（会计学专业论文）基于价值流视角制造业成本控制研究.pdf

独创性声明 本人郑重声明：所提交的学位论文是本人在导师指导下独立进行研究 工作所取得的成果。据我所知，除了特别加以标注和致谢的地方外，论文 中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果。对本人的研究做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中作了明确的说明。本声明的法律结果由本人 承担。 学位论文作者签名： 屋列 日期： d 1 学位论文使用授权书 本学位论文作者完全了解东北师范大学有关保留、使用学位论文的规 定，即：东北师范大学有权保留并向国家有关部门或机构送交学位论文的 复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北师范大学可以将 学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩 印或其它复制手段保存、汇编本学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：盈到 一1 日期：垒 ：玉，f 莎 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 指导教师签名：弧s 啄 电话： 邮编： 摘要 传统成本管理理论中的传统成本法在历史的发展上起到一定得积极作用，但随着经 济的发展，传统成本法逐渐显示出它的不合理性。传统成本法管理是以直接人工的标准 作为分配的基础，科学技术突飞猛进和产品品种瞬息万变给传统成本法带来巨大挑战。 如今产品成本结构早已发生变化，直接费用的百分比降低，间接费用的百分比提高，这 样传统成本法的以直接人工标准进行分配的方法一定会造成费用分配的不合理和业绩 评价的不准确。以这种不准确的成本核算来制定价格必然导致制造业企业的管理混乱。 本文基于传统成本法的缺陷提出价值流思想来进行成本控制，价值流思想是一种系统的 成本控制思想，以价值的观念为基础，企业的整个生产经营活动都被视为价值的流动过 程。价值流理论认为企业全部活动是个整体，在开始和结束的过程中，价值是不断增加 的，就像一条越流越粗的河流，而在这个过程中的各项活动都是相互有机联系的，把这 些联系进行系统的编制，形成价值流系统。本文采用文献研究法和类比推理法，研究相 关文献，结合制造业企业的特点，首先研究价值流理论在制造业成本控制中的设计，从 设计视角、目标定位、控制标准和驱动因素四个方面来具体研究设计问题，最后建立价 值活动为中心的控制体系。其次研究价值流理论在制造业成本控制中的运行，从价值流 作业间函数、评价指标和评价基准三个方面进行介绍，来分析如何优化价值流，最后选 择平衡计分卡作为一种评价价值流的方法，并解释其原因。 总之，本文构建的基于现代价值流理论的成本控制旨在运用现代价值流理论从价值 创造出发，以打造和培育企业的竞争优势为目标，始终从价值流整体优化的角度确定企 业的成本定位，进而实施基于价值创造与提供的成本控制。基于价值流成本控制观，从 不同的范围、不同的层次、不同的角度选择成本控制方法，从而实现“价值创造投 入成本创造价值的良性循环。从某种程度上讲，作为一种新探索，其基本思想和 方法是对现代企业成本控制方法的一种突破和创新，本文主要针对制造业现代成本控制 提出的一种新思路。 关键词：成本控制：价值链；价值流；平衡计分卡 a b s t r a c t t r a d i t i o n a lc o s tm a n a g e m e n tt h e o r yi nt h eh i s t o r yo ft r a d i t i o n a ld e v e l o p m e n tc o s tm u s t h a v ep l a y e dap o s i t i v er o l e ，b u tw i t ht h ee c o n o m i cd e v e l o p m e n t ，t h et r a d i t i o n a lc o s tg r a d u a l l y s h o wi t si r r a t i o n a l i t y t r a d i t i o n a lc o s tm a n a g e m e n ti sa l l o c a t i o no fd i r e c tl a b o rs t a n d a r d sa sa b a s i sf o rs c i e n t i f i ca n dt e c h n o l o g i c a la d v a n c e sa n d e v e r - c h a n g i n gv a r i e t yo fp r o d u c t st ot h e t r a d i t i o n a lc o s tah u g ec h a l l e n g e t o d a y , t h ec o s ts t r u c t u r eo fp r o d u c t sh a sa l r e a d yc h a n g e d , r e d u c i n gt h ep e r c e n t a g eo fd i r e c tc o s t s ，i n d i r e c tc o s t so ft h ep e r c e n t a g ei n c r e a s e ，s ot h e t r a d i t i o n a ld i r e c tl a b o rc o s tm e t h o dt ot h es t a n d a r dm e t h o do ft h ea l l o c a t i o nw i l lr e s u l ti n u n r e a s o n a b l ec o s ta l l o c a t i o na n dp e r f o r m a n c ee v a l u a t i o ni sn o ta c c u r a t e i n a c c u r a t ec o s t a c c o u n t i n g i nt h i s p r i c ei s b o u n dt ol e a dt od e v e l o p m e n to fm a n u f a c t u r i n ge n t e r p r i s e m a n a g e m e n tc h a o s b a s e do nt h es h o r t c o m i n g so ft r a d i t i o n a lc o s ti d e a st om a k et h ev a l u e s t r e a mf o rc o s tc o n t r o l ，v a l u es t r e a mt h i n k i n gi sas y s t e mo fc o s tc o n t r o li d e a s ，t h ec o n c e p to f v a l u eb a s e do nt h ee n t i r ep r o d u c t i o na n db u s i n e s sa c t i v i t i e so fe n t e r p r i s e sa r er e g a r d e da st h e v a l u eo ft h ef l o wp r o c e s s v a l u eo ft h ef l o wt h e o r yi st h a ta l lt h ea c t i v i t i e so ft h ew h o l e e n t e r p r i s e ，a tt h eb e g i n n i n ga n de n do ft h ep r o c e s s ，t h ev a l u ei si n c r e a s i n g ，t h em o r ei tf l o w s l i k eaf i v e ro fc r u d e ，a n di nt h ep r o c e s so ft h ea c t i v i t i e sa r eo r g a n i c a l l yl i n k e dw i t he a c h o t h e r , t h es y s t e m a t i cp r e p a r a t i o no ft h e s el i n k s ，t h ef o r m a t i o no fv a l u es t r e a ms y s t e m s i nt h i s p a p e r , l i t e r a t u r er e s e a r c ha n da n a l o g ym e t h o d ，r e s e a r c hl i t e r a t u r e , c o m b i n e dw i t ht h e c h a r a c t e r i s t i c so fm a n u f a c t u r i n ge n t e r p r i s e s ，t h ef i r s tt h e o r yo fv a l u es t r e a mc o s tc o n t r o li n m a n u f a c t u r i n gd e s i g n ，f r o md e s i g np e r s p e c t i v e ，t a r g e t i n g , c o n t r o ls t a n d a r d sa n dd r i v e r so f f o u r t ot h e s p e c i f i cs t u d yd e s i g ni s s u e s ，t h ef i n a lv a l u eo ft h ea c t i v i t yc e n t e rf o rt h e e s t a b l i s h m e n to fc o n t r o ls y s t e m s e c o n d ，t h ev a l u eo ff l o wt h e o r yo fc o s tc o n t r o li nt h e m a n u f a c t u r i n go p e r a t i o n ，f r o mt h ev a l u es t r e a mo p e r a t i n gr o o mf u n c t i o n s ，e v a l u a t i o n i n d i c a t o r sa n de v a l u a t i o nc r i t e r i ad e s c r i b e di nt h r e ea s p e c t s t oa n a l y z eh o wt oo p t i m i z et h e v a l u es t r e a m ，a n df i n a l l yt ob a l a n c e ds c o r e c a r da sav a l u es t r e a ma s s e s s m e n ta p p r o a c h i ns u m m a r y , i ns h o r t ，w ec o n s t r u c tt h ev a l u es t r e a mb a s e do nt h em o d e m t h e o r yo fc o s t c o n t r o l ，v a l u es t r e a mt ot h eu s eo fm o d e mt h e o r yo fv a l u ec r e a t i o nf r o mt h es t a r t , t oc r e a t e a n df o s t e rac o m p e t i t i v ea d v a n t a g ea st h eg o a l ，a l w a y sf r o mt h ep e r s p e c t i v eo fo p t i m i z i n gt h e v a l u es t r e a mt od e t e r m i n et h eo v e r a l lc o s to fb u s i n e s sl o c a t i o n ，a n dt h e ni m p l e m e n t e db a s e d o n v a l u ec r e a t i o na n dt h ep r o v i s i o no fc o s tc o n t r 0 1 c o s tc o n t r o lc o n c e p tb a s e do nt h ev a l u e s t r e a m ，f r o md i f f e r e n ta r e a s ，d i f f e r e n tl e v e l s ，d i f f e r e n ta n g l e sc h o s e nm e t h o do fc o s tc o n t r o l i no r d e rt oa c h i e v e ”v a l u ec r e a t i o n i n p u tc o s t s t oc r e a t ev a l u e ，”av i r t u o u sc i r c l e t os o m e e x t e n t ，a san e we x p l o r a t i o no ft h eb a s i ci d e a sa n dm e t h o d st ot h em o d e mm e t h o d so fc o s t c o n t r o la n di n n o v a t i o no fab r e a k t h r o u g h ，i nt h i sp a p e r ，t h em o d e mm a n u f a c t u r i n gc o s t n c o n t r o lf o ran e wi d e ap u tf o r w a r d k e yw o r d s ：c o s tc o n t r o l ；t h ev a l u ec h a i n ；v a l u es t r e a m ；b a l a n c e ds c o r e c a r d 目录 中文摘要i 英文摘要i i 目录 1 引言1 1 1 研究背景1 1 2 研究意义1 1 3 研究方法2 1 4 研究框架2 2 价值流理理论研究状况4 2 1 国外研究状况4 2 1 1 关于价值流理论4 2 1 2 关于成本控制理论4 2 1 3 关于价值流分析与成本控制4 2 2 国内研究状况5 2 2 1 关于价值流理论5 2 2 2 关于成本控制5 2 2 3 关于价值流分析与成本控制5 2 3 价值流理论研究状况评述6 3 价值流成本控制基本理论7 3 1 价值流的基本理论7 3 1 1 价值流理论的产生7 3 1 2 价值流理论的概念7 3 1 3 价值流理论的内涵7 3 2 成本控制的基本理论8 3 2 1 成本控制的概念8 3 2 2 成本控制的三大理论9 3 3 价值流成本控制与其他理论的异同l o 3 3 1 价值流成本控制与作业成本控制的异同1 0 3 3 2 价值流成本控制于战略成本控制的异同1 0 3 3 3 价值流成本控制于全面成本管理的异同1 0 4 价值流理论在制造业成本控制中的设计1 2 4 1 确定价值流成本管理设计视角1 2 i v 4 1 - l 行为视角1 2 4 1 2 组织和结构视角1 2 4 1 3 技术视角1 3 4 1 4 环境视角1 3 4 2 确定价值流成本管理的目标定位1 3 4 2 1 企业内部价值流分析1 3 4 2 2 供应链价值流分析1 4 4 2 3 链竞争对手价值流分析1 4 4 3 确定价值流成本管理的控制标准1 4 4 3 1 价值流成本控制标准的内容1 4 4 3 2 价值链成本控制标准的种类1 4 4 4 确定价值流的成本控制的驱动因素1 6 4 4 1 成本驱动因素分类。1 7 4 4 2 辨别成本驱动因素1 7 4 5 以价值流思想为基础，建立价值活动为中心的控制体系1 8 4 5 1 职能型组织结构1 8 4 5 2 绘制价值流流程图1 8 4 5 3 价值流信息的网络化1 8 5 价值流理论在制造业成本控制中的运行2 0 5 1 通过企业价值流作业间函数关系评价经营效益2 0 5 1 1 建立产品经营活动矩阵2 0 5 1 2 建立经营活动资源消耗矩阵2 0 5 1 3 建立企业成本费用矩阵2 1 5 2 价值流评价指标2 1 5 2 1 企业价值增值2 l 5 2 2 价值流优化程度2 l 5 3 确定评价基准2 2 5 3 1 实施价值流管理前企业的评价指标实际数2 2 5 3 2 价值流优化方案预期指标数2 2 5 3 3 同行先进企业评价指标实际数2 2 5 4 价值流优化2 2 5 4 1 发现企业价值活动在经济效益上的不协调2 3 5 4 2 优化价值活动，提高经济效益2 4 5 5 评价方法2 4 结语2 5 参考文献2 6 致谢2 8 v 东北师范大学硕士学位论文 1 引言 1 1 研究背景 如今世界经济环境变幻莫测，企业欲在如今经济环境中立于不败之地必然要不断强 化管理，对于制造业企业来说，成本管理的优劣很大程度上决定企业的兴衰。 纵观成本管理历史，我们可以以1984 年鲁宾库帕于罗伯特卡普兰创立ab c 为标志，分为传统成本管理理论和现代成本管理理论。传统成本管理理论中的传统成 本法在历史的发展上起到一定得积极作用，传统成本法包括了产品或服务结束之后的除 直接材料、直接人工之外的所有费用。我国在建国之初，从国外引进了传统成本法的一 些方法，适应了当时计划经济的特征。直到现在，这些方法仍然对制造业成本控制的有 着推进作用。 但是随着经济的发展，传统成本法逐渐显示出它的不合理性。首先，传统成本法以 标准成本为核心，但如今科学技术突飞猛进和产品品种瞬息万变，简单的以标准成本法 为核心己不能适应如今的环境。其次，传统成本法是以直接人工的标准作为分配的基础， 进入20 世纪8o 年代后，社会普遍转型，核能和人工智能等新技术的应用，以信息为 中心的电子技术的兴起，最终导致大量自动化代替人工劳动。在这种情况下，产品成本 结构早已发生变化，直接费用的百分比降低，间接费用的百分比提高，这样传统成本法 的以直接人工标准进行分配的方法一定会造成费用分配的不合理和业绩评价的不准确。 以这种不准确的成本核算来制定价格必然导致制造业企业的管理混乱。最后，传统成本 法注重的是差异分析和成本控制，到了近期，随着跨国企业竞争日益激烈，金融市场变 化多端，使企业决策被放到了首位。传统成本法的注重点没有对复杂的环境进行有效管 理，也就无法提供准确的成本信息，这样管理者就根本无法制定正确的决策。 这样现代成本控制就应运而生，由于我国是发展中国家，近2 0 年的机遇时期尤为 重要，因此对成本控制的运用更是迫在眉睫，这意味着运用现代的先进成本控制方法来 面对如今的经济环境是十分必要的。 1 2 研究意义 价值链概念的第一次提出是在1 9 8 5 年，出现在美国哈佛商学院著名战略学家波特 所著的竞争优势一书中。n 1 其基本框架如下图所示： 东北师范大学硕士学位论文 、_ i _ _ _ _ _ _ ，一 基本活动 图1 1 波特价值链 他把企业的基本运作流程分为基本活动和支持性活动两部分，每一部分之间都是有 机结合，边际利润的最后结果取决于各个活动之间的配合。运用价值链分析企业的成本 结构，需要管理者将注意力集中在价值链的关键环节上，并分析在每个环节上应用怎样 的成本控制会对边际利润产生怎样的影响。在此基础上，后人根据市场经济的不断变幻， 逐渐丰富了价值链理论，其中影响力比较高的是1 9 9 7 年詹姆斯迈天的研究成果。迈 天价值流的理论认为企业的生产活动应该看成一个价值的流动过程，当安排企业的活动 流程时，应按照这样一个流动过程来进行编制，它是指产品或服务从企业流向客户的一 系列活动，如企业进货一批木材，最后生产出纸张到消费者手中，这个过程就可以看成 是价值的流动过程。价值流可以看做是波特的价值链的一个分支。价值链的运用原理是 贯穿于企业整个边际利润生成的过程，价值链把企业活动分为两部分，而后研究整个链 条对企业增值的影响，目的是分析企业的核心竞争力。而价值流相对于价值链是一个更 加细化的概念，着重点在企业细化的每个活动，它所描述的是企业运作过程中的相关的 各项活动，然后按照企业的价值流向进行重现安排，它与企业的增值过程是相吻合的。 1 3 研究方法 本文采用文献研究法和类比推理法，研究相关文献，结合制造业企业的特点，分析 传统成本控制的局限性，以及现代成本控制的必要性，然后运用价值流的理论研究出适 应于制造业企业的价值流成本控制系统，并详细研究该系统的每项相关数据对成本控制 影响的程度。 在本文的写作中还采用了分析、演绎、归纳、综合等方法。 1 4 研究框架 本文先分析价值流理论的发展过程，然后再基于制造业特点对价值流的应用进行具 体研究。具体过程如图1 2 所示： 2 0，j，-0 支捧溪动 东北师范大学硕士学位论文 3 东北师范大学硕士学位论文 价值流理理论研究状况 2 1 国外研究状况 2 1 1 关于价值流理论 日本丰田公司的t a i i c h io h n o 和s h i g c os h i n g o 最早对价值流思想的应用进行了 研究，但是t a ii c h io h n o 和s h i g c os h i n g o 提出的模式是以生产效率为基底，而不是 传统的以质量为基底，这种以生产效率为基底的模式会引导企业生产更注重精益的运 作，有利于管理者发现生产过程中的质量和浪费现象。在精益解决方案中w o m a c k 和j o n e s 对于t a i i c h io h n o 和s h i g c os h i n g o 提出的模式进行了深化，研究精益生产 的过程中，概念化了价值流思想，通过对生产过程中的实体优化和分析使得价值流思想 得到广泛认同。j e f f r e y 和j o h n 在自动控制理论书中提到了虚拟价值链思想，使 得价值流思想面临两条运作模式：虚拟模式和实物模式。m o n d e n 研究结果认为，在企业 生产过程中的前后关系中可以看出，所有作业活动可以分为必要的非增值活动、非增值 活动和增值活动三个种类。m o n d e n 表明在一定意义上讲价值流过程是生产过程中产品的 增值过程。 2 1 2 关于成本控制理论 在哈佛大学研究院出版会计控制法一书中，提出了标准成本制度，在2 0 世纪 以前有一定影响力，成为早期的传统成本控制理论。2 0 世纪初期，在美国学者泰罗在其 所著得科学管理原理一书中，首次提出了标准化工作和计件工资制来提高生产效率 的思想，因此人们称泰罗为科学管理之父。此后，基于泰罗的思想逐渐完善了标准成本 控制的思想。2 0 世纪3 0 年代，标准成本控制法得到广泛认同，在实践中普遍应用。2 0 世纪5 0 年代，现代成本控制法在新技术革命的带动下得到发展。2 0 世纪8 0 年代，由于 新技术革命的发展，带动了a b c 法的发展，a b c 法有效的解决了成本控制中的非增值作 业的消耗问题，同时也有利于管理成从战略高度来审查成本控制的优劣。到了近代，战 略管理、全面质量管理、持续改进和基准管理、目标管理等等成本管理思想如雨后春笋 般涌现，改善了成本控制理论的方法和对象。晗1 2 1 - 3 关于价值流分析与成本控制 价值链成本控制法是由美国哈佛商学院学者家迈克尔波特在竞争优势一书中 提出的，他认为，企业活动过程是一个价值增值的过程。他把价值增值活动分为两个部 分，第一：支持性活动。包括财务、人事、开发、计划和采购等，第二：基本活动。包 括采购、生产、销售和售后服务等。价值流思想是基于价值链思想提出的，价值流思想 的首次提出是在美国学者詹姆斯迈天所著生存之路一文中，价值流思想比价值链思 4 东北师范大学硕士学位论文 想更加细化，它以价值的观念为基础，企业的整个生产经营活动都被视为价值的流动过 程。价值流理论认为企业全部活动是个整体，在开始和结束的过程中，价值是不断增加 的，就像一条越流越粗的河流，而在这个过程中的各项活动都是相互有机联系的，把这 些联系进行系统的编制，形成价值流系统。 2 2 国内研究状况 2 2 1 关于价值流理论 国内对于价值链的认识是从2 0 世纪9 0 年代开始，最早出现在张旭波所著公司行 为与竞争优势评迈克尔波特的价值链理论一文中。其后，价值链思想逐渐得到认 同，并广泛受到关注。到了近代价值链思想才逐渐被应用到实践中，何志昂、齐振彪学 者在创造企业竞争优势之路一价值链管理一文中指出如何具体运用价值链思想，以 便在竞争激烈的市场中取得优势。然后，马秀丽，孙友杰学者基于信息时代的特点分别 从提高买方价值、获取低成本优势、歧异化优势等三个方面讨论了企业价值流重构的途 径，从而适应了现代经济环境，使企业的成本控制途径得以优化。价值流思想此后得到 国内学者的广泛关注与认同，但在实践上还缺乏相对的应用。 2 2 2 关于成本控制 基于现代成本控制思想，吴从署在现代成本控制的观念与内容一文中提出，从 所有者的角度来看，成本可以定义为“为实现特定经济目的而发生的资本耗费 ，控制 的内容可以分为：执行性成本控制和结构性成本控制。袁天荣、焦跃华学者在论现代 成本控制目标一文中提出，为适应现代经济的发展，企业应从不同的层次对成本进行 控制。我国在现代成本控制方法上的研究相对比较欠缺，但今年来的a b c 法和战略成本 控制法的探讨逐日增多，对以后成本控制的发展指明了方向。 2 2 3 关于价值流分析与成本控制 傅元略教授在价值管理的新方法：基于价值流的战略管理会计一文中将价值流、 价值网、价值链和虚拟价值链等相似思想汇成一种新的思想一网络价值流，为成本会计 提供基本框架，基于网络价值流从战略的高度来指导企业成本控制的方向。嘲 赵团社和韩址清教授在现代成本控制新思维一文中提到基于现代成本控制目标 的层次：第一层次，通过成本控制配合企业的战略选择与实施，以获取成本优势从而获得 竞争优势：第二层次，利用资源、成本、质量、价格之间的联动关系，使企业实现战略目 标前提下的成本最低化和企业运作最优化：第三层次，降低成本。并基于三个层次提出了 价值链成本控制理论的基本框架。并分析了价值链成本控制的三个途径。 刘志娟教授在基于价值链成本控制系统的主要技术研究文章里提到，成本控制 系统可以利用价值链的思想分为三个方面：首先，对成本的首源重点关注。其次，价值 链理论的应用。最后，知识产权与经济效益并重。 5 东北师范大学硕士学位论文 李风云在基于企业系统观的成本分析一文中提出，企业以价值流为基础构建成 本分析体系，首先要以要素为单位基点，从结构框架角度考察成本的驱动因素。研究了 成本控制在系统观上的意义。 2 3 价值流理论研究状况评述 从上述对国内外价值流成本控制理论发展的分析中可以看出，生产环境和基础的改 变，使传统的成本控制方式己在当今的环境下暴露出诸多缺陷，许多学者针对此问题提 出了一些新的控制方法以求适应当代经济环境的变化。尽管国内外学术界和实务界对成 本控制方法的研究层出不穷，但是大部分研究仍处于理论探索阶段。由于企业的成本是 由价值流所耗费的资源所决定的，因而，在价值流中蕴含着更多的成本控制机会，进而 从价值流角度研究成本控制具有重要的意义。但是目前从价值流角度研究成本控制的文 献数量屈指可数，同时，研究得也不够深入，大多都是泛泛而谈。如何对传统成本控制 方法进行创新与变革，使成本控制从企业战略出发，配合企业取得竞争优势? 如何将时 间因素纳入企业的成本控制的考虑因素中? 如何对企业的成本动因进行有效分析与控制? 如何控制企业整个价值流成本? 这几方面正是本文研究的重点。 6 东北师范大学硕士学位论文 价值流成本控制基本理论 3 1 价值流的基本理论 3 1 1 价值流理论的产生 价值流理论是从价值链理论延伸下来的，最早价值链的提出是在1 9 8 5 年，美国哈 佛商学院教授m i c h a e le p o r t e r 在竞争优势中提到企业在生产经营过程中，会按 照设计，生产，销售，反馈等流程，产品或服务在流程中必将增值，消费者根据所得到 的东西给出价格，这样我们就可以认为这个价格为企业所生产的价值。上述的一系列活 动连贯起来看，我们就可以得到一个链条。这就是价值链的产生。而后的2 0 年中，理 论界基于p o r t e r 的观点不断丰富价值链的理论内涵，并努力在实践中成功运用。随着 计算机的普遍运用，自动化于人工智能越来越受到重视，企业成本控制已不单单内部降 低成本的问题，更重要的如何面对激励的市场环境，提高自身的竞争力。是在此背景中， 1 9 9 7 年，美国学者詹姆斯迈天在其所著生存之路一书中提出了价值流的观点。 3 1 2 价值流理论的概念 首先我们介绍一下价值的概念。辞海中对价值的解释为“价值是我们人类对于从本 质上发现自我潜力的一种要素，通过这种潜力来创造和创新。它包括任何的物质形态。 价值在不同的位置以不同的形态出现，如经济价值，政治价值，国家价值等等。 而本文中所要阐述的主要是价值的经济价值形态。经济学价值包涵了内与外的统一 形式，究其本质，是人与自然的和谐发展。人通过固有的智力，运用自然的条件，将这 种智力凝结在商品或服务中，使得增加出新的价值。可以认为，人的这种活动就是价值 的本体。资本论中的价值指交换价值，“即资本关系下的本质，不能以局部范畴的价 值代替一般的价值形态，同时一般的价值形态不等于局部的价值形态。价值的实践必须 以一定的范畴确定。 其次关于价值流的概念。价值流理论是基于传统成本控制理论的不足，针对现代经 济环境所产生的。它视企业的活动为一个价值的流动过程，把企业的每个活动按照价值 流动的先后顺序进行编整，然后进行分析每个活动对成本的影响，并以此为基础进行成 本控制，使得企业达到或接近帕累托最优。 3 1 3 价值流理论的内涵 价值流思想是一种系统的成本控制思想，以价值的观念为基础，企业的整个生产经 营活动都被视为价值的流动过程。价值流理论认为企业全部活动是个整体，在开始和结 束的过程中，价值是不断增加的，就像一条越流越粗的河流，而在这个过程中的各项活 7 东北师范大学硕士学位论文 动都是相互有机联系的，把这些联系进行系统的编制，形成价值流系统。h 1 但需要说明 的是不同企业由于外部经济环境和内在技术条件的不同，价值流的编制依据也不同，必 须依据企业具体情况进行划分企业活动和构建企业框架。但是价值流是在任何企业中都 存在的，特别是制造业企业，价值流的思想尤为突出，无论从制造业企业的外部来看， 上下游企业和竞争企业之间，还是从内部独立活动区间和辅助活动区间，价值流都贯穿 其中。虽然同行业企业之间有着相似的价值流，但是并不相同，每个企业的价值流都是 独一无二的，它承载着企业的生产流程，生产理念，经营战略，体现一个企业的竞争力。 口1 这是迈天提出价值流的本质体现，价值流里的独立单元并不体现一个企业的整体状况， 但是当把所有单元整合在一起时，我们就能看到比独立单元多的东西。这些多出来的东 西正是企业在竞争激烈的经济环境中立于不败之地的关键。而且我们能更好的看到，每 个活动单元是怎样影响一个企业的成本，怎样控制单元才能使得成本得到最优化的状 态。而成本的有效控制对于企业特别是制造业企业来说尤为重要。 3 2 成本控制的基本理论 3 2 1 成本控制的概念 成本控制是企业以成本为媒介，在产品或服务的生产过程中，有计划的进行调节， 从而使得成本降低，并制定相应的责任机制，对事后的各种情况进行相应的奖罚制度。 为了达到预期中的成本管理状态，在控制能力范围内，对生产过程前，中，后的各项环 节进行控制，并协调所有因素和相关影响成本的环境，进行系统的调控，以保证预期的 状态的达成。 成本控制按对比对象不同，可以分为相对成本控制和绝对成本控制。相对成本控制 是指当企业销售量增长的同时，成本的增长比例低于其销售量的增长，从而成本得到相 对的降低。绝对成本控制是指单纯的与以往的成本控制情况进行对比，在同样的经营状 况下来降低成本的数额。 5 3 成本控制的流程是通过整体的运作思想对产品或服务在运作流程中所产生的各种费 用实施有效的控制，并在其过程前进行预算，过程中纠正偏差，过程后反馈信息，来发 掘在整个过程中的不足之处，以及可以完善的地方，从而使得成本可以有效下降。上升 到管理层面，我们可以发现，在整个过程中，我们不仅仅发现表面的漏洞及不足，更能 发现深层的理念问题，从而使得管理层能够认识到企业的管理理念的正确与否，是否要 改变企业现有的管理机制，怎样能在竞争激烈的市场经济中立于不败之地。 成本控制的最直接目的是进行资源的优化配置，努力做到每一个资源都得到有效的 合理的运用，从而使得成本降低，达到或接近帕累托最优。并且在这个过程中还要达到 权责相应，使得每个人都积极投入到成本控制当中，管理层更要明确的知道每个经营活 动对总成本的影响度如何。这些经营活动并不是独立的，而是有机结合的，因此有时权 责很难明晰，管理层更要根据自己企业的状况来制定相应的成本空指方案。 8 东北师范大学硕士学位论文 3 2 2 成本控制的三大理论 由于电子产业和人工智能的发展，企业中的生产越来越体现自动化，这样成本控制 就随着这种变化而不断变化。逐渐形成不同的理论，下面介绍下具有代表性的三大理论。 3 2 2 1 作业成本控制 2 0 世纪7 0 年代斯朵伯斯教授第一次提出作业成本理论，但并没有广泛的得到认同。 而随着科技的进步，人工智能逐渐代替了一部分手工后，以往的成本法无法满足当下的 生产状况，这样人们开始把视线转移到作业成本上来。罗伯特卡普兰和罗宾库伯在这 种经济环境下分析了需要改进的地方，从而再次提出作业成本法的应用。作业成本法的 应用原理是事先找出发生某项成本的引因，然后当这项引因发生的时候可以准确的将成 本归集到相关单位中，这样成本的归集将会更为准确。作业成本法的目的主要是针对当 时的生产环境来完善成本控制的，它将成本控制的重点深化到系统的作业层面，这样使 得企业生产的产品和提供的服务更加细致化，而且只要事先制定的成本归集方案合理， 最后计算出的成本差异将会小到可以忽略不计。作业成本管理应该说是一大创新，它改 变了过去大家关于成本的各样概念，而且为企业成本控制更上一层楼提供了平台。 3 2 2 2 战略成本控制 最早的战略成本管理可以追溯到8 0 年代中期，西芒斯在所著的论文中提到“为了 分析企业以及相竞争的同行业的成本管理数据，企业必须从战略的高度来提取数据进行 研究，这就是战略成本管理的萌芽。随后威尔逊给出了较明确的定义：“它是一种更高 层次上的问题，强调管理成本的重点，它是为企业的战略目标服务的，以便能在竞争激 烈的市场中保持良好的竞争优势。我们从战略成本管理的名称上可以看出，是将战略 与成本管理的相融合，主要是在战略的层面上来考虑控制管理。战略成本管理的突出表 现为横向纵向都与时俱进的向前发展，时刻分析企业所在的经济条件，找出想过的影响 因素，不断调整自身的控制方法，使得沿着正确的战略部署不断前进。战略成本优化了 传统成本控制的书面性，从内而外，从下而上，从远而进都有重大突破。 3 2 2 3 全面成本控制 全面成本管理到了8 0 年代后期开始逐渐被广泛认识，第一次提出全面成本管理思 想的是奥斯汀，他阐述了全面成本管理的概念和如何运作的系统。他认为“要在一个企 业中实现全面成本管理，首先要从管理过程分析的角度，全面审视企业现有的经营过程， 并从中寻找存在的问题；其次要持续改善，全面地持续不断地进行改进。这些成本管 理的理论和方法是在新的经济环境中产生的，它们突破了传统成本管理理论和方法的局 限性，能够比较准确地反映产品的成本，为决策者作决策提供科学依据。 同时，我们应注意到，无论哪种方法都有其弊端，存在需要完善的地方。另外，各 种方法间没有统一的联系性，我们需要不断研究以待完善。 9 东北师范大学硕士学位论文 3 3 价值流成本控制与其他理论的异同 3 3 1 价值流成本控制与作业成本控制的异同 3 3 1 1 视角不同。作业成本管理的视角是由计划是开始的，当企业想要进行某项 作业时，要先决定其要控制的因素和要达到的目标。1 而价值流成本控制的视角是价值 流动，产品或服务在企业中开始到结束价值增值的过程。 3 3 1 2 侧重点不同。作业成本控制的侧重点是作业，在进行成本控制之前，管理 层要先制定各项作业以及其发生时的动因。并把成本相应的归集到产品中，同时也把责 任归集到相关作业的运作单位。而价值流成本控制的侧重点是价值的增值过程中的影响 因素，根据影响程度的不同所放上面的注意力也不同。 3 3 1 3 控制流程不同。作业成本控制的控制流程是：理顺所控制对象程j 卜认 清作业中心归集费用到明细账计算每个对象激发的作业分配费用到各个 作业核算产品或服务成本。在这个流程中管理层不仅能够明确表明的成本信息，更 能发现深层的非成本信息。区分增值信息和非增值信息很重要，从而可以使得整个资源 得以优化配置，改良成本控制。口1 价值流成本控制的控制流程是：确定产品或服务的价 值增值过程研究每个对象的变动对价值增值的影响根据成本驱动因素来确定 产品或服务的价值流。 3 3 2 价值流成本控制于战略成本控制的异同 第一、分析方法不同。战略成本控制的分析方法主要有：标杆分析成、本动因分析、 竞争优势分析、s w o t 分析分析和成本抉择关系，根据不同经济效果运用不同的分析方法， 当经济环境发生变化是企业管理层要根据自己企业的战略部署做出适当的选择和战略 制定。嘲价值流成本控制是运用增值分析方法，以探讨企业成本控制系统和价值流系统 问题。 第二、思路不同。战略成本控制是研究费用发生的引因，根据这些引因来具体分析 成本发生的合理性。从本质上看是站在一个战略的高度来审视问题，以便从全局来考虑 成本控制问题。从具体上来看，是从企业的具体目标出发，沿着预先规划的蓝图，看成 本控制是否有所偏离，以便及时纠正控制的手段，从横向范围和纵向范围上展开来分析 发展事态，以保证企业战略的有效实施。而价值流成本控制的管理思路则是侧重于价值 流动的引因，对这些引因进行分析，研究引因的利弊关系，从而在资源一定的情况下安 排成本投入方向的最优化，保证最合理的成本控制结构。 3 3 3 价值流成本控制于全面成本管理的异同 第一、控制手段不同。二者皆重视通过全局的考虑来完善成本控制的方法，但全面 成本控制的手段是在调动能调动的资源范围内，如全过程成本控制，全员成本控制，对 物流管理、财务管理、现场管理、采购、生产、销售方面产生的费用进行全面、系统的 研究。从而开展差异调查、完善考核体系、实行成本否决手段。而价值流成本控制则运 1 0 东北师范大学硕士学位论文 用包括财务控制方法等一切能适合本企业成本控制的方法。 第二、控制方法的思路不同。全面成本控制方法的基本思路是：首先企业要树立总 目标，调动企业全部员工的创造性和积极性，保证企业整体经营战略和发展道路的顺利 实施。其次全面成本控制在制订的标准基础上，进行逐项、分级的考核分析，做到考核 评比的制度化、系统化。m 而价值流成本控制方法的基本思路是，首先从价值增值层面 考虑费用分配问题。其次在不影响总体生产状况的前提下尽可能低的资源耗费。 东北师范大学硕士学位论文 4 价值流理论在制造业成本控制中的设计 4 1 确定价值流成本管理设计视角 根据现有的国内外价值流管理研究文献和一般管理会计相关问题的研究规律，我们 要根据企业的具体情况进行多维度，多视角的分析，来确定价值流成本管理基本内容的 设计。 价值流又是一条成本流，价值流成本既包含了由作业活动消耗资源所发生的成本， 也