（会计学专业论文）合并会计报表中内部存货交易的抵销方法.pdf

武汉理工大学硕士学位论文 摘要 随着我国改革开放不断扩大和深入，国民经济突飞猛进地发展，出现了 大批巨型企业和企业集团。尤其是，我国现已加入w t o ，面对国际国内巨 大的竞争压力和企业自身发展的强大内在动力，企业集团化经营已是大势所 趋。因而企业合并会计报表的编制显得越来越重要了，用会计制度或会计准 则对合并会计报表的编制进行科学规范也成为当务之急。 合并会计报表被认为是财务会计的三大难题之一，而存货内部交易的抵 销方法又是合并会计报表中的一个难点，现行会计制度中关于内部存货交易 抵销方法的规定还很不完善、不严谨，甚至出现错误：相关会计实务也很不 规范、不科学。本文不仅从理论上系统地论述了各种条件下内部存货交易的 抵销方法，首次提出并验证了内部存货交易抵销的两种方法( 即分析抵销法 和综合抵销法) ，弥补了现行会计制度的不足( 其中关于内部存货跌价准备 抵销方法的论述填补了我国现行会计制度的空白) ，而且还探讨了内部存货 交易抵销方法在合并会计报表实务中的应用，使编制合并会计报表实务中的 内部存货交易抵销方法更科学更规范。 本文共分五个部分( 即五章) ： 。第一部分：绪论。共论述了三个问题。问题之一，论述了研究合并会计 报表的重要性和紧迫性。问题之二：，合并会计报表理论的选择，本文认为， 我国未来应选择以实体理论为主。问题之三，主要论述了相关理论和实务的 现状。 第二部分：论述了合并会计报表中内部存货交易( 不包括内部存货跌价 准备) 的抵销方法。按内部销售价格与内部销售成本的关系，内部存货交易 共分为三种情况：( 1 ) 内部销售价格大于内部销售成本，( 2 ) 内部销售价 格小于内部销售成本，( 3 ) 内部销售价格等于内部销售成本。本章第一节、 第二节分别论述了上述第一和第二种情况下，内部存货交易的抵销方法，第 三节沦述了当上述三种情况中的一种、或多种情况同时出现时，内部存货交 易的抵销方法。第四节，在前三节论述的基础上，指出我国现行会计制度中 存在的问题和不足。 第三部分：采用和第二部分相似的论述方法，论述了各种情况下，内部 存货跌价准备的抵销方法。 第四部分：探讨了内部存货交易的抵销方法在编制合并会计报表实务中 的应用。本章主要论述了需要设置哪些账户，以及如何收集和计算前述内部 存货交易抵销方法中所需的数据。 第五部分：在总结全文的基础上提出了建议。笔者认为，应对我国相关 的现行会计制度进行修改，将内部存货交易的两种抵销方法：分析抵销法和 综合抵销法同时列入其中。户7 关键词：内部存货交易内部存货跌价准备 分析抵销法综合抵销法 亟望里三莶堂堡主堂堡堡奎 a b s t r a c t w h i l et h er e f o r ma n d o p e n i n gc o n t i n u o u s l ye x t e n di no u rc o u n t r y ，n a t i o n a l e c o n o m yh a sm a k eag r e a tp r o g r e s sa n dal o to fb i gc o m p a n ya n de n t e r p r i s e g r o u p s h a v e a p p e a r e d e s p e c i a l l yo u rc o u n t r yh a v ea l r e a d yj o i n e dt h ew t o n o w a n df a c i n gt h es t r o n gi n t e r n a t i o n a la n dl o c a l p r e s s u r eo fc o m p e t i t i o na n dt h e g r e a t i n n e rm o t i v ef o r c eo fd e v e l o p m e n t ，r u n n i n ga n e n t e r p r i s eg r o u p o i la c o m m e r c i a lb a s i si sag e n e r a lt r e n d s oc o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t so f e n t e r p r i s es e e mt ob em o r e a n dm o r e i m p o r t a n ta n di t i st h eu r g e n tm a t t e ro ft h e m o m e n tt h a tc o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t ss h o u l db es t a n d a r d i z e di nt h e a c c o u n t i n gs y s t e ma n d t h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d sf o rb u s i n e s se n t e r p r i s e s c o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t sa r er e g a r d e da so n eo ft h et h r e ed i f f i c u l t p r o b l e m s i nt h ef i e l d so ff i n a n c i a l a c c o u n t i n g a n dt h ee l i m i n a t i o n w a yo f i n t r a - c o m p a n y t r a n s a c t i o no f i n v e n t o r y i sad i f f i c u l t p o i n t s i nc o n s o l i d a t e d f i n a n c i a ls t a t e m e n t s t h er e g u l a t i o n sf o rt h ee l i m i n a t i o nw a yo fi n t r a c o m p a n y t r a n s a c t i o no f i n v e n t o r yi nt h ee x i s t i n gs y s t e mo f a c c o u n t si no u r c o u n t r ya r en o t c o m p l e t ea n dg o s of a rt ob e w r o n g a c c o u n t i n gp r a c t i c e s r e l a t e da r en o t s c i e n t i f i c t h i s p a p e r n o t o n l ys y s t e m a t i c a l l y d i s c u s st h e t h e o r y o ft h e e l i m i n a t i o nw a yo f i n t r a c o m p a n yt r a n s a c t i o no fi n v e n t o r yi na l lc o n d i t i o n sa n d p u tf o r w a r da n dv e r i f yt h et w oe l i m i n a t i o nw a y s ( t h ea n a l y t i cw a y o fe l i m i n a t i o n a n dt h e s y n t h e t i cw a yo fe l i m i n a t i o n ) f o rt h e f i r s tt i m ea n dm a k eu pt h e i n c o m p l e t i o n o ft h e e x i s t i n ga c c o u n t i n gs y s t e m s ( a s a p a r t o ft h e m ，t h e e l i m i n a t i o nw a yo fa l l o w a n c ef o rm a r k e dd i m i n u t i o ni nv a l u eo fi n v e n t o r yf i l li n t h eg a p si nt h ea c c o u n t i n gs y s t e m ) ，b u td i s c u s st h ea p p l i c a t i o no ft h ee l i m i n a t i o n w a yi n t h e p r a c t i c em a k i n gc o n s o l i d a t e d f i n a n c i a ls t a t e m e n t sa n dm a k et h e e l i m i n a t i o nw a yi nt h ep r a c t i c em o r es c i e n t i f i ca n dm o r en o r m a l t h i st e x tt o t a l l yi sd i v i d e di n t of o u rp a r t s ：( n a m e l yf o u rc h a p t e r ) t h ef i r s tp a r t ：i n t r o d u c t i o n t o t a l l yd i s c u s s e dt h r e ep r o b l e m s t h ef i r s t ：d i s c u s s t h ei m p o r t a n c ew i t ht h eu r g e n tr e s e a r c h i n gt h ec o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t s t h es e c o n d ：s e l e c t i o no f t h et h e o r yo f t h ec o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t s t h i s t e x ts t a t et h a te n t i t yt h e o r ys h o u l db eu s e di no u rc o u n t r yi nt h ef u t u r e t h et h i r d ： d i s c u s st h ep r e s e n ts i t u a t i o no ft h et h e o r ya n dp r a c t i c er e l a t e d t h es e c o n d p a r t ：d i s c u s s e d t h ee l i m i n a t i o n w a y o f i n t r a c o m p a n y t r a n s a c t i o nf n o ti n c l u d e da l l o w a n c ef o rd i m i n u t i o ni n v a l u eo fi n v e n t o r y ) a c c o r d i n g t ot h er e l a t i o n s h i pb e t w e e ni n t e r n a ls e l l i n gp r i c ea n di n t e r n a ls e l l i n g e x p e n s e s ，t h ei n t r a - c o m p a n y t r a n s a c t i o no fi n v e n t o r yi sd i v i d e di n t ot h r e ek i n d s ： 武汉理工大学硕士学位论文 ( 1 ) i n t e r n a ls e l l i n gp r i c el a r g e rt h a ni n t e r n a ls e l l i n ge x p e n s e s ( 2 ) i n t e r n a ls e l l i n g p r i c es m a l l e rt h a ni n t e r n a ls e l l i n ge x p e n s e s ( 3 ) i n t e r n a ls e l l i n gp r i c ea ss a m ea s i n t e r n a l s e l l i n ge x p e n s e s t h i s c h a p t e r ，s e c t i o n o n ea n ds e c t i o nt w oh a s d i s c u s s e d r e s p e c t i v e l y t h ee l i m i n a t i o n w a yu n d e rt h ef i r s t a n dt h es e c o n d c o n d i t i o na b o v e s e c t i o nt h r e eh a sd i s c u s s e dt h ee l i m i n a t i o nw a yw h e no f l eo r m o r et h a no n ec o n d i t i o n sa b o v ea p p e a ra tt h es a m et i m e s e c t i o nf o u r ，o nt h e b a s i so fd i s c u s s i o no ft h et h r e es e c t i o n sa b o v e p o i n to u tt h ep r o b l e m si nt h e r u n n i n ga c c o u n t i n gs y s t e m ， t h et h i r dd a n ：d i s c u s s e dt h ee l i m i n a t i o nw a yo fa l l o w a n c ef o rm a r k e d d i m i n u t i o ni nv a l u eo fi n v e n t o r yi na l lc o n d i t i o n si nt h es a m ew a yw h i c hh a s b e e nu s e di nt h es e c o n dp a r t t h ef o u r t h p a r t ：s t u d i e d t h e a p p l i c a t i o n o ft h ee l i m i n a t i o nw a yt ot h e p r a c t i c ef o rc o n s o l i d a t e d f i n a n c i a ls t a t e m e n t s t h i sp r i m a r i l yd i s c u s s e dt h o s e a c c o u n t sw h i c ha r ed e m a n d e d ，a n dh o wt oc o l l e c ta n dc a l c u l a t et h ed a t aw h i c h a r en e e d e di nt h ee l i m i n a t i o nw a ya b o v e 7 f h ef i f t hp a r t ：g i v es o m es u g g e s t i o n so nt h eb a s i so ft h eg e n e r a l i z a t i o na n d s u m m a t i o no ft h et e x t a sia mc o n c e r n e dt h a tt h er u n n i n ga c c o u n t i n gs y s t e mi n o u rc o u n t r ys h o u l db er e v i s e da n dt h et w oe l i m i n a t i o nw a y so fi n t r a c o m p a n y t r a n s a c t i o no fi n v e n t o r y ( t h ea n a l y t i cw a yo fe l i m i n a t i o na n dt h es y n t h e t i cw a yo f e l i m i n a t i o n ) s h o u l db e w r i t t e nd o w ni nt h ea c c o u n t i n gs y s t e m k e yw o r d ：i n t r a - c o m p a n yt r a n s a c t i o no fi n v e n t o r y a l l o w a n c ef o rm a r k e d d i m i n u t i o ni nv a l u eo fi n v e n t o r y t h ea n a l y t i ce l i m i n a t i o nw a y t h es y n t h e t i ce l i m i n a t i o nw a y 武汉理工大学硕士学位论文 第1 章绪论 1 1 合并会计报表的意义 1 1 1 合并会计报表被称为财务会计“三大难题”之一 从2 0 世纪8 0 年代起，合并会计报表就被称为财务会计的三大难题之一。 由于合并会计报表的国际差异与协调化趋势倍受囤际会计届的关注，也常称 为国际会计三大难题之一“b 于在会计方法上存着不同观点的争论，在实务 处理上出存在着不少复杂的、难以妥善解决或较娥理解的问题，因而合并会 计报表不仅足财务会计学界研究的重点、热点，而且是一个难点。 1 1 2 研究编制合并会计报表的重要性和紧迫性 随着我国改革开放不断扩大和深入，国民经济突飞猛进地发展，出现了 大批巨型企业和企业集团。尤其是，我国现已加入w t o ，而对国际国内巨 大的竞争压力和企业自身发展的强大内在动力，企业集团化经营已是大势所 趋。因而企业合并会计报表的编制显得越来越重要了，用会计制度或会计准 则对合j ：会计报表的编制进行科学规范也成为当务之急。 1 2 合并会计报表理论的选择 研究合并会计报表理论，推动合并报表实务的发胜，解决合并报表中出 现的问题是当代会计所面临的重大挑战。很显然，先进而且务实的合并报表 理沦对合并会计报表实务有重大的指导和推动作用。 1 2 1 世界各国流行的三种合并会计报表理论 ( 1 ) 所有权理论( o w n e r s h i pt h e o r y ) 。该理论认为，母子公司之问的 关系是拥有和被拥有的关系，编制合并报表的目的，是为了向母公司的股东 报告其拥有的资源。根据这一观点，当母公司合并非全资子公司的会计报表 时，主张采用比例合并法( p r o p o r t i o n a t e c o n s o l i d a t i o nm e t h o d ) ：按母公司 实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债、所有者权益和损益；对于 非全资子公司的收入、成本费用和净收益，也只能按母公司的持股比例予以 合并。因此，所有权理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强 调集翻备成员企业所构成的经济实体。 ( 2 ) 母公司理论( p a r e n tc o m p a n yt h e o r y ) 。该理论认为，合并会计 报表足母公司会计报表的扩展，其编报的目的是从尉公司的f j 度 i i 发，为母 公司股东的利益服务。该理论的主要特征有：予公司【f i 的少数股东权益作 武汉理工大学硕士学位论文 为资产负债表中的负债项目列示：少数股东在子公司当年净收益中应享有 的收益份额作为合并利润表中的费用项目列示；在购买方式合并下，对子 公司的同一资产项目采用双从计价，属于母公司权益部分按购买价格计价， 而属于少数股东权益部分仍按历史成本计价，商誉也不确认属于子公司的部 分；公司间未实现利润在顺销时要全额抵销而在逆销时应按母公司所享有 的权益比例抵销。 ( 3 ) 实体理论( e c o n o m i ce n t i t yt h e o r y ) 。该理论认为母子公司从经 济实质上说是单一个体，合并会计报表应从整个企业集团的角度出发为全体 股东利益服务。该理论的主要特征有：子公司中的少数股东权益是企业集 团股东权益的一部分，在资产负债表中应与母公司权益同列；合并净收益 属于企业集团全体股东的收益，要在母公司权益和少数股东权益之i n j j n 以分 配；子公司的所有资产负债均按公允市价计量，商誉按予公司的全部公允 价值推断而得，即包括少数股东权益享有的商誉；在编制合并会计报表叫 所有内部交易产生的未实现利润无论顺销还足逆销均应全额抵销。 1 2 2 我国应选择的合并会计报表理论 从整体一 ：看，我网f 11 ) i 的合并会计报表亚为侧币的足砰公司珊论和所有 权川! 沦。但笔行认为，我州未来选择合计会计 技嵌川i 论时，应以实体j i l ! 沦为 ， = 。其理由如下： f 1 1 从当前国际经济形势看，今后股份公司的股权会越来越分散，过去 意义上的少数股东，可能在持股总份额上超过其母公司持有的份额。这很可 能使过去意义上的母公司“沦落”为过去意义上的少数股东，尽管从“控制” 的角度而言，母公司仍然是母公司，但这种股份上的减少可能会使按母公司 理论编制合并财务报表，仅为母公司自己股东的宗旨更加不尽人意。因此笔 者认为，在新经济情况下，只有经济实体理论爿能不偏不倚地为持股比例相 差并不悬殊的所有股东提供整个合并整体的财务信息。 ( 2 ) 从国内形势看，随着我国加入w t o 和社会主义市场经济体制的进一 步完善，以商业银行为代表的债权人利益越发显得重要。在母子公司之间或 子公司之间相互提供贷款担保的情况下，合并报表对于商业银行等债权人了 解整个企业集团真实的财务状况、经营成果和现金流量信息是至关重要的。 因此，经济实体理论所倡导的丌放型的合并报表编制目的显然与我国信息需 求的实际情况相适应，而其它合并理论所阐述的合并报表目的则显得过于封 闭。 ( 3 1 经济实体理论与我国当前会计要素的定义十口吻合。对于同笔少数 股东权益，母公司理沦在报表中将其安排在负债项下，而经济实体理论在报 武汉理工大学硕士学位论文 表中将其安排在所有者权益项下。相比之下，母公司理论对少数股东权益和 对少数股东收益性质的认定与我国对会计要素的定义是不相符的。 ( 4 ) 从计价基础上看，经济实体理论可克服其它合并报表理论对子公司 的净资产及相关资产和负债采用双重计价标准的缺陷。 ( 5 ) 从集团内部交易未实现损益的抵销看，经济实体理论要求1 0 0 抵 销，而不是按母公司的持股比例抵销，有助于抑制企业利用集团内的关联交 易操纵利润的现象。 1 3 有关内部存货交易抵销方法理论与实务的现状 1 3 1 我国合并报表中内部存货交易的抵销已采用经济实体理论 我困现行的会计制度合并会汁报表暂行规定中有关内部存货交易的 抵销已经采用实体理论，即不沦顺销还是逆销，均全额抵销内部存货交易未 实现损益。笔者认为，采用这种方法，不仅有助于抑制借助关联交易进行利 润操纵的现象，而且使内部存货交易的抵销方法自成体系、严密而且完整。 1 3 2 我国现行会计制度中的有关规定还很不完善 笔者认为，我固现行会计制度中有关内部存货交易抵销方法的规定还很 才i 完善，有些规定甚至出现错误，已经远远不能满足编制合并会计报表实务 的需要。这些问题将在第二章第四：1 i 中详细论述。 1 3 3 我国现行会计制度中的有关规定缺乏可操作性和规范性 笔者认为，我国现行会计制度中有关内部存货交易抵销方法的规定，不 仅在理论上不完善，而且缺乏可操作性。面对现实经济生活中大量的、复杂 的内部存货交易，缺乏有效的、规范的、可以验证的操作方法。本文从下一 章丌始，将详细、完整地论述内部存货交易( 包括内部存货跌价准备) 抵销 的理论和实务，以完善我国现行会计制度的不足。 武汉理工大学硕士学位论文 第2 章合并会计报表中内部存货交易的抵销方法 内部存货交易是企业集团内部经常发生的、最复杂的抵销事项，也是 本文论述的重点。严格讲，内部存货交易的抵销包括两部分：一部分是，内 部存货交易直接引起的、需要抵销的部分( 包括内部销售收入、内部销售成 本以及未实现内部销售损益等) ；另一部分是，m 于内部购买企业汁提存货 跌价准备引起的、需要抵j l j 的部分( 主要是指应抵销的存货跌价准备年u k t l 应 的管理赞川、主营、务成本、j 9 】卡j j _ 术分配利润等) 。以下如果没有特别说州， 内部存货交易的抵销是指第一部分，内部存货跌价准备的抵销足指第二部 分。本章主要是讲述第部分即内部存货交易的抵销方法。 根据存货内部销售价_ 和内 i i j 销售成本f f j + 1 互关系，内部存货交易i q 分 为三种情况：( 1 ) 、内部销售价格人_ j ：内部销售成本，产生内部销售利涧， ( 2 ) 、内部销售价格小 i j ：内部销售成本，产生内部销售亏损，( 3 ) 、内部 销售价格等于内部销售成本，既不产生内部销售利润，也不产生内部销售亏 损。下面分别论述不同情况下，内部存货交易的抵销方法。 2 1 产生销售利润的条件下，内部存货交易的抵消方法 2 0 0 1 年度注册会计师全国统一考试指定辅导教材会计( 财政部注 册会计师考试委员会办公室编) 以下简称( ( 2 0 0 l 注会会计】在第5 6 8 页 叙述了编制合并会计报表时内部存货交易的抵销处理方法( 简称综合抵销 法) 。综合抵销法是将所有内部存货交易综合在一起进行抵销的方法，它包 括三步：第一步，按上期期术内部存货( 即本期期初内部存货) 中包含的未 实现内部销售利润的数额，借配“期初未分配利润”，贷记“主营业务成本”。 第二步，按照销售企业内部销售收入( 即本期购入内部存货的内部销售总价) 的数额，借记“主营业务收入”，贷记“主营业务成本”。第三步，按期末 内部存货中包含的未实现内部销售利润，借记“主营业务成本”，贷记“存 货”。需要说明的是，此方法主要适用于内部销售价格大于内部销售成本( 产 生内部销售利润) 的条件下，内部存货交易的抵销。 2 1 1 内部存货交易抵销原理和内部存货交易的分析抵销法。 笔者认为，所有内部存货交易按存货实际流转情况不同，可以概括为六 种类型。当内部销售价格火于内销售成本( 产生内部销售利润) 时，9 , j 部存 货交易的六种类型及其抵销方法如一f ( 说明：以下每种! 【k 务及其抵销分录均 有两个前提：l 、除该业务外，企业集团没有发生任何其他内部存货交易。2 、 4 武汉理工大学硕士学位论文 抵销分录均为本期编制合并会i , t 报表时编制) ： 【例2 1 】：某企业集团只有母、予两个公司，母公司向子公司销售商品， 内部销售价格2 0 0 0 0 元，内部销售成奉1 7 0 0 0 元，销售利润率为1 5 ，v , j 部 销售利润为3 0 0 0 元。 类型一，如果上述交易在本期发生，该存货( 本期购进的内部存货) 全 部转为本期期未存货。其抵销分录为： 借：主营业务收入等 2 0 0 0 0 贷：主营业务成本等1 7 0 0 0 存货3 0 0 0 凶为，刘整个企业集团而苦，内部存货交易只是存货在企业集阴内部的位置 移动，j ：不产生利润，也不能使存货的价值增加。此业务产生两个后果：其 、虚增企业集团当期的利汀日，j 一二、虚增企! l k 集团j j 未存货的价值。抵 _ l j 分录限好消除了上述影l 们。另外需要说叫的足，当该存货作为e 耍商。5 i j j 售 时，相应的抵销科目为“主营、i k 务收入”和“主营j 【k 务成本”；当该存货作 为原材料销售时，相应的抵销科日为“其他业务收入”和“其他业务支出”。 以下简称“生营业务收入等”和“j e 营业务成本等”。 类型二，如果一f 二述交易发生祀! 奉期，浚存货( 本期购进的内部存货) 在 本期全部g q 6 l j i j 售。 从整个企业集团而言，真证的销售收入是内部购入企业刘6 1 - ! ；j 售该存货 而取得的销售收入，真i f 的成本是内部销售企业的该存货成本。所以，该业 务产生阿个后果：其一、虚增企、汜集闭本期产铺销售收入( 已u 入内部销售 余、i k 的产品销售收入) ，二、虚增仓业集闭本期产品销售成本( 已记入内 部购入企业的产品销售成本) 。其抵销分录如下： 借：土营业务收入等 2 0 0 0 0 贷：主营业务成本等 2 0 0 0 0 类型三、如果上述交易在本期发生，该存货( 本期购进的内部存货) 中， 部分( 1 2 0 0 0 元) 对外销售，部分( 8 0 0 0 元) 转为本期期术存货。其抵销原 理同上述类型一和类型二。抵销分录为： 借：二e 营、1 2 务收入等 1 2 0 0 0 贷：主营业务成本等 1 2 0 0 0 借：主营业务收入等8 0 0 0 贷：主营业务成本等( 8 0 0 0 8 5 ) 6 8 0 0 存货 ( 8 0 0 0 1 5 )1 2 0 0 类型四、如果上述交易在上期发生，该存货( 上期转入的内部存货) 全 部转为本期期未存货。 武汉理工大学硕士学位论文 在这种条件下，该业务产生两个后果：其一、虚增了企业集团上期利润 ( 该内部销售利润已反映在上期内部销售企业的个别会计报表中) ，从而虚 曾了企业集团上期期术未分配利润( 即本期期初未分配利润) ，本期j 能通 过期初未分配利润抵销。其二、虚增了企业集团本明j l f j 爪存货价值。j 抵销 分录为： 借：期初未分配利润3 0 0 0 贷：存货3 0 0 0 类型五、如果上述交易在一1 - j l f t 发生，该存货( i - n 转入的内部存货) 在 小期个部对外j l j 岱。 在这种情况下，浚业务产生两个后果：其、虚增了企业集团本期j h j 初 术分配利润，( 理由如上述类型四) ，其二、虚增了企业集团本期产。1 肫肖售 成本( 上期期未虚增的存货价值已经转入术j “j 镪傅产6 成本) 。j e 抵销分录 为： 借：期初未分配利润3 0 0 0 贷：主营业务成本等3 0 0 0 类型六、如果上述交易在上期发生，该存货( 上期转入的内部存货) l p ， 部分( 1 2 0 0 0 元) 对外销售，部分( 8 0 0 0 元) 转为本期期术存货。其抵销原 川! m | 二述类型四和类型i ，抵销分录为： 借：期初末分配利涧( 1 2 0 0 0 1 5 ) 1 8 0 0 贷：主营业务成本等1 8 0 0 借：她h 初未分配利润( 8 0 0 0 1 5 ) 1 2 0 0 贷：存货 1 2 0 0 或者： 借：期初未分配利润( 2 0 0 0 0 1 5 ) 3 0 0 0 贷：主营业务成本等( 1 2 0 0 0 1 5 ) 1 8 0 0 存货( 8 0 0 0 x1 5 ) 1 2 0 0 综上所述，当内部销售价格大于内部销售成本( 产生内部销售利润) 时，按内部存货实际流转情况不同，内部存货交易抵销方法的六种类型( 即 内部存货交易分析抵销法的六种类型) 如下： 类型、本期购进的内部存货，全部转为本期期术存货。按该存货内部 销售总价，借记“主营业务收入等”，按该存货内部销售成本，贷记“主营 业务成本等”，按该存货的内部销售利涧( 产品销售收入一产品销售成本) ， 贷记“存货”。 类型二、本期购进的内部存货，本期全部对外销售。按该存货的内部销 俘总价，借记“主营业务收入等”，贷记“主营业务成本等”。 武汉理工大学硕士学位论文 类型三、本期购进的内部存货，本期部分对外销售。其中，对外销售的 部分按上述类型二处理，末对外销售的部分按上述类型一处理。 类型四、一k j t f l 转入的内部存货，全部转为本期期未存货。按该存货中包 含的未实现内部销售利润数额，借记“期初未分配利润”，贷记“存货”。 类型五、上期转入的内部存货，本期全部对外销售。按该存货中包含的 上期未实现内部销售利润数额，借日“期初未分配利润”，贷汜“主营业务 成本等”。 类型六、上期转入的内部存货，本期部分对外销售。其中，对外销售的 部分，按上述类型五处理，未对外销售的部分，按上述类型四处理。 显然，分析抵销法是按内部存货实际流转情况分别编制抵销分录的抵销 方法。当内部销售价格大于内部销售成本时，企业集团内任何复杂的内部存 货交易都可以拆分为上述六种类型t l t 的一种或多种，从而采用分析抵销法编 制抵销分录。 2 1 2 内部存货交易分析抵销法和综合抵销法的应用和相互验证 当内部销售价格大于内部销售成本时，我们对同一企业集团、同一会 汁期m 的相同内部存货交易分别采用两种不同的方法编制抵销分录。 例2 - 2 1 某一企业集团只有母、子时个公司，上期母公司向子公司销售 产品，内部销售价格2 0 0 0 0 元，毛利率1 0 ，该存货上期全部未对外销售。 本期子公司从母公司购进两批产品，第一批购进产品，内部销售价格1 5 0 0 0 元，毛利率2 0 ，第二批购进产品内部销售价格1 2 0 0 0 元，毛利率3 0 。 本期对外销售该产品1 0 0 0 0 元，期未存货计价方法为后进先出法( 假设除上 述业务外，该企业集团没有发生其它内部交易) 。则 期未内部存货价值为2 0 0 0 0 + 1 5 0 0 0 + ( 1 2 0 0 0 - - 1 0 0 0 0 ) = 3 7 0 0 0 元：期初 内部存货( 上期转入的内部存货) 中包含的未实现内部销售利润为2 0 0 0 0 1 0 = 2 0 0 0 元：期末内部存货中包含的未实现内部销售利润= 2 0 0 0 0 1 0 + 1 5 0 0 0 x 2 0 + ( 1 2 0 0 0 - - - 1 0 0 0 0 ) 3 0 = 5 6 0 0 元。 方法一、按综合抵销法，抵销分录如下： 第步、假设上期转入的内部存货2 0 0 0 0 元，本期全部对外销售。其抵 销原理同上述类型五，抵销分录为： 借：期初未分配利涧( 2 0 0 0 0 1 0 ) 2 0 0 0 贷：主营业务成本等 2 0 0 0 第= 步、假设本期购进的内部存货2 7 0 0 0 元( 1 5 0 0 0 + 1 2 0 0 0 ) ，本期全 部对外销售。其抵销原理同上述类型二，抵销分录为： 借：主营业务收入等 2 7 0 0 0 武汉理工大学硕士学位论文 贷：主营业务成本等2 7 0 0 0 第三步，根据期末内部存货中实际包含的未实现内部销售利润，对前两 步假设进行调整。其抵销分录为： 借：主营业务成本等5 6 0 0 贷：存货5 6 0 0 方法二、按分析抵销法，抵销分录如下： ( 1 ) 上期转入的内部存货2 0 0 0 0 元，全部转为本期期未存货。其抵销 原理同上述类型四，抵销分录为： 借：期初来分配利涧( 2 0 0 0 0 1 0 )2 0 0 0 贷：存货2 0 0 0 ( 2 ) 本期第一批购进的内部存货1 5 0 0 0 元，全部转为本期期术存货。 其抵销原理同上述类型一，抵销分录为： 借：主营业务收入等1 5 0 0 0 贷：主营业务成本等( 1 5 0 0 0 8 0 )1 2 0 0 0 存货( 1 5 0 0 0 2 0 )3 0 0 0 ( 3 ) 本期第二批购入的商品1 2 0 0 0 元中，部分( 1 0 0 0 0 元) 对外销售， 部分( 2 0 0 0 元) 转为本期期末存货。其抵销原理同上述类型三，抵销分录 为： 借：主营业务收入等 1 0 0 0 0 贷：主营业务成本等 1 0 0 0 0 借：主营业务收入等 2 0 0 0 贷：主营业务成本等( 2 0 0 0 7 0 ) 1 4 0 0 存货( 2 0 0 0 3 0 ) 6 0 0 显然，上述两种抵销方法的结果完全相同。 上例中，如果子公司存货的计价方法改用先进先出法，则期未内部存货 价值为( 2 0 0 0 0 - - - 1 0 0 0 0 ) + 1 5 0 0 0 + 1 2 0 0 0 = 3 7 0 0 0 元；期初内部存货中包含的 未实现内部销售利润= 2 0 0 0 0 1 0 = 2 0 0 0 元：期末存货中实际包含的未实现 内部销售利润= ( 2 0 0 0 0 一1 0 0 0 0 ) l o + 1 5 0 0 0 2 0 + 1 2 0 0 0 3 0 = 7 6 0 0 元：可以验证，采用分析抵销法和综合抵销法编制抵销分录，两种抵销方法 的结果仍然完全相同。 2 1 3 总结 通过上述例子我们发现，当内部销售价格大于内部销售成本( 产生内部 销售利涧) 时，对刚一抵销对象可同时采用分析抵销法和综合抵销法编制抵 销分录，无论企业集团的内部存货交易多么复杂、无论企业采用何种存货计 8 堕坚里三查堂堡主兰堡堡塞 价方法、无论企业的内部销售毛利率( 本节仅讨论销售毛利率为证的情况) 如何变化、无论企业内部存货的流转情况如何变化，两种抵销方法的结果完 全相同。 那么对综合抵销法应如何解释呢? 笔者认为，综合抵销法正确的解释应 该如下：第一步、假设l i u i 转入的v , j 部存货，本期全部刈外销售f 山上述类 型五可知，此解释与其抵销分录的含义相符】。第二步、假设本期购进的内 部存货，本期全部对外销售山上述类型二可知，此解释与其抵销分录含义 相符】。第三步、根据上期转入的内部存货( 即期初内部存货) 和本期购进 的内部存货c f f ，实际没有对外销售的部分( 即本期期未内部存货) 所包含的 未实现内部销售利润额，对前两步假设进行调整。需要说明的是，第一步和 第二步郝是假设，因而有可能与实际情况不符。但足，通过第王步的调赘后， 综合抵销法在整体上与实际情况完全相符。很显然，一k 述解释不仅符合每步 抵销分录的含义而n 逻辑严密、符合实际。 2 2 产生销售亏损条件下，内部存货交易的抵销方法 现实经济生活中，内部交易越来越多。企业集团的内部企业之间为了转 移利润，通常用低价进行内部交易。此外，内部低价销售的原因还包括商r i j l l 积压、贬值、变质等。当内滞销售企、i k 的销俘价低于其产- 口i 销售成本i i 、j 就 i 现了内部销售亏损。为此，第2 7 引国际会计准则合并财务报表和对 附属公司投资的会计在第十七条和第十八条中作了明确规定。第十一1 ：3 条规 定“山集团内交易产生的未实现亏损也应抵销”，第十八条规定“在计算资 产账面金额时扣除的，由集团内交易形成的未实现亏损也应抵销”。 然而，据笔者了解，我国现行的会计制度和相关的书籍中，都没有关于 内部存货交易产生的未实现内部销售亏损抵销方法相关规定和沦述。本节将 要来解决这个问题。 笔者认为，当内部存货交易中内部销售价格小于内部销售成本( 产生内 部销售亏损) 时，抵销内部存货交易可采用如下方法( 以下简称综合抵销法) ： 第一步、假设上期转入的内部存货，本期全部对外销售。按期初内部存货( 即 上期转入的内部存货) 中包含的未实现内部销售亏损额，借记“主营业务成 本等”，贷记“期初未分配利润”。第二步、假设本期购进的内部存货，本 期全部对外销售。按该存货的内部销售总价，借记“主营业务收入等”，贷 记“主营业务成本等”。第三步、按上述存货中实际未对外销售的部分( 即 本期期末内部存货) 所包含的未实现内部销售亏损额，对i j 两步假设进行调 整。借记“存货”，贷记“主营业务成本等”。 需要说明的是，综合抵销法是将所有内部存货交易综合在超进行抵销 一墓望里三奎堂堡主堂焦堡壅 的方法。当内部销售价格小于内部销售成本时，企业集团内任何复杂的内部 存货交易都可以采用上述综合抵销法编制抵销分录，而且非常简便易行。 2 2 1 内部存货交易抵销原理和内部存货交易的分析抵销法 当内部销售价格小于内部销售成本( 产生内部销售亏损) 时根据内部 存货的实际流转情况不同，内部存货交易的六种类型及其抵销方法如一f ( 说 明：以下每种业务及其抵销处理均有两个前提条件：l 、除该业务外，企业 集团没有发生其他任何内部交易，2 、抵销分录均为本期编制合并会计报表 时编制) ： 【例2 - 3 l 某企业集l ；i _ 1 只有时、子西个公司，时公司出售产品给予公司， 内部销售价格1 0 0 0 0 元，其内部销售成本1 2 0 0 0 元，销售毛利牢一 2 0 ( 1 0 0 0 0 1 2 0 0 0 ) 1 0 0 0 0 1 ，内部销售亏损2 0 0 0 i 。 类型、如果上述交易在木期发生，该存货( 术剿购进的内部存货) ， 全部转为本期期未存货。其抵销分录为： 借：主营业务收入等1 0 0 0 0 存货 1 0 0 0 0 ( 一2 0 ) l 2 0 0 0 贷：主营、j k 务成本等 1 2 0 0 0 川为，内湘存货交易只是存货诅：企业集m 1 内闭；位竹的移动，既不能增加或减 少存货的价值，也不能产生利润或亏损。此业务产，l 两个后果：其一、虚减 企业集团本期利润，其二、虚减企业集团本期期未存货价值。其抵销分录正 好消除了上述影响。 类型二、如果上述交易在本期发生，该存货( 本期购进的内部存货) ， 本期全部对外销售。对整个企业集团而占，真难的销售收入是内部购入企业 对外销售该产品所取得的收