（会计学专业论文）健全中储粮企业内控体系确保中央储备粮安全.pdf

飞 t h er e s e a r c ho ns t r e n g t h e n i n gs i n o g r a i n si n t e r n a lc o n t r o l s y s t e m ，g u a r a n t e e i n gg r a i n r e s e r v e ss a f e l iz h u o b e ( h u n a ne c o n o m i cm a n a g e m e n tc o l l e g e ) 1 9 9 6 at h e s i ss u b m i t t e di np a r t i a ls a t i s f a c t i o no f t h e r e q u i r e m e n t sf o rt h ed e g r e eo f m a s t e ro fm a n a g e m e n t l n a c c o u n t i n g i nt h e g r a d u a t es c h o o l o f h u n a nu n i v e r s i t y s u p e r v i s o r p r o f e s s o r 鼢刀y u x u n a p r i l ，2 0 0 4 卜卜“0 ， ，一 、 i ii f l 、 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所 取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均己在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 法律后果由本人承担。 储签名。舒 日期： 2 0 0 4 年5 月叫日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意 学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编 入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇 编本学位论文。 本学位论文属于 l 、保密囹，在2q ! q年解密后适用本授权书。 2 、不保密口。 ( 请在以上相应方框内打“ ) 作者签名： 导师签名： 十p 饼 鹕 日期： 2 0 0 4年5 月7 日 日期： 2 0 0 4年5 月7 f 日 ， “； 摘要”i a b s t r a c t j i 插图索引1 1 1 附表索引l v 第1 章引言l 1 1 研究背景l 1 2 文献综述l 1 3 研究思路与内容框架2 第2 章企业内部控制制度与会计信息质量的基础理论及其启示4 2 1 企业内部控制制度的基本要素o o ooo 4 2 1 1 控制环境4 2 1 2 会计系统5 2 1 3 控制程序5 2 2 内部控制方式：一项综述i q i t i t l i t i 5 2 3 企业内部控制理论的沿革与启示7 2 3 1 企业内部控制理论发展的三个阶段7 2 3 2 企业内部控制理论启示o ooo qo 1 0 2 4 内部控制与会计信息质量相关性探究1 4 2 4 1 内部控制：会计信息质量之基1 4 2 4 2 内部控制与信息提供成本节约1 5 2 4 3 内控缺乏：会计信息失真内在动因1 5 第3 章中储粮系统内控体系现状的案例分析1 7 3 1 中储粮企业特点及其对内部控制的影响1 7 3 1 1 专项粮食储备制度的由来分析1 7 3 1 2 成立中储粮总公司的原因探究1 7 3 1 3 中储粮企业的特点1 7 3 1 , 4 中储粮体系的发展及对内控体系的要求1 8 3 2 中储粮体系会计信息质量欠缺现状实证研究2 0 3 2 1 中储粮体系会计核算存在问题现状分析2 l 3 2 2 中储粮企业会计信息质量现状实证研究2 2 3 3 中储粮体系内部控制现状分析2 4 3 3 1 中储粮体系内部控制弱化表现归纳2 4 。-，- l ， l 文， t 4 一 健全中储粮企业内控体系确保中央储备根安全 3 3 2 组织结构不合理的原因剖析2 5 3 3 3 控制活动设计不合理的缺陷剖析2 7 3 3 4 信息与沟通不畅的深入剖析3l 3 3 5 内部监控不力的深层剖析3 l 第4 章中储粮企业内控体系方案设计0 0 0 0 000 0 0000 3 3 4 1 调整组织结构改善内部控制环境3 3 4 2 加强信息流动与沟通提高内部控制效率3 4 4 2 1 注重统计工作的时效性与确保统计质量关系3 5 4 2 2 注重统计工作的综合性与确保统计质量关系3 5 4 3 实施“一一五八工程 改进内审监督体系的研究3 5 4 3 1 内部审计监督对中储粮企业的重要意义3 5 4 3 2 改进中储粮体系内控监督的“一一五八工程3 6 第5 章中储粮企业内部业务循环控制研究4 2 5 1 各业务活动循环描述q oq ooo qooooo oo oq oq ooooq oo 4 2 5 1 1 入库循环描述4 2 5 1 2 出库循环描述4 3 5 2 中储粮企业现有业务管理流程4 4 5 3 中储粮企业内部循环控制流程设想4 6 5 3 1 收购付款环节控制4 6 5 3 2 销售收款环节控制5 l 5 3 3 内部移库环节控制山5 4 结论”一”q o oo d o ”“”q o oo o o “”一”“”0 0 00 0 0 ”一”“”5 7 参考文献0 oo0 0 0 o o o i o ooo0 o b ooo oooooo ogo oo oo 5 9 致谢”00 b g o o 6 l 附录( 攻读硕士学位期间发表的学术论文) 6 2 砖 l r 同等学力硕士学位论文 摘要 中国储备粮管理总公司及其分支机构( 简称中储粮企业) 管理着数量庞大的 中央储备粮，是涉及国家安全和国民经济命脉的国有重要骨干企业。党中央、国 务院十分重视中储粮企业的发展和中央储备粮的管理工作，提出中储粮企业应不 断提高中央储备粮的管理水平和经济效益，在确保中央储备粮数量真实、质量良 好，国家急需时调得动、用得上的同时，促进国有资产保值增值，为国家宏观调 控的需要服务。为完成中央储备粮管理工作的艰巨任务，中储粮企业必须加强内 部管理，健全内控体系，提高系统运转效率，保证粮食安全。 为此，论文围绕“健全中储粮企业内控体系、确保中央储备粮安全 这一核 心展开研究，通过研究企业内部控制基础理论、探究内部控制制度与会计信息质量 的关系，实证研究了中储粮企业会计信息质量现状，并结合对中储粮内控体系现 状的案例分析，对中储粮企业内控体系方案进行了改进研究，提出了改进中储粮 内控体系基本思路与框架，提出了调整组织结构、强化信息沟通、实施内审工作 “一一五八工程 等一系列方案设计及构想。并结合中储粮企业政策性业务循环 的特点创立了中储粮企业内部循环控制法。 关键词：内部控制制度；会计信息质量；循环控制法；搿一一五八工程一； ， ， a bs t r a c t c h i n ag r a i nr e s e r v e s c o r p o r a t i o n a n di t sm a i nb r a n c h e s ( s i n o g g a i n ) ， m a n a g i n gt h eh u g eg r a i nr e s e r v e sa r et h el e a d i n gs t a t e - o w n e de n t e r p n s e s ，w h i c h a r e d e a l i n gw i t hn a t i o ns e c u r i t ya n dn a t i o n a le c o n o m i c r e s o u r c e s ac e n t r a ig o v e r n m e n ta n d s t a t ec o u n c i lp a ym u c ha t t e n t i o nt ot h ed e v e l o p m e n to fs i n o g r a i na sw e l la s i t s a d m i n i s t r a t i v em a n a g e m e n t ，p u t t i n gf o r w a r dt h a t s i n o g r a i ns h o u l dc o n s i s t e n t l y i m p r o v et h em a n a g e m e n tl e v e la n di n c r e a s ee c o n o m i ce f f i c i e n c ya n da c c e l e r a t i n gt h e s t a r e - 0 、v n e da s s e t si n c r e a s e st os e r v es t a t em a c r o e c o n o m i ca d j u s t m e n t ，w h i l ei n s u r i n g t h eg r a i nr e s e r v e ss h o u l db ek e p ts a f ea n dq u a l i t ya n dc o u l db ea l l o c a t e dw e l la n d p r o p e r l y i no r d e rt oc o m p l e t et h i st o u g ha d m i n i s t r a t i v em a n a g e m e n t ，s i n o g r a i n m u s ts t r e n g t hi n t e r n a lm a n a g e m e n t ，p e r f e c ti n t e r n a l c o n t r o ls y s t e m , a n dt m p r o v e o p e r a t i o n a ls y s t e me f f i c i e n c y , s oa st og u a r a n t e eg r a i nr e s e r v e ss a f e t h e r e f o r e ，m yt h e s i sw i l lc o n c e n t r a t eo n “s o u n d i n g o fi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mf o r s i n o g r a i n ，g u a r a n t e e i n gg r a i nr e s e r v e ss a f e ”a sa c o r ei s s u et h a tc o u l db ew i d e l y s t u d i e d ，t h r o u g hr e r e c o g n i z i n gt h et h e o r i e so fi n t e r n a l c o n t r o ls y s t e m , e x p l o r et h e r e l a t i o n s h i pb e t w e e ni n t e r n a l c o n t r o ls y s t e ma n da c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nq u a l i t y , d e m o n s t r a t es t u d y i n gt h ec u r r e n ts i t u a t i o no fi t sa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nq u a l i t y , a l s o c o m b i n ew i t hac a s ea n a l y s i so fi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mt os i n o g r a i n , b u i l d i m p r o v i n go fb a s i cs o l u t i o na n df r a m e w o r ko fi t s i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m , b r i n g i n g f o r w a r dt h a ti ts h o u l da d j u s to r g a n i z a t i o n a ls t r u c t u r e ，p r i o r i t i z ei n t e r n a lc o n t r o ld e s i g n ， s t r e n g t hi n f o r m a t i o n c o m m u n i c a t i o na n di m p l e m e n t i n t e r n a l a u d i t i n gw o r k i n p a r t i c u l a ri n c l u d i n g “o n eo n ef i v ee i g h tp r o j e c t 刀a n d as e r i e so fp r o p o s a l sa n d t e n t a t i v ep l a n s k e yw o r d s ：i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m ；a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nq u a l i t y ； m e t h o d o l o g yo fr e c u r r i n gc o n t r o l ；“o n eo n e f i v ee i g h tp r o je c t 一 t r 同等学力硕士学位论文 插图索引 图2 1 内部控制基本结构图o ooo goo00 opoo ooogo oooo oeg oo 4 图2 2 内部控制基本方式图e oooo oo00o go bo oooggog goqoo ooob o0 60b ebeb 6 图3 1 中储粮管理的压力分析图1 9 图3 2 “三化 与内部控制关系图1 9 图3 3 宏观调控与内部控制关系图o o ooooooo 2 0 图3 4 中储粮企业组织管理架构现状图2 6 图3 5 采购业务控制环节流程图0 0 000 000 000 0 2 7 图3 6 销售业务控制环节流程图3 0 图4 1 中储粮企业完善后组织管理架构图3 3 图5 1 中储粮企业中央储备粮管理业务流程现状图4 5 图5 2 中储粮企业中央储备粮管理业务流程图4 5 图5 3 中储粮企业内部控制流程设想图4 6 图5 4 中储粮企业采购付款内部控制流程设想图o oooooo ooo oo 4 8 图5 5 中储粮企业采购付款重要凭证一流转部门控制目标5 0 图5 6 中储粮企业销售收款内部控制流程设想图5 2 图5 7 中储粮企业销售收款重要凭证一流转部门控制目标5 3 图5 8 内部移库内控程序o g o o go oo ooo oooooo oo oo oo qoo oo o o 5 4 图5 9 银行存款内控程序图5 5 图5 1 0 现金收付内控程序图5 6 健全中储粮企业内控体系确保中_ 农缱鱼塑窒全 附表索引 表3 1 少计提折旧与e b i t 回归分析的基础数据2 3 表3 2 少计提折旧与e b i t 的回归分析2 3 表3 3 采购付款业务存在问题及关键控制点、控制目标表2 8 表3 4 销售收款业务存在问题及关键控制点、控制目标表3 0 表5 1 收购环节内部控制程序表4 9 i v 1 同等学力硕士学位论文 1 1 研究背景 第1 章引言 众所周知，中央储备粮管理总公司是一家担负着确保国家储备粮、油安全， 在国家急需时调得动、用得上的政策性管理公司。由于中储粮总公司肩负着重要 的历史使命，党中央、国务院备加关注。温家宝总理就曾经亲自批示：“中央储备 粮的管理应当做到三个严格、两个确保。即严格管理、严格纪律、严格责任，确 保中央粮食数量真实、质量完好。党、政府在中央储备粮管理问题上，可谓立场 鲜明、态度明确。然而，以往全国性审计旬篁者带队组织参与的几次区域性检查 中却不断暴露出由于体系刚刚建立，内部控制体系尚不健全、完善而引发一系列 危及中央储备粮安全的问题，引起了笔者的深思。究竟如何把总理的指示落到实 处，如何真正做到“三个严格，两个确保 。凭着在中央储备粮管理体系从事财务、 审计、系统培训多年工作的经历，笔者认为，健全中储粮企业的内部控制制度对 确保中央储备粮安全至关重要，并一直专心致力于改进、完善中储粮内部控制体 系的研究，且从未间断 然而，随着研究的不断深入，疑问也越来越多。究竟如何运用完善中储粮企 业内部控制体系的手段达到确保中央储备粮安全的目的，这是一项系统、庞大的 工程。内部控制是衡量现代企业管理的重要标志n 1 ，那么如何与中储粮企业的特性 相结合，解决“确保中储粮安全 这一急需解决的现实问题，成为了长期在中央 储备粮垂直管理体系从事财务、审计督察工作的人们多年以来为之探索、研究的 重要课题。 1 2 文献综述 通过大量阅读文献与参考资料，笔者惊奇地发现会计学界的学者们对内部控 制理论也作了一些研究和探讨，其中许多的观点与认识同笔者有异曲同工之妙， 使曾一度陷入困境的笔者，得以理清了思绪，有了继续完成的勇气。m e r l em a r t i n m o n i c al a i n 的( a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ns y s t e m sc a s e s 瞻1 例举论证了美洲狮 收款代理公司、m c k r a k l i n 航空航天公司等多家公司内部控制问题的案例：熊筱燕、 罗建玉、王殿龙三人合著的会计控制论啪一书，以郑州亚细亚集团因内控失效 引发企业失败的实证分析，使笔者产生强烈的共鸣。内心强烈的欲为改变中储粮 健全中储粮企业内控体系确保中央储备粮安全 体系目前内控现状尽绵薄之力的愿望与决心，迫使笔者在感慨内部控制是会计信 息质量之基，是会计信息质量的灵与肉之余，更渴望能寻觅到由完善、健全内部 控制、提高会计信息质量，通向“确保中央储备粮安全之路。就在笔者再次陷 入困境之际，刘宗柳、陈汉文合著的企业内部控制：理论、实务与案例h 1 、 李凤鸣的内部控制设计嘲、刘国常的 企业内部会计控制及其评审涮、 朱 荣恩、徐建新合著的现代企业内部控制制度1 、阎金愕，陈关亭合著的内部 控制评价应用哺3 等使笔者对内部控制制度要义有了一个再认识的过程，尤其是 g e o r g eh b o d n a rw i l lj a ms h o p w o o d 的( a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ns y s t e m s 9 1 以下论述：“对业务流程的理解是进行现代审计，提供专业服务和实施组织内部控 制制度的基础。每一个业务流程都可能存在损失风险。管理人员应为每一个业务 流程设定详细的控制目标。这个控制目标是进行分析的基础，是审计一个组织内 部控制的基础 。给了笔者很大启示，笔者由学者们提供的会计理论的研究方法中 受到启发，循此进行深入的理论探索，逐渐形成了健全中储粮企业内控体系的基 本思路。 会计界前辈们已取得的成果，使笔者坚定了从企业内部最为细节的业务循环 着手，通过深入研究中储粮企业内控体系的设计方案，从中储粮企业组织结构合 理性、加强信息流动与沟通，完善企业内审工作等多个角度进行详细分析，提出 一系列有效的方案设计与构想。特别值得一提的是，笔者通过认真分析中储粮企 业现有重要政策性业务的业务循环、设定各业务循环的控制目标、设置相应的内 部循环控制及相关的控制凭证，创立了中储粮内部循环控制法。 1 3 研究思路与内容框架 笔者通过深入研究、剖析自己所熟知的中储粮企业的内控体系与中央储备粮 安全的关系，提出确保中央储备粮安全的卓有成效的业务循环控制法、组织结构 调整法、内部审计工作“一一五八工程一，对于尚未出台成型内控方案的中储粮体 系，解决粮食安全问题具有重要的现实意义和极强的实用价值。同时“麻雀虽小， 肝胆俱全一，笔者通过解剖一个具体企业情况，从而力求达到材以小见大、以点概 面 ，对当前会计理论界和实务界最前沿和异见纷呈的“运用内部控制理论解决现 实问题刀的论题提出自己的拙见，以求教于大家。 论文围绕“健全中储粮企业内控体系、确保中央储备粮安全一这一核心展开 研究，通过研究企业内部控制基础理论、探究内部控制制度与会计信息质量的关 系，实证研究了中储粮企业会计信息质量现状，并通过对中储粮内控体系现状的 案例分析，设计了调整组织结构、强化信息沟通、实施内审工作“一一五八工程一 等一系列内部控制方案特别值得一提的是，本文结合中储粮企业政策性业务循 2 同等学力硕士学位论文 环的特点，创立了中储粮企业内部循环控制法。 综观全文，其逻辑和基本结构如下：第l 章“引言 ，介绍了本文的研究背景、 文献综述、研究思路与内容框架。第2 章“企业内部控制制度与会计信息质量的 基础理论及其启示 ，从不同的角度分析了内部控制制度的基本要素、内部控制制 度方式：一项综述、企业内部控制理论的沿革与启示、内部控制制度与会计信息 质量相关性探究，从而构建了内部控制的理论框架、揭示了内部控制与会计信息 质量的关系。第3 章“中储粮系统内控体系现状的案例分析 ，详细分析了中储粮 企业特点及其对内部控制的影响；“中储粮体系”会计信息质量欠缺现状的实证研 究；“中储粮体系 内部控制现状。提出中储粮体系内控体系中组织结构不合理、 控制活动设计不合理、信息与沟通不畅、内部监控不力等现实问题。第4 章“中 储粮企业内控体系方案设计 ，针对如何解决内控体系存在的现实问题，运用了组 织结构调整法、信息流动与沟通法、实施“一一五八工程 完善内审制度展开了 逐一地研究与诊断。第5 章“中储粮企业内部业务循环控制研究 ，通过描述各业 务活动循环，介绍中储粮企业现有业务管理流程，提出了中储粮企业内部循环控 制流程设想。 健全中储粮企业内控体系确保中央储备粮安全 第2 章企业内部控制制度与会计信息质量的 基础理论及其启示 内部控制是衡量现代企业管理的重要标志，通过实践得出的结论是：得控则 强、失控则弱、无控则乱呻1 。新会计法二十七条规定“各单位应当建立、健 全本单位内部会计监督制度”。单位内部会计监督的执行，靠的就是内部控制。 2 1 企业内部控制制度的基本要素 内部控制的基本结构，主要包括控制环境、会计系统和控制程序三个方面( 如 图2 1 所示) ： 图2 1 内部控制基本结构图 2 1 1 控制环境 控制环境是指管理当局对内部控制及其重要性的整体态度、认识和行动n 1 1 。 具体包括：管理者思想和经营作风、单位组织结构、管理者的职能和对这些职能的 制约、确定职权和责任的方法、管理者监控和检查工作时所采用的控制措施、人 4 同等学力硕士学位论文 事工作方针及其实施、影响本单位业务的各种外部关系等。 2 1 2 会计系统 会计系统指企业为了汇总、分析、分类、记录、报告企业交易，并保持对相 关资产与负债的受托责任而建立的方法和记录n 引。有效的会计系统应当做到： 首先，确认并记录所有真实的经济业务，及时并充分详细地描述经济业务， 以便在财务会计报告中对经济业务作出适当的分类；其次，计量经济业务的价值， 以便在财务会计报告中记录其适当的货币价值：再次，确定经济业务发生的时间， 以便将经济业务记录在适当的会计期间；最后，在财务会计报告中适当地表达经 济业务和披露相关事项。 2 1 3 控制程序 控制程序指管理者所制定的方针和程序，用以保证达到一定的目的u 引。具体 包括：经济业务和经济活动批准权；明确有关人员的职责分工，并有效防止舞弊； 凭证和账单的设置和使用，应保证业务和活动得到正确的记载；财产及其记录的 接触使用要有保护措施：对已登记的业务及其计价要进行复核等。 2 2 内部控制方式：一项综述 内部控制制度在企业的表现方式主要归位于：组织规划控制、授权批准控制、 预算控制、实物控制、成本控制、风险控制和审计控制u 们( 如图2 2 所示) 。 在对内部控制在企业的主要表现方式进行比较研究中发现：不同的内部控制 表现方式在控制的范围、方式方法、涵盖的内容、侧重点有所不同。组织规划控 制表现方式主要包括不相容职务的分离、组织机构的相互控制两个方面，前者基 于两个人无意识同犯一个错误的可能性很小，而一个人舞弊的可能性要大于两个 人这样的假设；后者是指一个单位根据经济活动的需要而分设不同的部门和机构， 其组织机构的设置和职责分工应体现相互控制的要求。授权批准控制表现方式则 是指对单位内部部门或职员处理经济业务的权限控制。单位内部某个部门或某个 职员在处理经济业务时，必须经过授权批准才能进行，否则就无权审批。授权批 准控制可以保证单位既定方针的执行和限制滥用职权。授权批准有一般授权和特 定授权两种形式。预算控制表现方式作为内部控制的一个重要方面，包括筹资、 融资、采购、生产、销售、投资、管理等经营活动的全过程。对单位各项经济业 务编制详细的预算和计划，并通过授权，由有关部门对预算或计划的执行情况进 行控制，其基本要求是：( 1 ) 所编制预算必须体现单位的经营管理目标，并明确 责任；( 2 ) 预算在执行中，应当允许经过授权批准对预算进行调整，以便预算更 加切合实际；( 3 ) 应当及时或定期反馈预算的执行情况。实物资产控制表现方式 作为对单位实物资产安全采取的控制措施，主要包括限制接近控制和定期清查控 制两种。限制接近是指严格控制对实物资产及与实物资产有关的文件的接触，如 5 健全中储粮企业内控体系确保中央储量褪窒全 图2 2 内部控制基本方式图 现金、银行存款、有价证券和存货等，除出纳人员和仓库保管人员外，其他人员 则限制接触，以保证资产的安全：定期进行实物资产清查，保证实物资产实有数 量与账面记载相符，如账实不符，应查明原因，及时处理。除上述外，实物资产 控制从广义上说，还包括对实物资产的采购、保管、发货及销售全过程进行控制。 现代成本控制表现方式可分为。粗放型一和。集约型一两种。其中：粗放型成本 6 同等学力硕士学位论文 控制，是指在生产技术、产品工艺不变的情况下，单纯依靠减少耗用材料，合理 下料来降低成本的成本控制法；集约型成本控制，是指依靠提高技术水平来改善 生产技术、产品工艺，从而降低成本的控制法。这两种方法结合起来，就是现代 成本控制。风险控制表现方式则侧重于对企业出现不利的结果的有效预防和避 免。审计控制表现方式主要是指内部审计，内部审计是一个组织内部所建立的独 立的评价功能，它检查并评价组织的活动n 钉。对会计资料进行内部审计，既是内 部控制的一个组成部分，又是内部控制的一种特殊形式。 除上述七项内部控制表现方式外，还有文件记录控制、业绩控制和职工素质 控制等表现方式。新会计法关于单位内部会计监督制度的规定实际上体现 了内部控制制度的主要内容。包括：职责明确、相互制约、严格程序、如实记录、 定期检查等。实务中，建立和实施内部控制还应当考虑：企业规模、组织系统和 所有者权益等特点；经营性质、多样性及复杂程度；传递、处理、保持和接近信 息的方法：适用的法规要求等。 2 3 企业内部控制理论的沿革与启示 2 3 1 企业内部控制理论发展的三个阶段 内部控制理论的发展大致经历为三个阶段：上世纪4 0 年代前咿内部牵制论 ； 4 0 年代末至7 0 年代的“内部控制论 ；7 0 年代中期以后的最新进展。 2 3 1 1 上世纪4 0 年代前的“内部牵制论一 在上世纪4 0 年代前，人们习惯用内部牵制这一概念。根据 柯氏会计辞典 的解释，内部牵制是指：“以提供有效的组织和经营。并防止错误和其他非法业 务发生的业务流程设计。其主要特点是以任何个人或部门不能单独控制任何一项 或一部分业务权力的方式进行组织上的责任分工，每项业务通过正常发挥其他个 人或部门的功能进行交叉检查或交叉控制。设计有效的内部牵制以便使各项业务 能完整正确地经过规定的处理程序，而在这规定的处理程序中，内部牵制机能永 远是一个不可缺少的组成部分。 一般来说，内部牵制机能的执行大致可分为以下四类：( 1 ) 实物牵制。例如 把保险柜的钥匙交给二个以上的工作人员持有，非同时使用这二把以上的钥匙， 保险柜就打不开；( 2 ) 机械牵制，例如保险柜的大门若非按正确程序操作就打不 开；( 3 ) 体制牵制，采用双重控制预防错误和舞弊的发生；( 4 ) 簿记牵制，定期 将明细账与总账进行核对。 内部牵制是基于以下两个基本设想：( 1 ) 两个或两个以上的人或部门无意识 地犯同样错误的机会是很小的；( 2 ) 两个或两个以上的人或部门有意识地合伙舞 弊的可能性大大低于单独一个人或部门舞弊的可能性实践证明这些设想是合理 7 健全中储粮企业内控体系确保中央储备粮安全 的，内部牵制机制确实有效地减少了错误和舞弊行为，因此在现代内部控制理论 中，内部牵制仍占有重要的地位，成为有关组织机构控制、职务分离控制的基础。 2 3 1 24 0 年代末至7 0 年代的“内部控制论力 1 9 4 9 年，美国会计师协会的审计程序委员会在内部控制，一种协调制度要 素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性的报告中，对内部控制首次作了 权威性定义：“内部控制包括组织机构的设计和企业内部采取的所有相互协调的 方法和措施。这些方法和措施都用于保护企业的财产，检查会计信息的准确性， 提高经营效率，推动企业坚持执行既定的管理政策。 此范围广泛的定义及其相应的解释，当时被普遍认为是对认识内部控制这一 概念的重大贡献，因为在此之前内部控制概念从未受到如此的重视。 1 9 5 8 年l o 月该委员会发布的审计程序公告第2 9 号对内部控制定义重新 进行表述，将内部控制划分为会计控制和管理控制。内部会计控制包括组织规划 的所有方法和程序，这些方法和程序与财产安全和财物记录可靠性有直接的联系。 这个控制包括授权与批准制度、从事财务记录和审核与从事经营或财产保管职务 分离的控制、财产的实物控制和内部审计。内部管理控制包括组织规划的所有方 法和程序，这些方法和程序主要与经营效率和贯彻管理方针有关，通常只与财务 记录有间接关系。这些控制一般包括统计分析、时动研究即工作节奏研究、业绩 报告、员工培训计划和质量控制。 2 3 1 37 0 年代中期后内控理论的最新进展 2 0 世纪7 0 年代中期，与内部控制有关的活动大部分集中在制度的设计和审计 方面，重在改进内部控制制度的方法和提高审计的质量和效率效果。1 9 7 3 年至1 9 7 6 年对水门( w a t e r g a t e ) 事件的调查使得立法机关与行政机关开始注意到内部控制 问题。水门案专案检查官办公室及美国证券交易委员会( s e c ) 所进行的调查分别 显示，过去不少美国大公司进行了违法的国内捐款、可疑或违法的国外支付( 包 括贿赂外国政府官员) 针对这些调查的结果，美国国会于1 9 9 7 年通过了 反国 外贿赂法( f o r e i g nc o r r u p tp r a c t i c e sa c t ，简称( f c p a ) 。f c p a 除了具有反贿赂 的条款外，还规定了与会计及内部控制有关的条款。因此，f c p a 通过立法之后， 企业都陆续开始设立内部控制。很多职业团体及主管机关也就内部控制的不同层 面进行研究，发布指南。如，美国注册会计师协会( a i c p a ) 所属审计人员责任委 员会发布了 ( i n t e r n a lc o n t r o li n u s c o r p o r a t i o n s ：t h es t a t e m e n to ft h ea r t ) n 力；s e c 拟订强制公司对其内部会计 控制提出报告书，即 管理阶层对内部会计控制的报告书( s t a t e m e n to f 8 同等学力硕士学位论文 m a n a g e m e n t o ni n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r 0 1 ) i t s ) ；内部审计人员协会( i i a ) 发布了 内部审计准则公告第l 号控制：观念及责任( c o n t r o l ：c o n c e p t sa n dr e s p o n s i b i l i t 内部控制的动态过程管理的特征；内部控制与企业经营业务循环的有机结合；内 部控制受政策环境、内部组织结构、内部监督体系的影响与制约的特征以及内部 控制带来的员工之间直接的相互制约与牵制等多个侧面的特点) n 引等。 1 9 8 5 年，由a i c p a 、美国审计总署( a 从) 、f e i 、i i a 及管理会计师协会( i m a ) 共同赞助成立了全国舞弊性财务报告委员会( n a t i o n a lc o m m i s s i o no nf r a u d u l e n t f i n a n c i a lr e p o r t i n g ) ，即t r e a d w a y 委员会，该委员会所探讨的问题之一就是舞弊 性财务报告产生的原因，其中包括内部控制不健全问题。两年之后，t r e a d w a y 委 员会提出报告准则，并提出了很多有价值的建议。虽然t r e a d w a y 委员会未对内部 控制提出结论，但它的报告立刻引起了很多组织的回应。基于t r e a d w a y 委员会的 建议，其赞助机构又组成了一个专门研究内部控制问题的委员会，c o s o 委员会 ( c o m m i t t e eo f s p o n s o r i n go r g a n i z a t i o n so f t h et r e a d w a yc o m m i s s i o n ) 。19 9 2 年， c o s o 委员会提出报告 内部控制整体框架，1 9 9 4 年进行了增补。c o s o 委 员会提出，内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效 率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的 过程。其构成要素应该来源于管理阶层经营企业的方式，并与管理的过程相结合。 具体包括：( 1 ) 控制环境( e o n t r o l e n v i r o n m e n t ) 。任何企业的核心是企业中的人及 其活动。人的活动在环境中进行，人的品性包括操守、价值观和能力等，它们既 是构成环境的重要要素之一，又与环境相互影响、相互作用。环境要素是推动企 业发展的引擎，也是其他一切要素的核心。( 2 ) 风险评估( r i s ka p p r a i s a l ) 。企业必 须制定目标，该目标必须和采购、生产、销售、财务等作业相结合。为此企业 也必须设立可辨认、分析和管理相关风险的机制，以了解自身所面临的风险，并 适时加以处理。( 3 ) 控制活动( c o n t r o la c t i v i t y ) 。企业必须制定控制的政策及程序， 并予以执行，以帮助管理阶层保记为保证其控制目标的实现其用以辨认并用以 处理风险所必须采取的行动业已有效实施”( 4 ) 信息和沟通( i n f o r m a t i o na n d c o m m u n i c a t i o n ) 。围绕在控制活动周围的是信息与沟通系统。这些系统使企业内部 的员工能取得他们在执行、管理和控制企业经营过程中所需的信息，并交换这些 信息。( 5 ) 监督( m o n i t o r i n g ) 。整个内部控制的过程必须施以恰当的监督，通过监 督活动在必要时对其加以修正。c o s o 委员会同时提出，企业所设定的目标是一个 企业努力的方向，而内部控制组成要素则是为实现或达成该目标所必需的条件， 两者之间存在直接的关系每一个组成要素适用于所有的目标类别，每一个组成 要素也与每一个目标都有关。对于任何企业或企业中的任何部门，内部控制都极 为重要 9 健全中储粮企业内控体系 确保中央储堡穆窒全 2 3 2 企业内部控制理论的启示 “他山之石，可以攻玉 ，通过深入研究分析内控理论发展的历程，我们认为， 在构建我国企业内部控制综合框架时，亦可从以下五个方面着手： 2 3 2 1 注意企业内部控制环境的建设 控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种 因素。它是一种氛围，塑造企业文化，影响企业员工的控制意识，影响企业内部 各成员实施控制的自觉性，决定其他控制要素能否发挥作用，是内部控制其他要 素作用的基础。控制环境直接影响到企业内部控制的贯彻和执行以及企业经营目 标及整体战略目标的实现。影响控制环境的因素是多方面的： 1 董事会 现代企业法人治理结构的一个显著特征就是经营权与所有权的分离。虽然， 从理论上说，对经营者的控制机制可分为两大类：一是以资本市场、产品市场及 法律规章制度为主体的外部控制机制；二是以董事会为主体的内部控制机制。但 理论和实践均已证明，外部控制机制并不能取代内部控制机制的功能。相比之下， 董事会应该是约束经营者日常行为，实现事前帕累托最优的最合适的手段啪1 。因 为，董事会是公司内部控制系统的核心，它负责为公司经理制定搏弈的规则。对 内部控制而言，一个积极、主动参与的董事会是相当重要的。但是，只有当董事 会拥有技术、才能和智慧，并能进行适当的管理时，才能适当履行其监控、引导 和监督的责任。目前，我国很多上市公司在形式上建立了董事会、监事会，聘任 了总经理班子，但在实际工作中，董事会在表现上还存在许多误区，真正的法人 治理结构并未建立。董事会的监控作用严重弱化，“董事力不“懂事 ，经常只有 一个“虚职 ，且缺少必要的常设机构。“东方锅炉 例，在很大程度上就是因 为实施公司经营决策的董事会与从事公司日常经营事务的总经理班子在企业的实 际管理中职责重复、搿一套人马两块牌子一c a t 。加强企业内部控制，首先要加强董 事会的建设，发挥董事会的作用和潜能，使股东及其他利益团体的利益真正受到 保护。在市场经济发达国家的企业中，董事会一直很受重视，其挑选条件极为苛 刻，在内部董事与外部董事的搭配及组成等方面都极为严格。 2 企业管理者的素质 管理者素质在企业经营管理中起绝对重要的作用，素质不同，对企业发展所 产生的影响也完全不同管理者的素质直接影响到企业的行为，进而影响到企业 内部控制的效率和效果在许多西方国家，由于市场经济比较完善，基本上已形 成一个比较成熟的经理人