飞跃，为内部控制的评价提供了一个新 的视角。受美国的影响和启示，各国也陆续出台了相关法规，在关注企业内部控制的同时， 日益重视内部控制评价的作用发挥。国外的内部控制评价相关研究开始较早，有着相对较为 成熟的相关法规制度基础，理论较为全面和成熟，应用于实际的研究较多，对内部控制评价 研究的角度丰富，有很多值得我们参考和借鉴的地方。 我国政府各主管部门在2 0 世纪9 0 年代后期，对内部控制评价的理论规范化建设逐步重 视起来，陆续颁布了有关法规和公告并加以实施，在规范管理的同时也帮助国内理论和实务 界目益提高了对内部控制评价的认识和重视，2 0 0 8 年5 月和2 0 1 0 年4 月，财政部等五部委 先后联合发布了企业内部控制基本规范和企业内部控制配套指引共二十项，基本构建了 我国企业的内部控制规范体系，由此使我国内部控制体系的贯彻实施跨入了一个崭新的规范 化和法制化的发展阶段。 总的来说，我国在内部控制评价的理论研究和法规建设都要晚于西方国家，内部控制评 价缺乏统一权威的标准、评价内容和范围不明确，评价过程可操作性差，这些都对内控评价 的有效实施造成了重重障碍。国内学者们向来对此不乏重视，针对于内部控制评价研究方面 的内容有很多，通过对现有研究成果的文献回顾和综述，可以发现，虽然我国对内部控制评 价的研究起步相对于西方而言比较晚，但从相关研究成果和国家不断完善和推出的相关法规 政策中可以看出，近年来我国理论界和实务界对内部控制评价的研究都非常关注，在积极借 鉴西方先进经验的同时又立足于我国实际情况，站在不同的角度对内部控制评价进行探索和 思考，并逐步探索从理论向应用的研究转变。但是，也可以发现我国对于内部控制评价的理 论研究并不十分成熟，某些方面的研究有一定的分散性，留下一些争议问题，我国企业内 部控制评价指引也存在一些值得商榷的规定。此外，我国对于应用方而的研究还不全面， 这些在一定程度上会制约内部控制评价在实践中的开展运用，降低其在内部控制中效果的发 挥。因此，我们还需要开阔专业视野、拓宽研究思路，继续展开思考和研究。 4 内部控制评价整合研究 1 3研究方法 本文是围绕着整合内部控制评价这个中心论题展开的，主要采用了规范研究的方法，综 合地运用了规范研究中的多种研究方法，如比较分析法和归纳法等，从内部控制评价的目的 角度出发，将内部控制评价分为完善目的和披露目的两种加以比较分析，分别从这两个不同 的角度，选取了内部控制评价的主体、内容、标准、方法、报告这五个主要方面，采用归纳、 对比的方法对两种目的的内部控制评价进行了分析，并提出了相应的整合思路。 1 4体系结构 本文的篇章结构紧密围绕着整合披露目的和完善目的的内部控制评价这各中心论题，按 照预设的基本研究思路来安排文章结构，共分为八个部分，全文的结构内容框架示意如图卜1 所示： 5 内部控制评价整合研究 图卜1全文结构内容框架示意图 第一部分为绪论部分，首先，在选题背景里阐述了选题的依据和背景资料，其次，在文 献综述中分别回顾了两种目的内部控制评价的产生和发展历程，最后论述了本文的研究方法 和体系结构。第二部分为内部控制评价整合的可行性分析与整体思路，先从必要性和可行性 两个方面对内部控制评价整合进行了可行性分析研究，然后论述了内控评价整合的整体思路。 在第三至第七部分是本文的核心内容，依据第二部分阐述的整体思路分别从内部控制评价的 主体、内容、标准、方法和报告这五个方面对整合内部控制评价展开了详细论述，而每部分 又分为三个层面论述，探讨这部分在内部控制评价中的意义和现有研究实践中的争议，之后 提出整合的思考和建议。第八部分，也就是本文的结论部分，对本文的研究内容做出了总结， 6 内部控制评价整合研究 并写出了本文的研究同限性。 2 内部控制评价整合的可行性分析与整体思路 2 1内部控制评价整合的可行性分析 经过对内部控制评价发展的回顾和分析，我们可以看出，从内部控制评价的目的这一角 度来看，可以将现有的内部控制评价分为披露目的的内部控制评价和完善目的的内部控制评 价这两种。完善目的的内部控制评价属于内部控制系统本身的一个自检和自我完善的部分， 是企业的内部事务，而披露目的的内部控制评价属于政策规定范畴，是监管者和立法者的要 求要求，不适合划归在内部控制系统之内。披露目的内部控制评价的产生并不意味着完善目 的内部控制评价的消失或者被取代，因为两者有着明显的区别，而且都对企业自身发展和外 部相关利益方有着重要的意义，是同样需要存在的，但同时分别实施两种内控评价，无论是 从专业水平要求角度还是成本收益原则角度考虑都是不现实的、不可行的，基于以上这些原 因，整合内部控制评价则提供了一个全新的思路和方法，将两种目的的内控评价进行科学的 整合，力图提高效率、降低成本、增强适应性、全面发挥内控评价对内部控制的积极作用。 下面就对整合内部控制评价先做一些可行性分析研究，首先分析整合的必要性，然后研究整 合的可行性条件，过程如图2 - 1 所示： 1 降低执行成本、 提高运作效率； 2 规范评价工作、 全面发挥作用。 1 公司完善自身的治理结构； 2 投资者利用内控信息决策； 3 政府制定标准并严格监管。 图2 1 内部控制评价整合的可行性分析研究 2 1 1 内部控制评价整合的必要性 企业进行内部控制评价，是为了对内部控制体系的健全有效性及经济合理性做出准确的 评价，对内部控制体系实现一种“再控制”，同时也是为了保障会计信息的真实性，从而保护 股东和债权人的利益，维护资本市场的有效运行而进行。形成一种有效的约束管理机制，促 7 内部控制评价整合研究 进企业加强内部控制体系建设，重视对内部控制的执行有效性和经济性的考量。 要在保证内部控制评价质量，正确发挥内部控制评价作用的同时又尽量降低执行成本和 提高效率，分别进行披露目的和完善目的这两种内部控制评价并不可行，这就有必要协调两 种目的的内部控制评价的关系，对其进行一定的整合。 a 降低执行成本、提高运作效率 严格执行内部控制评价的过高成本一直是影响内部控制评价全面实施和发展的问题，s o x 法案4 0 4 条款及美国证券交易委员会( s e c ) 的相关规定将内部控制评价和报告的范围限定于 与财务报告相关的内部控制，很大程度上就是出于对实施评价与报告体系成本的考虑，尽管 大家都相信s o x 法案实施的长期效益终将显现，但其执行成本过高的确在一定程度上限制了 内控评价的发展。两种目的的内部控制评价缺一不可，而如果分别进行完善目的内部控制评 价和披露目的内部控制评价，则过高成本将使企业难以承受，也会造成一定的资源浪费，从 而影响具体的执行工作，降低效率。 既然如此，为了既满足完善目的的内部控制评价要求，又能满足披露目的的内部控制评 价要求，保证内部控制的质量，充分发挥内部控制评价的作用，就有必要整合两种目的的内 部控制评价，通过整合有效降低内部控制评价执行的成本，节约资源，提高效率，在完善企 业内部控制制度的同时，帮助企业实现价值最大化。 b 规范评价工作、全面发挥作用 如果不对内部控制评价加以区分，将两种目的的内部控制评价混为一谈，一方面直接影 响了企业实务操作者的实际评价工作效率和效果，另一方面也会使政府部门的监管者产生困 惑和混淆，执行不到位，监管也起不到有效的纠偏，通过内部控制评价来提高内部控制水平 的效果不尽如人意，甚至可能使内控评价工作流于形式，不能真正地有效发挥其作用。 通过并列、结合和兼顾的方法，整合评价的主体、内容、标准和方法，可以使内部控制 评价的内涵更加全面和明朗，加强人们的认识，使内控评价的可操作性更强，提高了评价工 作的运作效率和质量。并且进一步规范内控评价工作，使其目标明确、有章可循、重点突出、 协调全面，不仅可以有效指导企业实务操作者的工作，更可以| 办助政府部门制定相应的监管 方案并加以监管，使企业完整有效发挥内部控制评价作用，健全内部控制体系，加强经营管 理。 2 1 2内部控制评价整合的可行性 整合内部控制评价非常有必要，那么要想顺利地实施整合内部控制评价应具备哪些条件 呢? 本文认为，可以从以下三个方面来考虑整合的可行性，即实施内部控制评价整合应具备 内部控制评价整合研究 的理想条件。当然，以下描述是理论上的理想条件，具体的实施还要以实际情况为出发点， 向这些方面逐步改进，不断摸索前行，以追求整合效果的进一步展现。 a 公司完善自身的治理结构 这一条件是从公司本身应当具备的条件考虑的。公司治理的目标是通过一定的治理手段， 合理配置资源，形成自我约束机制，协调处理不同利益相关者之间的责权利关系，从而实现 经济目标的一系列制度安排，促使作为外部人的所有者与作为内部人的经理人员进行长期合 作，代理成本有效降低，使公司经理人员日常的经营管理活动不受到所有者的干预，并且保 持以追求股东和公司财富利益最大化为目标。 公司治理是环境，内部控制是环境中的制度。规范完善的公司治理是内部控制系统良好 运行的前提和基础，而良好的内部控制制度与框架也可以促进公司治理结构的完善，有效的 内部控制又可以推动公司治理目标的实现，从而有助于公司治理的作用的进一步发挥。 建立完善的公司治理结构，促使各方面权责既相互分离、又相互制衡，第一，可以有效 监督制约管理层，避免出现其凌驾于内部控制之上等现象，同时促进随管理层的激励机制， 完善其运作；第二，可以是董事会的结构得到改善，加强董事会对经营管理人员的有效制约； 第三，可以强化监事会的职能，保证其有效执行监督和检查的职责。公司治理结构改良了， 内部控制中的一个重要要素控制环境就会随之得到有效的完善，促使内部控制系统更有 效地运行，为内部控制评价的整合奠定基础。 b 投资者利用内控信息决策 这一个条件是从内外部的财务信息使用者角度出发的。投资者对企业内部控制信息有着 迫切的需求，希望从中了解更多企业的运行情况，而随着内控制度的健全，由于多数投资者 的相关专业知识缺乏，往往形成内部控制信息全面与投资者使用障碍之问的矛盾。 内部控制评价者以专、l k 的工作出具了详尽的评价报告，而由于大部分投资者对内部控制 相关的知识有限，内部控制评价报告对很多投资者来说利用价值并不高，这就造成了一定的 内控评价工作的浪费，无形中造成增加了评价成本，而得不到相应的收益。因此，理想的情 况应当是投资者具备相应的知识，能理解内部控制评价报告所反映出的信息，并做出相应的 决策，使内部控制评价的结果内控评价报告成为决策的得力助手。 c 政府制定标准并严格监管 这一条件是从外部政策监管的角度来考虑的。内部控制评价的有效执行不仅需要内部的 激励动能，也需要外部的约束力量。内部的激励动能源于内部控制评价系统自身的要求，而 外部的约束力量就有赖于政府立法和相关部门监管的要求了。这些要求的范围较为宽泛，可 9 内部控制评价整合研究 以包括权力机关的监督和审批、相关的责任追究制度、法定审计、公众和舆论监督等。制定 相应的规则标准，使内部控制评价工作有章可循的同时，给监管工作也指明了方向和规程。 政府的强制力和指导效力强而有效，以政府为主导的监督、管理、控制机制是内部控制 评价标准实施的有力保障，也是内部控制评价发展的推动力量，是引导内部控制评价发展的 不可或缺的因素，而这些最终都是为了保证企业内部控制的有效性。制定了相应的规则标准， 接下来的落实问题也非常重要，否则制度只是一纸空文。政府可以设定近期和长期的目标来 实现制度落实，在初期可以增设一些试点并逐步扩大落实范围；可以根据需要成立专门的机 构负责监管内部控制制度的落实：还应当加强政府相关部门与企业的沟通交流，在实践中检 验制度并不断完善，努力健全内部控制制度体系。 2 2内部控制评价整合的整体思路 内部控制评价是一个完整的过程，应当按照一定的流程进行。大体来说，可以划归为三 个阶段：设计内控评价方案，实施内控评价工作，编报内控评价报告。在第一个阶段中，要 首先明确内控评价的目的、主体、内容等，为内部控制评价工作设计出合理的方案、制定出 适合的步骤；在第二个阶段中，依据上阶段设定的方案和步骤，以内部控制评价标准的规定 为对照基础，采用有效的方法组织实施进行内部控制评价工作；在第三个阶段，也就是流程 的最后一个环节，是根据上两个阶段的工作，整理、编制并出具相应的内部控制评价报告， 作为内部控制评价的结果对外披露。可以看出，在内部控制评价的过程中，各阶段都有需要 我们关注的关键点，直接影响到内部控制评价的实施以及结果的有效性，本文将重点关注内 部控制的主体、内容、标准、方法和报告这五个方面。这五个方面在内部控制评价过程中的 所在和关系如下图所示： 1 0 图2 - 2内部控制评价流程示意图 完善目的的内部控制评价和披露目的的内部控制评价在这些方面有差异性，也有联系性， 单从某一个方面来认识和操作都有一定的片面性，最终会影响到内部控制评价工作的有效性。 但是如果单纯地做加法，把两种目的的内部控制评价堆砌起来，不仅成本奇高，而且效率低 下，浪费人力物力资源，还达不到期望中的目的和效果。从科学的角度出发，合理整合两种 目的的内部控制评价，可以在很大的程度上避免单一目的内部控制评价的固有缺陷对评价过 程带来的影响，还可以地有效地发挥科学结合两种目的的内部控制评价生成的高效高能模式。 3 整合内部控制评价主体 3 1内部控制评价主体的意义 内部控制评价主体的选择是评价工作首先应当明确的问题。明确不了主体，权限就会不 清晰、岗位职责也会不明确。只有清楚了主体是谁，才能进一步划分权责范围，比如由谁来 组织和实施内部控制评价的具体工作，最终由谁来对内部控制评价报告的真实性和可靠性负 责等。内部控制评价工作的起点明晰了，可以更加合理地定位评价工作，在此基础上展开的 内部控制评价会更加有效，进一步说，有利于企业利用内部控制评价结果来完善企业内部控 制制度，加强经营管理。 内部控制评价整合研究 3 2 有关内部控制评价主体的争议 在内部控制评价主体的问题上，有一定的争议。对于由谁来实施内部控制评价的具体工 作已形成共识，即由企业管理层或其聘请的外部审计机构来组织和实施。因此，这种争议主 要体现在内部控制评价的责任主体由谁来担当这个问题上，即最终南谁来对内部控制评价报 告的真实性和可靠性负责，这也是本文讨论内部控制评价的主体所指范围。 披露目的的内部控制评价随着s o x 法案的颁布和实施，而得到了法律正式确认和强化， 政府强制要求企业对外披露内部控制评价结果。s o x 法案中体现的内部控制评价责任主体为 公司管理层，其3 0 2 条款中规定：公司首席执行官、首席财务官或类似职务人士必须对内控 设计和执行的有效性做出书面声明负责，并且要求管理层对财报内控的评价报告随定期报告 一同对外披露，同时负责公司定期报告审计业务的注册会计师还必须对这份报告做出审核并 审核通过。d a v i dmw i l l i s 和s u s a nsl i g h t l e ( 2 0 0 0 ) 发现即使在没有监管机构的强制要 求下，已有越来越多的上市公司在其年报中公布内部控制报告，内部控制报告提供了一个独 特的机会供管理层讨论受关注的问题，而不是在年报中的某个部分传达，这也成为了帮助公 司治理结构得到改善的一种途径。k e v a nlj e n s e n 和j e f flp a y n e ( 2 0 0 3 ) 认为公司管理层 为降低组织中的固有代理成本而建立内部控制系统，研究发现不雇佣内部审计师或雇佣了较 低专业水平会计人员的管理层更加倾向于雇佣专业知识技术水平较高的外部审计师，以降低 代理成本，应把这理解为管理层的一种权衡，且这似乎与内部机制中的部分雇佣成本有关联。 研究认为应该重新理解企业对外部审计的需求，将外部审计作为公司整体控制系统的一个组 成部分。可见，西方学者对内控评价主体的观点多受到s o x 法案的影响，认为对内部控制评 价的真实性和可靠性承担责任的主体应是管理层，治理层在披露目的的内部控制评价中不但 亲自进行监督和指导，而且要根据法律规定通过聘请外部审计机构及人员对管理层提交的内 部控制评价报告进行审计，履行自己的一种治理责任，而立法者需要制定相关规则和认定相 关标准，监管者需要监督相关规则与标准的严格执行。 我国的内部会计控制规范及其相关指引以c o s o 报告为参考，借鉴了普遍认可的内部 控制自我评估方法，在规范中侧重体现了完善目的的内部控制评价。我田的企业内部控制 评价指引中规定：“内部控制评价，是指企业董事会或类似权力机构对内部控制的有效性进 行全面评价、形成结论、出具评价报告的过程。”，并明确指出“企业董事会应当对内部控制 评价报告的真实性负责。”将内部控制评价的责任主体定位于企业治理层，治理层监督和指导 内部控制评价，与立法者和监管者无关。从国内研究来看，多数观点倾向于将董事会应当在 内部控制评价整合研究 评价主体中居于较高的层次，或将其定位于构思的内控评价主题体系的核心所在，这也与我 国的相关规范侧重于完善目的内部控制评价有一定的关联，完善目的内部控制评价体现的评 价责任主体在于治理层。 王立勇，张秋生( 2 0 0 4 ) 认为从我国目前内部控制评价建设尚不成熟的角度考虑，不适 合把鉴证目的放在首位，内部控制评价应该以加强企业内部控制建设为出发点，将内部审计 机构作为内部控制评价的主体，接受审计委员会的委托，报告工作的对象是审计委员会。这 种方式的实施难度相应降低，更加有利于加强企业的内部控制建设。 牟英石、毛家义( 2 0 0 7 ) 把内部审计和外部审计统称为内部控制评价的两个不同主体。 同时，把董事会定位于两者之上，属于更高层次的评价主体，要努力实施全面风险管理。 张清芳( 2 0 0 8 ) 认为内部控制评价的真正执行主体是内部审计，并指出内部控制及其评 价的监督主体则包括董事会、监事会、审计委员会等公司治理层级机构。 3 3对内部控制评价主体整合的思考 内部控制评价是企业内部控制体系的重要构成部分。完善目的的内部控制评价比较强调 企业各层次、各部门在内部控制中的共同参与和积极配合，而不仅仅依赖于审计人员对内部 控制的监察，人本管理思想在这里得到了充分体现，这样提高了企业管理的灵活性，强化了 全员的内部控制思想，调动了全员的积极性，帮助企业在不断的内部控制评价中自企、完善 内部控制制度，在进一步的内控制度实施中也会显著提高内部控制的有效性，加强企业的经 营管理。在披露目的的内部控制评价中，对外披露的评价报告外企业提供了一个独特的机会 供管理层讨论受关注的问题，而不是仅在年报中的某个部分传达这些信息，这也成为了帮助 改善公司治理结构的一种途径。 我国针对内部控制评价主体的研究还没有统一的观点，对于执行主体和责任主体的区分 并不明确，近年来也有很多学者在积极思考这一问题，开始提出应构建一个内部控制评价主 体体系的想法，以期解决目前内部控制评价主体莫衷一是的问题，进一步推进我国内部控制 体系的建设发展。 陈力生( 2 0 0 8 ) 认为内部控制评价主体应构建一种包含四个层次的体系，第一个层次是 公司内部进行的内控自我评估；第二个层次为内部审计机构，受审计委员会和公司监事会的 领导，这个建立在委托代理关系基础上的主体是体系的核心；第三个层次为企业聘请的社会 中介审计机构对企业进行的内控评价；第四个层次为政府的相关监督管理部门。 内部控制评价整合研究 杨有红( 2 0 0 9 ) 对于内部控制评价主体也提出了打造一个具有合力的组织体系的设想， 建议将相关部门正确定位，权责分配明确，改善松散结构，把董事会作为内控评价的核心， 并建议大型企业可以考虑将内部控制评价机构作为一个单独的部分设置。 从内部控制评价整合的角度看，我认为内控评价的主体应当有机结合为一个整体，以充 分体现两种目的的内部控制评价各自具备的优势，管理层或其聘请的外部审计机构及人员具 体执行内部控制评价工作，治理层负责监督、指导和聘请注册会计师对披露的评价报告进行 审计，立法者负责制定披露目的评价的规则和制定或认定披露目的的评价标准，监管者负责 披露目的评价规则与标准执行的监管。企业治理层和管理层应当共同作为内部控制评价的责 任主体，对内控评价报告的真实有效性负责，这样能起到一定的相互制约作用，使各层级的 责任心增强，提高组织合力。在明确这一系列的职责分工的同时，可以使评价工作更加井然 有序，效率提升，减少不必要的成本，优化内控评价质量，促进内部控制的进一步有效实施。 4整合内部控制评价内容 4 1 内部控制评价内容的意义 在明确内部控制评价主体的前提下，要想进一步开展评价工作，必须先清楚评价的内容。 内控评价的内容是一种对评价工作的描述、划分和界定，可以对进一步的工作起到有力的指 导，增强可操作性。如果不能有效地定义内部控制评价的内容，会带来一系列的问题，如将 评价范围盲目扩大，进而造成成本的提高和资源的浪费，或者是由于没有明确的指导而遗漏 了一些项目的评价，最终对结果的有效性产生影响。只有把内容确定清楚，才能为进一步的 评价工作打下一定的基础，帮助确定工作量和评价标准，提高了成本的估算准确度，使工作 计划的制定更为合理，也便于评价工作任务的顺利分派。 4 2有关内部控制评价内容的争议 就内部控制评价的内容而言，一直以来，西方国家的企业内部控制评价多体现为内部评 价的形式，通常要求企业对与财务报告相关的内控有效性做出自我评价。企业内部控制制度 的适用性和有效性是内部审计人员首先关注的方面，在评价方法上普遍采用内部控制自我评 估方法。而外部评价主要是为财务报表审计服务的，内部控制影响到审计师进行实质性测试 的范围变化是外部审计师们最为关注的方面，因此外部评价的作用可以说极其有限。随着s o x 内部控制评价整合研究 法案多年的推行，西方内部控制评价在不断前行，法案的实施将带来长期效益被各方看好， 但其严厉的4 0 4 条款一直饱受争议，它较高的执行成本也一直困扰着上市公司。4 0 4 条款将 内部控制评价的内容定位于评估公司财报相关内控体系及程序的有效性，这也是披露目的内 部控制评价内容的代表观点。然而，只进行财报相关的内控评价可能存在评价不全面，不能 完全满足披露目的等问题，而且由于财报内控评价与其他内控评价是一个相互关联的整体， 实际难以严格区分，成本并不会降低到理想的水平。s e c 认为法案4 0 4 条款中体现出的内部 控制的核心是财报内控，根据4 0 4 条款及s e c 的相关规定，将内部控制评价和报告的范围限 定于在财务报告内部控制，这很大程度上是出于对实施评价与报告体系成本的考虑，因为众 多公司一直对其4 0 4 条款的严格和执行成本过高而怨声载道。j s t e p h e nm e n a l l y ( 2 0 0 5 ) 认 为记录和评价公司层面的控制是遵循4 0 4 条款的关键，更重要的是，关注与此相控制的注册 会计师们可以找到增强控制的方式并最终改善组织的整体治理。j e a ncb e d a r d 等( 2 0 0 7 ) 认为关于遵循4 0 4 条款成本和收益的争论集中于该法规是否适用于小型上市公司，同时相信 s o x 法案实施的长期效益终将显现。p a r v e e npg u p t a ( 2 0 0 8 ) 就提到众多研究表明：公司在 遵循4 0 4 条款时，无论其规模大小，成本将远高于其收益，如持续符合4 0 4 条款规定，将使 美国资本市场未来的竞争性降低。w i l lj a mjd o d w e l ( 2 0 0 8 ) 在s o x 法案实施六年后，回顾 其实施情况和对公司内部控制带来的变化和进步，认为符合成本效益原则的法案条例，将更 有力地保护投资者，并且对促进资本市场更好地运作作出贡献，这都有利于整体经济的发展， 但实现成本和效益之间的最佳平衡可能终将难以实现。 在评价内容方面，我国早期的这方面研究较为保守，观点多为借鉴西方国家的做法和经 验，以财报相关的内控评价为主。随着研究的发展，与西方国家通常要求企业对与财报相关 的内控制度设计和运行的有效性进行自我评价不同，我国要求企业对内部控制有效性进行全 面评价。 朱荣恩等( 2 0 0 3 ) 提出应借鉴美国的经验，从s o x 法案等中得到一些启示，帮助为我国 内部控制发展提供一些思路，如建立统一的权威内控评价标准，对内部控制评价的内容加以 明确等。倾向于参考财报内控，从独立审计师的角度出发，在确定内部控制评价内容时，既 要根据事先达成的业务约定书相关内容，还要参考在审计初期时，独立审计师确定的内控审 核评价标准。 魏东( 2 0 0 4 ) 认为内部控制制度评价的内容不仅应当包括评价内控制度设置的健全性， 还要评价内控制度在企业实际操作中是否可行等方面。相似地，杨有红( 2 0 0 9 ) 认为内部控 制评价要注重评价内控系统是否有效设计，以及考虑其运行的经济性等。 内部控制评价整合研究 王爱群，张才生( 2 0 1 0 ) 认为目前的内控评价内容主要围绕内控制度设计和运行的有效 性来进行，而随着内控评价的发展，应当把经济性纳入内部控制评价的内容中，以实现强调 经济性和有效性的统一，这样也会更加合理。 近年来发布的企业内部控制评价指引中要求企业对内部控制有效性进行全面评价， 具体而言：指引第二章第五条中指出：“企业应当根据企业内部控制基本规范、应用指引 以及本企业的内部控制制度，围绕内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督 等要素，确定内部控制评价