（会计学专业论文）固定资产减值会计研究.pdf

内容摘要 固定资产作为企业长期资产的重要组成部分，其价值变动对企业 的财务状况、经营成果及资本市场的股票价格和收益都有很大影响。 市场经济条件下，企业的固定资产在使用过程中，由于存在有形损耗 ( 如自然磨损等) 和无形耗损( 如技术陈旧) 以及其他的经济原因， 发生资产价值的减值是必然的，企业会计信息使用者要进行正确的决 策就需要资产减值相关的信息。因此，企业通过确认资产减值，可将 长期积累的不良资产泡沫予以消化，提高资产的质量，使资产能够真 实的反映企业未来获取经济利益的能力。同时，通过确认资产减值， 还可以使企业减少当期应纳税款，增加自身积累，提高其抵御风险的 能力，另外，企业对外披露的会计信息中通过资产减值，可使利益相 关者相信企业资产已得到优化，对企业盈利能力和抵御风险能力更具 信心。 本文以固定资产减值会计为研究对象，从资产减值会计理论入 手，构建出固定资产减值会计的基本框架，进行案列分析从而找出我 国固定资产减值会计的问题，最后提出解决问题的对策。全文共分为 四章，相应的研究内容和结论如下： 第一章，固定资产减值的理论基础。笔者从资产减值会计基本理 论入手，首先阐述了资产涵义的发展，从而道出资产的本质：“价值 观”，即侧重于资产对企业的未来效用；然后由资产引出资产减值的 涵义，并说明了资产减值会计在世界和我国的产生及发展；资产减值 会计的发展需要理论基础的支持，笔者主要阐述了其符合未来经济利 益观的要求、更好的体现决策有用观等五种理论观点。在对资产剖析 的基础上，笔者在第二节围绕固定资产减值会计的目标、假设、原则 构建了固定资产减值会计理论结构。 第二章，固定资产减值的确认与披露。为了更好的理解固定资产 减值会计，笔者选取了美国、及国际i a s 3 6 这两种具有代表性的准则 与我国会计准则( 9 1 年) 进行对比，着重分析了三种在减值迹象、 减值计量、披露的异同。笔者在第二节讲述了资产减值会计的时间、 三种标准( 永久性、可能性、经济性) 、四种确认方式：单项资产、 资产类别、全部资产、资产组；接着阐述了固定资产减值的计量：先 分析了四种计量属性，包括在用价值、销售净价、公允价值和重置成 本，在此分析的基础上揭示了固定资产减值计量标准的选择；确认、 计量之后笔者阐述了需要披露的内容。 第三章，我国固定资产减值会计的现状分析。笔者进行了样本设 计，然后选取了有代表性的上市公司四j i i 长虹电器股份有限公司 自2 0 0 1 年计提固定资产减值准备以来的财务报告，从微观层面分析 固定资产减值会计对单个企业集团的长期影响及其执行情况，特殊性 代表普遍情况，从而推断上市公司计提固定资产减值准备的现状。根 据现象笔者从内在动因：基础理论的内在要求、法人治理结构不健全 及盈余管理的需要；外在动因：应对监管、会计政策的不完善两方面 阐述了出现上述情况的原因。 第四章：完善我国固定资产减僮会计的对策：完善公司治理结构、 建立、健全信息市场和价格市场、完善固定资产减值会计相关准则、 加强对固定资产减值准备披露的监管力度、提高会计人员的专业素质 和职业道德、加强以外部审计为核心的外部监督。 文章的创新点主要突出在：l 、选题角度，因为我国没有制定专 门的固定资产减值会计的准则，很多人在选题的时候没有这么细，多 数是写的有关资产减值会计方面的，从而为丰富了我国会计固定资产 减值方面的相关资料；2 、统计分析与案列分析相结合的研究方法。3 、 提出我国资产减值会计新准则是否可行的三个方面的疑问，这也是新 准则需要完善的地方。 本文还存在一些不足的地方：1 、由于相关案列、数据选择和收 集的困难，从而限制了研究，难免导致研究的片面性；2 、笔者对资 产减值会计新准则只知道提疑问，但没有提出新颖的解决方案；3 、 基于本人知识结构、个人能力的局限性，文章的研究缺乏深度。 关键词：资产减值会计准则固定资产减值准备 a b s t r a c t i nt h em a r k e te c o n o m y , t h ef a c t o r sl e a d i n gt oa s s e ti m p a i r m e n t w i d e l y e x i s t t h eu s e r so fe n t e r p r i s ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nh a v et o k n o wa b o u ti n f o r m a t i o nc o n c e r n i n ga s s e ti m p a i r m e n tf o rm a k i n gc o r r e c t d e c i s i o n s t h ef i x e da s s e t si sas i g n i f i c a n t p a r t o fa l l e n t e r p r i s e s l o n g l i v e da s s e t s ，w h o s ev a l u ef l u c t u a t i o np l a y sa ne x t r e m e l yi m p o r t a n t r o l ei nt h ef i n a n c i a lp o s i t i o na n dt h eo p e r a t i o n a lr e s u l t so fa ne n t e r p r i s ea s w e l la st h es h a r ep r i c ea n dp r o f i t si nc a p i t a lm a r k e t s t h i sd i s s e r t a t i o n , t h r o u g ht h ea n a l y s i so fa c c o u n t i n gt h e o r i e so ni m p a i r m e n t o ff i x e da s s e t s a n dt h ec u r r e n tc o n d i t i o n s ，h o p e st ob eh e l p f u lt o i m p r o v ec h i n a s a c c o u n t i n gc r i t e r i o no nf i x e da s s e t si m p a i r m e n tb ya c c o u n t i n gs t a n d a r d f o ri m p a i r m e n to fa s s e t ，w h i c hh a sb e e ni s s u e db yt r e a s u r ed e p a r t m e n t o nt h eb a s i so fd i s c u s s i o no ft h et h e o r i e so na s s e ti m p a i r m e n t ，t h i s d i s s e r t a t i o np r o b e si n t oa s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n go ff i x e da s s e t sb o t h f r o mt h e o r yd i s c u s s i o na n df r o mc a s ea n a l y s i s t h ec o r eo fa c c o u n t i n gf o ri m p a i r m e nt of i x e da s s e ti sh o wt o m e a s u r et h ei m p a i r m e n tr e s e r v eo ff i x e da s s e tr e a s o n a b l y ，w h i c hr e q u i r e s t h a ta c c o u n t a n t sm a k eal o to fp r o f e s s i o n a lj u d g e m e n t b e c a u s e a c c o u n t a n t su s ed i f f e r e n tm e t h o d sa n db a s i so f i m p a i r m e n to ff i x e da s s e t i n d i f f e r e n t a c c o u n t i n ge n t i t i e s ，t h e r e e x i s t sd i f f e r e n c eb e t w e e n a c c o u n t i n gs t a n d a r da n dp r a c t i c e a tt h e s a n l et i m e ，t h ee c o n o m i c e n v i r o n m e n t ，t h el a w f u lb a c k g r o u n d ，t h eg o v e r n a n c em e c h a n i s mo f c o r p o r a t i o na n dt h eq u a l i t yo fa c c o u n t a n t s ，e t c ，h a v et h ee f f e c t so n a c c o u n t i n gs t a n d a r df o ri m p a i r m e n to ff i x e da s s e t f r o mt h eo t h e rp o i n to f v i e w ，t h ed i f f e r e n c eb e t w e e nt h ea c c o u n t i n gs t a n d a r df o ri m p a i r m e n to f f i x e da s s e ta n dp r a c t i c er e s u l t si nd i s c u s s i o n so n a p p l i c a b i l i t ya n d s h o r t a g eo fs u p p l ya b o u ta c c o u n t i n gs t a n d a r df o ri m p a i r m e n to ff i x e d a s s e t t h ef r a m ew o r ko ft h i s p a p e ri n c l u d e s t w op a r t s ：t h ef i r s t p a r t i n v o l v e di nt w oc h a p t e r si s m a i n l y a b o u ta c c o u n t i n gt h e o r i e so n i m p a i r m e n to ff i x e da s s e t t h es e c o n dp a r ti n v o l v e dt w oc h a p t e r si st h a t t h r o u g ht h er e v i e w so na n n u a lr e p o r t so ft h el i s t e dc o m p a n i e s ，t h ea u t h o r a n a l y z e st h es t a t u sq u oo fi m p a i r m e n tr e s e r v eo ff i x e da s s e t f i n a l l y ，t h i s p a p e rt o u c h e so nt h ep r o b l e mo ft h ea c c o u n t i n gs t a n d a r df o ri m p a i r m e n t o ff i x e da s s e t i nd e t a i l ，c h a p t e ro n ei so na c c o u n t i n gt h e o d e so ni m p a i r m e n to f f i x e da s s e t ，w h i c hi n c l u d e sd e f i n i t i o no ni m p a i r m e n to fa s s e t ，a c c o u n t i n g o b j e c t i v e ，p r i n c i p l e ，a s s u m p t i o ne r eo ni m p a i r m e n to ff i x e da s s e t s ；c h a p t e r t w oi s m a i n l y o nt h e c o m p a r i s o no nt h ea c c o u n t i n g s t a n d a r d so n i m p a i r m e n to ff i x e da s s e t sb e t w e e ni n t e r - n a t i o na n du s ，m a i n l yt a l k i n g a b o u tt h er e c o g n i t i o n , m e a s u r e m e n ta n dd i s c l o s u ro ni m p a i r m e n to ff i x e d a s s e t s ；i nc h a p t e rt h r e e ，t h ea u t h o rc h o o s e sf m a n c i a lr e p o r t so fal i s t e d c o m p a n ys i n c ei tp l a n n e di n2 0 0 1t od r a wf i x e da s s e t sf o rp r o v i s i o nf o r i m p a i r m e n tt om a k eam i c r o s t u d yo nt h el o n g - t e r mi n f l u e n c eo ft h e a c c o u n t i n go ff i x e da s s e t si m p a i r m e n to nas e p a r a t ee n t e r p r i s eo rg r o u p ， a n dt h ep r e l i m i n a r yi n f e r e n c et ob el i s t e dc o m p a n i e sr a i s e st h ep r e s e n t s i t u a t i o na n dt h er e a s o no f t h et h ef i x e da s s e t sp r o v i s i o nf o ri m p a i r m e n t ； f i n a l l yt h ea u t h o rp r o p o s et h ec o r r e s p o n d i n gc o u n t e r m e a s u r eo n t h e p r o b l e mo ff i x e da s s e t si m p a i r m e n ta c c o u n t a n tu t i l i z e sw h i c hh a sb e e n p o i n t e do u to nt h ep r e v i o u sc h a p t e r k e y w o r d s ：a s s e ti m p a i r m e n t a c c o u n t i n gc r i t e r i o n f i x e da s s e t s p r o v i s i o nf o ri m p a i r m e n t 2 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论 文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的 研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。因本 学位论文引起的法律结果完全由本人承担。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 特此声明 学位论文作者签名：张晓丽 2 0 0 6 年1 1 月5 日 前言 随着我国社会主义市场经济的发展，会计制度体系也处于不断的 发展变化中，我国加入w t o 后，会计制度改革加快了与国际惯例接轨 的步伐，由此，对我国的会计制度和规范提出了更高的要求。同时， 自从我国发展资本市场以来，上市公司向多元化、集团化方向的发展， 使其业务渐趋多变和复杂，因此现有的企业会计制度和企业会计准则 也必须跟上资本市场的发展，及时制定相应会计规范，指导和约束上 市公司的信息披露、会计处理等相关问题。 2 0 0 1 年1 月1 日，我国开始实行新的企业会计制度，对资产减值准 备的计提由原有的应收账款、存货、短期投资、长期投资四项资产减 值准备计提扩展到包含在建工程、固定资产、无形资产、委托贷款在 内的八项资产进行减值准备的计提，这无疑对提高我国财务报表的信 息质量是一项重大举措。对于这八项资产减值的计提，企业会计准则 相关理论规范与我国企业在具体会计的实务操作两者之间相距甚远。 一方面，由于固定资产在企业资产中占据重要的地位，对固定资 产减值准备计提的准确与否直接关系到资产负债表的财务状况与利 润表，关系到企业主体盈利状况的客观性。另一方面，固定资产减值 会计的核心问题归根结底是企业对固定资产减值如何进行正确计量 的问题。对于固定资产减值准备的正确计提需要会计人员大量的职业 判断( 会计估计) 。不同会计主体的会计人员对固定资产减值准备计提 的依据、所采用的计提方法也不尽相同。另外，我国的市场经济完善 程度、相应的法律环境、会计人员的素质等因素都在一定程度上影响 着固定资产减值会计准则的有效实行及固定资产减值得以正确计量。 因此，本文针对相关固定资产减值会计准则1 与会计实务中的差 异给予分析。通过对与固定资产减值会计相关理论的探讨，并对上市 公司计提固定资产减值准备现状进行分析，指出固定资产减值会计运 用中存在的问题，结合财政部已颁布的资产减值会计准则提出解决问 由于2 0 0 6 颁布的新准则还没有实施，所以本支所涉及的相关准则指的是2 0 0 1 年实施的现行准则。 l 题的对策，以期能更好地规范上市公司资产减值会计政策执行行为。 有鉴于此，对固定资产计处理的研究也就具有了其现实性和紧迫性。 第一章固定资产减值的理论基础 资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制 的、预期会给企业带来经济利益的资源。长期以来，由于受历史遗留 等诸多因素的影响，我国的企业界普遍存在着高估资产价值的现象。 本章从资产入手，讲述固定资产减值的目标、基本假设和原则等一系 列与固定资产减值有关的理论基础。 第一节资产减值会计基本理论 一、资产的定义 ( 一) 资产涵义转变 把握资产的准确涵义，是财务会计面临的一个最为基本的概念问 题，也是研究资产减值会计的首要问题，因为它决定了在资产负债表 中，哪些经济要素应作为资产确认、计量和披露。会计界对于资产定 义的认识，始终处在不断变化和发展之中，在不同时期出现了几种迥 然不同的观点： 1 、未消逝成本观 1 9 2 9 年，美国著名会计学家约翰b 坎宁就开始试图对资产做出 全面定义，他在会计经济学中指出：“资产是指任何货币形态的未 来服务或任何可转换为货币的未来服务，( 对于那些由合同而明确的 未来服务而言，要扣除合同双方都未履行的部分) ，它对某人或某批 人的受益权具有合法保障，并且这种服务只有对某人或某批人有用才 成其为资产。” 这种资产的定义代表了早期的“未消逝成本观”以历史成本会计 为基点，着重从会计计量的角度来定义资产，将未耗用的成本视为资 产。但是，约翰b 坎宁并没有将对资产的界定与其他会计要素联系起 来，更不用说将资产要素作为其他要素的基础来讨论了。 2 、贷方余额观 1 9 5 3 年，美国注册会计师协会所属会计名词委员会颁布了第1 号会计名词公告，认为：“资产是由借方余额所体现的某种东西。 这一借方余额是按照会计原则或规则从资本的各账户中结转过来的， 前提是这种借方余额不是负值。作为资产，它代表着或者是一种财产 权利，或者是所取得的价值，有的则是为取得财产权利或将来取得财 产而发生的费用支出。” 这种观点代表了当时流行的“贷方余额观”，将资产的定义视为 借方余额的体现物，据此，由借方余额所体现的递延费用也可确认为 资产。可以看出，“贷方余额观”是从会计结账技术的角度来理解资 产的定义的，它没有从根本上揭示资产的经济实质。这也反映了当时 会计界的部分观点：过分强调会计原则的重要性，并借助会计原则来 界定会计要素。 3 、经济资源观 1 9 7 0 年，美国会计师协会( 现为美国执业会计师协会) 所属会 计原则委员会颁布了第4 号公告，认为：“资产是按照公认会计原则 确认和计量的企业经济资源”，资产也包括某些虽不是资源但按照公 认会计原则确认和计量的递延费用。 这一定义属于“经济资源观”，指出了资产的经济实质即资 产是企业经济资源，但是却存在一个问题，它与“贷方余额观”相似， 都根据会计原则来界定资产的定义，认为经济资源的确认与否依据于 公认会计原则，这显然颠倒了资产的实质与资产确认的主次关系。此 外，根据定义，资产仍包括待摊费用，尽管待摊费用不是一种经济资 源，但它仍然是用公认会计准则确认和计量的。 4 、未来经济利益观 1 9 8 0 年，美国财务会计委员会发布的第3 号财务会计概念公告 认为：资产是“可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交 易或事项中所取得的或者加以控制的。” 此时，资产的定义演变为_ 未来经济利益观”，它动态地研究资 产的特性，从资产在企业经营中发挥的功能上去考察资产的实质。这 种表述完整而准确地诠释了资产的实质是否能为企业带来未来 经济利益。 我国企业会计准则基本准则( 1 9 9 2 ) 2 将资产定义为：“资 产是企业拥有或者 控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权 利。”这一定义不太准确，没有真正反映资产的质量特征，忽略了作 为企业资产的最基本性质，即资产应当预期会给企业带来经济利益。 其直接的后果是：企业拥有或控制的资源不能再给企业带来未来经济 利益，但因其符合资产定义而仍然作为企业的资产在资产负债表上列 示，造成企业虚增资产和利润，对外提供的会计报告所反映的信息也 因此失去真实性。但在2 0 0 0 年6 月2 1 日国务院企业财务会计报 告条例以及年底财政部颁布的企业会计制度却采用未来经济利 益观对资产进行了重新定义：“资产是指过去的交易、事项形成并由 企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”按 照资产的这一不可或缺的特征，不具备可望给企业带来未来经济利益 流入的资源，则不能确认为企业的资产，也不能作为资产继续反映在 资产负债表中。我国资产的定义更偏重于拥有和控制，这是与我国当 前经济发展的现状息息相关的，而且，此定义也符合会计原则中的稳 健原则。 ( 二) 资产的本质 随着经济环境的不断交化，资产的内涵也发生了改变：原来以“成 本观”为基础的资产概念逐渐被以“价值观”为基础的资产概念所取 代。资产的“成本观”立足于企业取得资产过程中并使资产达到“正 常使用状态前”的耗费。虽然资产的“成本观”注重客观地对资产进 行计量，但在这种观点下的资产概念并没有考虑资产为企业带来的未 来获利能力；相比而言，资产的“价值观”则侧重于资产对企业的未 来“效用”。这种观点认为资产是为企业带来未来获利能力的经济资 源。在国际会计准则委员会编报财务报表的框架、美国财务会计 准则委员会财务报表的要素以及我国财政部颁布的企业财务会 计报告条例( 2 0 0 0 ) 及企业会计制度( 2 0 0 1 ) 中所界定的资产涵义 2 此准则是1 9 9 2 年1 1 月3 0 日颁布 本质上都体现了资产的“价值观”，即侧重于对资产“能在未来期间 为企业创造经济利益的能力”。因此，资产的本质是具有在未来期间 刨造经济利益能力的经济资源。 二、资产减值会计涵义 资产在最初取得时，其账面价值和投资者预期的可收回价值应当 一致j 但随着经营活动的展开，社会经济环境的不确定性会影响未来 现金流量。使资产的账面价值和可收回价值发生背离，从理论的角度 来看，如果将资产定义为预期的未来经济利益，那么，当企业的账面 成本高于该资产预期的未来经济利益时，该资产就发生了减值。即： 资产减值是资产为企业带来的未来经济利益的现值低于账面价值的 金额。由于资产是企业的一种未来经济资源，因此，资产未来获利能 力的下降是导致资产减值的原因。 根据会计信息的相关性和可靠性的要求，当资产发生减值时，财 务会计应该正确反映该资产的减值。财务会计对资产的减值情况进行 确认、计量、记录和披露的一系列规范，就是资产减值会计。资产减 值会计试图用价值计量代替成本计量，将资产账面金额大于实际价值 部分确认为减值损失或费用。其目的是通过反映客观存在的资产价值 的减少，全面、公允地反映企业生产的现时价值状况，揭示潜在风险， 为会计信息使用者正确决策提供相关信息，其核算对象是资产负债表 上的特定资产，其实质是对减值资产按减值后的现行价值进行重新计 量。 三、资产减值会计的产生和发展 ( 一) 资产减值会计在世界的发展 资产减值会计思想最早产生于文艺复兴时期的意大利，在当时的 商业会计实务中，人们对存货的计价已经开始采用成本与市价孰低 法。十九世纪，存货的成本与市价孰低计价法为所有的英国会计学权 威和美国会计学权威所推崇，它标志着资产减值会计思想的早期萌 芽。但这些思想不能完全归为资产减值会计，它1 只是稳健原则在财 务会计中的应用。 进入二十世纪三十年代以来，会计界逐渐把目光投向存货以外的 6 其他资产减值的会计问题，并开始从理论上加以研究。1 9 7 5 年，美 国f a s b 发布了s f a sn o 1 2 某些有价证券会计允许企业按成本 与市价孰低法记账，明确提出以永久性标准来确认短期投资跌价准 备。同一时期，资产减值推广到了石油天然气行业和保险行业等特殊 行业的长期资产中，标志着资本化资产因环境因素导致的减值已在特 殊行业会计规范的表内予以确认。 二十世纪八十年代，经济环境的复杂多变导致人们对于长期资产 减值的认识也逐步深入，其实务也逐渐从特殊行业转向一般行业，各 国准则制定机构开始对长期资产减值进行研究。由于缺乏相关规范， 资产减值实务中出现了很多问题，严重影响了会计信息的相关性和可 靠性，这些也加速了长期资产减值准则的制定进程。 二十世纪九十年代，企业面临的经济环境更加复杂多变，企业的 生产经营活动也日益复杂，企业面临的风险和不确定性进一步加大， 为适用决策有用观会计目标的要求，反映企业真实的财务状况和经营 业绩，各国相继出台了有关长期资产减值规范，这就全面推进了资产 减值会计的发展。债权人贷款减值及固定资产、无形资产、商誉等长 期资产减值会计准则相继出台，迅速影响了i a s a 和各国资产减值会 计规范，使得九十年代成为资产减值会计全面推行的时代。 ( 二) 资产减值会计在我国的发展 我国在资产减值会计方面的规范总体上落后于世界先进国家。其 产生可追溯到二十世纪九十年代。1 9 9 2 年7 月1 日实施的外商投 资企业会计制度规定对应收账款采用备抵法，以及对部分存货提取 存货变现损失准备，这些都是我国早期的资产减值会计，适用范围只 限于外商投资企业。1 9 9 3 年7 月1 日，我国出台了1 3 个行业会计制 度，允许各行业对应收账款采用备抵法。1 9 9 8 年，财政部颁布了股 份有限公司会计制度要求境外上市公司、香港上市公司、在境外发 行外资股的公司计提四项资产减值准备( 应收账款、存货、短期投资、 长期投资) ，对其他公司可按此规定执行，而对非上市公司仅要求计 提坏账准备。1 9 9 9 年财政部又发布了股份有限公司会计制度有关 会计处理问题补充规定和股份有限公司会计制度有关会计处理问 题补充规定问题的解答，将四项资产减值准备的适用范围扩大到所 有有限公司，同时还将计提坏账准备的范围扩充到其他应收款。2 0 0 1 年1 月1 日起实施的企业会计制度要求企业对八项资产3 ，并且 把资产减值明细表作为资产负债表的附表纳入会计报表体系。可见， 我国资产减值会计经历了一个从无到有、从不完善到逐步完善的过 程。 四、资产减值会计的理论基础 ( 一) 资产减值会计符合未来经济利益观的要求 未来经济利益观认为，资产的实质在于它蕴藏着未来的经济利 益，因此，对资产的确认和判断不能看资产的取得是否支付了代价， 而是要看它是否蕴藏着未来经济利益。因此，根据未来经济利益观可 知，凡是不能蕴藏着未来经济利益的资源，都不应归属为企业的资产 范畴。 在资产减值会计下，资产的账面价值高于其实际价值时，其间的 差额即资产减值这部分价值不能为企业带来未来经济利益，也就不具 备资产的本质特征，因此也就不能把它作为资产列示，而应将其作为 损失或费用计入当期损益，这与未来经济利益观一致。 ( 二) 资产减值会计能更好地体现决策有用观的会计目标 财务会计作为一个经济信息系统，它的存在必须服务于一定的会 计目标。关于会计目标，会计界有两种比较权威的观点：受托责任观 和决策有用观。 受托责任观产生于资本市场尚未高度发达的经济环境，在此观点 下，会计目标是以恰当的形式有效地反映和报告资源受托者经管责任 及其履行情况。因此，受托责任观强调历史成本计量，强调会计信息 的可靠性，强调最后利润数据的确定。在受托责任观下，它要求资产 计量从信息提供者的角度出发，尽可能客观、可靠，因而资产计 量倾向于采用历史成本计量属性。而且，在受托责任观的历史成本计 量条件下，历史成本只反映资源的存在及资源的过去和现在用到了何 3 包括应收账款和其他应收款、存货，短期投资、长期投资固定资产、无形资产、在建工程、委托贷款计提 资产减值准各 8 处，不可能反映资源可能产生的未来经济利益对资源委托者的报酬。 决策有用观产生于资本市场比较健全、股权比较分散的经济环 境，它强调财务会计的目标在于提供对现在和潜在的投资者、债权人 和其他使用者做出合理的投资、信贷和类似决策有用的信息。决策有 用观强调信息的相关性，对信息的精确性没有严格要求。此外，对于 信息，决策有用观还认为，它既表现为过去的信息，更表现为现在和 将来的信息，因为决策都是面向未来的。因而，在计量上，决策有用 观要求使用有别于历史成本的多重计量属性。其他计量属性的引入， 产生了如何确认与计量资产减值的问题。正是在这个意义上，决策有 用观是资产减值会计的理论起点。， ( 三) 资产减值会计符合资产负债观 财务会计对于收益的确定，主要存在两种不同的观点：收入费 用观和资产负债观。 收入费用观将收益视为产出( 收入) 大于投入( 费用) 的差额。 它是以收益表为中心，认为收入和费用是财务报告的基本要素，资产 和负债则是次一级的要素。资产应被视为未来收入的增加或费用的减 少。在收入费用观下，收益是对企业使用其投入( 费用) 、取得产出 ( 收入) 的有效性的直接计量，而不必依据( 或局限于) 经济资源的 净变动。因此，收益费用观强调历史成本和实现原则，它只确认已 实现的收益，而不考虑尚未实现的持产收益( 持有资产所产生的收 益) 。 资产负债观将收益视为企业在一个会计期间内净资产的增加， 它是以资产负债表为中心，直接关心资产和负债的确认、计量和报告， 认为资产和负债是财务报告的两个基本要素，收益及其组成部分被认 为是次一级的组成要素，是简单地对企业资产和负债变化进行分类和 报告的工具。在资产负债观下，收益被认为是由净资产价值的增加 而产生的，收益确定的实质，是对企业期初与期末资产和负债的计价 过程，收益是资产和负债计价的副产品。因此，资产负债观既确认 已实现的收益，也确认持产收益。 资产减值会计要求在减值的当期将资产减值损失计入当期收益， 实质上是通过对资产的计价来确认收益，确认持产收益，以便更全面 准确地反映企业的财务业绩，因此，资产减值会计更符合资产负债 观的要求。 ( 四) 资产减值会计符合会计的稳健原则 由于企业在经济活动中存在着许多不确定性因素，稳健原则在会 计中起着极其重要的作用。稳健原则的实质是指在不确定条件下选择 最不可能高估资产和收益的方法。 亨德里克森对稳健原则作了迸一步的解释，“会计师对于资产和 收入具有几种可能的价值的话，应按其最低的价值来陈报。而对于负 债和费用具有几种可能的价值的话，则应按其最高的价值来陈报。它 意味着对于费用，与其迟确认不如早确认，而对子收入与其早确认不 如迟确认。” 稳健原则要求财务会计报告提供者向信息使用者提供有关可能 发生的损失情况。只要会计对象包含着不确定，只要人们还找不到唯 一科学的估计标准，而需要从几个不同计价方法中加以选择，就不能 排除稳妥原则，那就是宁可低估，不可高估。 从历史的角度看，资产减值会计实务源于稳健主义的应用。稳健 主义原则曾经是一项占支配地位的会计原则，其他原则与它冲突时都 要服从它，因为会计职业是在“破产、倒闭、舞弊和争议”的企业环 境中成长起来的，这个环境使会计人员充满了“强烈的灾难意识”， 并与他们喜好簿记上的低估有极大的关系。当本世纪早期的会计人员 按成本与市价孰低计量存货时，就是稳健主义原则在资产计量方面的 具体应用。实质上，资产计价和收益计量都是经过稳健主义调整的持 续经营惯例的不完全应用为基础的。 从现实的角度来看，现代经济环境的复杂多变也促进了稳健原则 在资产减值会计中的应用。现代企业面临巨大的风险和不确定性因 素，企业的各项资产面临着减值的威胁也越来越大，稳健原则要求企 业正确反映这些风险和不确定性，以有利于报表使用者做出正确决 策。资产减值会计正是顺应这一要求而产生的，它能正确地反映企业 资产的风险和不确定性，符合会计的稳健原则。 1 0 ( 五) 资产减值会计是现代资产计量理论的具体应用 资产的价值具有绝对性和相对性，资产价值的相对性决定了资产 计量标准的多重性。从时间上考虑，有过去、现在和将来三种时态： 从空间上看，可分为购买和销售或投入价值和产出价值。具体见表 1 - 1 表卜l 不同的计价概念4 价格类型过去现在将来 购入( 投入)历史买价现时买价未来买价 售出( 产出)历史售价现时售价未来售价 按照现代资产计量理论的要求，应从完整的时空观来反映企业的 资产价值状况在选用资产的计量标准时不是单一的，而是多重的。 单一的历史成本计量属性具有一定的局限性，它无法做到全面、 完整地反映企业资产价值状况。历史成本不具有贴现价值的特征，其 相关性最差，但历史成本的获得具有客观性，因此其可靠性较强。在 价格变动情况下，单一的历史成本属性具有定的局限性，表现在： ( 1 ) 基于各个交易时点的历史成本代表不同的价值量，它们没有 可比性；( 2 ) 以历史成本计量的费用与以现时价格计量的收入之间 缺乏逻辑上的统一性；( 3 ) 无法区分管理者的经营业绩和外在价格 变动引起的持有利得：( 4 ) 在价格下跌时忽视资产的减值问题，从 而虚增资产，无法揭示实际的财务状况。 只有采用多重计量属性对资产进行计价，才能全面反映企业资产 价值情况。而资产减值会计正是符合了现代资产计量理论这一要求， 它是在历史成本下，采用多种计量属性，对单 一的历史成本计量属性进行修正。资产减值会计选择改变计量属 性但不改变计量单位的方式来计量资产减值的数额，它通常涉及的计 量的主要标准有：现行成本、现行市价、销售净价、可变现净值、 未来现金流量折现值、可收回金额等，其基本计量属性见表卜2 。 4 陈今池；( 现代会计理论概述，立信会计出版社，1 9 9 6 年1 月第1 版，第1 3 l 页 i i 表i - 2 基本资产计量属性比较表 计堂属性 时态类型 交易可靠性 历史成本过去投入实际强 现行成本现在投入假设t i 现行市价现在产出 假设 l 可变现净值、销售净值现在产出假设 未来现金流量现值未来产出假设弱 相关性操作雉度 弱易 i 强难 第二节固定资产减值会计理论结构 固定资产减值会计主要通过对固定资产的减值进行确认、计量、 记录、报告，以向企业外部信息使用人提供有助于其经济决策的固定 资产减值信息。作为固定资产减值会计信息提供者，首先应当明确固 定资产减值会计目标。 一、固定资产减值会计目标 ( 一) 财务会计目标 1 、受托责任目标 受托责任的产生源于财产使用权与财产所有权的两权分离。 以受托责任为财务会计目标，这使财产受托人5 侧重对财产委托人6 的 财产使用状况及经营业绩进行评价。因此，股东将更加关注对现有财 产使用状况及经营业绩。为反映企业经理人员受托责任的履行状况， 企业经理人员将倾向于选择历史成本计量属性计量资产的价值。这样 财产受托人就会为财产委托人提供相对客观、可靠的会计信息以解除 其受托责任。 受托责任源于的财产使用权与财产所有权分离必须是清晰的，即 两权清晰。因此，财产委托人( 股东) 能够解聘直接达到财产受托人( 企 业经理人员) 受托责任的解除。 2 、决策有用目标 决策有用目标也源于财产使用权与财产所有权的两权分离，但在 5 财产受托人指企业经理人员 6 财产委托人指公司股东： 此目标下两权界定的并不清晰。为数众多的财产委托人( 分散的股东) 与单一的财产受托人( 企业经理人r 3 ) 之间的受托关系变得很模糊。因 此，潜在投资者只能依赖财产受托入( 企业经理人员) 提供的会计报表 来做出投资决策，以决定其拥有经济资源的投资去向。 ( 二) 固定资产减值会计目标决策有用目标 基于上述财务会计目标的简单探讨，笔者认为固定资产减值会计 目标更加倾向于决策有用目标，这是因为：固定资产减值会计倾向于 决策有用信息观。由于固定资产在企业资产中占有重要的地位，固定 资产质量的好坏直接关系到企业长远的发展。因此研究固定资产减值 会计以正确计量固定资产减值，为会计信息使用者提供与投资决策更 相关的固定资产质量信息，这就会有利于会计报表使用者正确评价企 业资产的质量。 固定资产减值会计也倾向于决策有用计量观。为了提供有利于会 计信息使用者未来投资决策的有用会计信息，固定资产减值会计将采 用未来现金流量贴现现值指标作为计量固定资产减值的计量属性。由 于采用未来现金流量贴现现值指标能对资产未来经济利益进行计量， 这就能在计量属性上保证固定资产减值会计的决策有用目标。另外， 未来现金流量贴现现值指标也为会计计量带来变革：固定资产减值会 计的产生与发展过程将是历史成本属性与未来现金流量贴现现值指 标相互“碰撞与融合”的过程。在采用未来现金流量贴现现值指标属 性以后，运用未来现金流量贴现现值指标计量固定资产减值的结果将 成为新的固定资产的“历史成本”，这就为原有历史成本概念赋予了 新的涵义。 二、固定资产减值会计假设 我们知道：财务会计是建立在会计主体、货币计量、会计分期与 持续经营四个会计假设基础之上的，前三个假设同样适用于固定资产 减值会计。但是，就固定资产减值会计而言，笔者认为对持续经营假 设的适用性应作进一步的探讨。 作为企业长期资产的固定资产自然在多个会计期间为企业创造 价值，固定资产减值会计建立在持续经营假设基础上也是无可厚非 的，然而多数国家的固定资产减值会计准则7 都接受会计理论界的观 点：对固定资产减值准备进行计提时，采用固定资产在用价值( 未来 现金流量贴现现值) 与固定资产销售净价孰高作为固定资产的可收回 金额，然后将之同固定资产账面价值进行比较，从而确定固定资产减 值准备数。固定资产销售净价作为确定固定资产可收回金额的个计 量标准，这其中不乏蕴涵固定资产将做出售、停止在企业持续使用的 假定。也就是说，如果企业不对固定资产进行销售，固定资产真实的 销售净价只能用一种“替代价格”或者是一种“估计价格”来确定， 用这些价格与固定资产在用价值进行比较以确定固定资产的可收回 金额自然缺乏可靠的依据。所以，在运用上述计量属性对固定资产减 值准备进行计提时与持续经营假设存在现实的矛盾： 另外，在一些情况下固定资产减值会计直接建立在清算假设基础 上，这也是对固定资产减值会计建立在持续经营假设基础上的一种挑 战。这是由于：企业在没有取得固定资产销售净价与在用价值的信息 资料时，企业会计人员将会选用清算价格确定破产清算中固定资产的 可收回金额，将之与固定资产账面价值相比来确定固定资产减值准备 数。因此，清算假设可看作固定资产减值会计假设的一个基础。在这 种情况下“未来时点”( 企业清算时点) 等同于“现在时点”，销售净价 的发生是“真实”a 青算价格存在) 的。 兰、固定资产减值会计原则 前已述及，固定资产减值会计主要通过对固定资产的减值进行确 认、计量、记录、报告以向企业外部信息使用人提供有助于其经济决 策的固定资产减值信息。作为固定资产减值会计信息提供者，企业会 计人员应运用适当的会计原则提供与投资人经济决策相关的固定资 产减值会计信息。以下是固定资产减值会计涉及的主要会计原则： ( 一) 成本效益原则 作为经济理性人的企业在提供任何有助于投资人进行投资决策 的信息时，其都要运用成本效益原则。计提固定资产减值准备本身是 7 由于各国并没有单独制定固定资产减值会计准则。对固定资产减值的规范都以资产减值会计准则的形式出 现。为了表述上的方便，笔者将与固定资产减值相关的资产减值准则统称为固定资产减值会计准则。 一项复杂的“系统工程”，计提固定资产减值准备仅靠企业会计人员 的职业能力是远远不够的，它还需要成熟的、完善的资本市场与资产 市场体系以及其他条件。如果没有建立起来一个良好的资本市场与资 产市场体系，企业要想获得计提固定资产减值准备的信息资料将会支 付巨大的信息搜集成本。在这种情况下，企业会计人员应本着节约信 息披露成本的原则，对提供固定资产减值信息的正负效应进行权衡， 力求为企业会计信息便用者提供相关的固定资产减值会计信息。 ( 二) 谨慎性原则 谨慎性原则又称稳