（会计学专业论文）基于供应链的企业物流成本管理研究.pdf

摘要 随着世界经济的快速发展和现代科学技术的进步，物流业作为国民经济中一个新兴 的服务行业，正在全球范围内迅速发展，并成为经济的动脉、连接各部门的纽带。物流 管理水平的提高与发展是决定国民经济生产规模和产业结构变化的重要因素，是企业适 应现代社会竞争的法则和求得生存发展的基本手段。目前在很多企业中，物流成本占很 大比重，物流成本的高低直接关系到企业利润水平的高低和竞争力的强弱，所以物流成 本管理成为企业物流管理的核心。 目前就物流成本管理的研究大多从环节和形态来进行，已不适应现代物流发展的需 要，取而代之的应是从供应链角度统筹研究物流成本，以期使整个供应链的物流成本最 优，从而达到提升企业价值和经济效益的目的。国外在供应链管理以及供应链成本管理 方面已经取得一定的研究成果，美、日等物流管理发达国家也进入了供应链管理阶段。 本文借鉴国内外物流成本管理和供应链管理方面的研究成果，结合供应链的物流流 程，将基于供应链的企业物流成本分为两个部分：供应链物流作业成本和供应链物流交 易成本，其中供应链物流作业成本的核算和管理采用作业成本法，供应链物流交易成本 分成两个层次进行定性的分析：面向供应商层次和面向客户层次。根据目前我国物流成 本管理水平不高的现状，基于供应链的企业物流成本管理的实施需要建立信任机制、信 息共享机制等，以供企业参考。 关键字：供应链，物流成本管理，作业成本，交易成本 a b s t r a c t w i t ht h er a p i dd e v e l o p m e n to ft h ew o r l d se c o n o m ya n dt h ep r o g r e s so ft h em o d e m s c i e n c ea n dt e c h n o l o g y , l o g i s t i c si sd e v e l o p i n gr a p i d l yi nt h ew o r l d w i d e a san e ws e r v i c e i n d u s t r y , l o g i s t i c sh a sb e c o m et h ee c o n o m i ca r t e r y w h i c hc o n n e c t e da l ld e p a r t m e n t s t h e p r o g r e s sa n dd e v e l o p m e n to fl o g i s t i c si s a l li m p o r t a n tf a c t o rw h i c hd e t e r m i n et h es c a l eo f p r o d u c t i o na n dc h a n g e so fi n d u s t r i a ls t r u c t u r e i ti sa l s oa b a s i cm e a n sf o re n t e r p r i s et oa d a p t t h ec o m p e t i t i o nr u l e so fm o d e ms o c i e t ya n ds e e ks u r v i v a la n dd e v e l o p m e n ti nt h en a t i o n a l s o c i e t y l o g i s t i c sc o s t sa c c o u n t e df o ral a r g ep r o p o r t i o ni nm a n yc o m p a n i e sw h i c hd i r e c t l y r e l a t e dt ot h el e v e lo fc o r p o r a t ep r o f i t sa n dc o m p e t i t i v es t r e n g t h , s ot h em a n a g e m e n to f l o g i s t i c sc o s tb e c o m e st h ec o r ei nl o g i s t i c sm a n a g e m e n t a tp r e s e n t ，t h es t u d yo nl o g i s t i c sc o s tm a n a g e m e n tw h i c hi sj u s tf r o mt h el i n k sa n df o r m s t oc a r r yo u th a sc o u l dn o tm e e tt h en e e d so fm o d e ml o g i s t i c sd e v e l o p m e n t i n s t e a d ，t h es t u d y s h o u l db er e p l a c e db yt h ep e r s p e c t i v eo fs u p p l yc h a i nl o g i s t i c sc o s t si no r d e rt om a k et h e w h o l es u p p l yc h a i nl o g i s t i c sc o s to p t i m i s t i ca n da tt h es a m et i m ee n h a n c et h ec o r p o r a t ev a l u e a n de c o n o m i ce f f i c i e n c y t h e yh a v eg a i n e dc e r t a i nf i n d i n g si ns u p p l yc h a i nm a n a g e m e n ta n d s u p p l yc h a i nc o s tm a n a g e m e n ta b r o a d ，t h eu n i t e ds t a t e s ，j a p a na n do t h e rd e v e l o p e dc o u n t r i e s h a v ee n t e r e dt h es u p p l yc h a i nm a n a g e m e n tp h a s e s t h i sa r t i c l er e f e r e n c e sl o g i s t i c sc o s tm a n a g e m e n ta n ds u p p l yc h a i nm a n a g e m e n tr e s e a r c h r e s u l t sa th o m ea n da b r o a d ，c o m b i n e dw i t hs u p p l yc h a i nl o g i s t i c sp r o c e s s e sw h i c hd i v i d e s u p p l yc h a i nl o g i s t i c sc o s ti n t ot w op a r t s ：t h ec o s to fs u p p l yc h a i nl o g i s t i c so p e r a t i o n sa n d s u p p l yc h a i nl o g i s t i c st r a n s a c t i o nc o s t t os u p p l yc h a i nl o g i s t i c so p e r a t i o n sc o s t ，t h i s a r t i c l e a d o p ta c t i v i t y b a s e dc o s t i n gt oa c c o u n ta n dm a n a g e s u p p l yc h a i nl o g i s t i c st r a n s a c t i o nc o s ti s d i v i d e di n t ot w ol e v e l so fq u a l i t a t i v ea n a l y s i s ：f o rt h es u p p l i e rl e v e la n dc l i e n t o r i e n t e d h i e r a r c h y b a s e do nt h ec u r r e n t l o wl e v e lo fc h i n a s l o g i s t i c s c o s tm a n a g e m e n t , t h e m a n a g e m e n to fs u p p l yc h a i nl o g i s t i c sc o s ts h o u l db ei m p l e m e n t e di n t od i f f e r e n ts t a t u e sa n d n e e dt oe s t a b l i s hc o n f i d e n c e b u i l d i n gm e c h a n i s m sa n di n f o r m a t i o ns h a r i n g m e c h a n i s m f i n a l l y , t h i sp a p e rp r e s e n t sa n u m b e ro fi m p l e m e n t a t i o ns t r a t e g i e sf o rb u s i n e s si n f o r m a t i o nf o r t h ee n t e r p r i s e st of o l l o w k e y w o r d s ：s u p p l yc h a i n ；l o g i s t i c sc o s tm a n a g e m e n t ；o p e r a t i n gc o s t s ；t r a n s a c t i o nc o s t s h 长安大学硕士学位论文 第一章绪论 物流是指物质实体从供给方向需求方的物理移动，它由一系列创造空间价值和时间 价值的经济活动组成，主要包括运输、仓储、包装、装卸搬运、流通加工等多项基本活 动，是一个控制原材料、在制品、产成品和信息的体系。在经济高速发展的今天，物流 管理已经从企业内部延伸到企业外部，覆盖面包括供应商、制造商、分销商、最终用户， 成为供应链管理的一部分。2 0 0 5 年1 月1 日，有着4 0 多年历史的美国物流管理协会正 式更名为美国供应链管理协会，标志着全球物流进入供应链时代的开始。这一变化从某 种意义上揭示了2 1 世纪物流成本管理的主流趋势供应链物流成本管理【l 】。 1 1 研究背景 1 1 1 我国物流成本管理水平不高 我国的物流管理起步较晚，1 9 7 9 年中国物资经济学会派代表团参加了在日本举行的 第三届国际物流会议，第一次把“物流 概念引入国内【2 1 。随后我国物流管理的发展进 入了概念借鉴和初级理论研究阶段。进入新世纪，我国物流业又有了新的发展，特别是 近几年网络技术的进步，加强了我国物流业与世界物流业的合作与交流，使我国的物流 业发展开始走向国际化，对物流成本管理理论和方法的研究进入了一个新的阶段，出现 了一些关于物流成本管理的专著和论文。归结这一时期的研究特点，虽然取得了一些成 绩，但更多是借鉴国外的研究成果或者是在国外经验的基础上做一定的延伸，总的水平 还处在较低的阶段，存在的一些不足，可归纳如下： 1 主要采用的成本方法陈旧、缺乏系统性【3 】 目前，我国对物流成本管理的研究大多是在传统成本会计理论的基础上进行一定的 技术性改进，没有充分结合物流的特点并对物流范畴进行探讨，“就成本论成本的做 法使得对物流成本管理的认识不够深入。国内的很多专著对物流分环节或职能进行分 析，在物流成本核算标准的基础上，提出各环节的控制方法，成本管理的目的局限于如 何降低和节省成本支出，较少从效益角度利用和发挥成本的作用，这种管理有一定的进 步但显然缺乏系统性。 2 物流成本管理的观念局限于企业内部，缺乏供应链思维 许多企业仍将成本管理的范围局限于企业内部，而忽略了对其它相关企业如上下游 企业、竞争者及相关领域的关注，没有形成供应链管理的概念。虽然有些学者也认识到 第一章绪论 供应链物流成本管理的必要性，但更多的关注其适用性分析、其特点分析，对企业具体 实施而言，还缺乏一些实质性的理论指导。 1 1 2 发达国家物流已进入供应链管理阶段 进入2 l 世纪，电子计算机技术和网络技术蓬勃发展，极大的缩短了交易各方的时 空距离，促进了物流、信息流、资金流、商流这“四流”的有机结合，给全球物流带来 了新的发展机遇，使现代物流呈现出自动化、信息化、网络化、智能化、柔性化等一系 列新特征，这对物流产生了深远的影响4 1 。在新的历史时期下，发达国家的物流管理进 入供应链管理阶段，并呈现出以下特征：总成本最低化、总周期时间最短、客户服务最 优化、总库存最小化等，通过运用供应链的管理思想，从系统的观点出发，发达国家实 现了服务改进、时间缩短、品质提高与库存减少等，最终达到了降低成本和提高效益的 目的。 1 2 文献综述 自2 0 世纪8 0 年代，在“价值链”概念基础上提出了“供应链”概念，引起国内外 学者极大的兴趣，对其研究延伸到供应链管理以及供应链物流成本管理方面，现列举一 些比较有代表性的观点。 1 2 1 供应链管理研究综述 供应链概念跨越了企业的界限，从扩展企业的新思维出发，并从全局的角度统筹研 究提高企业经营的竞争力，使供应链从一种运作工具上升为一种运营管理思维模式，从 而产生了供应链管理( s u p p l yc h a i nm a n a g e m e n t 简称s c m ) 的概念。关于s c m 的定义也 有不同的表述： 美国斯坦福全球供应链论坛( s t a n f o r dg l o b a ls u p p l yc h a i nf o r u m ，简称s g s c f ) 将供应链管理定义为：从供应商、制造商、分销商到客户的信息流和物流的协调与集成， 为增加供应链中所有企业的价值与顾客的价值而提供产品服务与信息5 1 。 c h a s e 等认为：供应链管理是从整体的角度、应用系统的方法来指导从原材料供应 商到生产工厂和仓库，直到最终顾客的整个信息流、物流和服务流的过程【5 】。 我国学者陈国权认为：供应链管理是从整个系统的角度，对物料流、信息流、资金 流进行计划、操作、控制、协调和优化的所有过程和活动。其目标以达到“6 r 并使 2 长安大学硕士学位论文 总成本最小，即：将顾客所需的正确产品、能够在正确的时间、按照正确的质量、正 确的数量以及正确的状态送到正确的地点1 6 。 我国学者马士华认为：供应链是将供应商、生产商、分销商、零售商，以及最终客 户连成一个系统或整体的模式。它通过管理前馈的信息流( 即需求方向供给方流动，如 订购单) 和反馈的信息流及物流( 即供给方向需求方的供给信息流和物料流动、如提货 单) 1 7 。 虽然国内外学者对供应链管理的定义不太一致，但有一个共同的思想，即强调一种 集成和一体化管理的理念，通过集成供应链上所有的环节，使供应商、生产商、分销商、 零售商以及终端客户形成联盟，并使供应链本身达到一个更先进、更具竞争力的系统的 过程。供应链进行一体化管理可达到四个目标：一是以顾客需求为导向；二是链上各企 业形成紧密的团结协作关系；三是通过提高供应链整体的效率和效益使总成本降低，使 得节点企业的成本也降低；四是有助于提高整体及各企业的市场竞争能力。 1 2 2 基于供应链的物流成本管理研究综述 基于供应链的物流成本管理研究，国外比较有影响的学者有美国的s t e f a ns e u r i n g 和g 0 1 d b a c h ，国内对此研究最有代表性的是人民大学的宋华教授。 美国的s t e f a ns e u r i n g 和g 0 1 d b a c h 认为：供应链成本理论的基本框架主要包括：产 品、关系和成本这三个要素，这个成本框架体系可以界定为三个层面，即直接成本、作 业成本( 基于活动的) 和交易成本( 基于关系的) ，这三类成本涵括了供应链中的所有 成本【8 】。物流成本管理可以说占据了供应链成本管理绝大多数的工作量，是供应链成本 管理的重要组成部分。这里，直接成本主要是企业内部发生的，用传统的成本会计方法 可以核算和管理；供应链交易成本主要是企业之间发生的，要延伸到整条供应链。供应 链中一个层面成本的增加，特别是交易成本，可能会使另一层面的成本减少，所以供应 链中成本管理的重点多在企业之间。s t e f a ns e u r i n g 和g o l d b a c h 的观点得到理论界的广 泛认同。 我国的宋华教授认为：供应链成本测度是一种有效的物流成本计量和管理决策的工 具，它为企业合理优化物流流程和管理提供了一种有益的参考框架。对供应链物流成本 管理的框架和体系的分析表明，增强供应链物流成本的透明度对于加强供应链管理具有 十分重要的意义，清晰地了解成本和利润的贡献度，可以帮助企业战略性地决策供应链 的结构1 9 。宋华还指出要实施现代化的物流管理、要削减物流成本，必须以企业整体成 3 第一章绪论 本为研究对象。物流作业成本测度可以解决供应链物流成本管理中所出现的问题，因为 其不仅仅关注特定物流活动本身，更是从供应链角度分析整体成本，从而可以最终实现 整体成本的削减。 从国内外学者对供应链物流成本管理的研究内容来看，国外将供应链物流成本管理 视为供应链成本管理的一部分，并且提出了交易成本的概念，将供应链物流成本更加明 晰化，而国内的研究集中在供应链物流成本管理的适用性分析、成本测度方法，对于企 业在供应链中的物流成本构成、基于供应链的物流成本的核算，怎样实施管理以及实施 的保障机制方面还有一定的研究空间。 1 3 研究目的和意义 本文的研究目的就是在国内外物流成本管理研究成果的基础上，明确基于供应链 的企业物流成本构成、进行成本的核算和管理、提出实施的保障机制，为企业提高物流 管理的效率和效益、从供应链角度获得竞争优势，提供理论参考。供应链管理已经有相 对成熟的理论体系，基于供应链的企业物流成本管理研究，就是立足于核心企业，用已 经发展成熟的供应链管理思想来指导物流成本管理，以实现供应链的物流成本降低和效 益提高。 本文基于供应链的企业物流成本管理研究有着客观的、必要的现实意义： 基于供应链的企业物流成本管理能够实现最终产品价格降低、社会财富节约并使企 业获取竞争优势。供应链本身可以看作是一个价值增值链，产品在链上每个企业转移的 过程中，终端客户价值得到提升。基于供应链的角度来管理物流成本，可以降低总的物 流成本，减少财产损失和商品消耗，减少社会财富的浪费，从而分摊到每个产品的物流 成本就相应降低，使企业实现一定的价格优势，提高产品的竞争力。基于供应链的企业 物流成本管理，使企业运用系统化的思想，从全局的高度统筹资源的价值转化和转移， 供应链中的所有企业完成各自的价值创造过程，实现供应链整体物流效益的最大化，供 应链物流总成本最低。 1 4 本文的研究内容和思路 1 4 1 本文的研究内容 本文共分为五章来论述： 本文的内容分为五个部分：第一章，绪论，包括研究背景、文献综述、研究目的和 4 长安大学硕士学位论文 意义、研究内容和思路概括。 第二章，基于供应链的企业物流成本的构成。分析供应链物流流程，总结基于供应 链的企业物流成本管理的特点。在此基础上，将基于供应链的企业物流成本划分为两个 部分，供应链物流作业成本和供应链物流交易成本。 图1 1 本文的研究思路 第三章，基于供应链的企业物流作业成本的核算和管理。首先介绍了国家标准关于 物流成本的构成和计算，然后引入作业成本法，对供应链的间接物流成本进行核算和管 理。在引入作业成本法时，对作业成本法的优势、理论基础、核算案例、使用注意事项、 管理方法进行详细介绍。 第四章，基于供应链的企业物流交易成本管理。首先介绍了交易成本概念的发展、 效率特征、交易成本节约过程分析。然后从定性分析的角度分别研究了面向供应商的企 5 第一章绪论 业物流交易成本管理、面向客户的企业物流交易成本管理。 第五章，基于供应链的企业物流成本管理的实施。本章结合我国物流成本管理水平 不高的现状，提出了实现供应链物流成本管理需要建立一定的保障机制，信息共享机制、 信任机制、团队建设和组织结构建设。 1 4 2 本文的研究思路 本文的研究思路是在物流成本管理理论的基础上，用供应链管理思想来指导物流 成本的管理，以实现整个供应链物流成本的降低、物流效益的提高。图1 1 即本文的研 究思路流程图。 6 长安大学硕上学位论文 第二章基于供应链的企业物流成本构成 从2 0 世纪9 0 年代开始，供应链管理理念逐渐被引入物流管理领域，被认为是降低 物流成本、提高物流效益的新思维。本章首先分析基于供应链的企业物流成本管理的特 点，在供应链管理思想的基础上，结合供应链中物流成本的发生过程，得出了基于供应 链的企业物流成本的构成。 2 1 基于供应链的企业物流成本管理特点 通过对供应链管理和供应链物流成本管理的综述，结合物流成本管理的理论，本节 总结出基于供应链的企业物流成本管理的特点【1 0 】： 2 1 1 管理对象涉及整个供应链的全部物流活动 目前，物流成本的核算与控制局限于从生产工厂到客户的商品流动领域，即通常所 说的“企业内物流 和“销售物流 。但是在供应链的环境下，物流成本管理的范围扩 大，也应包括企业与上下游企业之间发生的物流成本，即售后服务、维修、退货、回收 以及废弃品物流成本等等。另外，基于供应链的企业物流成本管理应站在供应链全局的 角度，分析全部的物流流程，考虑各环节的物流成本与物流整体的效率与效益的关系， 以实现整个供应链的物流服务最优及效益最佳。 2 1 2 以供应链总物流成本最低为目标 “二律背反 现象普遍存在于物流活动中，在供应链环境下更加明显，比如供应链 中物流活动各职能之间、各企业分工方面、以及物流服务水平与物流成本之间等。如果 企业仍站在自身的角度，单纯追求物流成本局部降低，有可能会导致供应链的整体效率 降低，并且最终影响到各企业的竞争力。所以，物流成本管理仅在本企业内部开展已经 不能满足企业提高物流效益的需要，而应与供应链内和自己相关的上、下游企业协商， 共同探索物流成本管理的方法和策略。企业如果用供应链思想来进行物流成本管理，以 供应链总物流成本最低作为目标，与自己的合作伙伴结成紧密的联盟，实现双赢甚至多 赢，最终会在日益激烈的市场竞争中实现成本优势，立于不败之地。在此，需要强调一 点，基于供应链的企业物流成本管理不是无止境地压缩物流成本，而是实现物流服务与 物流成本的平衡，保证客户满意，最终实现物流成本降低和物流服务优化。 7 第二章基于供应链的企业物流成本构成 2 1 3 需要一些保障机制 基于供应链的企业物流管理不是单个企业或部门的事，而是把供应商、生产商、分 销商、最终客户等供应链内各成员企业都纳入管理体系中，因而信息共享机制、协商机 制、利益共享风险共担等机制的建立是实施供应链管理的保障。借助于现代信息技术、 网络技术的成果，实现企业成本信息的充分共享，避免传统物流的需求差异放大、库存 成本过高等问题，实现供应链物流成本透明化。在传统的物流运作中，以市场为导向， 以交易为核心的商业关系起着十分重要的作用，风险分担利益共享的主要方法就是转 移价格。但是供应链物流管理要求的是高水平的协同合作，如果管理成功的话，则协同 合作的各企业共享利益；失败的话，则风险必须由协同合作的各企业共同承担，这一点 看似容易，但在实际操作中很容易引起争端。所以在供应链管理环境下，信息共享、利 益共享风险共担等机制的建立是实施物流成本的管理的必要条件。 2 2 基于供应链的企业物流成本构成 本节的主要内容是明确基于供应链的企业物流成本构成，对成本构成的界定有两个 依据：s t e f a ns e u r i n g “三个成本层次的划分 和供应链的企业物流流程。 2 2 1s t e f a ns e u r i n g “三个成本层次的划分 【5 】 s t e f a ns e u r i n g 对供应链成本的“三个层次划分”是在作业成本法及直接成本和间接 成本的传统划分基础上提出的，这三个层次是：直接成本、作业成本和交易成本，如表 2 - 1 。s t e f a ns e u r i n g 对供应链成本的划分得到国内外学者的广泛认可。 表2 1s t e f a ns e u r i n g 搿三个成本层次的划分劳 供应链的三个层次成本内容介绍 直接成本通常指生产每一单位产品所耗费的原材料、人工和机器等成本， 可以直接归集到成本对象。 作业成本通常指与产品的生产和销售相关的管理活动所引起的成本，与产 品没有直接联系。 交易成本通常指处理供应商和客户关系所产生的沟通交流、谈判签约、监 督等成本。 s t e f a ns e u r i n g 是基于制造型企业产品成本的构成来划分供应链成本的，由于本文的 研究主题是供应链中的物流成本，所以对于直接计入产品生产的人工成本、机器成本等 8 长安大学硕士学位论文 不必考虑。 2 2 2 基于供应链的企业物流流程 从流程图2 1 中可以看出，基于供应链的企业物流总成本包括企业在整个供应链运 作过程中与物流作业相关的直接和间接的经济消耗或支出，即从供应商到生产商到客户 的物流总成本。 图2 1 供应链物流成本发生流程 2 2 3 基于供应链的企业物流成本构成 本文在s t e f a ns e u r i n g “三个成本层次的划分”的基础上，结合供应链中企业物流流 程，将基于供应链的企业物流成本划分为两个部分：第一部分是供应链物流作业成本， 第二部分是供应链物流交易成本。此处的供应链物流交易成本又分为两个层次：面向供 应商的物流交易成本和面向客户的物流交易成本。关于供应链企业物流成本的构成如表 2 2 所示。 表2 2 基于供应链的企业物流成本构成 基于供应链的企业物流成本内容说明 包括供应链的五大流程所发生物流作业成本：包括供应物流阶段、 供应链物流作业成本企业内物流阶段、销售物流阶段、回收物流阶段、废弃物流阶段所 发生的运输作业成本、仓储作业成本、包装作业成本、装卸搬运作 业成本、流通加工作业成本、一般管理作业成本等。 面向供应商的 包括由供应链物流活动所引起的，供应链物流作业成本之外的、处 供应链物流 物流交易成本 理供应链中与供应商关系、与客户关系产生的成本，通常与供应商 交易成本的选择以及客户的满意度相关。 面向客户的物 流交易成本 由于基于供应链的企业物流交易成本尚没有定量的核算方法，所以本文对供应链物 9 第二章基于供应链的企业物流成本构成 流成本的核算仅限于作业成本核算，对交易成本部分本文进行定性分析和管理。 2 3 小结 本章总结了基于供应链企业物流成本管理的特点，在供应链物流流程和供应链管理 思想的基础上对供应链物流成本的构成进行了划分，即供应链物流作业成本和供应链物 流交易成本，为下文进行基于供应链的企业物流成本管理打下了基础。 1 0 长安大学硕士学位论文 第三章基于供应链的企业物流作业成本核算和管理 在很多关于物流成本核算的教科书中，对物流成本核算方法的阐述，主要有会计学 和统计学两种方式。本章从统计学的角度对基于供应链的企业物流作业成本进行核算， 所依据的是企业物流成本构成与计算( g b t2 0 5 2 3 2 0 0 6 ) 【1 1 1 国家标准( 以下简称国 家标准) 和作业成本法的核算和管理体系。 3 1 国家标准关于物流成本的核算 特别绎 图3 1 物流成本的三维核算模式【1 1 企业物流成本构成与计算( g b t2 0 5 2 3 2 0 0 6 ) m 家标准由全国物流标准化技术委 员会提出，通过建立一套符合我国国情的适用于生产流通企业的物流成本构成与核算体 系，使我国企业切实掌握自身用于物流环节的实际费用，帮助企业开源节流，降低物流 成本，开发第三大利润源泉。 本标准规定了物流成本计算对象、物流成本构成、物流成本计算思路和方法等内容。 关于物流成本计算对象，本标准主要从三个维度进行核算分类，分别是功能别、形态别、 范围别，这三个维度的核算模式，可用图3 1 表示。 国家标准中制定了企业的物流成本核算表：企业物流成本表( 主表) ，见表3 1 ；企 业内部物流成本支付形态表( 附表) ，见表3 2 【1 。 第三章基于供应链的企业物流作业成本核算和管理 表3 1 企业物流成本表( 主表) 编制单位：年月日单位：元 供应物 企业内 销售物回收物废弃物物流总 物流 流成本流成本流成本流成本成本 成本 内委小内委小内委小内委小内委j 内委 厶 口 成本项目 部托计部托计 部托 计部托计部托讨部托计 物 运输成本 物 流仓储成本 ，_ 流 】 包装成本 功 作 装卸搬运成本 能 成 流通加上成本 成 本 小计 物流信息成本 本 物流管理成本 合计 存 资金占用成本 货 物品损耗成本 相 保险和税收成本 关 成 其他成本 本 合计 物流总成本 根据国家标准对物流成本的划分以及核算表的列示，可以利用统计学方法计算出企 业的直接物流成本，对于不能直接计入核算表中的间接物流成本，本文引入作业成本法 进行核算。 3 2 基于供应链的企业物流作业成本核算 通常，物流成本按其能否直接计入成本对象可分为直接物流成本和间接物流成本， 对于直接物流成本，只要掌握一定的成本计算方法和步骤，可以直接计算出结果( 国家 标准中对直接成本的核算已经提供依据) ；对于间接物流成本，则需要采取一定的分配 原则和方法进行分配。由于传统成本分配方法的不足，基于供应链的企业物流作业成本 中的间接物流成本，本文引入作业成本法( a c t i v i t yb a s e dc o s t i n g ，简称a b c ) 对其进行核 算和管理【1 2 】。 3 2 1 传统成本法的不足及a b c 的优势 传统的成本核算制度，是以单一标准作为分配间接费用的基础，例如产品数量或 1 2 长安大学硕士学位论文 表3 2 企业内部物流成本支付形态表( 附表) 编制单位：年月 日 单位：元 一般特别 材料费人工费维护费合计 经费经费 成本项目 运输成本 物 物流仓储成本 流 还 包装成本 功 作成 装卸搬运成本 能 本 流通加工成本 成 小计 本 物流信息成本 物流管理成本 合计 存 资金占用成本 货 物品损耗成本 相 关 保险和税收成本 成 其他成本 本 合计 物流成本合计 者与产品数量有密切关系的人工成本、人工工时等。这种分配方法有两个特点：一是整 个企业仅有一个或几个间接成本集合如制造费用、辅助生产等，它们通常缺乏同质性( 包 括间接人工、折旧及电力等各不相同的项目) ；另一个特点是间接成本的分配基础是产 品数量，或者与产量有密切关系的直接人工成本或直接材料成本等，成本分配基础( 直 接人工成本) 和间接成本集合( 制造费用) 之间缺乏因果联系。 传统的成本会计理论认为：成本是生产经营过程中所耗费的资金总和，是对象化的 费用，这一认识揭示了成本的经济形式( 货币资金) 和经济实质( 价值耗费) ，但没有 反映出产品形成的动态过程，其优点是简单，但往往会夸大高产量产品的成本，而缩小 低产量产品的成本并导致决策失误。尤其是在现代生产过程中，个性化需求增多，企业 只有不断丰富产品品种、完善生产工艺、缩短生产周期，才会使过去人、财、物耗费较 小的订单处理作业、信息系统处理作业、物流配送运作业等与产量无关的成本大大增加。 1 3 第三章基于供应链的企业物流作业成本核算和管理 但是在传统的成本计算制度下，会使这些与产量无关的费用被忽略，造成成本核算的不 准确和服务水平的下降。 作业成本法的出现弥补了传统成本核算方法的不足。主要有以下两大优势： 1 采用多元的分配基础。传统的成本计算多采用单一的标准进行间接费用的分配， 比如说人工工时、机器台时、品种数等，无法正确反映不同技术因素会对费用发生产生 何种影响。作业成本法将生产产品所引起的直接费用和间接费用都视为产品消耗作业的 成本同等对待，对直接费用的确认和分配，依然可采用传统的成本计算方法；对间接费 用的分配则引入作业成本动因和资源动因，根据产品消耗作业，作业消耗资源并导致成 本的发生，从而使成本的分配和计算更为准确。 2 以“作业”作为最基本的成本计算对象。传统的成本计算是资源耗费和成本计算 对象之间的一对一的直接联系，而作业成本计算在资源耗费和成本计算对象之间引入了 “作业”，作为连接二者之间的桥梁。资源耗费首先按不同资源动因分配给作业，形成 作业成本，作业成本再按不同的成本动因分配给最终的成本计算对象，作业成为最基本 的成本计算对象。作业“插足于资源耗费和成本计算对象两者之间，提供了多元化分 配的平台，使间接费用的多元化分配标准成为可能。同时，作业成本法的多元化分配标 准使得所有成本均为变动成本，尽管有些成本不随业务量的变动而变动，但会随其他成 本动因如产品批次、设备调整次数等的改变而变动。 作业成本法较传统成本制度，所得出的成本信息更为精确，更接近实际，但其计算 也较为复杂，需要精细化和多元化组织文化的支撑，涉及管理理念的转变，也需要强有 力的执行力作保证。就其实际操作而言，它需要更多的记录工作和信息系统的支撑，会 涉及大量的计算工作。 3 2 2 作业成本法概述 美国会计学家埃里克科勒( e r i ck o h l e r ) 教授于1 9 4 1 年在会计论坛杂志发表论文， 首次对作业、作业账户设置等问题进行了讨论。随后，另一位教授( g e o r g e j s t a u b u s ) 乔 治斯托布斯在具有重大影响的作业成本计算和投入产出会计一书中，对“作业”、 “成本”、“作业成本计算”等概念作了全面阐述，引发了2 0 世纪8 0 年代以后西方会 计学者对传统的成本会计系统的全面反思。1 9 8 8 年，两名青年学者罗宾库伯( r o b i n c o o p e r ) 和罗伯特s 卡普兰( r o b e r ts k a p l a n ) 通过对美国的一些公司调研总结分析之 后，深化了斯托布斯的思想，提出了以作业为基础的成本核算方法【l3 1 。此后在英美等国 1 4 长安大学硕上学位论文 家a b c 日益兴起，研究作业成本管理的文章纷纷出现，作业成本理论日趋完善，在许 多行业的应用也逐步开展了起来。 作业成本法的理论基础是：产品消耗作业，作业消耗资源并导致成本的发生。作业 成本计算在成本核算上突破产品这个界限，使成本核算深入到作业层次；它以作业为单 位收集成本，并把“作业 或“作业成本池 ( 同一成本动因下的多个作业组成的成本 中心) 的成本按作业动因分配到产品。作业成本计算法通过选择多样化的作业动因进行 间接费用分配，使成本的可归属性大大提高，从而提高了成本核算信息的准确性。图3 2 显示了作业成本计算中各概念之间的关系【1 4 1 。 图3 2 作业成本法原理 3 2 3 作业成本法下物流间接成本的核算并举例 通常，作业成本的核算需要经过以下几个程序：第一步，分析和确定企业资源，确 立资源库；第二步，分析和确定企业作业流程，建立作业成本库；第三步，分析并确定 资源动因，将资源耗费分配至作业成本库；第四步，分析并确定成本动因，将作业成本 分配至各成本计算对象【l5 1 。 根据作业成本法的核算原理以及供应链环境下物流成本的特点，应用作业成本法分 配和计算企业间接物流成本时，应首先明确资源、作业和成本计算对象、然后根据资源 和作业、作业和成本计算对象之间的关系选择资源动因和作业动因，来完成间接物流成 本的分配和计算。同时，企业物流成本计算的过程，也是从会计成本费用明细账中分离 物流成本的过程，所以在确定资源耗费时，应首先根据其与物流成本的相关性，来明确 哪些物流作业的资源消耗，将非物流作业资源耗费分离出去，然后将物流作业资源耗费 第三章基于供应链的企业物流作业成本核算和管理 依次分配至各物流作业和最终的成本计算对象中，下面具体阐述。 1 计算物流成本时资源的选取 资源是价值耗费。无论是生产、流通还是物流作业，不管企业采用的是传统成本计 算制度还是作业成本制度，资源都是明确的，是客观发生的耗费。因此，计算物流成本 选取资源时，成本费用类科目入手，包括生产成本、制造费用、财务费用、销售费用、 管理费用等科目入手，找出最原始的费用支付形态，例如人工费、材料费、折旧费、维 修费、办公费等，这些最原始的费用支付就是资源及其耗费。 2 计算物流成本时作业的确定 作业是资源耗费的活动。对于不同类型的企业及同一类型的不同企业而言，作业可 以有不同的定义。我们首先把企业所有的作业活动划分为物流作业和非物流作业，物流 活动按国家标准进一步细分为运输作业、仓储作业、流通加工作业、装卸搬运作业、配 送作业、物流信息处理作业。当然作业的确定也可以采用其他方式，同时，在上述定义 的作业中还可以进一步定义更细化的作业。 3 确定资源动因，将资源耗费分配至作业 如前所述，对于可直接计入成本计算对象以及可直接计入作业的资源耗费，相对于 作业而言，都属于直接成本，无需确定资源动因进行分配，只有那些相对于作业而言， 资源耗费呈现混合状态，由若干项作业同时耗费的间接成本，才需确定资源动因进行分 配。 4 确定成本动因，将物流作业成本分配至成本计算对象 如前所述，确定成本动因，应考虑其与成本计算对象之间的可计量性、相关性等并 考虑成本收益原则。依据这个前提，确定适合企业实际运作情况的成本动因，将各作业 成本分配至最终成本计算对象。由于分配和计算的最终目的是要获取物流成本的相关信 息，因此在将作业成本分配至成本计算对象这一过程中，只需计算分配各物流成本，非 物流作业不再做进一步分配。在实践中，成本计算对象的选择可以有很多种，既可以是 不同产品，也可以是不同客户，企业可以根据物流成本管理的需要选择物流成本的计算 对象。 例：甲企业5 月份支付电费1 0 0 0 0 元，其中非物流作业消耗电费5 6 0 0 元，物流作 业消耗电费4 4 0 0 元，求供应链流程企业的各物流活动消耗的电力资源情况? 采用作业成本法核算供应链流程的企业物流成本分配情况。 第一步，确认企业提供的资源价值，本月甲企业物流活动提供电力资源4 4 0 0 元。 1 6 长安大学硕士学位论文 第二步，确认各种作业，建立作业成本池。甲企业主要消耗电力资源的物流作业有： 仓储作业、包装作业、装卸搬运作业、流通加工作业、物流信息作业和物流管理作业。 第三步，确认各项资源动因，将资源耗费分配至作业。 电力资源的资源动因是用电度数。甲企业消耗电力资源的物流作业包括仓储作业、 包装作业、装卸搬运作业、流通加工作业、物流信息作业和物流管理作业，上述作业消 耗的电力度数分别为8 0 0 度、4 0 0 度、4 0 0 度、3 0 0 度、2 0 0 度、1 0 0 度。 各物流作业按电力度数分配的电费分别为： 4 4 0 0 ( 8 0 0 + 4 0 0 + 4 0 0 + 3 0 0 + 2 0 0 + 1 0 0 ) 8 0 0 = 1 6 0 0 元，8 0 0 元，8 0 0 元，6 0 0 元，4 0 0 元，2 0 0 元。甲企业的电力资源分配到物流作业如表3 3 ： 表3 3 物流作业消耗电力资源表单位：度 作业仓储作业包装作业装卸搬运流通加工物流信息物流管理 作业作业作业作业 用电度数8 0 0 度4 0 0 度4 0 0 度3 0 0 度2 0 0 度1 0 0 度 消耗电费1 6 0 0 元8 0 0 兀8 0 0 元6 0 0 元4 0 0 元2 0 0 元 第四步，确定成本动因，将物流作业成本分配至成本计算对象。 基于供应链的甲企业物流成本计算对象是供应物流、企业内物流、销售物流、回收 物流、废弃物流。 其中仓储作业和包装作业对应的供应链流程为企业内物流阶段，所以企业内物流分 担的该项仓储作业和包装作业分别为1 6 0 0 元和8 0 0 元，其他供应链物流流程分担的该 项仓储成本和包装成本都为0 。 装卸搬运作业的成本动因为装卸搬运小时数，其在供应物流、企业内物流、销售物 流、回收物流、废弃物流阶段发生的装卸搬运工作小时数分别为：8 0 、5 0 、4 0 、2 0 、1 0 ， 则各阶段对应的装卸搬运成本为： 8 0 0 ( 8 0 + 5 0 + 4 0 + 2 0 + 1 0 ) 8 0 = 3 2 0 元，2 0 0 元，1 6 0 元， 8 0 元，4 0 元。 流通加工作业的成本动因为流通加工工作小时数，其对应的供应链物流流程仅为销 售物流，所以，销售物流分担的该项流通加工作业成本为6 0 0 元，其他供应链物流流程 分担的流通加工成本都为0 。 物流信息作业成本动因为物流信息工作小时数，其在供应物流、企业内物流、销售 物流、回收物流、废弃物流阶段所发生的物流信息工作小时数分别为7 0 、5 0 、6 0 、l o 、 1 0 ，则各阶段对应的物流信息成本分别为： 4 0 0 ( 7 0 + 5 0 + 6 0 + 1 0 + 1 0 ) 7 0 = 1 4 0 元，1 0 0 元， 1 7 第三章基于供应链的企业物流作业成本核算和管理 1 2 0 元，2 0 元，2 0 元。 物流管理作业的成本动因为物流管理工作小时数，其在供应物流、企业内物流、销 售物流、回收物流、废弃物流阶段所发生的物流管理工作小时数分别为5 0 ，4 0 ，8 0 ，2 0 ， 1 0 ，则各阶段对应的物流管理成本分别为： 2 0 0 ( 5 0 + 4 0 + 8 0 + 2 0 + 1 0 ) 】5 0 = 5 0 元，4 0 元， 8 0 元，2 0 元，1 0 元。 将上述计算结果以表格形式表示，如表3 4 ： 表3 4 各物流作业消耗电费在供应链流程分配情况表单位：元 供应物流企业内物流销售物流同收物流废弃物流合计 运输作业 仓储作业1 6 0 0 1 6 0 0 包装作业 8 0 08