（会计学专业论文）基于代理理论的会计监督研究.pdf

武汉理j ：人学硕士学位论文 摘要 会计系统作为一个人造的“社会系统”，应有其特定的功能和目的。那么， 人们出于何种动机而构造一个会计系统? 这是会计理论研究中一个最基本的理 论问题。资本论第二卷中有一段著名的论述至今还被人们经常引用：“过程 越是按社会的规模进行，越是失去纯粹个人的性质；作为对过程的控制和观 念总结的簿记就越是必要。”按我们通常的理解，马克思所讲的“簿记”就 是指现在的会计，“过程”就是指社会再生产的全过程，而“过程的控制和观念 总结”就是我们所说的会计职能：反映和监督。会计监督因会计的存在而存在， 服务于会讨“保护各产权主体利益”的目的；从控制论的角度看，会计监督又 与内部控制密不可分，它的实质是会计控制活动。在市场经济浪潮的冲击以及 多层、复杂的委托代理关系的现实条件下，会计监督面临着会计造假、企业舞 弊迅速蔓延的巨大压力和挑战；个人诚信、企业诚信、政府诚信而临着前所未 有的质疑与危机。 本文借鉴内部控制理论的成果，按照设计控制活动的五个环节( 风险评估、 控制环境、信息沟通、控制程序以及监控) ，来进行会计监督的系统设计，着重 解决在市场经济浪潮的冲击以及多层、复杂的委托代理关系的现实条件下，所 暴露出来的矛盾和问题( 人的自利性与风险回避性，委托代理双方利益不完全 r 一致、契约不完整、信息不对称) 。同时，本文还对现实的会计监督系统加以分 析和研究，指出不足并且提出解决方案和对策。 关键词：会计监督代理理论诚信环境建设 武汉理1 ：大学硕十学位论文 a b s t r a c t a sa ”s o c i a ls y s t e m ”t h a t p e r s o n b u i l d ，a c c o u n t s y s t e m s h o u l dh a v e i t sp a r t i c u l a rf u n c t i o na n d p u r p o s e w h a tp u r p o s ed op e o p l ec o n s t r u c t a l l a c c o u n ts y s t e mf o r ? t h i si sab a s i cq u e s t i o nt h a ts h o u l db ea n s w e r e di n a c c o u n tt h e o r i e sr e s e a r c h af a m o u sc o n m n t i o ni su s u a l l yq u o t e df r o m t h es e c o n dr o l l o f u pt o n o w ：m o r ep r o c e s si s p r o c e e d i n gu n d e rt h es o c i a ls c a l e , m o r ei ti s 扣rf r o mt h ei n d i v i d u a l l y p e r s o n ，m o r e t h eb o o k k e e p i n ga s p r o c e s sc o n t r o la n ds u m m a r yo f i d e a 蚀i m p o r t a n f w i t h u s u a l c o m p r e h e n s i o n ，t h e “b o o k k e e p i n g ”i n i s a c c o u n t n o w ，t h e ”p r o c e s s ”i s t h ew h o l e p r o c e s s o f s o c i a l r e p r o d u c t i o n ，a n d “p r o c e s s c o n t r o la n ds m n m a r yo fi d e a ”i s a c c o u n t f u n c t i o nn o w ：r e f l e xa n ds u p e r v i s i o n f o l l o w i n gt h eb e i n go f a c c o u n tw o r k ，a c c o u n t - s u p e r v i s i o nc o m ei n t ob e i n gf o ra c c o u n t p u r p o s e t h a tp r o t e c te a c hp r o p e r t y r i g h to w n e rsb e n e f i t s ；s e e i n gf r o mt h ea n g l e o fc o n t r o lt h e o r y ，a c c o u n t s u p e r v i s i o ni sh i g h l yr e l a t e dw i t hi n n e rc o n t r o l ， i ti sa na c c o u n t c o n t r o l a c t i v i t yv i r t u a l l y o n r e a l i s t i cc o n d i t i o no f m u l f i s t o r y a n dc o m p l i c a t e da g e n c y - - r e l a t i o n s h i pu n d e rm a r k e t - - d i r e c t e d e c o n o m ye n v i r o n m e n t ，a n d b e c a u s et h e q u i c k l ys p r e a d i n g o f a c c o u n t c h e a ti n e n t e r p r i s e ，a c c o u n t - s u p e r v i s i o ns y s t e m i sf a c e dw i t h t r e m e n d o u s p r e s s u r e a n d c h a l l e n g e t h ep e r s o n a l t r u s t w o r t h i n e s s ， b u s i n e s st r u s t w o r t h i n e s sa n dg o v e r n m e n tt r u s t w o r t h i n e s sa r ea l l f a c e d w i t hu n p r e c e d e n t e dq u e r ya n dc r i s i s d r a w i n gl e s s o n sf r o mt h et h e o r e t i c a lr e s u l to f i n n e rc o n t r o lt h e o r y , i i 武汉堡王查兰堡主堂垡兰塞一 a c c o r d i n g t ot h ef i v el i n k sf o rd e s i g n i n gc o n t r o la c t i v i t y ( n s k a p p r a l s a l c o n t r 0 1e n v i r o 帆e n t ，i n f o r m a t i o n a n dc o m m m a i c a t i o n ，c o n t r o lp r o c e d u r e a n dm o n i t o r i n 曲，t h i st h e s i sd e s i g nas y s t e mo f a c c o u n t s u p e r v l s l o n ，1 a y s t r e s si nr e s o l v i n gp r o b l e m o i lr e a l i s t i c c o n d i t i o no fm u l t i s t o r y a n d c o m d l i c a t e da g e n c y r e l a t i o n s h i p u n d e r m a r k e t - d i r e c t e de c o n o m y e n v i r o m e n t ，s ot os p e a k ，s e l f i s h n e s s a n dr i s ka v o i d i n g o fp 。s o n 、 i n c o m d l e t ec o m p l i a n c eo f b o t hp a r t i e s b e n e f i t si na g e n c y r e l a t i o n s h l p 、 n o n d e r f e c f i o no f c o n t r a c ta n dd i s p r o p o r t i o n o fi n f o r m a t i o n b e t w e e n b o m p a n i e si na g e n c yr e l a t i o n s h i p ) t h e n ，t h i s t h e s i st a k e st h 。r e a l i s t i c8 y 8 。m o fa c c o u n t s u p e r v i s i o ni n t oa n a l y s i sa n ds t u d y , p o i n t o u ti t ss h o r t a g ea 1 1 d p u tf o r w a r d r e l e v a n ts o l u t i o nf o r i t k e y w o r d s ：a c c o u n t - s u p e 。v 1 8 1 0 n a g e n c y t h e o r y t r u s t w o r t h i n e s se n v i r o n m e n t d e v e l o p m e n t i i 武汉理工大学硕士学位论文 第1 章会计监督理论探源 1 1 会计监督因会计的存在而存在 1 1 1 考察会计的目的 会计系统作为一个人造的“社会系统”，应有其特定的功能和目的。那么， 人们出于何种动机而构造一个会计系统? 这是会计理论研究中一个最基本的理 论问题，也是一个难于回答的问题，在现有的会计文献中还很难找到现成的答 案。资本论第二卷中有一段著名的论述至今还被人们经常引用：“过程越是 按社会的规模进行，越是失去纯粹个人的性质。作为对过程的控制和观念总 结的簿记就越是必要。”。按我们通常的理解，马克思所讲的“簿记”就是指 现在的会计，“过程”就是指社会再生产的全过程，而“过程的控制和观念总结” 就是我们所说的会计职能：反映和监督。那么，人们为何要对“过程”进行反 映和监督? 其目的是什么? 答案只能在“过程”中寻找。马克思指出：“只要是 在联系中考察，或作为再生产过程考察，它就不只生产商品，不只生产剩余价 值，并且生产和再生产资本关系本身”。就物质产品的生产而言，表现为资产 的循环周转。就生产关系的生产而言，主要体现为企业各产权主体之间的责权 利关系，重心是利益关系，因而从现象上则表现为利益关系的循环周转。 因此，从企业角度观察，再生产亦可说既含有资产的循环周转，亦含有利 益关系的循环周转。两种循环周转构成了企业再生产过程的两个方面。从资产 循环周转来看，企业再生产过程就是以货币资产再回到货币资产的不断循环往 复的过程，其终极目的是资本的增值。“只要资本主义的获利活动是按照理性来 。奉课题所涉及的“会计监督”概念，从准确的角度来讲，应该称之为“会计控制”或“财务监控”，奉 文无意在理论上深究概念的准确和严谨：鉴于“会计监督”与“会计控制”同属于一个大的内部控制范 畴，而且新会计法和财政部制订的内部会计控制规范一一基本规范给予了会计崎督和内部控制 一致的定义或称谓，所以本课题研究依然采用了“会计监督”的说法。 o 马克思著资奉论笫2 卷第1 5 2 页人民出版社7 5 年版 。马克思著资本论第1 卷第6 3 3 页人民出版社7 5 年版 武汉理工大学硕士学位论文 追求的，相应的行为就总要根据资本核算来调节。”。可见，资产循环过程中的 会计，其目的是为了价值的增值。再从利益关系循环周转看，企业再生产则主 要表现为从特定的产权关系出发再回到特定的产权关系的过程：供应阶段，货 币资本所有者相互协商，达成合约，注入货币资本到企业，形成法人货币资产。 法人货币资产形成之初，即有明确的产权关系。诸如各出资者之间因其出资额 大小的不同，相应承担着不同的责权利，所有者与经营者之间存在着委托代理 关系，法人财产的支配使用及终极归属分属法人企业与所有者等。法人货币资 产置换法人要素资产而发生交易关系，如法人企业与劳动力产权主体劳动 者个人发生交易；生产阶段，法人生产资料转化为法人商品资产，劳动者让渡 劳动力产权，转移劳动力价值；销售阶段，企业在市场上讨价还价达成销售合 约，履行销售合同，并通过制定和执行“销售折扣与折让”制度、结算制度等协 调结算关系，并且将销售实现的收益进行分配，体现各产权主体之间的分配关 系。从这一系列的经济关系可以看出，各相关产权主体彼此之间存在着既定的 责权利关系，而责任是否履行、权利是否滥用、利益是否被侵占等等问题，都 需要进行计量和记录。否则，“就会出现作诗火急追亡逋，情景一失后难摹 的后果，即一切过程都观念地凝固在会计记录之中”。从这一角度看，我们可以 进一步推断，会计的另一目的是：体现产权结构，反映产权关系，维护产权意 志。一个组织有哪些产权主体，就有必要为这些主体的责权利进行计量和记录。 所涉及的主权主体越多样化，产权关系越复杂，会计才越有为明晰产权界定而 积极、广泛、公开地计量和记录的必要，会计才显得越加重要。 上述的价值增值问题实际上是经济效益问题，而产权关系问题实质上是经 济利益问题。于是，我们可以得出如下结论：人们构造会计系统的目的有二， 一是对“过程”中的资产循环周转进行反映和监督，以追求经济效益；一是对 “过程”中的利益关系循环周转进行反映和监督，以维护各相关主体的经济利 益。从会计的目的来看，有会计就有会计监督，会计监督因会计的存在而存在。 。 德 马克斯韦伯新教伦理与资本主义精神三联书店8 7 版第8 页 。李若山著论审计与社会经济权责结构中国财政经济出版社第3 3 页 武汉理工大学硕士学位论文 1 1 2 考察会计的本质 一直以来，在会计理论及实务界，存在着关于会计本质的很多提法，我们 将考察近期的具有普遍代表性的几种主流提法：会计本质“信息系统论”，会计 本质“管理活动论”，会计本质“信息系统与管理活动统一论”。 会计“信息系统论”是描述会计本质的一种观点，于8 0 年代由西方引入我 国。笔者认为，就会计核算或会计信息来说，将会计视为一种信息系统是合理 的，并且对会计研究及会计工作具有指导意义；但是，将会计的本质描述为一 种信息系统就很难符合逻辑，因为信息系统论就是“管理工具论”的翻版。如 果说，会计仅是个以核算为基本职能的信息系统，那么，不久计算机系统将 完全可以代替会计，因为计算机完全可以实现会计信息系统的职能和作用，而 会计只不过是计算机系统中的一种“专业软件”而已。 因此，部分学者虽然赞赏会计“信息系统论”，但也这样描述会计，即“会 计是一神以提供经济信息为主的管理活动”。可见，“管理活动论”还是被人们普 遍接受的会计本质的描述。就管理来说，其基本职能是计划和控制，显然会计也 具有控制职能。即便我们同意会计信息系统论，也不能认为会计就没有控制或监 督职能。因为，信息系统就是对信息加以收集、处理和控制，而不是被动地接收 处理，这也是科学界总是把信息论、系统论、控制论联系在一起合称“三论”的 原因。会计信息系统处理的对象是社会再生产过程中的资金运动信息，必须对此 加以反映和控制。可见会计信息处理系统论与会计监督并不相互排斥。 在本课题的研究过程中，我们倾向于会计本质“信息系统与管理活动统一 论”，因为，从“信息系统论”到“管理活动论”、甚至“信息系统与管理活动 统一论”，是社会、经济发展使然，是我国从计划经济向市场经济过渡使然，是 会计本身和人类认识会计发展的必然。需要强调的是，会计监督职能不是依附 于会计反映职能而存在的，而是会计反映职能的必然延伸，是会计职能的精髓 所在。反映的目的在于监督，监督的目的是以公正的立场维护各产权主体的利 益；没有监督职能，反映职能就失去了存在的必要；没有反映职能，监督职能 武汉理工大学硕士学位论文 就无所依据。 1 2 会计监督实质是一种内部控制活动 会计监督和内部控制密不可分。 “控制”一词最早来源于1 7 世纪初的英文单词，意为“掌舵术”，引申为 “驾驭、支配”之意。内部控制形成于2 0 世纪初，随着股份公司规模的日益扩 大，所有权与经营权进一步分离，逐步形成内部控制制度。最早涉及内部控制 的职业文献是1 9 2 9 年美国注船会计师协会( a i c p a ) 和联邦储备委员会( f r b ) 修订发布的会计报表的验证。1 9 3 4 年，美国证券交易法使用“内部会计 控制”这一术语，作为根除“大危机”中的虚假会计信息泛滥的根本措施之一。 1 9 5 3 年l o 月，美国审计程序委员会( c a p ) 发布审计程序公告第1 9 号，将 内部控制分为内部会计控制和内部管理控制。1 9 5 8 年，美国会计程序委员会也 作出同样分类。1 9 7 2 年，a i c p a 对会计控制下的定义是：“会计控制是组织计划 和所有与下面直接有关的方法和程序：保护资产，即在业务处理和资产处置 过程中，保护资产免受过失错误、故意致错或舞弊造成的损失。保证对外界 报告的财务资料的可靠性。”1 9 8 8 年，a i c p a 发布审计准则公告第5 5 号，将 内部控制界定为“为合理保证企业特定目标的实现而建立的各种政策和程序”， 在结构上有控制环境、会计制度和控制程序三个要素组成。1 9 9 2 年，c o s o 委 员会( 专门研究内部控制的委员会) 在内部控制整体框架报告指出：“内 部控制是由企业董事会、经理当局以及其他员工为达到财务报告的可靠性、经 营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循等三个目标而提供合理保证的过 程。”同时提出内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监 控等五个相互联系的要素。1 9 9 4 年，美国管理会计师协会在内部控制结构 中指出，“内部控制是这样一个整体系统，有管理者建立的，旨在以一种有效的 和有序的方式进行公司的业务，确保其与管理政策和规章的一致，保护资产， 尽量确保记录的完整和正确”。 武汉理_ 亡大学硕士学位论文 内部控制理论从实质上讲，是利用了“螃蟹理论”。所谓“螃蟹理论”是指 在一个筐里如果只有只螃蟹，它将无拘无束，横行霸道；如果一个筐里有两 只或更多的螃蟹，它们将肯定互相钳制，谁也跑不掉了。从上述“内部控制” 定义的不断变更、内容的不断充实可以看出，内部控制研究经历了一个不断发 展、深入和完善的过程：创立期( 2 0 世纪4 0 年代初) 。在此时期，使用“内 部牵制”之概念，分为匹j 类：实物牵制、机械牵制、体制牵制、簿记牵制。 发展期( 2 0 世纪4 0 年代一8 0 年代) 。内部控制首次定义：“包括组织机构的设 计和企业内部采取的所有相互协调的方法和措施。这些方法和措旅都用于保护 企业的财产，检查会计信息的准确性，提高经营效率，推动企业坚持执行既定 的管理政策。”分为内部会计控制和内部管理控制。深入期( 2 0 世纪8 0 年代 - - ) 。8 0 年代9 0 年代，内部控制由一般涵义向具体内容深化，并首次以“内 部控制结构”代替“内部控制”，内部控制结构具体包括三个要素：控制环境、 会计系统、控制程序。这一时期的特点：一是正式将控制环境纳入内部控制范 畴；二是不再区分会计控制与管理控制，而统一以要素来表述内部控制。9 0 年 代以后，对内部控制的研究进入一个新阶段，内部控制结构分为五部分：控制 环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。这五种成份内容广泛，相互 关联。如图1 1 所示： 图1 - 1内部控制金字塔 武汉理t 大学硕士学位论文 目前，我国理论界和实务界对内部控制的认识还很不统一。其中，多数 学者对内部控制的认识停留在内部控制制度和内部控制结构阶段；还有很多 人认为内部控制即是内部监督。实务界许多人士以为内部控制就是一堆堆的 手册、文件和制度；也有些企业认为内部控制就是内部成本控制、内部资产 安全性控制等；有的企业则对内部控制还没有概念；中国注册会计师协会在 1 9 9 7 年实施的独立审计具体准则第九号内部控制与审计风险中内部 控制的定义，也是套用了美国a i c p a 在1 9 8 8 年的定义。直到2 0 0 0 年，新修 订的会计法强调了会计监督与会计控制，真正把建立内部控制机制摆上 议事日程，并将会计监督作为公司治理的首选策略，对会计监督做出了五个 方面的具体规定：单位内部会计监督制度，相关人员在单位内部会计监督中 的职责，对违法会计行为的检举，会计工作的社会监督，会计工作的国家监 督。并首次提出建立健全会计监督体系的有关规范。会计监督与会计控制同 属于一个大的内部控制范畴，新会计法和财政部制订的内部会计控制 规范基本规范给予了会计监督和内部控制一致的定义或称谓，在此意 义上，我们说，会计监督的实质是一种内部控制活动。 1 3 会计监督的主体 会计监督是对会计认定的再认定，这种再认定的过程是为了检查：是否 按既定的契约或制度进行界定；界定后的产权结构是否遭到了破坏，某一产 权主体的利益是否被他人所侵蚀。因而会计监督的功能主要在于保护产权。同 时，会计监督作为一种控制活动，自然涉及到监督主体的选择与认定，而且会 计监督功能的能否发挥以及发挥的好坏，在很大程度上也取决于监督主体的选 李风鸣内部控制设计北京：经济管理出版社1 9 9 7 刘园常企业内部会计控制及其评审成都：西南财经 大学版社，1 9 9 9 朱荣恩，徐建新现代企业内部控制制度北京：中鼠审计出版社。1 9 9 f i 阎金锷，陈关亭内 部控制评价应用北京：中国人民大学出版社，1 9 9 8 武汉理工人学硕士学位论文 择与认定。会计监督权有五种来源：委托代理关系产生的权利；受托经营 责任产生的权利；国家强制力产生的权利；债权索取产生的权利；全民公有产 生的权利。相对应产生五类监督主体，分别行使五种监督职能。具体参见表1 1 ： 表1 - 1会计监督主体及监督权界定表 监督权来源监督主体监督权监督职能目的 委托代理关系所有者所有者监督投入资本安全完整 受托经营责任经营者经营者监督合法经营创造业绩 维护经济秩序 国家强制力国家机关政府监督 确保财政收入 债权索取债权人债权人监督债权资本安全完整 全民公有公众社会舆论监督公平有序诚信竞争 ( 1 ) 来源于委托代理关系的监督权 现代企业的典型特征是企业所有权和经营权的相互分离：企业所有者不再 直接参与企业的经营管理；企业的经营权由董事会聘任的职业经理来行使。职 业经理在推动企业管理科学化、规范化的同时，又带来了新的问题。因为在公 司法人治理结构中，委托人( 所有者) 和代理人( 职业经理) 的追求目标往往 不一致，有时甚至会存在着明显的差异。作为委托人的所有者，希望实现公司 市场价值的最大化，从而为股东创造更多的投资回报和剩余收入；而作为代理 人的经理人员，追求的是自身利益的最大化。因此，所有者有必要对职业经理 进行监督，确保职业经理按其目标行使经营权，从而解决由所有权与经营权分 离所引起的委托人与代理人之间的利益冲突。企业所有者( 包括作为所有者的 国家) 基于其所有权而享有监督权，成为当然的监督主体。 ( 2 ) 来源于受托经营责任的监督权 依( 1 ) 中所述，在所有权和经营权分离的情况下，所有者不再直接参与念 业的经营管理；经营管理权交由董事会聘任的职业经理层手中。而此时，职业 经理层手中接过的不仅仅是经营管理权，还有受托经营的责任要对所有者 武汉理工大学硕士学位论文 负责，要达到“实现公司市场价值的最大化”的目标。因此，这群体理所当 然拥有来源于受托经营责任的监督权，确保合法经营，创造业绩，成为第二类 监督主体。 ( 3 ) 来源于国家政治强制力的监督权 这种监督权属于行政监督权，与作为所有者身份而行使的经济监督权有所 不同。这一权力纯粹来源于国家政治强制力，而不是基于经济利益。为更有效 地实施监督，国家各职能部门或直属部门分别代表国家行使权力，因此，第三 类监督主体是代表国家行使监督权的国家机关。 ( 4 ) 来源于债权索取关系的监督权 企业在经营活动中免不了要对外举债，因此产生了第四类与企业利益相关 者债权人。债权人贷款给企业，在预备获得利息回报的同时，更为重要的 是保证贷出款项的安全、及时归还，他们自然要审查、监督贷款的投向以及预 期获利情况。因此，第四类濂督权来源于债权索取关系，监督主体是拥有债权 索取关系的债权人。 ( 5 ) 来源于全民公有制的监督权 我国是全民所有制为主体，多种经济成分并存的国家，一切权力属于人民。 他们拥有对前述四类监督主体的监督权，我们将其称为社会舆论监督。社会舆 论监督的目标是确保公平有序诚信竞争的社会环境。 武汉理工大学硕士学位论文 第2 章基于代理理论的会计监督系统设计 代理理论研究的是，在委托人与代理人利益不尽一致、契约不完整、信息 不对称的前提下，如何设置一种能给代理人足够刺激和动力的机构或合约，以 图2 1 会计监督系统框架设计流程 9 武汉理工人学硕士学位论文 尽量避免代理人的道德风险和逆向选择，使代理人在追求个人效用最大的同时， 实现委托人预期效用最大化。同时借鉴内部控制理论和代理理沦，做出整个会 计监督系统的框架设计流程，如图2 - 1 ： 在上图中，桔黄色块代表基本假设、矛盾和问题，青绿色块代表设计步骤， 淡紫色块代表可行的解决方法或思路，绿色色块代表结论或者拟达到的目标。 2 1 代理理论的理论解释、基本假设、矛盾及结论 2 1 1 代理理论的理论解释 代理理论是企业契约理论的一个重要分支，而企业契约理论是现代企业理 论中的重要理论之一。( 图2 2 ) 企业契约理论的基础是：企业是一系列合约的 联结( n e x u so f c o n t r a c t s ) ，包括文字的和口头的，明确的和隐含的。其代表人物 较多，如科斯、阿尔钦、德姆塞茨、威廉姆森、詹森和麦克林、张五常、哈特 等，其中最具影响的是交易费用理论和代理理论。交易费用理论的重点是研究 企业与市场的关系、企业的边界、为什么会有企业存在等；而代理理论的重点 在于研究企业内部结构与企业中的代理关系。一般来说，代理关系的产生是由 于以下四个原因：i 、所有权和控制权分离；i i 、不确定性和分散投资风险；i i i 、 科层组织结构中的信息不对称；i v 、有限理性和个人能力的约束。代理理论可以 分为两类：一类是实证代理理论或代理成本理论；另一类是规范代理理论或委 托代理理论。 ，间接定价理论 r - 交易费用理论一 资产专用性理论：完全 r 企业的契约理论 l l 合约与纵向一体化 i1厂代理成本理论 现代i。代理理论 企业1企业的企业家理论l 委托代理理论 理论l l 企业的管理者理论 图2 2 现代企业理论的理论图谱( 张维迎，1 9 9 5 ) 武汉理工大学硕士学位论文 ( 1 ) 代理成本理论 阿尔钦和德姆塞茨( 1 9 7 2 ) 重点研究企业内部结构的激励问题( 监督成本) ， 两人提出了“团队生产”理论，并认为企业就是一种典型的团队生产。它有三 个形成条件：i 、有至少2 个具有共同目标愿望的队员；i i 、所有成员协作生产， 任何一个成员的行为都会对他人产生影响：i i i 、团队生产结果具有不可分性，即 每个成员的个人贡献无法精确地进行分解和测算，也不可能精确地按照每个人 的真实贡献支付报酬，因此会产生偷懒( s h i r k i n g ) 和搭便车( f i e e - r i d i n g ) 行为。为 了减少这些行为的发生，就需要有人来专门从事监督工作，而为了监督者积极 工作，就应该允许监督者占有剩余权益和拥有修改合约的权利。另外，监督者 还必须是团队固定投入的所有者，因为由非所有者的监督者监督投入品的使用 成本过高，由此，经典意义上的资本主义企业就应运而生。( 张维迎，1 9 9 5 ) 詹森和麦克林于1 9 7 6 年提出代理成本的概念，并认为代理成本是企业所有 权结构的决定因素。他们认为，代理成本来源于“管理人员不是企业的完全所 有者”这样一个事实。在部分所有的情况下，一方面，当管理者尽心尽力工作 时，他可能承担全部成本而仅获取一部分利润；另一方面，当他消费额外收益 时，他得到全部好处但只承担一小部分成本。由此而导致其工作积极性不高， 热衷于追求额外消费，故企业的价值小于当他是完全所有者时的价值，这两者 之间的差异被称为代理成本。从詹森和麦克林的观点我们可以得到：由于委托 人与代理入的利益不一致，双方的契约是不完全的，信息是不对称的，代理成 本必然产生。为了降低代理成本，就必须建立完善的代理人激励约束机制。 除上述内容之外，还有一些从代理成本角度分析代理问题的，但影响力不 及上述四人。 ( 2 ) 委托代理理论 委托代理理论( 被认为是微观经济学的基础研究的革命) ，与代理成本 理论不同，它所有的结论均来自正式的数学模型，在此将不引用具体的数学模 型，只介绍它的约束条件和结论： 条件1 是“激励相容”约束条件。这个约束条件是委托代理框架中虽重要 武汉理j 二人学硕士学位论文 的条件，因为在信息不对称的情况下，代理人只有在“激励相容”的约束下爿+ 会选择符合委托入利益的行为；条件2 是“参与约束”条件。该条件的含义 是，为了让代理人自愿加人到委托人的工作中，委托人应该让代理人在这个工 作中所获得的效用不小于其他任何工作所带来的效用( 也就是机会成本) 。简言 之，基本模型的框架就是在“激励相容”和“参与约束”两个约束条件下考虑 委托人如何选择激励计划，让代理人的行为符合委托人的利益。 委托代理模型的一个重要任务，就是研究在信息不对称的环境下，委托人 如何设计一个最优的契约来激励代理人( s a p p i n g t o n ，1 9 9 1 ) 。值得注意的是， 模型的结论不仅仪得到最优的契约应满足的条件；而且模型在上述两个约束条 件下得到的结果是“次优( s e c o n db e s t ) ”的( h a r t ，e ta l1 9 8 7 ) 。也即是，委托人 在信息不对称的情况下为了激励代理人努力工作，不可避免的让代理人承担过 多的风险( 破坏了最优风险分担) 。显然，得到“次优”的结论有着很深刻的含 义：由于存在信息不对称条件下的激励问题，资源在委托人与代理人之间的分 配被扭曲，达不到最优( f i r s tb e s t ) 。可以简要的讨论上述结果：一方面，如果模 型不存在“激励相容”约束条件，只有“参与约束”，那么模型的结果是最优的 ( f i r s tb e s t ) 。这个结论从经济学直觉上将很合理，因为没有激励问题就等于信 息是对称的，双方可以直接对行动签约，那么双方一定会挖掘所有存在的改进 机会使最终结果达到最优；另一方面，只要存在信息不对称，就必须考虑“激 励相容”约束条件。我们仍然可以从经济学直觉上把握，在这种情况下的结果 肯定是“次优”的。因为，多了一个约束条件就很有可能限制委托代理双方一 些改进的机会。 2 1 2 代理理论的基本假设、矛盾及结论 ( 1 ) 基本假设 西方经济学有两个重要的理论分析前提：人的自利性和风险回避性，它也 是代理理论分析的前提。也是本文所说的代理理论的基本假设。它提示我们， 无论喜欢与否，大多数组织是基于自利性而存在的。 武汉理工大学硕士学位论文 ( 2 ) 基本矛盾及由此而产生的问题 在代理理论中，广义的代理关系泛指承担风险的委托人授予代理人某些决 策权并与之订立或明或暗的合约。或者可以这么讲，就是一个或若干个委托人 聘用其他人代表他们从事某种活动的一种契约关系，其中包括授予代理人某些 决策权。代理理论将组织视为受自利性驱使的委托人和代理人之间契约关系的 重叠组合，许多讨论都是围绕着“契约”这一概念展开的。实际上，委托人和 代理人之问的代理合同是一个广义的概念，既可以是正式的，也可以是非正式 的；既可以是必须由双方签字后才能生效，也可以是自然认可的( 如组织的规 章制度) 。不同合同的适用条件不一样，对合同双方的约束与控制效力也有差异， 如同法律一样，契约永远无法达到完美和无懈可击。这就是代理理论中的基本 矛盾之一契约的不完备。 由于构成代理关系双方的条件各异，需要有别，由此造成双方在经济活动 中目标的不一致性，或称目标冲突，更进一步说是利益冲突( 基本矛盾之二 利益的不完全一致) 。而且，信息在时空分布上是不均匀的，体现在代理关系中 就是双方信息的非对称性( 基本矛盾之三信息的不对称) ，委托人和代理人 分别掌握着对方不了解的信息，使得他们对未来的预期产生差异，对结果的不 确定性和风险抱着不同的态度。信息的不对称往往使委托人面i 临着两难选择： 要么很难验明代理人的实际行为是否合理，要么需要支付很高的费用来验明这 一情况。因此，如何协调好代理关系，使委托人和代理人构成的组织能够有效 运行，便成为一个独特的组织问题，也就是所谓的“代理问题”。 借用保险理论中的观念，人们把代理问题分为两种情况：即道德风险( 又 称道德损害、道德危险、隐蔽性行为) 和逆向选择( 又称不利选择、专家知识、 私有信息) 。前者在保险学中是指一个人参加了保险后导致思想麻痹或依赖保险 的心理，反而降低了防止风险的努力程度，甚至出于恶意或不良企图，故意制 造危险事故，结果是反而更容易出危险了。在代理理论中，败德行为是代理人 努力程度的缺乏。因为，尽职尽责地履行约定，对委托人有利，对代理人却是 一种负效用；所以，他不会简单地按约定付出努力，而会逃避义务与责任。例 武汉理工大学硕士学位论文 如，在不易为人察觉的情况下上班干私活。所以，为了防止道德风险行为的发 生，搞清楚代理人的行为合理与否至关重要。这样，企业便以一种测量雇员努 力程度的工具而存在了。后者在保险中是指对于承保人方面不利的保险契约的 选择。因为信息的不对称性，尽管参加同一类保险的人的风险概率不一样，但 这仅仅是为投保人所了解，但是承保人并不知道。所以，不同的投保人，在确 定的保险费率水平上，可以采取有利于自身的不同的保险数额，使风险承担缺 乏有效的分布，造成承保人不利的结果。在代理理论中，逆向选择是代理人有 意隐瞒自己的实际情况，使委托人无法了解代理人是否在利用其白有信息来更 好地满足委托人的要求。 ( 3 ) 基本结论 实证学派的研究结论 从信息经济学的来源出发，经济学家沿着两个思路来研究代理问题，形成 了两种派别，即实证学派和规范学派。实证学派( p o s i t i r e s t e a h ) 研究的重点是描 述限制代理人自身利益追求的控制机制。它从公共公司所有者与管理者之间代 理关系的特殊案例分析入手，提出了以下两个研究结论： 结论1 ：基于结果的代理合同比基于行为的代理合同更能使代理人按委托人 的利益行事，这样能激励代理人的有效合作行为。因此，自利性冲突减少了。 但是它是以风险转移( r i s k t r a n s f e r ) 为前提与代价的，代理人所承担的风险不断增 加，这样的合同能否为代理人所接受而存在下去，这需要有一个对策问题。 结论2 ：委托人如果掌握了代理人实际行为的信息，会促使代理人按委托人 利益行事。这也就是说，通过对信息系统的投资，使之能够有效地为委托人提 供关于代理入实际行为的信息。在行为测评的基础上采取相应的报酬计划，而 代理人也由此认识到不能欺骗委托人，代理人的机会主义倾向也就可以得到抑 制了。 规范学派的研究结论 规范学派也叫委托人代理人流派( p r i c i p a l a g e n t s t r e a m ) 。规范学派是用建 立一种可应用于各种代理关系的一般理论，通过用数理的、抽象的方法，指出 武汉理工大学硕士学位论文 在不同条件下( 结果不确定性，回避风险信息等) ，哪一种合同最为有效，是基 于行为的，还是基于结果的。并提出了两个研究结论： 结论3 ：在不完全信息情况下，当委托人拥有完善的信息系统时，更适宜采 用基于行为的合同，否则是基于结果的合同。因为，通过对信息系统如预算系 统、董事会、报告程序以及附设管理层等的投资，可以向委托人提示代理人的 行为，把情况变回到完全信息状态。 结论4 ：当结果不确定性增高时，适宜采用基于行为的合同，否则采用基于 结果的合同。因为结果不确定性使得不可能把一切都计划好，而且结果也只部分 是行为的函数，有很多可以影响结果的不可控变量。所以，尽管基于结果的合同 通过把代理人与委托人的偏好相结合而能够对代理人产生激励作用，但这是以风 险转移给代理人为代价的，结果不确定程度越高，风险转嫁成本也越昂贵。 分析上述四个结论，可以看出：基于结果的代理合同在理论上是最优的， 但在现实条件下很难实行；要想解决代理理论中的基本矛盾和问题，就必须“激 励相容”，亦即委托者要放弃自身利益最大化的目标，转而追求“委托者和代理 者效用总和最大”，达到一个共生和双赢的结局。 2 2 风险评估设计前的准备 在风险评估环节，我们要考察图2 1 中的桔黄色块一一基本假设、矛盾和问 题：首先，人的自利性、人的风险回避性是普遍的、与生俱来的一种自我保护 的本能，对人的行为有着重要的影响，它是代理人道德风险和逆向选择的潜在 原因，以下各设计环节均须加以考虑；其次，基于人的自利性，委托代理双方 利益不完全一致是最现实而又“不可调和”的矛盾，它直接涉及到产权主体的 不同利益，是代理人道德风险和逆向选择的直接原因，控制程序与监控设计将 对它做重点考察；再次，契约的不完整主要是受限于人类自身的知识水平与技 术水平，它给代理人道德风险和逆向选择提供必要条件，除了在控制程序与监 控设计中必须被考虑外，控制环境设计环节也要考虑此因素；最后是“信息的 不对称”，这是代理理论须解决的重点问题之一，信息不对称是经济发展与知识 武汉理工大学硕士学位论文 “大爆炸”的必然产物，也是会计监督的最大阻力，因为它给代理人道德风险 和逆向选择提供了非常充分的条件，是会计监督系统设计各环节必须考察和解 决的关键问题。 2 3 控制环境设计 本环节要考虑的问题主要有：人的自利性、人的风险回避性，契约的不完 整，信息的不对称。而控制环境有内外之分，还有“软硬”( 刚性与柔性) 之别， 对一个组织或企业来说，外环境主要指它自身不可控制的部分，包括所在国家 或地区的法律环境( 硬环境) 以及社会道德环境( 软环境) ，内环境则指组织或 企业自己制定的规章、制度以及措施等环境，比如公司法人治理结构( 硬环境) 和员工激励措施( 软环境) 。 对于“人的自利性和风险回避性”的问题，我们的设计理念是“内外双修， 软硬兼施”，法律约束+ 道德感召+ 完善治理结构+ 恰当激励，用“四管齐下” 的设计来应对人类的本性。至于“契约的不完整”，除了寄希望于知识、技术水 平的不断发展之外，在此环节将有赖于道德感召和恰当激励的力量。“信息不对 称”的问题，是客观上必然存在的，它为代理人道德风险和逆向选择提供充分 条件，要去除此充分条件有两个办法：一是委托者努力增加自己的信息量( 在 增加代理成本的同时耗费巨大的入力与精力) ，二是分“一杯羹”给代理者 恰当有效的激励措施；后一种做法的确也增加了代理成本，但它却可以在程序 上同时解决几个问题( 包括人的自利性、人的风险回避性，契约的不完整以及 信息的不对称) ，对单个问题来说，代理成本实际上减少了；所以，要解决“信 息不对称”的问题，首选“恰当激励”，另外，还可通过完善自身法人治理结构， 用制度上“上传下达”的流畅抵减“信息不对称”带来的负面影响。 2 4 控制程序与监控设计 控制程序与监控设计要考虑和解决所有问题：人的自利性、人的风险回避 武汉理工大学硕士学位论文 性，委托代理双方利益不完全一致，契约的不完整，信息的不对称。要控制和 解决好这些问题，一个公正、公平、不偏不倚的设计导向非常重要。 不同的企业观念会形成不同的会计监督体系结构，所有权观强调终极所有 权，认为企业是所有者的企业。在此观念下，所有者属于企业的一部分，所有 者监督也就成为企业内部监督的组成部分。整个会计监督大系统保护的是所有 产权主体的利益，而不仅仅是所谓“国家利益”。在企业“所有权观”的导向下 进行控制程序与监控的设计，设计出整个会计监督体系如图2 3 所示，目的在于： 完善内部会计监督；理清内部会计监督与外部会计监督之间的关系和监督权限； 强调立法和司法监督；倡导社会舆论监督，树立诚信理念。目的是达到内外部 j 临督相结合，由点到面，环环相扣，使违法乱纪行为无处藏身。 图2 - 3 会计监督体系设计图 武汉理工大学硕士学位论文 2 5 信息沟通设计的最后把关 在信息沟通环节，要搞清楚整个控制活动的既定目标以及各控制环节所能 达到的设计目标，再以既定目标为参考和标准，对所有控制环节的迭加目标进 行衡量，找出差距，再进行风险评估，重新修改各环节的设计，循环往复，直 至达到控制活动的既定目标。 武汉理上大学硕士学位论文 第3 章会计监督现状评价及成因分析 经过二十几年的改革开放，我国社会经济逐步与国际接轨，会计监督也有 了长足的发展，随着会计法的修订和实施，我国形成了国家监督、单位内 部监督和社会监督“三位一体”的会计监督体系。从市场经济的角度来说，它 要求企业建立现代企业制度，做一个自主独立的基本单元，以维护所有产权主 体的权益，而我国现行会计监督依然沿着计划经济体制下国家利益至上的思路 在走；从代理理论的角度来说，现代企业由于代理关系的存在，委托者面l 临着 代理人道德风险和逆向选择的难题，我国现行会计监督没有也不能够解决这两 个问题；从控制理论的角度来说，