（会计学专业论文）内部控制与公司治理研究.pdf

论文摘要 本文对内部控制与公司治理的研究，采用了规范研究为主的研究方法，首先 利用经济学、管理学、现代企业理论和会计学的相关理论，对企业、企业目标、 内部、控制、内部控制、内部控制目标、治理与公司治理、影响内部控制要素等 基本概念进行了富有新意的阐述，并为论文随后的分析和推论奠定了概念与理论 基础。其次，本文以美国和我国内部控制历史沿革为主线，回顾了人们在内部控 制认识和运用方面所经历的内部牵制、内部会计与管理控制、内部控制结构和 c o s o 提出的内部控制一整体架构等阶段，详细介绍并客观评述了c o s 0 报告。第 三，在第一部分理论研究和第二部分实务总结的基础上，笔者从企业经营和管理 者，而不是企业局外的审计或评价者的角度，提出了有效内部控制的内在特征、 外部表现形式和实现有效内部控制的主要手段。 本文共计六章。第一章内部控制与公司治理概念综述，利用经济学、管理学、 现代企业理论和会计学等相关理论，阐述和推论了涉及内部控制和公司治理问题 的基本概念。第二章企业内部控制的历史沿革，详细回顾了美国和我国内部控制 的历史演进过程，介绍了英国、加拿大和国际内部审计师协会关于内部控制的认 识和定义，分析了人们在实践中对内部控制认识和使用上的变化。第三章c o s o 报告及评述，是本文重点章节之。论文首先明确了c o s o 报告所采用的研究方 法和研究经过，其次详细介绍了c o s o 报告主要内容及其1 9 9 4 年“对外报告补充 规定”和1 9 9 6 年关于金融衍生工具使用中内部控制问题的建议，第三，介绍了 国际上流行的评价企业业绩的其他标准，包括“财富”标准、美国国家质量奖和 i s 09 0 0 0 标准等。最后是笔者对c o s o 报告的评述。评述在肯定c o s o 报告基础 上，指出了其比较明显的缺陷。第四章有效内部控制的目标与特征，本文由内部 控制概念和基本目标出发，提出了有效内部控制的内在和外部特征。第五章实现 有效内部控制的手段，提出了有效公司治理、内部组织结构、流程管理、全面资 产管理、风险管理制度、会计与财务报告、监督检查与应急机制和企业文化等八 项手段。第六章是本文的结论和启示部分。 本文的主要论点如下： 1 企业是各类契约关系的组合，也是各式流程的集合体，是人群汇集的场 所。 2 企业内部控制中所谓的“内部”从企业组建和建立法人治理结构丌始 延伸至产品走向市场后的售后服务与市场调研，有时还因企业的外购服 务( o u t s o u r c i n g ) 延伸至企业的法律边界以外。 3 控制是指驾驭、支配的意思。控制的目的实现某系统或作业持续地“得 到控制”( b e i n gc o n t r 0 1 ) ，或把“失控( o u to fc o n t r 0 1 ) 的可能性 及其影响减低到可以接受的程度，最终达到系统或作业既定目标。 4 控制与反控制始终是一对矛盾，所以将某系统或作业持续地置于“得到 控制”状态是对控制者能力的巨大挑战。 5 企业内部控制是指企业各决策层为了确保各类契约关系顺畅履行，维护 和扩大各类契约当事人利益，而设置的规则、程序及其作用过程，其根 本目的是将企业运行持续地置于“得到控制”( b e i n gc o n t r 0 1 ) 状态， 确保企业有一个好的战略目标，好的经营团队，并按照既定目标持续高 效地发展和增值，为企业各类契约当事人发现并创造价值。 6 企业内部控制系统内置于( b u i l ti n ) 企业经营和管理过程之中，与企业 经营和管理活动水乳交融、浑然一体，是同一事物的不同层面。 7 内部控制是企业与生俱来的系统，是客观存在的，不断发展变化的是人 们对内部控制的认识、理解和运用。 8 对于c o s o 报告，我们首先应给予充分肯定。同时也要看到c o s o 报告是 以职业会计师为主体队伍的研究成果，沿袭了几十年来的传统，字罩行 间带有明显的会计审计痕迹，有一定的局限性。与“财富”评选“最受 尊敬的公司”标准和美国“国家质量奖”等标准相比，差距比较明显。 9 有效企业内部控制的内在特征是全面性、系统性、持续性和能动性，有 效内部控制系统还必须设有高效的监测系统和应急管理系统。外部特征 可以通过一些数字化指标体现出来，例如：企业财务稳健性、企业市场 价值、企业定位、员工和顾客满意度、企业对社会的承诺。 1 0 有效的公司治理结构、稳健有效的内部组织结构、流畅有序的流程管理、 全面资产管理、科学的风险管理制度、及时有效的会计核算与财务报告、 监督检查与应急机制和企业文化是实现有效内部控制的重要手段。 2 1 l - 公司治理是最根本的内部控制。内部控制系统舍掉公司治理结构如同哮 天大楼没了地基。 1 2 - 公司治理的基本功能是通过恰当的责权利统和风险与收益对称的原 则，有效地安排各利益相关者( 契约当事人) ，在不同状态下的权利、责 任和收益t 使他们能够在动态中寻求平衡，在矛盾中达成协调，实现公 司有效治理，共同推进公司决策效用的最大化，实现企业的发展和增值。 1 3 根据混沌理论，内部控制不是万能的。局部可以容忍的细微的偏差在一 定条件下可能酿成大的灾难，所以企业必须有危机观念和风险意识，必 须设置应急管理系统作为内部控制系统的补充。 关键词：企业内部控制公司治理 3 t h e i i sa b s t r a c t t h l st h o s l ss t u d i e si n f e m a lc o m r 0 1a | 1 dc o r p o f a l eg o v e m 柚c ea d o p t 】n gn ( ) 邢v e r e s e a r c ha sl t sm a j o rt n e t h o d 0 1 0 9 yf 】r s to fa l l ，七h et h e s i sc o n d u c t si n n o v a t i v c d e s c n p t l o no f s u c hb a s l cc o n c 印t sa se n t e r p r i s e ，e m e r p r i s eo b j e d i v e s ，i n t e h l a i ，n t r o i m t c m a lc o n t r 0 1 ，o b j e c t i v e so fi n t e m a lc o n t r 。1 ，g o v e m a 玎c e ，c o r p o r a t eg o v e m a n c ea n d e s s e m i a ie l e m e n t si n f i u e n c i n gi n t e m a ic o m r 0 1w i t l lt h eu s eo ft 1 1 e o n e sr e l a t e dm e c o n o m c s ，m a n a g e m e n t ，m o d e mb u s l n e s sa n da c c o 帅t l n g t m si a y sd o w nn l e c o n c e p t u a i a n dm e o r e t i c a l f o u n d a t i o nf o rs u b s e q u e n t a n a l y s i s a n dl n 士c r c n c c s e c o n d lv f o c u s i n go ni n t e m a ic o n 工r o le v o l u t l o nl nc h i n aa n dt h eu s a ，t h ei h e s j s r e v i e w st h ev a r i o u ss t a g e sw eh a v ee x p e n e n c e dmu n d e r s t a n d l n ga n da p p i y l n 苎 1 m e r t l a l c 。n t 丁0 1 、c o v e t i l l 昌i 1 1 t e m a lc h e c k ，l m e m a la c c o u n t l 星c o n m ) 1a n dl 兀【c m a 】 m a n a g c m e n tc o n t r 0 1 ，i n t e n a lc o n t r 0 1s t r l 【c t u r e8 n dt h ei n t e m a lc o n t r o i i n t e 坚r a l c d 丘a m e w o r ko fc o s od e t a i l c dd c s c r i p t i o na n do b j e c t i v ec o m m e n t so nc o s 0a r o 1 1 1 c 】u d e di nt h et h es i s t h i r d l kt h ea u m o rd c n e st h ei n t e m a lc h a r a c t e 订s t i c sa n d e x t e r 【1 a le x p r e s s i o n so fe f r e c t i v ei m e m a lc o n t r 0 1a sw e l la sm a j o rm e a n 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n c y m e c h a n i s ma n dc o r p o r a t ec u l t u r e 1 1 c o r p o r a t eg o v e m a n c ei st h ef u n d a m e n t a ii n t e m a ic o n t r o i r i d d i n gi n t e m a i c o n t r o lo fac o 巾o r a t eg o v e m a j l c es t m c t u r ei sa sd i s a s t r o u sa sr i d d i n gas k y s c r a p e r o fi t sf o u n d a t i o n 12 t h eb a s i cf u n c t i o no fc o r p o r a t eg o v e m a n c ei st oe n i e c t i v e l ya r r a n g et h er i 曲t s ， i n t e r e s t s ， r e s p o n s i b i l i t l e s a n de c o n o m i cr e t u m so fv a r i o u ss t a k e h 0 1 d e r su n d e 。 v a n o u sc i r c u m s t a n c e sa c c o r d i n gt ot h ep 打n c i p j e so fj n t e g r a t i n gd u t i e s ，一g h t sa n d i n t e r e s t sa n dm a t c h i n gr s k sw i t hr e t u m s ，s ot h a tt h e s es t a k e h o l d e r sc a nr e a c ha d y n a m i cb a l a n c e ， c o o r d i n a t ei n c o n t r a d i c t i o n s ， r e a l i z ee f f e c t i v ec o r p o r a t e g o v e m a n c e ，o p t i m i z ec o r p o r a t ed e c i s i o nm a k i n g ，d e v e l o pt h ee n t e r p r i s ea 九da d d v a l u et ot h ee n t e r p r i s e 13 a c c o r d i n gt ot h ec h a o st 1 1 e 。r y i m e m a lc o n t r o ii sn o to m n i p o t e n t s 1 1 9 h t d e v i a t i o n st h a ta r et o l e r a b 】ei nap a r t i a ls e n s em i g h tl e a dt od i s a s t e r su n d e rc e n a i n c i r c u m s t a n c e s t h e r e f o r e ，t h ee n t e r p r i s em u s td e v e l o pt h ec o n c e p to fc r i s i sa 1 1 d t h es e n s eo fr i s ka n ds e tu pc o n t i n g e n c ym a n a g e m e n ts y s t e m st os u p p l e m e n tt h e i n t e m a lc o n t r 0 1s v s t e m k e y w o r d s ： e n t e r p r i s e ，i n t e r n a lc o n t r o l ， c o r p o r a t eg o v e r n a n c e 7 序 口 自1 9 7 8 年党的十一届三中全会实行改革开放政策以来，已是2 0 余年。中圜 社会各个阶层、各个领域，从农村到城市，从经济基础到上层建筑，从市场供应 到文化生活，从衣食住行到保护环境和生态平衡，均发生了翻天覆地的变化，取 得了令世人瞩目的业绩。中国下以务实、开放和欣欣向荣的姿态展示在世人哑i h ， 积极迎接知识经济时代的挑战。中国人民可以自豪地说，我们一定能够在本世纪 初提前实现达到中等发达国家水平的第三步战略目标。 与改革开放整体成就形成明显反差的是我们国有企业仍徘徊不前。虽然国家 和相关部门以及企业自身都倾注了很大精力和力量，中央甚至通过两次全会的形 式讨论和决策国有企业改制和改革问题，提出了建立现代企业制度的目标和措 施。但固有企业却始终没有彻底从困境中摆脱出来，至今仍徘徊在盈亏平撕线卜 f ，为生存和吃饭问题而犯愁。这是为什么? 今后怎么办? 首先，涉及国有企业问题的矛盾和原因盘根错节，十分复杂。概括起来，奄 少存在以下原因：( 1 ) 国有企业自身资产不实、包袱沉重，改制和发展只能在矛 盾夹缝中缓缓推进，步履维艰。因此资产负债率高，坏帐多，资产结构不合理 社会负担重成为国有企业的普遍矛盾。( 2 ) 几十年计划经济留给国有企业的另外 一笔“遗产”是观念陈旧和“等靠要”思想根深蒂固。圈际上通行的新观念新思 想不经过艰苦努力无法贯彻和实施。( 3 ) 粗放式经营和松散式管理依然是许多旧 有企业经营和管理的主要形式。不少国有企业，甚至国家重点企业，虽然规模i r 大，但在经营和管理上问题很多。( 4 ) 公司治理结构比较混乱，权责不清，困家 所倡导的建立产权清晰、权责明确、政企分开和管理科学的现代企业制度的任务 并没有完成。许多声称已完成的，多半也是留于形式。其中比较突出的问题有： 所有者缺位，无人具备资格能够真f 代表国家行使出资者权利；董事会不“懂事”， 多为挂名虚职，没有独立性，缺乏责权利对称的制衡机制，许多董事会与行政班 子一套人马两块牌子；经理班子仍被视为国家干部，按照干部标准进行考核和奖 惩，没有形成有竞争力的激励和约束机制，等等。( 5 ) 一些企业没有战略臼标和 实施规划，缺少市场竞争意识，以致欠缺核心竞争力和未来持续获利能力。( 6 ) 企业外部市场环境尚待完善，改革和发展还缺乏系统的理性指导。这些年柬批 9 “模范”企业，如亚细亚、南德、太阳神、三株、巨人和秦池等骤然声名鹊起啦 小久即无声坠落，有力地证明了国有企业改革亟待深化。 其次，解决固有企业上述问题的关键还是靠解放思想和改革创新。要善j | 蕾、 结固有企业儿十年的经验和教训，积极引进和借鉴国外成功的理念和办法，把现 代企业制度的“四句话”落到实处。同时，企业理论界应抓紧改制理论研究和创 新积极探讨国有企业建立现代企业制度的实现形式和实施步骤与方法，从方法 论的高度指导国有企业的调整和改革。 作为个在大型国企工作十五年的基层员工，笔者深刻体会到国有企业调整 与改革的酸甜苦辣，目睹了国有企业在改革政策调整和变换中的跌宕起伏，衷心 希望现代企业制度能够重新使国有企业焕发活力，并热切地期盼国有企业改革能 够在一套成熟的理论指导f 进行。要多一些理性的举措，不再“摸石头过河”。 为此，本文从企业内部控制和公司治理的层面着手，试图对企业建立现代企、眦制 度问题进行研究和探讨，希望能够对企业改革理论注入一点浅薄意见，为【= 基1 介改 革尽微薄之力。笔者学i = 疏浅，对许多问题只是由感而发，错误缺点在所难免 虚心向各位老师、学者和同仁们赐教。 1 0 第一章企业内部控制与公司治理概念综述 一、什么是企业 当今社会，企业与人类密切相连。我们中大多数职工在企业工作，我们h 常 工作和生活中大多数用品山企业提供。企业是图民经济的基本细胞，是人类社会 物质文明发展的载体和主导力量。企业是什么? 企业有自我调控系统吗? 如果没 有，我们通常所说的企业远景、使命和战略又如何解释? 企业是如何运作的? 为 什么有的企业可以持续发展丽有的企业却濒f 临破产? 在一般意义上，“所谓企业，即指依法设立的在生产、流通、服务等领域中， 从事某种相对固定的商品经济活动，通过提供某种满足社会需要的商品或劳务求 实现盈利进行自主经营，实行独立经济核算的经济组织。而按照现代企业 理论，企业在本质上“是系列( 不完全) 契约( 合同) 的有机组合( n e x u so t jn c o m d l e t ec o n l r a c t s ) ，是人们之间交易产权的一种方式，“是指各种尘。： 要素的所有者为了追求自身利益，通过契约方式而组成的经济组织”3 。 企业基本目标是通过自身持续不断地发展和增值，最大限度地满足各类契约 当事人( 例如股东、董事会、经理班子、员工、政府、银行、债权人、客户和供 应商等。) 对各自利益的追求和价值实现。 现代企业的基本组织形式是公司制，基本特征是各类生产要素所有权与经营 权分离，基本关系是各类契约当事人( 例如，货币资本所有者、知识资本所有者、 原材料供应者、董事会或经理班子等) 之间的错综复杂的多层面的委托代理关系。 这类契约关系可以是法律规定的，可以是书面明确的，有时也可以是口头表示的， 它代表了委托人与代理人之间及其自身的权力与义务关系。现代企业内部的基本 问题是由于契约当事人之间的契约不完备和信息不对称而产生的代理问题。例 如，股东作为原始货币资本所有者，通过出资成为委托者，董事会受聘于股东会， 是股东代理人。在这一委托代理关系中，股东和董事会双方的“目标函数都是约 现代公司理论，高程德主编北京大学出版社p 1 一 企业理论与中国企业改革，张维迎著，北京大学出版社，p 3 0 3 企业前沿问题，魏杰著中国发展出版社， p 7 页 企业契约关系中谁的利益居于主导地位，在理论和实践中存在着股东( s h a r e h o l d e r s j 和利害相关者 ( s t a k e h o l d e r s ) 两种观点，详见现代公司理论，高程德北京大学出版社，p 2 0 6 1 1 束条件下的个人效用最大化”。因为人的有限理性，代理人( 董事会) 有可能为 追求个人利益而滥用职权，损害委托人( 股东) 的利益。一般束税，代理问题笆 括逆向选择和道德风险两个方面。所谓逆向选择是指在委托一代理关系确定以 6 u ，代理人就掌握了一些委托人所不知道的信息，从而会利用这一信息优势签订 对自己有利的契约，例如，董事会成员夸大自己的管理j 1 能，隐瞒失败经历；而 道德风险是指由于事后的信息不对称，代理人在契约签订以后采取更为冒险的行 为，最大程度地增加自己的利益。例如，在职消费和任人唯亲。i f 是由j 二企业 内部存在着错综复杂的契约关系和目标各异的契约当事人之问的博弈过程，冉加 i ：企业外部激烈的市场竞争和社会与科技的日新月异，企业在实现其基本目标的 征途中并非一帆风顺。国际上“财富5 0 0 家”的跌宕起伏，b c c i 、环球电讯和安 然公司等国际巨型企业的突然坍塌，国内豫细亚、南德、太阳神、三株、臣人和 秦池等一批静些年“成功企业”如泡沫般骤然地消失，国有企业在计划经济体制 下遗留的万亿计的潜亏和粗放的经营方式，都在反复警示和说明这一点。 回顾我国2 0 余年改革之路，国有企业在经历了“放权让利”、“厂长承包